Resolución nº 00/198/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Marzo de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en el RECURSO DE ALZADA ORDINARIO que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesto, por D. Jx..., con NIF ... y D. Cx..., con NIF ..., en nombre y representación de la entidad P, S.L., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra la Resolución de fecha 25 de julio de 2013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, en la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas (41/09006/2011 y 41/09007/2011) interpuestas contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Andalucía:

- Acuerdo de liquidación de fecha 6 de abril de 2011 (referencia ..., clave de liquidación ...), derivado del Acta de disconformidad A02 número ... de fecha 23 de diciembre de 2010, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, períodos enero a diciembre, del que resulta una cantidad acumulada a ingresar de 190.771,81 euros (cuota de 147.995,53 euros e intereses de demora de 42.776,28 euros).

- Acuerdo de imposición de sanción de fecha 6 de abril de 2011 (referencia ..., clave de liquidación ...), correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, períodos enero a diciembre, del que resulta una cantidad acumulada a ingresar de 103.205,18 euros (sin tener en cuenta reducción alguna).

En fecha 16 de septiembre de 2009 se notifica a la entidad P, S.L., comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación respecto, entre otros, al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2005 a 2006. Dichas actuaciones tienen carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Mediante acuerdo de fecha 29 de septiembre de 2010, notificado al obligado tributario en fecha 4 de octubre de 2010, se amplia el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección por otros doce meses conforme a lo establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 y artículo 184 del RGAT.

En fecha 23 de diciembre de 2010 se incoa al obligado tributario por el Departamento Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, Acta de Disconformidad A02 número ... correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, períodos enero a diciembre, de la que resulta una cantidad acumulada a ingresar de 198.094,94 euros (cuota de 155.066,77 euros e intereses de demora de 43.028,17 euros). Junto a dicha acta se suscribe el preceptivo informe ampliatorio. El obligado tributario formula alegaciones contra la misma.

Posteriormente, en fecha 6 de abril de 2011, se dicta el respectivo acuerdo de liquidación provisional referencia ... que es notificado al obligado tributario en fecha 9 de mayo de 2011.

En dicho acuerdo de liquidación se ponen de manifiesto, en síntesis, los siguientes hechos:

- Las dilaciones imputadas por la Inspección al obligado tributario, no son de 49 días sino de 42 días, de acuerdo con el contenido de las diligencias y demás documentos incorporados en el expediente.

- Respecto a la caducidad de las actuaciones se pone de manifiesto que en la fecha en que se notifica la ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento (4/10/2010), debido a la existencia de 42 días de dilaciones imputables al obligado tributario, no ha transcurrido el plazo de doce meses desde el inicio del procedimiento inspector (16/09/2009). Asimismo, se añade, que, en todo caso, el incumplimiento de este plazo de doce meses en ningún caso supone la caducidad del procedimiento inspector que deberá continuar hasta su terminación; siendo otros los efectos de tal supuesto incumplimiento.

- El acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector se encuentra motivado y fundamentado en las causas establecidas en las letras f) y h) del apartado 2 del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007.

- El importe de las cuotas a compensar procedentes del ejercicio 2005 se reducen hasta dejarlas fijadas en 733.215,63 euros como consecuencia de la regularización tributaria efectuada en dicho ejercicio y que se recoge en el acta A02-... .

- La sociedad declaró los ingresos por las ventas derivadas de la urbanización “...” atendiendo al precio hecho constar en las escrituras públicas de transmisión y en los contratos privados aportados por la propia entidad. Sin embargo, la Inspección considera que el precio real satisfecho respeto de 45 inmuebles es superior, atendiendo a los contratos privados aportados por una persona anónima, idénticos a los aportados por el obligado tributario excepto en lo que atañe al precio; al reconocimiento expreso efectuado en diligencias por 19 personas, y en varios casos, a la constatación de que en fechas cercanas a la de la escritura, se han producido retirada de efectivo por parte de los compradores de importes muy elevados, en algunos casos reconocidas como efectivo sobreprecio, y en otras simplemente sin que el comprador haya podido justificar su destino, así como a la constatación de diferencias de precio (más bajos) respecto de otros inmuebles de características similares, las cuales no han sido explicadas por el obligado tributario.

- No procede incrementar la base imponible respecto a cuatro inmuebles cuyo precio de venta resulta inferior a otros de iguales características, sin tener ningún indicio adicional, ya que la Ley de IVA no faculta para aplicar el precio de mercado cuando no exista vinculación alguna entre las partes.

En base a dichos hechos resulta una cantidad acumulada a ingresar de 190.771,81 euros (cuota de 147.995,53 euros e intereses de demora de 42.776,28 euros).

Dicho acuerdo de liquidación provisional es notificado al obligado tributario en fecha 9 de mayo de 2011.

La Administración considera que la conducta del obligado tributario descrita en el antecedente de hecho primero es constitutiva de infracción tributaria, por lo que inicia el correspondiente expediente sancionador respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, períodos enero a diciembre.

En fecha 6 de abril de 2011, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía dicta Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador referencia ... . En dicho acuerdo se considera que la infracciones cometidas por el obligado tributario en los períodos febrero, marzo y mayo del ejercicio 2006 es dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (artículo 191.1 de la LGT), calificando la misma de grave; y en el período enero del ejercicio 2006 es determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros (artículo 195.1 de la LGT).

Como consecuencia de todo ello se impone una sanción acumulada por importe de 103.205,18 euros (sin tener en cuanta reducciones).

Dicho acuerdo de resolución de sanción es notificado al obligado tributario en fecha 9 de mayo de 2011.

Disconforme con el acuerdo de liquidación provisional descrito en el antecedente de hecho primero, así como con el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente de hecho segundo, el obligado tributario interpone frente a los mismos, en fecha 2 de junio de 2011, reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo regional de Andalucía (reclamaciones número 41/9006/2011 y 41/9007/2011, respectivamente).

En fecha 25 de julio de 2013, de forma acumulada, el TEAR de Andalucía dicta Resolución en primera instancia, desestimando ambas reclamaciones y confirmando los actos administrativos impugnados.

La Resolución es notificada al obligado tributario en fecha 6 de septiembre de 2013.

En fecha 4 de octubre de 2013, la entidad reclamante interpone, ante este Tribunal, el presente recurso de alzada contra la Resolución del TEAR de Andalucía que desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra el acuerdo de liquidación provisional descrito en el antecedente de hecho primero, así como contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente de hecho segundo.

En el escrito de interposición el interesado formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Existencia de una cuestión prejudicial penal suspensiva respecto del procedimiento de inspección que culminó con un acuerdo de liquidación y de imposición de sanción en relación con el IVA, ejercicio 2006. Remisión al Ministerio Fiscal de las actuaciones por considerar que pudiere existir un posible delito contra la Hacienda Pública referido al período 2006, pero respecto al Impuesto sobre Sociedades.

- Incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras puesto que el acuerdo de ampliación se dictó fuera del plazo de 12 meses desde el inicio si no se tiene en cuenta las dilaciones que la Administración le atribuye.

- Las dilaciones que se le imputan no se deben considerar como tales.

- No existe causa que motive la ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento.

- La Inspección no ha probado suficientemente la existencia de los sobreprecios que se le regularizan; asimismo, se ha producido una vulneración de su derecho a la defensa, puesto que no se le consideró parte en el procedimiento de obtención de pruebas de cargo que se produjo con los requerimientos efectuados a los compradores.

- En relación con la sanción alega falta de prueba que acredite que se cometió la infracción por la que se le sanciona.

Este Tribunal Económico Administrativo Central es competente para conocer de los recursos de alzada que se examinan, que han sido interpuestos en tiempo y forma por personas legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

La cuestión que se plantea en el presente recurso de alzada consiste en determinar si la Resolución dictada por el TEAR de Andalucía confirmando el acuerdo de liquidación provisional correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, períodos enero a diciembre y el acuerdo de imposición de sanción derivado del mismo, se ajusta a derecho.

La primera cuestión a resolver en el presente caso es la alegación formulada por el interesado en relación con la existencia de una prejudicialidad penal.

En el presente caso, nos encontramos con un acuerdo de liquidación y de imposición de sanción (ambos de fecha 6 de abril de 2011) practicados en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2006, y aporta la entidad recurrente copia del Informe de delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, en el que los hechos constitutivos de delito son los mismos por los que se regulariza el Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho ejercicio. Asimismo, es aportada por el interesado la querella interpuesta por el Ministerio Fiscal.

Consta así la existencia de una causa penal por el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio, si bien este TEAC no tiene conocimiento por documentos de los órganos jurisdiccionales penales de las actuaciones realizadas en la causa penal o sobre qué cuestiones se ha admitido a trámite.

La entidad recurrente alega que las actuaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido debieron paralizarse como consecuencia de la existencia de una causa penal que enjuicia los mismos hechos, del mismo ejercicio, pero respecto a otro tributo, esto es, el Impuesto sobre Sociedades.

Es preciso señalar, como cuestión previa, que este Tribunal Económico Administración Central, en diferentes resoluciones, venía estableciendo el criterio de considerar que sólo puede apreciarse la existencia de litispendencia cuando el concepto tributario y ejercicio comprobado remitido al Ministerio Fiscal son los mismos que los que pretenda regularizar la Inspección en vía administrativa. Sin embargo, en la presente resolución, se modifica dicho criterio, constituyendo por tanto este nuevo criterio doctrina administrativa vinculante.

Para dar respuesta a la cuestión planteada, debemos tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en su redacción anterior a la modificación realizada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003 (entrada en vigor a partir del 12 de octubre de 2015), dado que los hechos que se examinan en esta reclamación son anteriores a la entrada en vigor de la reforma operada por Ley 34/2015.

Así, el artículo 150 de la LGT dispone lo siguiente:

“4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta Ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley”.

Por su parte, el artículo 180 de la LGT, en su apartado 1 dispone que, “si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes”.

Análoga regulación la encontramos en el artículo 32.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del Régimen sancionador tributario, que establece:

“1. En el supuesto de que la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito tipificado en el artículo 305 del Código Penal (delito contra la Hacienda Pública), se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo que quedará suspendido y procederá de conformidad con lo dispuesto en este artículo (...)”.

Puede observarse como, tanto el artículo 180 de la LGT como el artículo 32 del RGRST, hacen referencia al término “procedimiento administrativo”. A este respecto, debemos señalar que es criterio reiterado de este TEAC , entre otras, en la resolución de fecha 18 de julio de 2013 (RG 5877/2010), el considerar que la comprobación inspectora que abarca los conceptos impositivos y períodos señalados en la comunicación de inicio de la comprobación ha de considerarse como un todo, siendo el procedimiento administrativo único, sin que quepa desagregar las actuaciones inspectoras en tantos conceptos como tributos sean inspeccionados o por ejercicios, cuando se trate de tributos periódicos. Esta doctrina ha sido confirmada por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 13 de enero de 2011 (recurso de casación 164/2007) y 4 de marzo de 2009 (recurso de casación 185/2007, Fº Dº noveno).

Por otro lado, recientemente, el Tribunal Supremo, en su sentencia de fecha 18 de octubre de 2016 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 1287/2015) se pronuncia sobre la cuestión relativa a la existencia o no de prejudicialidad penal en un asunto análogo al que se está examinando en esta reclamación. En el recurso interpuesto ante el Tribunal Supremo, se recogen los siguientes hechos:

- La Inspección de Hacienda llevó a cabo actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Sociedades en relación con los ejercicios 2000 a 2002.

- La regularización llevada a cabo por la Inspección que fue objeto de impugnación en sede contencioso-administrativa se basa en que las facturas emitidas por los socios de la recurrente no responden a entregas de bienes o prestaciones de servicios reales y, por tanto, la sociedad no podía considerar deducibles las cuotas de IVA de dichas facturas.

- Estos mismos hechos estaban siendo objeto de investigación judicial respecto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001-2002, en la medida en que la Inspección había considerado en relación con los mismos la existencia de indicios de delito fiscal.

- La tesis de la Administración, confirmada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y por la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, es que la Administración no tenía que paralizar el procedimiento administrativo y que podía liquidar el IVA de los ejercicios 2001-2002, aunque los hechos en los que se basaba la regularización estuvieran siendo enjuiciados en sede penal, ya que en estos supuestos la cuota defraudada no superaba el límite cuantitativo de los 120.000 euros.

- La tesis alegada por el obligado tributario es la contraria.

En base a dichos hechos, el Tribunal Supremo en el Fundamento de Derecho Segundo de la citada sentencia, tras exponer lo dispuesto en el artículo 180.1 de la LGT y el artículo 32 del RD 2063/2004 (anteriormente transcritos en la presente resolución), señala que:

“(...) compartimos la interpretación de la recurrente de que de estos preceptos se desprende la obligación de paralizar los procedimientos que versan sobre los mismos hechos, y también claramente queda especificado por el reglamento que si la calificación de los hechos se está discutiendo en sede penal, no se pueden continuar actuaciones administrativas, sino que debe esperarse a que concluya la actuación judicial. La Ley y el Reglamento prevén que si la Administración conoce que los mismos hechos están sub iudice, no se puede continuar el procedimiento administrativo, y que ello se establece para evitar contradicciones.

Si, en sede penal no se apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria podrá entonces continuar sus actuaciones, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerados probados, y todas las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes”.

Continúa estableciendo en el Fundamento de Derecho Tercero de la mencionada sentencia que:

“ (...) en el caso analizado por la sentencia recurrida (...) ni se estaba ante distintos ejercicios impositivos ni ante distintos servicios ni ante distintas facturas, sino que son los mismos hechos los que están siendo analizados en sede penal y en sede administrativa, con la única salvedad de que en sede judicial se analiza la deducibilidad de las facturas en el Impuesto sobre Sociedades y en sede administrativa la deducción en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Finalmente, en su Fundamento de Derecho Quinto indica que:

“(...) consideramos que la Sentencia impugnada incurre en infracción de los artículos 180 de la LGT 58/2003 y 32.1 del Reglamento General de régimen Sancionador Tributario, porque estando probado que la Administración tributaria tuvo conocimiento de que se estaba desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos y períodos, si bien referido a un concepto impositivo distinto, debió paralizar sus actuaciones por preferencia del orden jurisdiccional penal, en evitación de soluciones contradictorias sobre los mismos hechos, y debió abstenerse de liquidar y de sancionar en tanto en cuanto no hubiera recaído sentencia en el proceso penal relativo a los mismos hechos (...)”.

En el presente caso, como se recoge en los antecedentes de hecho, nos encontramos con que en fecha 16 de septiembre de 2009 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario P S.L., entre otros conceptos, por los ejercicios 2005 y 2006 del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, las actuaciones siguieron hasta su conclusión mediante Acuerdo de liquidación de fecha 6 de abril de 2011 y acuerdo de imposición de sanción de misma fecha.

En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, en fecha 23 de febrero de 2011 se emite Informe de Delito contra la Hacienda Pública, para su remisión al Ministerio Fiscal. En fecha 19 de mayo de 2011 se interpone querella por parte del Ministerio Fiscal ante la Fiscalía Provincial de Málaga, Sección de delitos económicos.

La regularización practicada en el acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006, se debe a:

- Minoración de las cuotas a compensar procedentes del ejercicio 2005, como consecuencia de la regularización practicada en dicho período.

- Incremento de las bases imponibles a tipo reducido del 7%, como consecuencia de la aparición de 33 contratos B correspondientes a inmuebles vendidos por la promotora en el ejercicio 2006, en los que el precio de venta reflejado es superior al declarado por la promotora.

Por su parte, en el Informe de delito, los hechos que a juicio de la Inspección dan lugar a la cuota presuntamente defraudada son los siguientes:

- Incremento de los ingresos declarados por la obligada tributaria en el Impuesto sobre Sociedades del año 2006 como consecuencia de la aparición de los 33 contratos privados de compraventa originales (contratos B) de la promotora, cuya suma reflejan un precio superior al recogido en los contratos privados aportados por la misma y a los reflejados en las correspondientes escrituras públicas y registros contables.

- No consideración como gasto fiscalmente deducible de una provisión dotada por la obligada tributaria.

Es decir, en sede penal, se están juzgando unos hechos (la veracidad o no de los contratos B en los que se reflejan unos precios de venta de los inmuebles superiores a los declarados por el obligado tributario), que son los mismos por los que la Inspección regularizada en vía administrativa el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006.

Teniendo en cuenta lo señalado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de fecha 18 de octubre de 2016, así como lo dispuesto en el artículo 180.1 de la LGT en redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 34/2015 y el artículo 32.1 del RD 2063/2004, en los supuestos en los que unos mismos hechos estén siendo analizados en sede penal por un concepto tributario y período impositivo, la Administración se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo respecto de otro u otros conceptos tributarios y mismos períodos impositivo, regularizados en el mismo procedimiento inspector, cuyo alcance comprendía aquellos conceptos.

De manera que, en el presente caso, este Tribunal considera que la Inspección en relación con aquellos hechos que están siendo analizados en sede penal, esto es, la veracidad o no de los contratos en B en los que se reflejan unos precios de venta de los inmuebles superiores a los declarados por el obligado tributario, debe suspender el procedimiento administrativo, no pudiendo practicar liquidación ni imponer sanción en relación con dichos hechos, aunque sea respecto a un tributo diferente del que se considera que existen indicios de delito fiscal; considerándose inexistentes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 180.1 de la LGT, las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión.

Estimada la alegación formulada por el obligado tributario, no procede por parte de este Tribunal pronunciarse en relación con las restantes alegaciones formuladas por la entidad reclamante.

Por todo lo expuesto:

Este TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: estimar en parte, anulando la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía y en consecuencia los acuerdos de liquidación e imposición de sanción recurridos ante el mismo; retrotrayendo al momento en que debió suspenderse.