Resolución nº 00/3783/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Febrero de 2017

Fecha de Resolución15 de Febrero de 2017
ConceptoLey General Tributaria
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

Texto de la resolución:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1.c) de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por C..., SL, NIF ..., actuando en su nombre y representación Dña. Sx..., NIF: ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en calle ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, de fecha 27 de marzo de 2014 (50/4156/2013), por la que se desestima reclamación económico-administrativa interpuesta contra acto, de fecha 9 de julio de 2013, emitido por la Administración de Albareda, de la Delegación Especial de Aragón, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de ejecución de resolución del TEAR de Aragón, de fecha 31 de enero de 2013 (50/719/2009).


ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón se emitió resolución de fecha 27 de marzo de 2014 (50/4156/2013), por el que se desestima reclamación económico-administrativa interpuesta contra acto, de fecha 9 de julio de 2013, emitido por la Administración de Albareda, de la Delegación Especial de Aragón, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de ejecución de resolución del TEAR de Aragón, de fecha 31 de enero de 2013 (50/719/2009).

Por su parte, en la resolución del TEAR de Aragón, de fecha 27 de marzo de 2014 (50/4156/2013), se recogen los siguientes antecedentes de hecho:

Primero:

Dentro del período de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1995, la entidad K..., S.A. solicitó la devolución de 53.455.089 pesetas (321.271,56 euros.)

Segundo:

En fecha 26 de junio de 2001 se dictó liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1995 por un importe a devolver de 1.331.809 pesetas (8.004,33 euros).

Esta liquidación fue impugnada en la reclamación 50/3674/01, que fue fallada en la sesión de este Tribunal del día 27 de enero de 2005 en sentido estimatorio parcial de la pretensión de la entidad, “anulando el acto impugnado y reponiendo actuaciones con el sentido y alcance expresado en la resolución”.

Contra la resolución de este Tribunal de la reclamación 50/3674/01 se interpuso recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que fue desestimado mediante sentencia dictada en fecha 5 de noviembre de 2008.

Interpuesto contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón recurso de casación ante el Tribunal Supremo, fue desestimado mediante sentencia dictada en fecha 30 de junio de 2011.

Tercero:

Obra en el expediente documentación relativa a una comunicación de pago de devolución de fecha 8 de mayo de 2002, de la que se desprende que el crédito a favor de la entidad por importe de 8.004,33 euros fue compensado con dos deudas a cargo del sujeto pasivo.

Cuarto:

En fecha 10 de febrero de 2009 se dictó a cargo de C..., S.L. (con anterioridad K..., S.A.) liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1995 de la que no resultaba cantidad alguna a devolver a la entidad, y ello como consecuencia de que la liquidación propuesta de 1.331.809 pesetas (8.004,33 euros) a devolver ya había sido devuelta con anterioridad.

Esta liquidación fue impugnada en la reclamación 50/0719/09, que fue fallada en la sesión de este Tribunal del día 31 de enero de 2013 en sentido estimatorio de la pretensión de la entidad, siendo anulado el acto impugnado para que fuera sustituido por otro en el que se reconociera el derecho de la entidad a la deducción en el ejercicio regularizado de las cuotas soportadas contenidas en determinada factura.

Quinto:

En ejecución de la resolución de este Tribunal, en fecha 9 de julio de 2003 se dictó acto por el que se procedía a:

“1.- ANULAR la liquidación provisional practicada por acuerdo de 10 de febrero de 2009 de la que no resultaba deuda tributaria a devolver, recobrando su eficacia la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, de la que resultaba una cuota a devolver por importe de 53.455.089 ptas (321.271,56 €), del que ya se ha devuelto el importe de 1.331.809 ptas (8.004.33 €) el 9 de mayo de 2002, por lo que procede devolver la diferencia que asciende a 52.123.280 ptas (313.267,22 €).

2.- El artículo 115. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido en la redacción vigente para la solicitud de devolución del IV A, periodo 1995 establecía lo siguiente:

"En los supuestos a que se refiere este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.

Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre."

Por su parte, el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria establece:

"Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36. párrafo 2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación."

El artículo 36.2 de la citada Ley General Presupuestaria establece:

"El interés de demora será el interés legal del dinero vigente el día en que venza el plazo señalado en el número anterior. r. . .J. "

Según consta en el expediente, en fecha 27 de noviembre de 2008, tuvo entrada en el Registro General de Documentos de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, escrito de alegaciones (nº ... ) al acta A02 ... . En dicho escrito, tras exponer sus alegaciones, señala:

"En su virtud se solicita sea admitida la devolución completa del lVA a devolver que figura en autoliquidación así como los intereses pertinentes."

Por tanto procede reconocer intereses sobre la cantidad no devuelta de 313.267,22 €, por el periodo que media desde la fecha en que solicitó lo intereses, 27 de noviembre de 2008, hasta la fecha del presente acuerdo, al tipo de interés legal del 5,5 %, vigente en el momento en que solicitó el pago de intereses, con el detalle que se efectúa en el siguiente punto.

(...)

IMPORTE TOTAL A DEVOLVER: 392.755,46 €”.

Este acto fue notificado el día 12 de julio de 2013.

Por el TEAR de Aragón se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acto de ejecución de fecha 9 de julio de 2013, determinándose entre otros extremos, lo siguiente:

- En relación con alegación formulada por la reclamante relativa a que procedería la devolución de cantidad de 8.004,33 € compensada por la Administración, puesto que, según la reclamante, dicha cantidad “no fue devuelta porque fue anulada mediante la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Aragón”, por el TEAR se establece que la resolución de la reclamación 50/3674/2001, de fecha 27 de enero de 2005, “no anuló el acuerdo de compensación de oficio de crédito resultante del acto de liquidación impugnado con dos deudas tributarias a cargo de la sociedad que se encontraban pendientes de pago”, así como que “el principal a devolver en el acto de ejecución impugnado en el presente incidente se estima correctamente determinado, al tratarse del importe de la cantidad inicialmente solicitada a devolver por la entidad y que consta que todavía no ha sido devuelto en el momento en que se dictó el acto examinado” (Fundamento de Derecho Tercero).

- En relación con alegación de la reclamante consistente en que la fecha de inicio del cómputo de los intereses “debe ser el día 30 de julio de 1996, que es cuando transcurrió el plazo de seis meses tras la finalización del plazo de declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1995”, se establece que “procede declarar en relación con el caso presente la procedencia de reconocer los intereses de demora a favor del sujeto pasivo, considerando como día inicial del cómputo de los intereses aquel en el que el contribuyente reclamó el cumplimiento de la obligación” (Fundamento de Derecho Cuarto).

SEGUNDO:

Contra la resolución del TEAR de Aragón de fecha 27 de marzo de 2014 (50/4156/2013), notificada el día 9 de abril de 2014, en fecha 8 de mayo de 2014 se interpuso recurso de alzada ante este TEAC, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:

- Se hace referencia a “la validez del acto de ejecución de 8 de Mayo 2002 resuelta por el TEARA, exponiendo que el citado acto de liquidación y la compensación de créditos que se reflejan en el documento no han sido anulados por ese Tribunal”.

- Se alega que “los intereses moratorios son exigibles desde que se produce la mora el 30 de julio de 1996, y no desde que se reclaman el 27 de noviembre de 2008”, efectuándose referencia, en apoyo de sus alegaciones, a sentencias del Tribunal Supremo de fechas 17 de junio de 2009 y 16 de diciembre de 2009.

- Se alega, asimismo, el “derecho a percibir intereses de demora sobre la cantidad resultante por el periodo comprendido entre la fecha en que debieron satisfacerse junto con el principal 30/7/2013 y la fecha que realmente sean abonados (sobre los 298.1111,22 € pendientes de devolución)”.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y Reglamento General de desarrollo de la citada ley de 13 de mayo de 2005 en materia de revisión en vía administrativa.

Procede determinar las siguientes cuestiones:

- El dies a quo del devengo de los intereses de demora correspondiente a la devolución de cuotas de IVA soportado relativa a declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 4T/1995.

- Si procede el reconocimiento de intereses sobre los intereses de demora aplicables a la devolución de cuotas de IVA soportado.

SEGUNDO:

Con carácter previo, debe indicarse que del tenor de las alegaciones formuladas por la recurrente relativas a “la validez del acto de ejecución de 8 de Mayo de 2002 resuelta por el TEARA, exponiendo que el citado acto de liquidación y la compensación de créditos que se reflejan en el documento no han sido anulados por ese Tribunal”, se aprecia que se admite que la devolución correspondiente a la liquidación de cuotas de IVA soportado relativa al período 4T/1995, por importe de 321.271,56 €, debe ser objeto de minoración en la cuantía de 8.004,33 €, como consecuencia de haber sido abonado dicho importe mediante compensación con deudas tributarias de la entidad.

TERCERO:

Por el TEAR de Aragón se emitió resolución de fecha 31 de enero de 2013 (50/719/2009), por el que se estima reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación de la Dependencia Provincial de Inspección en Zaragoza de la AEAT, por la que se determina una cuota por importe de -8.044,33€.

Por su parte, en la resolución del TEAR de fecha 31 de enero de 2013 se recoge el siguiente fallo:

Por lo expuesto, este Tribunal, constituido en Sala y resolviendo en única instancia en esta vía la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: estimar la pretensión del reclamante, anulando el acto impugnado sea sustituido por otro de acuerdo con lo señalado en la presente resolución.

Por otro lado, en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución del TEAR de Aragón de fecha 31 de enero de 2013 se establece, entre otros extremos, lo siguiente:

En consecuencia, se estima la alegación de la reclamante y se anula el acto impugnado para que sea sustituido por otro en el que se reconozca el derecho de la interesada a la deducción en el ejercicio regularizado de las cuotas soportadas en la factura 254/95, con sus efectos consiguientes respecto al importe de la devolución a acordar en el acto impugnado.

Por su parte, por la Administración de Albareda, de la Delegación Especial de Aragón de la AEAT se emitió acto, de fecha 9 de julio de 2013, de ejecución de la resolución del TEAR de Aragón de fecha 31 de enero de 2013, estableciéndose lo siguiente:

En consecuencia procede:

1.- ANULAR la liquidación provisional practicada por acuerdo de 10 de febrero de 2009 de la que no resultaba deuda tributaria a devolver, recobrando su eficacia la autoliquidación presentada por el sujeto pasivo, de la que resultaba una cuota a devolver por importe de 53.455.089 ptas (321.271,56 €), del que ya se ha devuelto el importe de 1.331.809 ptas (8.004.33 €) el 9 de mayo de 2002, por lo que procede devolver la diferencia que asciende a 52.123.280 ptas (313.267,22 €).

2.- El artículo 115. Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido en la redacción vigente para la solicitud de devolución del IV A, periodo 1995 establecía lo siguiente:

“En los supuestos a que se refiere este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.

Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.”

Por su parte, el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria establece:

“Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36. párrafo 2 de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación.”

El artículo 36.2 de la citada Ley General Presupuestaria establece:

“El interés de demora será el interés legal del dinero vigente el día en que venza el plazo señalado en el número anterior, (...).”

Según consta en el expediente, en fecha 27 de noviembre de 2008, tuvo entrada en el Registro General de Documentos de la Delegación de la AEAT de Zaragoza, escrito de alegaciones (nº ...) al acta A02 ... . En dicho escrito, tras exponer sus alegaciones, señala:

“En su virtud se solicita sea admitida la devolución completa del IVA a devolver que figura en autoliquidación así como los intereses pertinentes.”

Por tanto procede reconocer intereses sobre la cantidad no devuelta de 313.267,22 €, por el periodo que media desde la fecha en que solicitó lo intereses, 27 de noviembre de 2008, hasta la fecha del presente acuerdo, al tipo de interés legal del 5,5 %, vigente en el momento en que solicitó el pago de intereses, con el detalle que se efectúa en el siguiente punto.

3. Cuantificación del importe a devolver

D.T. solicitada a devolver en la declaración del 4°T1995 53.455.089 ptas 321.271,56 €
D.T. devuelta el 09-05-2002, acuerdo de 26-6-2001 1.331.809 ptas 8.004,33 €
Diferencia a devolver 52.123.280 ptas 313.267,22 €
Intereses artículo 115 L.lV.A. Desde fecha 27-11-2008 Hasta fecha presente acuerdo: 09-07-2013 79.488,24 €
Deuda Tributaria total a devolver 392.755,46 €

Desglose del cálculo de intereses de demora

Fech Inicio Fecha Final N° Días % Aplicado Importe Interés
27 11 2008 31 12 2008 34 5,5 313.267,22 1.600,57
01 01 2009 31 12 2011 1.095 5,5 313.267,22 1.689,09
01 01 2012 31 12 2012 366 5,5 313.267,22 17.229,70
01 01 2013 09 07 2013 190 5,5 313.267,22 8.968,88
79.488,24

IMPORTE TOTAL A DEVOLVER: 392.755,46 €

Por la reclamante se alega que “los intereses moratorios son exigibles desde que se produce la mora el 30 de julio 1996, y no desde que se reclaman el 27 de noviembre 2008”.

En relación con la determinación del dies a quo de los intereses de demora a favor del obligado tributario, en la resolución del TEAR de Aragón de fecha 27 de marzo de 2014, se establece, entre otros extremos, lo siguiente:

Cuarto:

Respecto a la segunda cuestión, el artículo 115.Tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en su redacción vigente en el período de liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 1995 establecía: “En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto.

Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado”.

Por su parte, el artículo 45 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre disponía en su redacción vigente en el período de liquidación correspondiente al cuarto trimestre de 1995: “Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36, párrafo 2, de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación”.

El análisis de la aplicación del artículo 45 de la Ley General Presupuestaria en relación con las solicitudes de devolución derivadas de la normativa propia de cada tributo ha sido efectuado por el Tribunal Económico Administrativo Central en diversas resoluciones. Así, el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución 5018/2001 de 21 de octubre de 2003, declaró:

“En similares términos se pronuncia el artículo 115.tres de la Ley 37/1992, por lo que hasta las modificaciones introducidas en dicho precepto por la Ley 66/1997 y confirmadas por la Ley 1/1998, el cobro de los intereses exigía la previa denuncia de la mora, no devengándose aquéllos hasta el momento en el que se reclamaban por escrito.

Anotemos, por tanto, dos extremos: el primero, que los intereses no se devengan desde la declaración-liquidación, sino una vez transcurrido el plazo que la ley establece a partir de su presentación, y que ello obedece al lógico derecho de la Administración a comprobar la procedencia y exactitud de la devolución solicitada, cuestión esta que no se tiene en cuenta por la entidad reclamante. La idea expresada se plasma en la STS de 24 de julio de 1998, cuando afirma que «desde otro punto de vista, también el artículo 123 de la LGT, en la versión recibida por la Ley de Reforma de 20 de julio de 1995, apoya la conclusión de ser imposible apreciar la devolución automática; su apartado 2, párrafo segundo, se refiere a la posibilidad de que el sujeto pasivo deba exhibir, si fuera requerido para ello, en el supuesto de devoluciones tributarias, los requisitos y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los Registros y documentos de referencia».

El segundo de los extremos que se contienen en el precepto citado es que era necesaria la solicitud por escrito del abono de los intereses. Este último requisito se suprime por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, confirmando la supresión el artículo 11 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, pero sin que ambas leyes establezcan su retroactividad. El precepto transcrito es claro en su propia redacción y aun lo es más por la remisión que se hace en el mismo al artículo 45 del TRLGP, ya que en este último se expresa que la Administración «habrá de abonarle el interés señalado en el artículo 36, párrafo 2, de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación»; es decir, establece la obligación del pago de intereses y señala la cantidad sobre la que habrá de aplicarse y el plazo en el que se devengan, con lo que tan sólo queda por fijar el tipo aplicable, a cuyos efectos, y tan sólo con esa finalidad, se establece la remisión al artículo 36 del mismo Texto Refundido, pero no a todo el artículo, sino tan sólo a su párrafo segundo, que es el que determina el tipo.

(...)

En razón las consideraciones expuestas en el fundamento de derecho precedente, es preciso ahora aplicar a cada uno de los ejercicios a que se refiere el recurso la normativa que le corresponde.

(...)

c) En 1993, ya regía la Ley 37/1992, siendo aplicable al caso su artículo 115 en la redacción anterior a la que le otorgó la Ley 66/1997, de 30 de diciembre; es sustancialmente idéntica a la debida a la Ley 29/1991, por lo que se sigue exigiendo la solicitud por escrito del abono de los intereses para su cobro.

(...)".

Aplicando el criterio del Tribunal Económico Administrativo Central plasmado en la resolución transcrita, procede declarar en relación con el caso presente la procedencia de reconocer los intereses de demora a favor del sujeto pasivo, considerando como día inicial del cómputo de los intereses aquel en el que el contribuyente reclamó el cumplimiento de la obligación.

Por parte de la Administración tributaria se fijó tal momento en el día 27 de noviembre de 1998, sin que la reclamante haya desvirtuado dicho dato, que se ha limitado a alegar la procedencia de considerar que la fecha de inicio del cómputo de los intereses el día 30 de julio de 1996, que es cuando transcurrió el plazo de seis meses tras la finalización del plazo de declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre de 1995.

Se desestima la alegación.

CUARTO:

Con la finalidad de determinar la conformidad a Derecho del acto de ejecución de fecha 9 de julio de 2013, debe indicarse que, ratione temporis, resultaba aplicable la siguiente normativa:

Artículo 115.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción anterior a la dada por el artículo 6.19º de la Ley 66/1997[1]:

«Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto.

Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.»

Artículo 45 del texto refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre

«Si la Administración no pagara al acreedor de la Hacienda Pública dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, habrá de abonarle el interés señalado en el articulo 36, párrafo 2, de esta Ley, sobre la cantidad debida, desde que el acreedor reclame por escrito el cumplimiento de la obligación.»

En relación con la determinación del dies a quo de los intereses de demora vigente la redacción del artículo 115.Tres LIVA, anterior a su modificación por la Ley 66/1997, debe hacerse referencia a lo dispuesto en sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2009 (recurso nº 1691/2004), en cuyo Fundamento de Derecho Segundo se establece lo siguiente:

SEGUNDO.-

La primera cuestión que se suscita es la relativa a la fecha a partir de la cual (dies a quo) se devengan los intereses de las cantidades no devueltas, pues mientras que la sentencia entiende que esa fecha es la de la intimación que, en el presente caso se produjo el 29 de enero de 1992, la parte recurrente considera que la fecha es la de 30 de junio de 1990, que es cuando la Administración incurre en mora, una vez transcurrido seis meses desde que se solicitó la devolución del exceso de IVA, por aplicación del artículo 61 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, vigente a la sazón, que establece dicho plazo para el tiempo de resolución de los procedimientos administrativos.

Esta cuestión ha sido resuelta por esta Sala en varias sentencias que se recogen en la de 3 de diciembre de 2003, en la que se expuso la siguiente doctrina:

"La cuestión aquí suscitada, es decir, si en el caso de que hubiese excedido, a lo largo de un ejercicio, el IVA soportado por el sujeto pasivo sobre el repercutido por el mismo es procedente el abono de intereses de demora sobre la cantidad en que se hubiera concretado el exceso (resuelta negativamente, como ya hemos visto, por la Sentencia de instancia, que rechaza la tesis de la Sentencia de esta Sala de 24 de Enero de 1995 ), ha sido abordada, ya, en las de 16 de abril y 13 de febrero de 2003, 25 de Febrero de 2002 y 1 de octubre de 2003, entre otras, que vienen a reiterar lo declarado en la anterior de 24 de Julio de 1998, estableciendo un criterio que, si bien no es contrario del todo a la tesis de la Sentencia recurrida, tampoco coincide con el sostenido por la parte recurrente.

En efecto, en la más reciente de las Sentencias acabadas de citar, esta Sala ha rechazado la posibilidad de equiparar, en punto al devengo de intereses moratorios a cargo de la Administración, el caso de devoluciones de ingresos tributarios previsto en las leyes de los tributos en que se admite y el caso de devolución de ingresos tributarios indebidos, pese a que la sentencia de 24 de Enero de 1995 , antes mencionada, por cierto entonces única y aislada en la materia, hubiera llegado a la conclusión contraria. Impide esta equiparación la elemental consideración de que los ingresos tributarios por IVA realizados en su día por la recurrente lo fueron en cumplimiento de su deber de presentación de las correspondientes declaraciones liquidaciones establecidas en las normas de gestión del Impuesto -- arts. 69 y 172 de la Ley y del Reglamento, respectivamente --, lo mismo que el derecho a obtener la devolución está reconocido, como antes se dijo y disponían los arts. 48 de la Ley y 84 del Reglamento, a los sujetos pasivos que no hubieran podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación "por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas" y en relación al "saldo a su favor existente a 31 de Diciembre de cada año" y que lo solicitaran "en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año". Es decir, esos ingresos tributarios fueron debidos y realizados con ocasión del cumplimiento de sus deberes y expectativas como sujeto pasivo del Impuesto. Es más: la petición de devolución -- la hecha en la declaración liquidación correspondiente --, como después se dirá también, no puede llevar aparejada la petición de pago de intereses moratorios, porque ninguna mora se puede imputar en ese momento a la Administración, que ha de seguir el procedimiento legalmente establecido, o el lógico si es que no lo está, antes de autorizar la devolución y que, incluso -- art. 87 del Reglamento --, puede exigir de los sujetos pasivos la prestación de garantías suficientes, antes de autorizar la devolución, precisamente para garantizar la realidad de que han concurrido los presupuestos que la hacen posible. Ningún parangón puede, pues, existir entre la devolución de ingresos indebidos a que hacen mérito los arts. 155 LGT , el Reglamento de Procedimiento para dichas devoluciones, hoy, de 21 de Septiembre de 1990, y el propio art. 84.1 del Reglamento del IVA de 1985 , y el supuesto de devolución a que este recurso se contrae.

Sin embargo -continuaba la Sentencia cuya doctrina estamos reproduciendo- la conclusión anterior y el hecho de que, en el sistema de la Ley del IVA aquí aplicable, la de 1985 , no se arbitrara un procedimiento especial en materia de devoluciones -- tampoco en su Reglamento --, a diferencia del instaurado en la vigente de 28 de Diciembre de 1992 -- art. 115.3 -- y del prevenido para otros Impuestos -- IRPF e Impuesto sobre Sociedades --, no podía significar, sin más, una aplicación inmediata del régimen prevenido en el tan repetido art. 45 LGP para el pago de intereses a los acreedores de la Hacienda. Lejos de ello, esta Sala -- sentencia de 24 de Julio de 1998, recurso 4082/92 -- tiene declarado que esta falta de previsión no puede interpretarse en el sentido de que la Administración era libre para adoptar su decisión sobre la devolución cuando lo estimara pertinente. Debía hacerlo -- y, por tanto, también en el caso de este recurso --, dentro del plazo de seis meses que establecía el art. 61 de la Ley de Procedimiento Administrativo entonces vigente -- la de 17 de Julio de 1958 -- como duración máxima de un procedimiento.

Como quiera que la solicitud inicial de devolución, en el supuesto de autos, tuvo lugar como más tarde el 31 de enero de 1989, con ocasión del escrito presentando la declaración-resumen anual del IVA del ejercicio de 1988, el 31 de julio de 1990, como máximo, debería ser adoptada la resolución disponiendo la devolución, como después se precisará. "Si no se hiciera así -- afirma textualmente la sentencia acabada de citar --, a partir de ese momento, la Administración debería satisfacer... el interés de demora correspondiente hasta la fecha concreta en que se realizó o se acordó realizar el pago".

Además, conforme se destaca en la mencionada sentencia y se ha apuntado anteriormente, "el plazo de seis meses en que debió adoptarse la decisión administrativa sobre las cantidades a devolver es el hoy establecido en la legalidad vigente sobre la materia. El art. 115 de la actual Ley del I.V.A . -Ley 37/1992, de 28 de Diciembre -, que reproduce el derecho a la devolución en los términos que preveía el art. 48 de la Ley anterior, determina, en su ap. 3 , que en tal supuesto -el de la devolución, se entiende- "la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto". Por su parte, la reciente Ley de Derechos y Garantías de los contribuyentes, Ley 1/1998, de 26 de Febrero, en su art. 11 , al referirse a las devoluciones de oficio, dispone que "la Administración Tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora regulado en el art. 58.2.c de la Ley General Tributaria , sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución".

Es cierto que estas disposiciones no son aplicables, por su fecha, al supuesto de autos, pero no lo es menos que reflejan un punto de vista legislativo lógico, que avala la solución, sobre la base de la aplicación supletoria de la Ley de Procedimiento de 1958 , acabada de razonar".

Por su parte, la sentencia de 17 de junio de 2009 expuso:

Una vez transcurrido el referido plazo legal que existe para efectuar la devolución, sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria. Así pues, el previo reconocimiento de la obligación de pago de la devolución se entiende está contenido en la propia norma (art. 48 LIVA/1985 ), sin que tampoco sea necesario, para que se inicie el devengo de intereses de demora, el previo escrito de denuncia de mora, con lo cual, una vez vencido el plazo legal para hacer efectiva la devolución (seis meses mas treinta días hábiles), si ésta no se ha producido, el sujeto pasivo puede solicitar el abono de intereses de demora, que empezarán a contar desde esa fecha.".

Es decir, prevalece la legislación especial de cada impuesto sobre el artículo 45 de la Ley General Presupuestaria , lo que, en este caso, comporta que vencidos los 6 meses, y 30 días más de que dispone la Administración se devengan automáticamente los intereses de las cantidades que se deban devolver. No es procedente, por tanto, hacer depender el devengo de intereses, de la reclamación que formula el acreedor [...]

Podría afirmarse que el criterio expuesto es sólo aplicable desde el 1 de enero de 1998, pues fue la norma contenida en el artículo sexto de la Ley 66/97 la que dio nueva redacción al artículo 115 de la Ley 37/92 establecía: "Tres. En los supuestos a que se refiere este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. (...). Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2 .a), de la Ley General Tributaria desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame", por lo que, al fin, se ha dado cumplida regulación a esta cuestión sustancialmente tributaria, si bien esta modificación no es aplicable al caso de autos toda vez que rige para las autoliquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación que se inicien en el ejercicio 1998 y siguientes, según preceptúa la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , citada, pero que, en todo caso, sirve para esclarecer y confirmar el tratamiento fiscal defendido por esta sentencia.".

Esta interpretación no es aceptable por un doble orden de consideraciones: La primera, que nuestra sentencia de 22 de febrero de 2005 se refiere ya a un supuesto de hecho anterior a la norma citada lo que justifica que se aplique el criterio a hecho anteriores a esa ley. La segunda , que en la ley citada el legislador se limita a reconocer, en materia de intereses, cómo estos deben ser devengados, pero en modo alguno puede considerarse que crea derechos que no existían con anterioridad.

Precisamente por ello, el trato de las situaciones anteriores a esa fecha del 1 de enero de 1998 de modo diferente a las posteriores carece de justificación alguna, lo que obliga a que la legislación anterior sea interpretada en el modo en que lo venimos haciendo".>>

Procede, en consecuencia estimar este motivo de casación, debiendo estimar el recurso en el sentido de que los intereses se computarán desde el 30 de julio de 1990, que es cuando la Administración incurre en mora, una vez transcurrido seis meses desde que se solicitó (30 de enero de 1990) la devolución del exceso de IVA, y 30 días más, que es el plazo de que dispone la Administración Tributaria para practicar liquidación provisional.

En este sentido, resolución del TEAC ... , en la que se establece, entre otros extremos, tras citarse jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sentencias del Tribunal Supremo de fecha 26 de diciembre de 2008 (recurso nº 315/2004) y de fecha 17 de junio de 2009 (recurso nº 5189/2003), así como sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 28 de febrero de 2007 (recurso nº 602/2005) y 17 de febrero de 2009 (recurso nº 162/2007):

El previo escrito de denuncia de mora, intimación, no resulta necesario para que se inicie el devengo de los intereses de demora, ya que el previo reconocimiento de la obligación de pago de la devolución se encuentra contenido en la propia norma, artículo 48, por lo que una vez vencido el plazo legal para hacer efectiva la devolución, si ésta no se ha producido, se inicia desde esa fecha el devengo de los intereses de demora.

De este modo, considerando la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en la mencionada sentencia de fecha 16 de diciembre de 2009, por este Tribunal se aprecia que el dies a quo del devengo de los intereses de demora tiene lugar cuando finaliza el plazo de seis meses para que la Administración Tributaria efectúe devolución, y transcurrido el adicional plazo de 30 días previsto en el párrafo 3º del artículo 115.Tres LIVA.

Por tanto, procede estimar la presente alegación de la reclamante conforme a lo señalado en el presente fundamento de derecho.

QUINTO:

Por la recurrente se alega el “derecho a percibir intereses de demora sobre la cantidad resultante por el periodo comprendido entre la fecha en que debieron satisfacerse junto con el principal 30/7/2013 y la fecha que realmente sean abonados (sobre los 298.111,22 € pendientes de devolución)”.

En relación con el abono de intereses sobre intereses, el criterio mantenido por este TEAC ... consistía en que no existe norma tributaria que reconozca el derecho al abono de intereses sobre intereses en favor del particular.

Así, en el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución del TEAC .., se establece, entre otros extremos, lo siguiente, citándose lo dispuesto en resolución del TEAC ...:

Lo pretendido por la interesada en el presente es el abono de intereses sobre intereses, petición que ha de desestimarse y ello al no existir norma alguna de naturaleza tributaria en que pudiera basarse su reconocimiento. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resolución ...recogiendo en sus Fundamentos de Derecho lo siguiente:

“TERCERO.- Consciente de ello, XXX sostiene que los intereses reconocidos, que debieron satisfacerse el 3 de marzo de 2006, dejaron de ser una obligación accesoria pasando a ser una obligación principal y autónoma, con el carácter de deuda tributaria (de la Administración), a su vez generadora de intereses hasta la fecha de su pago.

Ahora bien, este Tribunal no comparte el criterio del interesado sobre el carácter de deuda principal y autónoma de los intereses de demora reconocidos, pues del citado artículo 32.2 LGT resulta que la Administración, en los casos de devolución de ingresos indebidos (como calificó esta Sala el supuesto que fue el origen de la reclamación a la que este incidente se refiere), abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de la Ley, y éste lo califica como una “prestación accesoria”. De ahí que con toda la lógica determine las fechas inicial y final de su devengo en los términos en los que lo hace (ya transcritos).

Dado que en el caso que nos ocupa la devolución se hizo efectiva el día 3 de marzo de 2006, el interés de demora se liquidó hasta ese día, como no podía ser de otra manera, pues a partir de esa fecha es evidente que no podía seguir generando intereses una deuda por una devolución de ingresos indebidos que ya estaba pagada.

CUARTO.-

Lo anterior nos pone sobre la pista de la naturaleza de lo que se pide. Si se considera que la Administración está sujeta a la obligación de realizar la devolución de ingresos indebidos (artículo 30 LGT) y que éstos se originan en el cumplimiento de obligaciones tributarias o el pago de sanciones de esta naturaleza (artículo 32.1 LGT), es claro que lo que ahora se exige a la Administración no tiene el carácter de obligación de índole tributaria, ya que ésta se cumplió cuando se reconocieron y liquidaron intereses de demora a favor de la reclamante, en cumplimiento de nuestro fallo y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32, apartados 1 y 2, LGT.

La “reparación plena” que ahora se pide, del perjuicio que se entiende producido, no es otra cosa sino el reconocimiento y pago de intereses sobre intereses, y sobre esto ya tuvo ocasión de pronunciarse este Tribunal. Así, en resoluciones de 19 de julio de 2002 (R.G. 4682-99) y 17 de septiembre de 2004 (R.G. 5095-01), decíamos que “finalmente, respecto al abono de intereses sobre intereses....., al no existir norma alguna de naturaleza tributaria en que pudiera basarse su reconocimiento, este Tribunal dentro de su competencia, no puede sino desestimarla”.

Asímismo, la Audiencia Nacional confirma los argumentos expuestos en sentencias de 29 de noviembre de 2007, recurso nº 1010-04; y de 26 de julio de 2005, recurso nº 1183-02; recaídas ambas en los recursos contencioso-administrativos interpuestos frente a las resoluciones de este Tribunal de 19 de julio de 2002 (R.G. 4682-99) y 17 de septiembre de 2004 (R.G. 5095-01) anteriormente citadas. En concreto, en la Sentencia de 29 de noviembre de 2007 se recoge lo siguiente:

“QUINTO. Seguidamente, solicita la recurrente que, caso de que el Tribunal reconozca la procedencia de "abonar a esta parte los intereses de demora a que nos venimos refiriendo, consideramos que el importe a satisfacer a mi representada por dicho concepto debe incrementarse a su vez con los intereses correspondientes, que serán aquellos devengados por la cantidad que se reconozca a esta parte en concepto de intereses de demora desde el momento en que la Administración procedió a la devolución del importe principal hasta el día en que finalmente se proceda a la satisfacción de los referidos intereses".

Dicha pretensión no puede ser aceptada al no existir cantidad adicional alguna que le haya sido reconocida en la presente resolución.

Con lo expuesto, bastaría para desestimar dicha petición. Pero es que, además, conviene señalar, tal y como ha expuesto esta Sala en sus Sentencias de 5 de febrero y 18 de noviembre de 2.004 , entre otras, que en nuestro ordenamiento jurídico el anatocismo es una figura excepcional, que debe estar expresamente prevista para poder ser aplicada, incluso respecto de las obligaciones contractuales, y que, en cualquier caso, los intereses vencidos no devengan el interés legal hasta que son judicialmente reclamados, como prescribe el art. 1109 del Código Civil , siendo patente que en el presente supuesto faltarían los presupuestos para el reconocimiento del interés, como son que se trate de una cantidad exigible, vencida y líquida, pues la deuda no reuniría estos requisitos hasta que no hubiera sido reconocida por la presente resolución judicial.

Por ello debe desestimarse dicha pretensión.”

No obstante, debe indicarse que por este Tribunal se ha modificado la doctrina aplicable en relación con la cuestión controvertida, en resolución de fecha 12 de enero de 2017 (00/5040/2013/50/IE), para acoger el criterio recogido en sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de junio de 2014 (recurso número 2164/2013), que reitera el criterio recogido en sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de junio de 2009 (recurso número 4124/2003).

En particular, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución del TEAC de fecha 12 de enero de 2017 (00/5040/2013/50/IE) se establece lo siguiente:

CUARTO: Este Tribunal Central ha desestimado similares peticiones de la denominada “restitutio in integrum” en diversas resoluciones,... y más recientemente, de ... , fijando como doctrina, que por razones de unidad de criterio y seguridad jurídica ha de aplicarse al presente, que “Lo pretendido por la interesada en el presente es el abono de intereses sobre intereses, petición que ha de desestimarse y ello al no existir norma alguna de naturaleza tributaria en que pudiera basarse su reconocimiento”.

En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resolución ...recogiendo en sus Fundamentos de Derecho lo siguiente:

“TERCERO.- Consciente de ello, XXX sostiene que los intereses reconocidos, que debieron satisfacerse el 3 de marzo de 2006, dejaron de ser una obligación accesoria pasando a ser una obligación principal y autónoma, con el carácter de deuda tributaria (de la Administración), a su vez generadora de intereses hasta la fecha de su pago.

Ahora bien, este Tribunal no comparte el criterio del interesado sobre el carácter de deuda principal y autónoma de los intereses de demora reconocidos, pues del citado artículo 32.2 LGT resulta que la Administración, en los casos de devolución de ingresos indebidos (como calificó esta Sala el supuesto que fue el origen de la reclamación a la que este incidente se refiere), abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de la Ley, y éste lo califica como una “prestación accesoria”. De ahí que con toda la lógica determine las fechas inicial y final de su devengo en los términos en los que lo hace (ya transcritos).

Dado que en el caso que nos ocupa la devolución se hizo efectiva el día 3 de marzo de 2006, el interés de demora se liquidó hasta ese día, como no podía ser de otra manera, pues a partir de esa fecha es evidente que no podía seguir generando intereses una deuda por una devolución de ingresos indebidos que ya estaba pagada.

CUARTO.-

Lo anterior nos pone sobre la pista de la naturaleza de lo que se pide. Si se considera que la Administración está sujeta a la obligación de realizar la devolución de ingresos indebidos (artículo 30 LGT) y que éstos se originan en el cumplimiento de obligaciones tributarias o el pago de sanciones de esta naturaleza (artículo 32.1 LGT), es claro que lo que ahora se exige a la Administración no tiene el carácter de obligación de índole tributaria, ya que ésta se cumplió cuando se reconocieron y liquidaron intereses de demora a favor de la reclamante, en cumplimiento de nuestro fallo y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 32, apartados 1 y 2, LGT.

La “reparación plena” que ahora se pide, del perjuicio que se entiende producido, no es otra cosa sino el reconocimiento y pago de intereses sobre intereses, y sobre esto ya tuvo ocasión de pronunciarse este Tribunal. Así, en resoluciones de 19 de julio de 2002 (R.G. 4682-99) y 17 de septiembre de 2004 (R.G. 5095-01), decíamos que “finalmente, respecto al abono de intereses sobre intereses....., al no existir norma alguna de naturaleza tributaria en que pudiera basarse su reconocimiento, este Tribunal dentro de su competencia, no puede sino desestimarla”.>>

La Audiencia Nacional ha venido confirmando la conclusión anterior en sentencias de 29 de noviembre de 2007, recurso nº 1010-04; y de 26 de julio de 2005, recurso nº 1183-02; recaídas ambas en los recursos contencioso-administrativos interpuestos frente a las resoluciones de este Tribunal de 19 de julio de 2002 (R.G. 4682-99) y 17 de septiembre de 2004 (R.G. 5095-01) anteriormente citadas.

No obstante, este Tribunal es consciente de que la Resolución ... ha sido anulada por la sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 9 de mayo de 2013 (Rec.188/2010), que estima el recurso de la entidad y reconoce a la recurrente el derecho a percibir intereses de demora, la cual a su vez ha sido confirmada en casación por el Tribunal Supremo, en fecha 30 de junio de 2014 (Rec. 2164/13) conforme a los siguientes razonamientos:

“(...)PRIMERO:

En ejecución de la mencionada resolución, se dictó un acto reconociendo el derecho de BBVA a percibir los intereses de aquella suma, computados desde la mencionada fecha (25 de julio de 2001) hasta el 3 de marzo de 2006, día en que, efectivamente, ese principal fue devuelto, resultando como consecuencia de aplicar el tipo de interés de demora vigente en cada periodo una cantidad de 24.798.686,98 euros. Este último montante, correspondiente a los intereses de demora reconocidos, fue satisfecho el 18 de marzo de 2009.

BBVA instó un incidente de ejecución de la resolución de 26 de junio de 2008, considerando que tenía derecho al abono de intereses por esos 24.798.686,98 euros, devengados durante el tiempo que medió entre la fecha en que esa suma debió ser satisfecha (3 de marzo de 2006) y aquella en la que efectivamente fue abonada por la Administración (18 de marzo de 2009).

(...)

En suma, como la Administración tributaria no abonó el 3 de marzo de 2006 los intereses de demora junto con el principal reconocido a devolver, obligando a BBVA a reclamar su abono, que vio reconocida su pretensión por el Tribunal Económico- Administrativo Central en resolución de 26 de junio de 2008, no se estaría cumpliendo con lo dispuesto en el artículo 32.2 de la Ley General Tributaria, ni se ejecutaría dicha resolución económico-administrativa en sus propios términos, como exige el artículo 66.1 del Reglamento General de Revisión, si el devengo de intereses de demora deja de producirse sin haberse abonado el montante total de la devolución que era procedente en derecho (principal más intereses de demora). Lógico resulta que los intereses de demora se dejen de devengar respecto de la parte de la devolución que fue abonada el 3 de marzo de 2006 (principal), pero igualmente lo es que no se detenga desde entonces respecto de la parte de la devolución todavía no satisfecha (intereses de demora) hasta el preciso momento en que, finalmente, se ordenó su pago el 18 de marzo de 2009.

No podemos pasar por alto que el propio Tribunal Constitucional mostró su escepticismo frente al diferente tratamiento que el legislador brindó al pago de los intereses moratorios, en función de cual fuera la posición acreedora o deudora de la Administración, en el artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (BOE de 27 de noviembre), y su equivalente, el derogado artículo 45 de la Ley homónima 11/1977, de 4 de enero (BOE de 8 de enero) [ SSTC 69/1996 , FJ 6º; 110/1996 , FJ 3º; 113/1996 , FJ 3º; 23/1997 , FJ 5º; 81/2003 , FJ 5º; 157/2005, FJ 3 º; y 209/2009 , FFJJ 3º y 4º, entre otras], consagrando el principio de restitutio in integrum. Difícilmente la pretensión formulada por el representante de la Administración daría plena satisfacción al resarcimiento completo e íntegro de la entidad financiera, debido al injustificado tiempo que medió entre el acuerdo de devolución y la efectiva entrega de la los intereses de demora de los que era acreedora.

Las reflexiones que preceden conducen a la desestimación de este recurso de casación.

Esta Sala es consciente de que en sentencia de 7 de junio de 2013 (casación 139/12 ) hemos resuelto un asunto parecido en el que aparentemente se llega a una solución distinta a la aquí adoptada. Pero no es así. Entonces decidimos que, en efecto, se interesaba ir más allá de lo que demandaba la ejecución de una sentencia, en la medida en que se pretendía algo que no había sido oportunamente pedido: el pago de intereses sobre los intereses de demora devengados (FFJJ 4º y 5º). Por el contrario, como se ha indicado, en el actual caso, que se refiere a la ejecución de una resolución económico-administrativa, el propio Tribunal Central admitió a trámite el incidente de ejecución, resolviéndolo en cuanto al fondo por considerar que la cuestión que suscitaba BBVA afectaba a la efectiva realización de su pronunciamiento. Es verdad que, en el último párrafo del cuarto fundamento de dicha sentencia, se afirma que, «[c]omo se desprende del estudio del escaso sector de la doctrina que se ha ocupado del anatocismo en los intereses de demora tributarios, al no existir norma legal alguna que permita una obligación accesoria (intereses anatocistas) sobre la propia obligación accesoria de intereses de demora, ha de rechazarse el anatocismo de intereses tributarios en todas sus manifestaciones». Ahora bien, esta afirmación, que no deja de ser un obiter dictum contenido en un pronunciamiento aislado, no puede vincularnos si se tienen en cuenta los tajantes términos del artículo 32.2 de la Ley General Tributaria de 2003 y, singularmente, si se repara en que el artículo 24 de la Ley General Presupuestaria de 2003 al regular los intereses a cargo de la Hacienda Pública dispone que en materia tributaria se aplica lo dispuesto en su legislación específica.(...)

Además, según esa misma sentencia señala, la sentencia de 18 de junio de 2009 del Tribunal Supremo (casación 4124/03 , FFJJ 4º y 5º), recogía también esa misma solución, lo que supone que el propio Alto Tribunal lo identifica como doctrina reiterada.

Por todo ello, a la vista de lo expuesto, este Tribunal cambia su criterio, entendiendo que debe procederse a abonar los intereses de demora sobre los intereses devengados por los pagos fraccionados ingresados indebidamente, computados desde la fecha en que tuvo lugar la devolución del principal y hasta la fecha de su pago efectivo.

Por tanto, de conformidad con la doctrina de este TEAC, modificada mediante resolución de fecha 12 de enero de 2017 (00/5040/2013/50/IE), en virtud del principio de restitutio in integrum, procede reconocer el devengo de intereses sobre los intereses de demora que, de acuerdo con lo establecido en el Fundamento de Derecho Cuarto, hubieran debido reconocerse en el acto de ejecución de fecha 9 de julio de 2013.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA estimarla, declarando no conforme a Derecho el acto impugnado conforme a lo señalado en los fundamentos cuarto y quinto de la presente resolución.


[1] En similares términos estaba redactado el artículo 48.3 de la Ley 30/1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según modificación efectuada por el artículo 26.7 de la Ley 9/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas:

3. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración vendrá obligada a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al termino del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto.

Cuando de la liquidación provisional resulte una cantidad a devolver, la Administración procederá, en el plazo de treinta días, a su devolución de oficio.

Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo anteriormente previsto, la Administración procederá a devolver de oficio, en el plazo de treinta días, el importe total de la cantidad solicitada.

Transcurrido el plazo legal para efectuar la devolución sin haber tenido lugar ésta, el sujeto pasivo podrá solicitar por escrito que le sean abonados intereses de demora, en la forma dispuesta en el artículo 45 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, aprobado por Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre.

Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado.

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