Resolución nº 00/1812/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Febrero de 2017

Texto de la resolución:

En Madrid en la fecha indicada y en el incidente de ejecución que ha sido planteado ante este Tribunal Económico Administrativo Central por don Jx... que interviene en nombre de la sociedad XC S.L. con NIF ... y con domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., en relación con un acuerdo de liquidación girada el 1 de diciembre del 2014 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid de la AEAT, por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007 que ha dado lugar a un importe efectivo a devolver de 1.732.573,09, siendo esta liquidación resultado de la ejecución de la resolución dictada por este TEAC en fecha 16 de septiembre del 2014 en la reclamación tramitada con el número 1812/2011 que estimó parcialmente las pretensiones formuladas contra una liquidación por este impuesto y por el periodo noviembre 2004 a 2007.

Con fecha 22 de diciembre del 2008 se dio inicio a unas actuaciones de comprobación limitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo noviembre del 2004 a diciembre del 2007 en el curso de las que se formalizó el 20 de octubre del 2010, con la firma en disconformidad, el Acta A02 nº ... donde se recogía una propuesta de regularización por el periodo comprobado al considerar no deducible el IVA soportado por repercusión en las adquisiciones hechas a las sociedades F y N, que la Inspección consideró que eran partícipes, al menos por negligencia, en una trama organizada para la defraudación del IVA

Las actuaciones concluyeron el 1 de febrero del 2011 con el acuerdo definitivo de liquidación, que dictó el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Madrid, que confirmó la propuesta recogida en el Acta y que cuantificó la cuota tributaria en 4.721.743,86 y que dio lugar a unos intereses de demora de 1.124.138,11, de donde la deuda tributaria quedó fijada en 5.845.881,97 €.

Contra este acuerdo se presentó reclamación en única instancia ante este TEAC donde se alegaba: 1º la nulidad del procedimiento por no haberle puesto de manifiesto la totalidad del expediente en la fase de alegaciones al Acta; 2º la prescripción de la acción administrativa por haberse superado el plazo legal máximo de duración del mismo; 3º la nulidad del acuerdo por haber excedido la comprobación el alcance previsto para las actuaciones; 4º la insuficiencia de la prueba sobre su participación en la trama; 5º la falta de competencia del órgano que dictó el acuerdo, por considerar que al haber dictado el Delegado de Hacienda el acto de adopción de medidas cautelares estaba ya predeterminando el resultado e invadiendo las competencias de la Dependencia de Inspección.

Esta reclamación fue parcialmente estimada en la resolución dictada el 16 de septiembre del 2014, que también resolvió en forma acumulada la reclamación tramitada con el número 4464/11 interpuesta contra el acuerdo sancionador que fue dictado en relación con los hechos regularizados en aquella liquidación.

El contenido del Fallo fue el siguiente: “Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en la reclamación que en única instancia ha sido interpuesta por la sociedad XC SL contra un acuerdo de liquidación dictado por la Jefe de la oficina Técnica de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT en Madrid el 1 de febrero del 2011 por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al periodo comprendido entre los meses de noviembre del 2004 y diciembre del 2007, ACUERDA. Estimarla parcialmente, al reconocer la prescripción de la acción administrativa para liquidar los periodos anteriores al mes de enero del 2007 y anular parcialmente la liquidación en el importe de la deuda correspondiente a los periodos prescritos, confirmándola en los demás extremos; se anula también la sanción impugnada”.

Debemos asimismo destacar, que dicha Resolución ha sido confirmada mediante Sentencia de la Audiencia Nacional.

El 1 de diciembre del 2014 el Inspector Regional Adjunto de la Delegación en Madrid de la AEAT ha dictado en ejecución de aquella resolución acuerdo en el que: 1º anula la liquidación ... que había sido girada por importe de 5.845.881,97€; 2º practica nueva liquidación limitada por los 12 meses del año 2007 que da lugar a una cuota de 2.935.543,08 €; 3º liquida los intereses de demora correspondientes a la nueva liquidación tomando como fecha inicial para su cómputo el día siguiente al del vencimiento del plazo de declaración de cada periodo mensual de liquidación por aquel año y hasta la fecha del último día hábil anterior a la fecha del nuevo acuerdo de liquidación por importe de 1.177.765,80 €; 4º al haber sido ingresado en su momento el importe de la liquidación primitiva efectúa la compensación contra este importe, del resultado de la liquidación nueva (4.113.308,88€), quedando el saldo a devolver cifrado en 1.732.573,09 € cuya devolución acuerda; 5º reconoce, sin calcular, el derecho a los intereses de demora a devolver sobre el importe de 1.732.532,09 € que deben calcularse hasta la fecha en que se ordene el pago de ese saldo a devolver; 6º reconoce, sin calcular, los intereses de demora que corresponden al contribuyente sobre la cantidad de 4.113.308,88 € desde la fecha del ingreso hasta la fecha de la compensación.

En la nueva liquidación girada la cuota se ha calculado sin tomar en consideración el importe del saldo declarado a compensar en los periodos siguientes en la última autoliquidación del ejercicio 2006. En la liquidación girada por el ejercicio 2006, que fue luego anulada por este TEAC, el saldo a compensar al término de ese ejercicio tal como lo calculó el acuerdo de liquidación fue de 0 €, consecuencia de haber disminuido el importe del IVA deducido en los meses de noviembre y diciembre del 2004, en el 2005 y en el 2006, en el importe correspondiente a las cuotas repercutidas en las adquisiciones efectuadas a los proveedores F y N al haberlos considerado integrantes de una trama para defraudar el IVA y que el contribuyente debió conocer su existencia.

Contra este acuerdo ha presentado este incidente de ejecución.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del incidente de ejecución que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

El interesado ha planteado un incidente de ejecución en relación con un acuerdo de liquidación dictado como consecuencia de la resolución de este TEAC de 16 de septiembre del 2014 dictada en la reclamación número 1812/2011. El motivo en que se funda su disconformidad reside en el hecho de que en la nueva liquidación por el ejercicio 2007 no se ha tomado en cuenta la cantidad declarada en su autoliquidación correspondiente al mes de diciembre del 2006, como cantidad a compensar en ejercicios futuros por importe de 1.586.949,01 €.

En esa resolución se reconoció la prescripción de la acción para liquidar los periodos anteriores a enero del 2007 y, en consecuencia, anuló la liquidación en esa parte y la confirmó en todos los demás aspectos. La cuestión que ahora plantea, en los términos del párrafo anterior, no dan lugar a una posible contradicción del nuevo acto con el contenido del Fallo, que no se había pronunciado sobre esta cuestión; sino que se trata de una cuestión nueva que es susceptible de reclamación y frente a la cual este Tribunal sería también competente para conocerla en única instancia, por razón de su cuantía.

La cuestión que se plantea en esta reclamación, la de la posibilidad de compensar en un ejercicio el exceso de cuotas soportadas y no deducidas en un ejercicio anterior, ya prescrito, cuando la deducibilidad de esas cuotas estuvieron afectadas de un vicio ya en su origen es muy compleja porque si, desde una perspectiva el instituto de la prescripción al consagrar la estabilidad de las situaciones y la firmeza de los actos una vez transcurrido un determinado periodo de tiempo se vincula directamente con el principio de seguridad jurídica y goza de una cierta aceptación social, desde otra perspectiva su aceptación enfrenta claramente con el ideal de justicia, especialmente cuando se trata de reconocer eficacia en las liquidaciones de ejercicios posteriores, que están siendo objeto de comprobación administrativa, a actos viciados anteriores a la consumación de la prescripción.

Debemos destacar que en el Acuerdo de liquidación impugnado se regularizan los ejercicios 2004 (sólo noviembre y diciembre), 2005, 2006 y 2007 del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el mes de diciembre de 2006, la entidad había declarado un saldo de 1.586.949,01 euros a compensar en periodos posteriores, cantidad que se había rechazado en el Acuerdo de liquidación impugnado y anulado por el TEAC, de forma que en enero de 2007 no se aceptaba la aplicación de ese saldo a compensar, pero al anularse el Acuerdo de liquidación, habrá que examinar si debemos estar al resultado a compensar comprobado por la Administración en la Liquidación anulada, o bien al saldo declarado a compensar inicialmente por la entidad en su autoliquidación.

Es decir, la regularización practicada por el ejercicio 2006, que se ha declarado prescrito (igual que los anteriores), causa efectos en periodos posteriores no prescritos.

Así, la siguiente cuestión a tratar en relación a los ejercicios no prescritos (en este caso únicamente 2007) es si el importe “a compensar de ejercicios anteriores” resultante de las actuaciones de comprobación de los periodos prescritos debe tomarse en cuenta en los ejercicios no prescritos o debe tomarse el importe declarado por el contribuyente en la partida “a compensar de periodos anteriores”.

Para ello hemos de tener en cuenta como punto de partida los fundamentos de derecho de la Resolución del TEAC de 16 de septiembre de 2014, que han llevado a este Tribunal Económico-Administrativo Central a declarar la prescripción del derecho a liquidar de la Administración tributaria, por el concepto de IVA, ejercicios 2004, 2005 y 2006. Esto es, en definitiva lo que estamos planteando son los efectos que dicha declaración de prescripción tiene en relación con los períodos regularizados posteriores no prescritos.

La prescripción es una institución vinculada a un principio esencial que preside las relaciones jurídicas, como es el de seguridad jurídica que, como ha señalado la Audiencia Nacional entre otras en sentencia de 24 de mayo de 2012 (recurso 249/2009), “reclama evitar la incertidumbre en el desenvolvimiento temporal de aquellas relaciones, penalizando el abandono que del ejercicio de su derecho realiza su titular con la pérdida del derecho mismo, que ya no podrá ejercitarse en modo alguno. Dicho de otra forma, la prescripción consolida definitivamente la situación jurídica correspondiente, impidiendo -por el transcurso del tiempo unido a la falta de ejercicio de la acción- que tal situación pueda alterarse en el futuro”.

Considerando este principio y, en relación con la materia tributaria, afirma la AN en la sentencia citada que “por más que el artículo 70.3 de aquella ley (LGT) se incluya dentro de la Sección relativa a la prescripción, su redacción no permite considerar que se pretenda efectuar una modificación de tan altísima trascendencia, pues se limita el precepto a señalar que “la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente”, expresión que -a juicio de la Sala- no habilita a entender que la Administración está facultada para comprobar y, en su caso, revisar los resultados de una declaración que ya ha adquirido firmeza”.

Previamente, la misma Audiencia Nacional, en sentencia de 29 de marzo de 2012, en recurso 295/2011, estableció lo siguiente en sus fundamentos tercero y cuarto:

TERCERO -. La cuestión planteada, en idénticos términos a los debatidos en vía administrativa y económico-administrativa, es como concreta la recurrente en el fundamento jurídico primero del escrito de demanda, la determinación de las consecuencias de la declaración de prescripción de determinados periodos impositivos de IVA cuando en ellos se generaban cuotas a compensar en periodos posteriores, citando el resumen que el TEAC hace en la resolución impugnada:

"la cuestión controvertida es que en el acuerdo de ejecución la Administración toma como importe a compensar de ejercicios anteriores el importe resultante de las actuaciones de comprobación de los periodos prescritos y la interesada alega que debe tomarse el importe declarado por el contribuyente en la partida a compensar de periodos anteriores. La entidad manifiesta que la Administración no puede modificar un importe que procede de periodos prescritos".

Igualmente centra la cuestión el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda:

"la cuestión controvertida estriba en determinar si para la fijación del importe a compensar de ejercicios anteriores que debe incluirse en la liquidación del IVA relativa al mes de diciembre de 2003, debe tenerse en cuenta la cifra consignada por la propia entidad en sus declaraciones o si, por el contrario, dicha cantidad debes ser la resultante de la comprobación efectuada por la Administración de los ejercicios anteriores aún cuando los mismos se encuentren prescritos".

CUARTO -. La tesis de la actora se fundamenta en que sus conclusiones han sido establecidas por el Tribunal Supremo en su jurisprudencia, entre otras en la sentencia de 25 de enero de 2010 y en distintas sentencias de esta Sala (Sección Segunda) de fechas 21 de julio de 2011 (recurso 289/2008 ) 2 de febrero de 2011 (recurso 478/2007 ), y 16 de diciembre de 2010 (recurso 366/2007 ).

La Sección Segunda recuerda que ya en el año 1999 el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 13 de marzo (recurso de casación 2911/1994 ) señaló que "la autoliquidación del contribuyente, efectuada en 1979, se revela como decisiva y clave en la cuestión. Una vez transcurridos los cinco años subsiguientes a la misma ningún precepto autoriza a legitimar una revisión de las declaraciones siguientes, y por tanto de las amortizaciones fijadas y aprobadas en 1979.

En principio, la Administración está facultada para comprobar mientras no haya prescrito el plazo para ejercer el derecho a determinar la deuda tributaria.

En este sentido, la Ley General Tributaria reconoce en su art. 109.1 , en relación con el art. 140, entre las facultades de la Administración e Inspección, la de comprobación, al disponer que: "La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible"; señalando en su apartado 2, que: "La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley".

Esta facultad de "comprobación" se ha de entender como constatación de la veracidad de lo declarado por el sujeto pasivo. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el art. 64 de la citada Ley, de forma que, si bien la Administración puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efectos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del art. 64 LGT , si pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nueva liquidación por parte de la Administración, es decir, la actividad que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación, y la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, que se ha de sujetar al contenido legal de tal facultad.".

En la sentencia del Tribunal Supremo citada, de 25 de enero de 2010 (recurso de casación 955/2005 ) se razona como sigue:

"TERCERO .- La cuestión de fondo que se plantea en el recurso de casación es, en realidad, la determinación de las consecuencias de la declaración de prescripción de un determinado ejercicio de IRPF, cuando en él se producían bases imponibles negativas que resultaban compensadas en ejercicios posteriores.

En concreto, debe determinarse si la prescripción de la liquidación correspondiente al ejercicio de IRPF 1985, con la consiguiente imposibilidad de comprobación y regularización por parte de la Administración tributaria y, por lo tanto, la admisión de la declaración realizada por el contribuyente, debe proyectar sus consecuencias sobre un ejercicio posterior, en este caso el ejercicio de 1989 y, en consecuencia, considerar correcta la compensación realizada en este ejercicio fruto de la minusvalía generada en el ejercicio 1985.

Como ha señalado esta Sala, en un supuesto similar, en Sentencia de 30 de enero de 2004 (rec. cas. núm. 10849/1998 ), "si la sentencia de instancia declaró prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 1982, es incuestionable que la aplicación del tipo de la deducción del 15%, aunque hubiera incurrido en error iuris y fuera errónea, adquirió firmeza y no podía ser modificada, de manera que el importe de la deducción [...], no podía ser alterado, ni esta cifra, ni tampoco la parte trasladable al ejercicio 1983 por imposibilidad de absorción en el ejercicio 1982, [...], que también había adquirido firmeza. [...]. Es claro e incuestionable que la cantidad deducible en el ejercicio 1982, adquirió firmeza, por virtud de la prescripción reconocida por la sentencia de instancia, no recurrida en casación por la Administración General del Estado, de manera que ésta no podía modificarla, reduciéndola, en el momento de su traslación al ejercicio siguiente 1983. El efecto de la prescripción declarada respecto del ejercicio 1982, se extendió obviamente al ejercicio 1983, en cuanto a la deducción trasladable a dicho ejercicio 1983" (FJ Tercero). Aplicando la misma doctrina, la Sentencia de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 4447/03 ) concluye que "la cantidad consignada como base imponible negativa en el año 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura, puede trasladarse a los ejercicios siguientes. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección" (FD Tercero).

El criterio expuesto, por razón de la unidad de doctrina, debe aplicarse al supuesto que nos ocupa, anterior a la vigencia de la actual Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT/2003). Y, por tanto, sin poder tener en cuenta las consecuencias que deriven de los artículos 70.3 y 106.4 de dicha Ley, inaplicables "ratione temporis" para resolver la cuestión suscitada.

Así pues, únicamente, con base en la jurisprudencia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referidas previsiones de la LGT 58/2003, ha de considerarse que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en consecuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser utilizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando señala que "la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Administración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación".

Por el contrario, declarada la prescripción con relación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos. "

La Administración alega que a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, que es de aplicación al acuerdo de ejecución impugnado, por mor de lo dispuesto en el art.106 pfo. 4 de la misma, en la redacción vigente en las fechas relevantes (ahora es el pfo. 5 por la modificación operada por el R.D. Ley 20/2011 de 30 de diciembre) puede utilizarse lo concluido por la Inspección en los periodos prescritos.

El precepto tiene el siguiente tenor literal:

"En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales."

El precepto se encuentra dentro de la regulación que la Ley General Tributaria hace de la prueba, y establece una obligación de conservación de documentos justificativos de determinados beneficios fiscales cuando ha transcurrido el plazo de prescripción respecto de los ejercicios en que se originaron.

La Sala comparte las consideraciones recogidas en el voto particular que formula uno de los vocales del TEAC que sustancialmente razona que:

1-. El derecho a liquidar que se extingue por la prescripción impide modificar los saldos a compensar afectados por esta, incluso en lo que afecta a la determinación de las sumas a compensar en ejercicios futuros, dado que la prescripción del derecho a liquidar convierte en imposible la determinación de la deuda tributaria mediante liquidación.

2-. La prescripción no impide, por otra parte, que se compensen sumas en periodos futuros, pero en ese caso deberán ser las declaradas por el obligado tributario, pues la prescripción impide la comprobación o verificación de los saldos en cuestión a la Administración tributaria.

3-. La sustitución de saldos a compensar declarados por otros distintos no es irrelevante; el mecanismo de la compensación relaciona dos períodos impositivos de forma directa, de modo que alterar los términos cuantitativos de los saldos a compensar en el periodo no prescrito que proceden de ejercicios prescritos afecta necesariamente, no sólo a la liquidación del periodo no prescrito, sino también al periodo del que deriva, en este caso de los periodos prescritos.

4-. Si se admitiese esta posibilidad (la comprobación de los saldos declarados a compensar) se estaría de hecho dejando sin contenido la prescripción, revisando y regularizando los saldos declarados en sus autoliquidaciones por el obligado tributario en los periodos declarados prescritos.

5-. " Como consecuencia de la prescripción la liquidación del periodo prescrito que se presume cierta deviene firme. La prescripción implica que la Administración no pueda determinar la deuda tributaria correspondiente" como resulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia.

6-. " Los saldos compensables son los definitivos del periodo en que se produjeron, y este carácter definitivo deriva, bien de que han sido comprobadas y liquidadas por la Inspección, bien de que han ganado la prescripción .".

7-. La interpretación de la Administración introduce diferencias injustificadas en el supuesto del IVA entre el obligado tributario que optó por la devolución, que la obtendría como consecuencia de la declaración de prescripción, y el que optó por la compensación el cual vería comprobada y en su caso modificada la cuantía de los saldos a compensar.

En resumen, la tesis de la Administración conduce a dejar sin efecto la prescripción, permitiéndole volver a comprobar y en su caso regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo, en flagrante infracción de los principios de seguridad jurídica y de cosa juzgada administrativa.

De las consideraciones expuestas resulta que el recurso debe ser estimado porque la Administración ha resuelto, para calcular el IVA del periodo no prescrito, con fundamento en las conclusiones obtenidas en los periodos prescritos, utilizando los importes a compensar de ejercicios anteriores prescritos.

De cuanto queda expuesto resulta la estimación del presente recurso contencioso administrativo, y la anulación del acto administrativo impugnado que es conforme a derecho”.

De acuerdo con esta sentencia, el derecho a liquidar que se extingue por la prescripción impide modificar los saldos a compensar afectados por ésta, incluso en lo que afecta a la determinación de las sumas a compensar en ejercicios futuros, dado que la prescripción del derecho a liquidar convierte en imposible la determinación de la deuda tributaria mediante liquidación. La prescripción no impide que se compensen sumas en períodos futuros, pero en ese caso deberán ser las declaradas por el obligado tributario, pues la prescripción impide la comprobación o verificación de los saldos en cuestión a la Administración tributaria.

Refrendando este criterio, el Tribunal Económico-Administrativo Central se ha manifestado en las resoluciones de ..., 23 de enero de 2014 (RG 1334/2012. En el original de la resolución figura por error el RG 1334/2011) y 18 de julio de 2013 (RG 4693/2011).

Del mismo modo, en relación con la aplicación del artículo 106.4 de la Ley General Tributaria en el Impuesto sobre el Valor Añadido el Tribunal Supremo se pronuncia en su sentencia de 20 de septiembre de 2013, en recurso de casación 4348/2012, cuyo fundamento quinto establece al respecto:

(...) Las disposiciones que regulan la materia están contemplando, en cualquier caso, que, recibida la solicitud de devolución, la Administración pueda poner en funcionamiento sus potestades de comprobación, dentro del procedimiento, pues parten o presuponen la co-vigencia del derecho a la devolución y de las potestades comprobadoras. Las facultades de comprobación administrativa son solamente las que se derivan del artículo 106.4 de la LGT ("Normas sobre medios y valoración de la prueba") donde se establece: "En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales".

En suma, la cuestión es decidir si el derecho a la recuperación del exceso no compensado al provenir de ejercicios ya prescritos impide a la Administración toda comprobación más allá de su constatación, o si, al contrario, pueden entrar en juego y en plenitud las facultades de comprobación que ha previsto el ordenamiento para tributos no prescritos, pues si estamos en presencia de un derecho al reembolso, derivado de la normativa del IVA, tales son las potestades que se atribuyen a la Administración.

En términos de la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 2008, la prescripción de un ejercicio en el que se han acreditado cantidades a compensar o créditos de impuesto para ejercicios futuros, impide a la Administración modificar las cuantías que, procedentes del primero, pueden ser trasladadas a estos otros. Por consiguiente, la Administración debería limitarse en sus actuaciones a solicitar al interesado la justificación documental a que hemos hecho referencia.

Distinto es el caso en que en relación con un hecho imponible que se produce en un ejercicio no prescrito y por el que cabe practicar regularización, sea necesario examinar algunos elementos del mismo procedente de ejercicios prescritos. Esto es, los tribunales (incluyendo este TEAC) reconocen que la LGT no establece la prescripción del derecho de la Administración a la investigación o comprobación de hechos realizados en ejercicios anteriores que estén prescritos pero que tienen relevancia para liquidar hechos imponibles no prescritos. En este caso es innegable que debe reconocerse a la Administración la posibilidad de comprobar lo sucedido en ejercicios prescritos, aun cuando no pueda regularizarlos, siempre que sea necesario para poder regularizar un ejercicio no prescrito (por cuanto la operación en concreto surte efectos en periodos no prescritos).

En el presente caso atendiendo a la especial mecánica del IVA, debemos analizar los efectos de la prescripción de periodos en los que resultan saldos a compensar en periodos siguientes y que inciden en periodos no prescritos, teniendo presentes las peculiaridades que presenta el Impuesto, así como los principios inherentes a la institución de la prescripción, que se han comentado:

- En el IVA el derecho a deducción forma parte del mecanismo del Impuesto; este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones y si durante un periodo impositivo la cuantía de las deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar por tanto la deducción mediante la imputación, se prevé que pueda trasladarse el excedente al periodo impositivo siguiente (durante los tres primeros trimestres u once primeros meses) o bien proceder a la devolución (en la última declaración liquidación del ejercicio, o en las mensuales si se ha optado en la actualidad por inscribirse en el registro de devolución mensual), todo ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.cinco de la Ley 37/1992.

- En el IVA, el obligado tributario opta por la compensación o por la devolución de los saldos existentes a su favor el 31 de diciembre de cada año, o en su caso, al término de cada periodo de liquidación (de acogerse al sistema de devolución mensual en la actualidad). Lo que está pendiente de compensar no son cuotas propiamente dichas, sino los saldos derivados de los excesos de las cuotas soportadas sobre las cuotas devengadas. Esta matización nos lleva a considerar las especialidades propias del IVA, en el caso concreto que estamos examinando, esto es, saldos a compensar que son generados en periodos inmediatos anteriores declarados prescritos por un órgano revisor.

- Iniciado un procedimiento, ya sea de oficio o a instancia de parte, el obligado tributario tienen la carga de la prueba de las cuotas pendientes de compensación que haya consignado en sus autoliquidaciones. Cuestión diferente es, que iniciado un procedimiento y habiéndose ejercitado por la Administración el derecho a comprobar, si tal derecho se extingue por prescripción debe considerarse lo consignado por el obligado tributario en sus autoliquidaciones.

Conforme al artículo 66 de la LGT, el derecho a liquidar que se extingue por la prescripción impide modificar los saldos a compensar afectados por la prescripción, incluso a los efectos de su compensación en periodos futuros, en cuanto la prescripción del derecho a liquidar supone la imposibilidad de determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. No obstante, la prescripción del derecho a liquidar no impide la regularización de aquellos periodos no prescritos, aunque se tomen datos, en este caso saldos a compensar, de periodos prescritos y limitándose a incorporar aquellos datos declarados por el obligado tributario, sin extenderse a la verificación de dichos saldos, ya que tales operaciones de comprobación o liquidación están vedadas a la Administración como consecuencia de la prescripción. La sustitución de saldos a compensar declarados por otros distintos no es irrelevante; el mecanismo de la compensación relaciona dos periodos impositivos de forma directa, de modo que alterar los términos cuantitativos de los saldos a compensar en el periodo no prescrito que proceden de ejercicios prescritos afecta necesariamente, no sólo a la liquidación del periodo no prescrito, sino también al periodo del que deriva, en este caso de los periodos prescritos.

- Al tratarse de un crédito a favor del obligado tributario la alteración del mismo por parte de la inspección supone aceptar y dar por válidas las regularizaciones realizadas originariamente por la inspección y que un órgano revisor anula, declarando la imposibilidad de regularizar y entrar a examinar las operaciones concretas declaradas por el obligado tributario en sus autoliquidaciones por los periodos ya prescritos.

Como consecuencia de la prescripción, la liquidación del periodo prescrito, que se presume cierta, deviene firme. La prescripción implica que la Administración no pueda determinar la deuda tributaria correspondiente. Los saldos compensables son los definitivos del periodo en que se produjeron, y este carácter definitivo deriva, bien de que han sido comprobadas y liquidadas por la Inspección, bien de que han ganado la prescripción. Admitida la compensación de los saldos declarados derivados de ejercicios prescritos, lo determinante para la procedencia de tal compensación es la efectiva correlación entre los saldos declarados a compensar en la declaración liquidación del periodo no prescrito y los declarados en los ejercicios prescritos, y es esa correlación la que ha de ser objeto de comprobación en el periodo no prescrito.

En definitiva, y por lo que se refiere al supuesto concreto que estamos analizando, la Administración empleó sus facultades de comprobación en relación con los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, y ha prescrito su derecho en relación con los ejercicios 2004, 2005 y 2006, agotando con ello sus facultades de comprobación respecto de dichos ejercicios, no pudiendo ahora este Tribunal Económico-Administrativo arrastrar los efectos de dicha regularización a periodos no prescritos. Esto es, anuladas las liquidaciones de 2004, 2005 y 2006 por este órgano revisor, no se pueden trasladar los efectos de las regularizaciones efectuadas por el órgano inspector a períodos posteriores (2007), dada la desaparición del ámbito del derecho de las liquidaciones anuladas.

Así, deben dejarse a salvo las facultades que la LGT otorga a la Administración en relación con los períodos no prescritos, pero en todo caso, respetando el instituto de la prescripción y el principio de seguridad jurídica que deriva del mismo.

En ejecución de una resolución económico-administrativa que declara la prescripción de unos períodos no se pueden arrastrar los efectos de las regularizaciones realizadas por la Administración en esos períodos, en tanto esas liquidaciones han sido anuladas, agotando el derecho a liquidar de la Administración por dichos períodos, por lo que el resultado de esas liquidaciones anuladas no puede trasladarse a períodos no prescritos. No se puede utilizar el resultado de la regularización prescrita y tener consecuencias fiscales en períodos posteriores no prescritos, porque ello conllevaría olvidarnos de los efectos que la institución de la prescripción debe tener en el ámbito del derecho, que no es otro que impedir que la Administración vuelva a liquidar por esos períodos y que el resultado de las mismas tenga consecuencias en períodos posteriores.

La Administración no puede revisar con ocasión de la declaración del Impuesto del periodo no prescrito dichos saldos de periodos anteriores (ya prescritos), entrando a conocer de las distintas operaciones que se han producido a los largo del período prescrito y regularizarlas para determinar un nuevo saldo a compensar (sí podrá examinar si se han declarado incorrectamente los saldos pendientes de compensación en el periodo no prescrito, o si en su caso, ya se han compensado en periodos precedentes o la corrección de los errores contables o documentales que no pueden arrastrarse a períodos no prescritos). Esto es, no puede regularizar la situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo en el período prescrito, y si ello no es posible no puede tener en cuenta el resultado de una regularización ya efectuada y que ha sido declarada prescrita por un órgano revisor, ya sea económico-administrativo (como sucede en el caso que estamos examinando puesto que hemos declarado la prescripción de los ejercicios 2004, 2005 y 2006) o por un órgano de la jurisdicción contencioso-administrativa. No se puede tener en cuenta el resultado de esa regularización aun cuando tenga trascendencia sobre ejercicios posteriores, como sucede cuando el resultado es a compensar puesto que, como venimos señalando, este resultado es inherente al ejercicio de la actividad comprobadora de la administración (regularizando las operaciones que se han producido en el período prescrito) que se anula en cuanto la Administración no puede regularizar ya la situación del sujeto pasivo. La institución de la prescripción y el principio de seguridad jurídica impiden la traslación de los efectos de esta regularización ya anulada sobre períodos posteriores no prescritos.

Cabe añadir por último que, dado el especial mecanismo del IVA, si se permitiese a la Administración revisar los saldos a compensar de los periodos prescritos, modificando su cuantía, estaríamos haciendo de peor condición a aquellos obligados tributarios que optan por la compensación al término del periodo de liquidación, respecto de aquellos que optan por la devolución, ya que, estando prescrito el periodo controvertido, aquellos que hubieran optado por la devolución obtendrían el exceso de las cuotas declaradas por el obligado tributario en el periodo prescrito, mientras que los sujetos que hubieran optado por la compensación verían modificada la cuantía de los saldos a compensar, por lo que los posibles efectos anulatorios de la prescripción de determinados periodos de liquidación se verían alterados, dejando sin efectos a la prescripción y permitiendo a la Administración volver a regularizar, lo que va en contra de la propia institución de la prescripción ganada y de los principios de seguridad jurídica y de cosa juzgada (administrativa en el caso que examinamos) que impiden a la Administración volver a pronunciarse sobre las operaciones de los periodos prescritos, determinando la liquidación correspondiente. Otro tanto ocurriría si el resultado de la regularización efectuada por los órganos de gestión o de inspección fuese a ingresar, pues la prescripción lleva consigo la anulación de la liquidación y el no ingreso, no trasladando ningún efecto a períodos no prescritos; y ello, como comentamos, por cuanto la Administración no puede regularizar períodos prescritos ni puede trasladar el resultado de la regularización de un período prescrito a otro no prescrito, al impedirlo el propio instituto de la prescripción y el principio de seguridad jurídica.

Este Tribunal, a la vista de lo expuesto, considera que habiendo prescrito los ejercicios 2004, 2005 y 2006, ejercicio este último en que se declaran saldos a compensar en periodos impositivos posteriores, en el supuesto examinado, la cuantía de dichos saldos no puede ser alterada, sin que la Administración pueda revisar y modificar los resultados declarados por el obligado tributario.

En consecuencia, en relación al ejercicio no prescrito (2007), en relación con el primer período de liquidación de dicho año, debe tomarse en cuenta el importe declarado por el contribuyente en la partida “a compensar de periodos anteriores”.

En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 21 de enero de 2016 (RG 6705/2013).

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el presente incidente de ejecución, ACUERDA: estimarlo.