Resolución nº 00/2363/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Marzo de 2017

Sentencia

Citas 57

Citado por

Fecha de Resolución	16 de Marzo de 2017
Concepto	Impuesto sobre el Valor Añadido
Unidad Resolutoria	Tribunal Económico-Administrativo Central

Texto de la resolución:

En la villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de ejecución que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por

MBL, SLU, NIF: ..., actuando en su nombre y representación D. Ox..., NIF: ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra cuatro acuerdos, de fecha 23 de marzo de 2016, emitidos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de ejecución de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 22 de septiembre de 2015 (R.G.: 00/2363/2013 y 00/151/2014, acumuladas), correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, períodos 2T, 3T y 4T, y ejercicio 2013, período 1T.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Por la recurrente se presentó las siguientes solicitudes de devolución de cuotas de IVA soportado por sujeto no establecido, relativas al ejercicio 2011:

Fecha de presentación	Periodo	Ejercicio	Importe devolución solicitada
14/09/2011	04-06	2011	5.745,36
20/10/2011	07-09	2011	26.678,26
28/09/2012	10-12	2011	670,20

Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria se emitieron sendos acuerdos, todos ellos de fecha 7 de noviembre de 2012, de denegación de las respectivas solicitudes de devolución.

Contra dichos acuerdos, todos ellos de fecha 7 de noviembre de 2012, notificados el día 8 de noviembre de 2012, en fecha 20 de noviembre de 2012 se interpuso, de forma acumulada, reclamación económico-administrativa (00/2363/2013).

Asimismo, por la recurrente se presentó en fecha 29 de agosto de 2013, solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado por sujeto no establecido, relativas a IVA, períodos enero a marzo de 2013, por importe de 895,23€.

Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se emitió acuerdo, de fecha 25 de septiembre de 2013, de denegación de solicitud de devolución.

Contra dicho acuerdo, de fecha 25 de septiembre de 2013, notificado el día 28 de septiembre de 2013, en fecha 25 de octubre de 2010 se interpuso reclamación económico-administrativa (00/151/2014).

Mediante acuerdo de la Secretaría General del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 18 de julio de 2014, se dispuso la acumulación de los expedientes correspondientes a las reclamaciones económico-administrativas 00/2363/2013 y 00/151/2014.

SEGUNDO:

Por el Tribunal Económico-Administrativo Central se emitió resolución, de fecha 22 de septiembre de 2015 (00/2363/2013 y 00/151/2014, acumuladas), por la que, según su fallo, se estiman parcialmente las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, “anulando los acuerdos impugnados y retrotrayendo las actuaciones a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, para que se dé cumplimiento por dicha Oficina al trámite de audiencia”

Por su parte, debe indicarse que en los Fundamentos de Derecho Segundo y Tercero de la resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2015 se recoge, entre otros extremos, lo siguiente:

Procede determinar si debió concederse trámite de audiencia en el procedimiento de devolución de cuotas de IVA soportado iniciado mediante solicitud de la reclamante.

Por la reclamante se alega omisión del trámite de audiencia, así como indefensión producida a dicha parte.

El procedimiento de solicitud de la devolución de cuotas de IVA soportado regulada en el artículo 119 LIVA, se encuentra desarrollado en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por otro lado, resultarían de aplicación lo dispuesto en la subsección 1ª “Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos” (artículos 124 a 127 LGT), de la Sección 2ª, del Capítulo III, del Título III de la Ley General Tributaria.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 34.1.l) LGT, constituye un derecho de los obligados tributarios, entre otros, el de “formular alegaciones y aportar los documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al dictar la correspondiente propuesta de resolución”.

Por su parte, en el artículo 34.1.m) LGT se reconoce el derecho de los obligados tributarios “a ser oído en el trámite de audiencia”.

Debe indicarse que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 119 LIVA, según redacción dada por la Ley 2/2010, se prevé la aportación de “información adicional” o “justificantes”, únicamente mediante exigencia de la Administración “para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución”.

Así en el apartado Siete del artículo 119 LIVA, se establece lo siguiente:

“Siete. La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario.”

En el artículo 31 RD 1624/1992 se recoge, asimismo, la “solicitud de información adicional” o “ulterior”. Así en el apartado séptimo del artículo 31 RD 1624/1992 se recoge lo siguiente:

“7. Cuando el órgano competente para resolver la solicitud presentada estime que no dispone de toda la información que precise, podrá requerir la información adicional necesaria al solicitante, a la autoridad competente del Estado miembro donde esté establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo, dicho órgano podrá solicitar cualquier información ulterior que estime necesaria.

Cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una solicitud de devolución o en la copia electrónica de las facturas o de los documentos de importación a que se refiera, el órgano competente para su tramitación podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación de los originales de los mismos a través del inicio del procedimiento para la obtención de información adicional o ulterior a que se refiere el apartado siete del artículo 119 de la Ley del Impuesto. Dichos originales deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su recepción.”

Con independencia de dichos trámites correspondientes al procedimiento para la solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado, no se arbitra en el mencionado procedimiento un trámite de audiencia en el que los interesados puedan formular alegaciones o aportar los documentos que a su derecho estimen conveniente.

Por este Tribunal se considera que en los supuestos en los que por la Administración Tributaria se minore o deniegue la cantidad solicitada por el interesado en el procedimiento de devolución de cuotas de IVA soportado por no establecidos, en virtud de lo establecido en los artículos 34.1l) y 34.1.m) LGT, procede dar cumplimiento al trámite de audiencia con la finalidad de que el interesado alegue y aporte los documentos que a su derecho estime conveniente.

En este sentido, resolución de este Tribunal, de fecha 16 de julio de 2015 (R.G.. 00/2334/2013).

De este modo, de acuerdo con lo establecido en la mencionada resolución de este TEAC, de fecha 16 de julio de 2015 (R.G.: 00/2334/2013), en el presente supuesto, en el que no consta que por la Administración Tributaria se notificara requerimiento a la reclamante para la acreditación o justificación de determinados extremos, considerando que se afirma por la Administración Tributaria que “la entidad solicitante actúa como una agencia que adquiere bienes y servicios de otros empresarios o profesionales en beneficio del viajero”, así como “que por la naturaleza de las actividades del solicitante, se encuentra incluido dentro del régimen especial de las agencias de viaje”, denegándose las solicitudes de devolución de cuotas de IVA formuladas, procede retrotraer el expediente con la finalidad de que se de cumplimiento al trámite de audiencia para que el interesado alegue y aporte los documentos que a su derecho estime conveniente.

TERCERO:

Considerando que, de acuerdo con lo establecido en el fundamento de Derecho Segundo de la presente resolución, procede ordenar la retroacción del expediente para que se de cumplimiento al trámite de audiencia, no procede examinar el resto de alegaciones formuladas por la reclamante.

TERCERO:

Mediante comunicación de la Secretaría General del TEAC, del día 9 de diciembre de 2015, se remitió a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, la resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2015 para su cumplimiento.

CUARTO:

Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se emitieron cuatro propuestas de liquidación provisional, todas ellas de fecha 21 de enero de 2016, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, períodos 1T, 2T y 3T; y ejercicio 2013, período 1T.

En particular, en dichas propuestas de liquidación provisional se establece, entre otros extremos, lo siguiente:

Con fecha 23/12/2015 se recibe en esta Oficina la resolución de TEAC 00/02363/2013 (acumulada) que estima parcialmente la resolución recurrida, anula los acuerdos impugnados y ordena la retroacción de actuaciones en los términos establecidos en el Fundamento de derecho tercero in fine.

Según el cual se impone anular el acuerdo de denegación dictado por la OGT, debiéndose retrotraer las actuaciones al tiempo de notificar al interesado la propuesta de resolución en la que, igualmente, se confiera a aquel el correspondiente trámite de audiencia.

En cumplimiento estricto de la resolución indicada se procede a notificar la siguiente:

PROPUESTA DE LIQUIDACION PROVISIONAL CON PUESTA DE MANIFIESTO DEL EXPEDIENTE.

Iniciado el trámite de audiencia y realizando la propuesta de liquidación provisional en concepto de Solicitud de Devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a empresarios y profesionales no establecidos, correspondiente al periodo 2T 2011.

Al tratarse de una propuesta, antes de dictar liquidación provisional se le pone de manifiesto el expediente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes.[1]

Según información obrante en el expediente, en fecha 19 de febrero de 2016 por la recurrente se presentaron alegaciones contra las propuestas de liquidaciones provisionales de fecha 21 de enero de 2016.

Por su parte, en fecha 23 de marzo de 2016 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT se emitieron cuatro acuerdos de ejecución de resolución económico-administrativa, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, períodos 2T, 3T y 4T; y ejercicio 2013, período 1T.

En particular, en dichos acuerdos de fecha 23 de marzo de 2016 se establece lo siguiente:

ACUERDO

En ejecución de la resolución de fecha 22-09-2015 adoptada en el procedimiento de referencia, donde se acuerda:

ACUERDO DE DENEGACIÓN

(...)

En cumplimiento estricto de la resolución indicada se procedió a notificar la:

PROPUESTA DE LIQUIDACION PROVISIONAL CON PUESTA DE MANIFIESTO DEL EXPEDIENTE.

Por otro lado, en dichos acuerdos de fecha 23 de marzo de 2016 se recoge la siguiente motivación:

MOTIVACIÓN

En base a la siguiente motivación de hecho con los fundamentos de Derecho que se indican.

Del examen del expediente, y vistas las alegaciones del recurrente se concluye que la entidad solicitante actúa como una agencia que adquiere bienes y servicios de otros empresarios o profesionales en beneficio del viajero. El recurrente alega una mera tarea de intermediación en la gestión de plazas hoteleras, indicando como alegación esencial la naturaleza de los clientes de la entidad, (otros empresarios y otras agencias minoristas).

Alegan sentencias SAN 10 de Junio de 2010, SAN 18 de septiembre de 2008. En los que las agencias minoristas elaboraban sus propios programas y los venden en su propio nombre a los viajeros.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, es de especial trascendencia la posición de la entidad recurrente, ya que es esta entidad quien adquiere, por sí misma y en nombre propio todos los servicios, en consecuencia no es un mero intermediario como pretenden alegar sino que adquiere en nombre propio los servicios, cuando el destinatario de los mismos ya ha sido concertado (ello se desprende de las adquisiciones bajo nombre del viajero o bien bajo un identificación turísitico o “voucher”). En consecuencia ya que recibe servicios de alojamiento (plazas hoteleras) y servicios facturados por Agencias de Viajes (REAV) todas ellas con identificación de los viajeros, bien nominalmente o bien con un número de localizador turístico, no puede sino concluirse que en ambos casos los servicios se adquieren en nombre propio (y no a título de intermediario) para ser prestados a los viajeros.

*Que por la naturaleza de las actividades del solicitante, se encuentra incluido dentro del régimen especial de las agencias de viaje. En este régimen, los sujetos pasivos no pueden deducir ni obtener la devolución de las cuotas que graven los bienes y servicios que adquiere la agencia para la realización del viaje y que redunden directamente en beneficio del viajero, según dispone el artículo 147 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según reiterada jurisprudencia comunitaria, el régimen de Agencias de Viaje, que se aplica con carácter obligatorio, resulta de aplicación a las operaciones que objetivamente se encuadren en el mismo, con independencia de que los sujetos pasivos utilicen o no la denominación de “agencia de viaje”.

Así se pone de manifiesto en los términos de la Sentencia de fecha 26 de Septiembre de 2013 ante el Asunto C189/11 donde el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas establece el criterio general sobre la naturaleza del viajero /cliente e intermediario.

Procede:

RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN

Como consecuencia de esta liquidación realizada por la Administración resulta un importe a devolver de 0,00 (cero) euros.

QUINTO:

Contra los acuerdos de ejecución, de fecha 23 de marzo de 2016, en fecha 27 de mayo de 2016 se interpusieron recursos de ejecución números 00/2363/2013/50/IE y 00/151/2014/50/IE, formulándose alegaciones que, en síntesis, son las siguientes:

- Incumplimiento del plazo de ejecución previsto en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, indicándose que, “la resolución del TEAC fue notificada a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 23/12/2015, habiendo sido notificada a mi representada el 8/02/2016, por lo que ha transcurrido con creces el plazo establecido”.

- Por la recurrente se alega indefensión como consecuencia de que “el acto administrativo que debió notificarse debió ser objeto de recurso de reposición o reclamación económico administrativa en cuanto al fondo del asunto, pues no hubo pronunciamiento al respecto por el TEAC lo cual no es señalado al contribuyente en el acuerdo aquí impugnado y ello sin perjuicio de que, pudiera interponerse el presente recurso de ejecución por haberse realizado dicha ejecución al margen de lo establecido en la Ley que lo regula”.

- Se formulan alegaciones relativas a la “procedencia de la devolución del IVA”, indicándose que en ningún caso la recurrente “se encuentra incluida en el régimen especial de agencia de viajes sino en el régimen general”, así como que “en ningún caso los servicios han sido adquiridos en nombre propio por [la recurrente] sino como mero intermediario entre el servicio que presta la agencia de viajes y su cliente (el viajero) redundando el servicio prestado por dicha agencia minorista en beneficio directo del viajero”.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren en los presentes incidentes de ejecución los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y Reglamento General de desarrollo de la citada ley de 13 de mayo de 2005 en materia de revisión en vía administrativa.

Procede determinar la conformidad a Derecho de la ejecución efectuada por la Administración Tributaria de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 22 de septiembre de 2015 (00/2363/2013 y 00/151/2014, acumuladas).

SEGUNDO:

Por la recurrente se alega el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 66.2 RGRVA para la ejecución de la resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2015, como consecuencia del transcurso de un plazo superior a un mes entre la recepción de la resolución por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, el día 23 de diciembre de 2015 y la notificación de propuestas de liquidación provisional el día 8 de febrero de 2016.

Por su parte, en el artículo 104.4.b) LGT se establece lo siguiente:

«4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

(...)

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.»

Si bien en el artículo 104.4.b) LGT se establece la caducidad del procedimiento en los supuestos de vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa, en ausencia de regulación expresa, debe indicarse que el artículo 104 LGT se encuentra incardinado en el capítulo II (“Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”), del Título III (“La aplicación de los tributos”), de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Por su parte, en el artículo 83 LGT, recogido en el capítulo I (“Principios generales”), del Título III de la Ley 58/2003, General Tributaria, se establece lo siguiente[2]:

«1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua.

2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria.

3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.

4. Corresponde a cada Administración tributaria determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos.»

Por este Tribunal se aprecia que en el Título V, relativo a la “Revisión en vía administrativa”, de la Ley 58/2003, General Tributaria, si bien en el artículo 214.3 LGT se efectúa remisión a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 LGT (sobre los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos), no se contiene en la regulación contenida en el Título V de la Ley General Tributaria una remisión expresa a las consecuencias del vencimiento del plazo máximo de duración de los procedimientos, establecidas en el apartado 4 del artículo 104 LGT, respecto del plazo para la ejecución de las resoluciones económico-administrativas.

Por otro lado, tampoco se recoge en el artículo 66 RGRVA precepto específico sobre las consecuencias del incumplimiento del plazo de un mes para la notificación de los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa.

Por tanto, en relación con las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo de un mes establecido en el artículo 66.2 RGRVA, debe indicarse que la extemporaneidad en la notificación del acto de ejecución no supone la anulación del acto administrativo de ejecución, puesto que dicha consecuencia no está prevista en la normativa reguladora de los procedimientos de revisión en vía administrativa, no resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 104.4 LGT, sobre la caducidad de los procedimientos.

De este modo, el incumplimiento por parte de la Administración Tributaria del plazo de un mes para la notificación de las propuestas de liquidación provisional, en virtud de las cuales se conceden los correspondientes trámites de audiencia, no determina la anulación de dichos actos administrativos.

TERCERO:

Por la reclamante se alega indefensión como consecuencia de que “el acto administrativo que debió notificarse debió ser objeto de recurso de reposición o reclamación económico administrativa en cuanto al fondo del asunto, pues no hubo pronunciamiento al respecto por el TEAC lo cual no es señalado al contribuyente en el acuerdo aquí impugnado y ello sin perjuicio de que, pudiera interponerse el presente recurso de ejecución por haberse realizado dicha ejecución al margen de lo establecido en la Ley que lo regula”.

Asimismo, por la recurrente se alega lo siguiente:

(...)

Por lo tanto, en los casos de resoluciones económico-administrativas que estiman en parte, sin entrar a conocer del fondo del asunto y sin ordenar la práctica de otra liquidación en sustitución de la que se anula, acordando la retroacción de actuaciones, el órgano de aplicación de los tributos debe, en primer lugar, dictar y notificar los actos de ejecución de la resolución del recurso o reclamación económico-administrativa -actos que se circunscriben a anular la liquidación impugnada, a ordenar la retroacción, a devolver las garantías o importes ingresados y a anular, si existen, los actos posteriores que traigan su causa del anulado- en el plazo máximo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. Y una vez que se ha procedido así, el procedimiento reabierto por la orden de retroacción dada por la resolución, debe continuar hasta su terminación (esto es, hasta la notificación de la liquidación), disponiendo para ello el órgano de aplicación de los tributos del plazo que restase del procedimiento cuya liquidación se anula, que es el resultante de deducir del plazo máximo legal de duración del procedimiento el tiempo transcurrido hasta el momento al que se retrotrae el procedimiento, que es el momento en que se cometió el vicio.

Consecuentemente, considera esta parte que el acto administrativo que debió notificarse debió ser objeto de recurso de reposición o reclamación económico administrativa en cuanto al fondo del asunto, pues no hubo pronunciamiento al respecto por el TEAC lo cual no es señalado al contribuyente en el acuerdo aquí impugnado y ello sin perjuicio de que, pudiera interponerse el presente recurso de ejecución por haberse realizado dicha ejecución al margen de lo establecido en la Ley que lo regula tal y como se ha manifestado en la alegación primera anterior.

Por tanto, la actuación llevada a cabo por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria sitúa a mi representada en una posición de total indefensión.

Mediante el artículo Único.52 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, se introdujo en la Ley 58/2003, General Tributaria, un nuevo artículo 241 ter en la Subsección 2ª, “Recursos en vía económico-administrativa”, de la Sección 2ª del Capítulo IV del Título V de dicha Ley, regulándose el “recurso contra la ejecución”.

En particular en el artículo 241 ter LGT se establece lo siguiente:

«1. Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas.

2. Si el interesado está disconforme con los actos dictados como consecuencia de la ejecución de una resolución económico-administrativa, podrá presentar este recurso.

3. Será competente para conocer de este recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta. La resolución dictada podrá establecer los términos concretos en que haya de procederse para dar debido cumplimiento al fallo.

4. El plazo de interposición de este recurso será de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado.

5. La tramitación de este recurso se efectuará a través del procedimiento abreviado, salvo en el supuesto específico en que la resolución económico-administrativa hubiera ordenado la retroacción de actuaciones, en cuyo caso se seguirá por el procedimiento abreviado o general que proceda según la cuantía de la reclamación inicial. El procedimiento aplicable determinará el plazo en el que haya de ser resuelto el recurso.

6. En ningún caso se admitirá la suspensión del acto recurrido cuando no se planteen cuestiones nuevas respecto a la resolución económico-administrativa que se ejecuta.

7. No cabrá la interposición de recurso de reposición con carácter previo al recurso contra la ejecución.

8. El Tribunal declarará la inadmisibilidad del recurso contra la ejecución respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya decididos por la resolución que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser planteados en la reclamación cuya resolución se ejecuta o cuando concurra alguno de los supuestos a que se refiere el artículo 239.4 de esta Ley.»

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Final 12ª de la Ley 34/2015 lo dispuesto en el artículo 241 ter LGT entró en vigor el 12 de octubre de 2015, esto es, a los veinte días de la publicación de la Ley 34/2015 en el Boletín Oficial del Estado -el 22 de septiembre de 2015-.

Por otro lado, en la Disposición Transitoria Única de la Ley 34/2015 se regula su régimen transitorio, estableciéndose, en su apartado séptimo lo siguiente:

«7. Las modificaciones operadas por esta Ley en el capítulo IV del título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, serán de aplicación del siguiente modo:

a) La nueva redacción de los artículos 229.6, 230, 234.2, 235.5, 241 ter, 242 y 245 a 247 será de aplicación a las reclamaciones y recursos interpuestos desde su entrada en vigor.

(...)»

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241 ter LGT, introducido por la Ley 34/2015, vigente en la fecha de interposición de los recurso objeto de la presente resolución -el día 27 de mayo de 2016-, no cabe la interposición de recurso de reposición contra los actos de ejecución de la resolución de fecha 22 de septiembre de 2015 (00/2363/2013 y 00/151/2014, acumuladas), que ordenó la retroacción de actuaciones.

Por tanto, considerando que en el apartado séptimo del artículo 241 ter LGT se excluye la interposición de recurso de reposición previo a la interposición del recurso de ejecución, no cabe apreciar la existencia de indefensión, por cuanto, de acuerdo con lo establecido en el mencionado artículo 241 ter.2 LGT contra los actos dictados en ejecución de una resolución económico-administrativa se interpondrá, en su caso, el recurso de ejecución regulado en dicho artículo.

CUARTO:

Procede determinar si los acuerdos de fecha 23 de marzo de 2016 impugnados son conformes a Derecho.

El derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado por un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, se encuentra recogido en el artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977), en el que se establece lo siguiente[3]:

«1. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE.

2. La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE.

Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197 y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva.

3. La Directiva 86/560/CEE no se aplicará a:

a) importes de IVA que, según la legislación del Estado miembro que ha de efectuar la devolución, hayan sido facturados incorrectamente;

b) importes de IVA facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b).»

Por otro lado, mediante la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, se incorpora al Derecho interno, según su exposición de motivos, el “contenido esencial de un conjunto de directivas del Consejo de la Unión Europea en la parte que afectan a la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido”, citándose, en particular, la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero de 2008, así como la Directiva 2008/9/CE, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, por la que se deroga, con efectos a partir del 1 de enero de 2010, la Directiva 79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979, Octava Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país.

Por su parte, la Ley 2/2010, modifica el artículo 119 LIVA, estableciéndose en dicho artículo el “régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla”, y añadiéndose el artículo 119 bis, relativo al “régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla”.

Por otro lado, la regulación reglamentaria de los regímenes especiales de devolución a sujetos no establecidos se recoge en los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Por su parte, en el artículo 119 LIVA, en el que se regula el “régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla”, se establece lo siguiente:

«Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

(...)

Seis. Transcurridos los plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame.

No obstante, no se devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de información adicional o ulterior que le sean hechos.

Tampoco procederá el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera la solicitud en los casos previstos reglamentariamente.

Siete. La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario. (...)»

De los anteriores preceptos se desprende que por los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se podrá solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportado en dicho territorio, constituyendo un derecho ejercitable por los interesados, correspondiendo, por tanto, a dichos interesados acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos para el ejercicio del mencionado derecho, de acuerdo con lo establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

Por otro lado, en el artículo 106.1 LGT se establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, (...)”.

QUINTO:

Por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria se deniega el derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado como consecuencia de apreciarse que procede la aplicación del régimen especial del IVA, de las agencias de viajes.

Así, en los acuerdos impugnados se establece lo siguiente:

Alegan sentencias SAN 10 de Junio de 2010, SAN 18 de septiembre de 2008. En los que las agencias minoristas elaboraban sus propios programas y los venden en su propio nombre a los viajeros.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, es de especial trascendencia la posición de la entidad recurrente, ya que es esta entidad quien adquiere, por sí misma y en nombre propio todos los servicio, en consecuencia no es un mero intermediaria como pretenden alegar sino que adquiere en nombre propio los servicios, cuando el destinatario de los mismos ya ha sido concertado (ello se desprende de las adquisiciones bajo nombre del viajero o bien bajo un identificación turísitico o “voucher”). En consecuencia ya que recibe servicios de alojamiento (plazas hoteleras) y servicios facturados por Agencias de Viajes (REAV) todas ellas con identificación de los viajeros, bien nominalmente o bien con un número de localizador turístico, no puede sino concluirse que en ambos casos los servicios se adquieren en nombre propio (y no a título de intermediario) para ser prestados a los viajeros.

Por su parte, por la entidad recurrente se alega entre otros extremos, lo siguiente:

- Que su labor “se limita a la intermediación, siendo la agencia minorista la que actúa en su propio nombre ante quien adquiere el servicio, resultando estas últimas las que responden frente al viajero por cualquier eventualidad surgida”.

- Que su actuación “es exclusivamente de intermediación entre quien oferta los servicios y las agencias minoristas”.

- Que la web de dicha entidad “es sólo y exclusivamente para el uso por agencias de viajes y no existe manera alguna de acceder para realizar reservas o comprobar disponibilidades si previamente la agencia no se ha registrado y aceptado las correspondientes condiciones, tras lo que obtendría las claves de acceso, con lo que queda patente que ningún consumidor final puede acceder al sistema”.

- Se hace referencia a los contratos firmados con las agencias, que, según la recurrente, se formalizan “tanto por escrito (que serían los de modalidad a crédito), como mediante la aceptación de sus condiciones a través de la página web de M (modalidad de prepago), siendo las cláusulas de responsabilidad idénticas en uno y otro caso”.

- Se alega, por otro lado, que “se aportó a dicha reclamación económica administrativa el detalle de la cartera de clientes, que consta tanto en el Balance como en la relación de facturas que se adjuntaron, de lo que se determina que los clientes lo constituyen agencias de viajes que desarrollan su actividad bajo una personalidad jurídica o como empresarios individuales”, indicándose que “MBL, S.L. no presta servicios a consumidores finales”.

- En relación con la identificación de viajeros, por la reclamante se alega lo siguiente:

Por lo que respecta a la identificación, la misma tiene una razón clara y es que los hoteles disponen de tarifas y ofertas que dependen de la antelación con la que se realice la reserva o la edad del pasajero y es requisito fundamental que estos datos estén identificados en todos los pasos o cadena de gestión administrativa que genere dicha reserva por lo que es lo habitual en cualquier servicio turístico realizado y no es un dato que, per sé, pueda ser demostrativo de que mi representada actúa en nombre propio ya que es la identificación necesaria que determina qué servicio se prestó al viajero y cliente de la Agencia de Viajes que sirve de base para la emisión de nuestra factura a la misma por nuestros servicios de intermediación.

SEXTO:

Con la finalidad de determinar si en el presente supuesto procede la devolución de cuotas de IVA soportado por sujeto no establecido en la Comunidad, pero establecido en las Islas Canarias, debe indicarse que, entre los requisitos recogidos en el apartado Dos del artículo 119 LIVA, se establece en los ordinales 4º y 5º los siguientes:

«Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

(...)

Por su parte, en el artículo 94 LIVA se establece, en relación con las “operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción”, lo siguiente:

«Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.»

En el Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido se regula el régimen especial de las agencias de viajes, estableciéndose su ámbito objetivo en el artículo 141 LIVA, en el que, ratione temporis[4], se establece lo siguiente:

«Artículo 141. Régimen especial de las agencias de viajes.

Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.»

Por otro lado, en el artículo 147 LIVA se regulan las deducciones en el régimen especial de las agencias de viajes en el IVA, recogiéndose la imposibilidad de la deducción de cuotas de IVA soportado correspondientes a las adquisiciones de bienes y servicios efectuadas para la realización del viaje que redunden directamente en beneficio del viajero. Así, en dicho artículo se establece, ratione temporis[5], lo siguiente:

«Artículo 147. Deducciones.

Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en el Título VIII de esta Ley.

No obstante, no podrán deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero.»

En el presente supuesto la cuestión objeto de controversia consiste en la determinación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 94.Uno.2º LIVA, de si las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo solicitante consistían en prestaciones de servicios sujetas al régimen especial de agencias de viajes, o si por el contrario, de haberse efectuado en el territorio de aplicación del impuesto, estarían sujetas al régimen general de IVA.

Por otro lado, en el apartado Tres del artículo 119 LIVA, en relación con los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, y en Ceuta y Melilla, se establece lo siguiente:

«Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.»

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 119.Tres LIVA, procede hacer referencia a la regulación del régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto General Indirecto Canario, contenida en el artículo 54 de la Ley 20/1991, de 7 de julio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en el que, ratione temporis, se establece lo siguiente:

«Artículo 54. Régimen especial de las agencias de viajes.

1. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

2. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.

2.º Las llevadas a cabo utilizando para la realización de viajes exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.

3. Estarán exentos del impuesto los servicios prestados por las agencias de viajes cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para realizar el viaje, se efectúen fuera de las islas Canarias.

En el caso de que las mencionadas entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen sólo parcialmente en el territorio canario, únicamente gozará de exención la parte de la prestación de servicios de la agencia correspondiente a las efectuadas fuera de Canarias.

4. Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.

Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de la actividad económica o posea un estable cimiento permanente desde donde efectúe la operación.

5. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

A estos efectos se considera margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto General Indirecto Canario que grava la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de los mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.

Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 3 anterior, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.

6. La cuota repercutida podrá no consignarse en la factura separadamente de la base imponible, debiendo entenderse, el tal caso, comprendida en el precio de la operación.

En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial de este impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación "Cuotas del IGIC" incluidas en el precio, la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 2 y dividir el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación.

7. Los sujetos pasivos determinarán la base imponible operación por operación, de acuerdo con lo previsto en el número 5 anterior.

No obstante, podrán optar por determinar en forma global para cada período de liquidación la base imponible correspondiente a las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial y no gocen de exención, con arreglo al siguiente procedimiento:

1.º Del importe global cargado a los clientes, Impuesto General Indirecto Canario incluido, correspondiente a las operaciones cuyo devengo se haya producido en dicho período de liquidación, se sustraerá el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otros empresarios o profesionales que, adquiridos por la agencia en el mismo período, sean utilizados en la realización del viaje y redunden en beneficio del viajero.

2.º La base imponible global se hallará multiplicando por cien la cantidad resultante y dividiendo el producto por cien más el tipo impositivo general establecido en esta Ley.

Reglamentariamente se determinarán los plazos y forma para el ejercicio de esta opción.

8. Las agencias de viajes a las que se aplique este régimen especial podrán practicar sus deducciones en los términos establecidos en esta Ley por las adquisiciones de bienes o servicios que se utilicen en operaciones excluidas de aquél.

9. Reglamentariamente podrán establecerse normas especiales reguladoras de las obligaciones de índole formal, contable o registral de las agencias de viajes.»

En relación con el régimen especial de IVA de las agencias de viajes, por este Tribunal procede efectuar las siguientes consideraciones.

I. Los requisitos exigidos a las operaciones realizadas por las agencias de viajes para la aplicación del régimen especial son:

1. Que actúen en nombre propio respecto de los viajeros, no resultando aplicable a aquellas agencias que exclusivamente se limitan a ofrecer viajes organizados por otros, actuando como meros comisionistas.

La DGT mantiene como criterio que se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros, cuestión en torno a la cual gira la controversia en el presente recurso.

2. Que utilicen en la realización del viaje bienes entregados y servicios prestados por otros empresarios o profesionales, siendo preciso que no se utilicen medios propios; aunque la Ley precisa que en el supuesto de utilizar medios propios y ajenos, el régimen especial sólo se aplicaría a la parte del servicio prestado con medios ajenos.

Por último es necesario reseñar que el REAV se aplica cualquiera que sea la condición del empresario o profesional siempre que preste los servicios comprendidos dentro del régimen, resultando irrelevante a tales efectos que el sujeto pasivo tenga o no la condición de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos, en aras del principio de neutralidad que exige la aplicación del Impuesto. (Sentencia del TJCE de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91 Van Ginkel).

II. Por otro lado, debe indicarse que este Tribunal comparte el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, al considerar que una agencia de viajes actúa en nombre propio respecto del viajero cuando, actuando en nombre y por cuenta propia, presta a otras agencias de viajes los servicios necesarios para la realización de un viaje, tales como los de transporte, alojamiento, guía turístico, visitas turísticas, etc., siendo la segunda agencia la que preste los servicios a los viajeros. Dicho criterio forma parte de la doctrina de este Tribunal Económico Administrativo Central:

“El régimen es aplicable a cualquier operación que cumpla los requisitos que estamos analizando, tanto si se trata de la venta de un viaje a un viajero como si se trata de una operación entre empresas que se incardina en una cadena por la que bienes y servicios son comercializados hasta que llegan al consumidor final. En el presente supuesto, X,S.A. realiza la venta en nombre propio de plazas hoteleras, prestándose el servicio hotelero por un tercero, no con medios propios, por lo que el régimen especial será aplicable puesto que la entidad se configura como un eslabón más en esa cadena que se forma hasta que las plazas de hotel llegan a los viajeros.”

El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación en las operaciones realizadas por dichas agencias cuando contraten en nombre propio respecto de los viajeros o de otras agencias y utilicen para la realización del viaje, bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

Este criterio ha sido sostenido en numerosas ocasiones por la Dirección General de Tributos, en este sentido en la resolución de 22 de diciembre de 1986 (BOE de 29 de enero de 1987) esta Dirección indicaba que “el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación a las empresas que se comprometan a prestar en nombre y por cuenta propia a otras agencias de viajes los servicios necesarios para que grupos de viajeros puedan efectuar un recorrido turístico …”. Posteriormente, en las resoluciones de 12 de junio de 1989 y de 16 de junio de 1994, de nuevo se trata de servicios prestados por una agencia de viajes a otra, y se consideran sujetos al régimen especial. En la resolución de 11 de enero de 1994 (vigente la redacción originaria del artículo 141, según la cual: “A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios combinados o a forfait de hospedaje y transporte y, en su caso, otros de carácter accesorio o complementario”) la DGT no consideraba aplicable el régimen especial a las ventas de servicios aislados de hospedaje en hoteles o apartamentos realizadas por las agencias mayoristas a las agencias minoristas; si bien, cuando se trataba de servicios combinados (hospedaje y transporte) entendía obligatoria la aplicación del régimen especial en las ventas de agencias mayoristas a minoristas. Por tanto, cuando se modificó la redacción del artículo 141 por la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, (“A los efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos”) quedaba claro que la interpretación no podía dejar de ser la misma en cuanto la sujeción al régimen especial de las ventas de reservas hoteleras, ahora sí con la consideración de “viajes” a efectos de esta ley, efectuadas por las agencias mayoristas para las minoristas. En la resolución de 20 de febrero de 1995 la DGT, en referencia al mismo asunto, señaló que: “En la Resolución de 22 de diciembre de 1986 de esta Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 29 de enero de 1987), … formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de Baleares, se indica que … «se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otra agencia de viajes que presta los servicios a dichos viajeros»”. También podríamos citar, la resolución de 9 de mayo de 2000 en la que de nuevo vuelve a incidirse en el mismo criterio: “[…] Respecto del hecho de que la sociedad consultante venda los servicios de hostelería a «touroperadores» (agencias de viajes mayoristas) que a su vez los utilizarán para elaborar paquetes turísticos (transporte+hotel) destinados a su venta a viajeros, hay que tener en cuenta que según doctrina de esta Dirección General (Rs. de 22 de diciembre de 1986, por la que se da contestación a la consulta vinculante en relación con el IVA formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de Baleares, publicada en el BOE del 29 de enero de 1997), a efectos de determinar si resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros”.

Más recientemente la resolución de 15 de junio de 2006, que reitera “los servicios prestados por la agencia mayorista, en nombre propio, a la consultante, son prestaciones de servicios que la mayorista presta a una agencia de viajes ya que el consultante realiza operaciones económicas idénticas a las realizadas por aquellas. La prestación de servicios de la mayorista estará sujeta al régimen especial de agencia de viajes.” En la misma línea se ha vuelto a pronunciar el órgano consultivo en resoluciones de 9 de mayo y 2 de julio de 2008.

III. Asimismo, procede hacer referencia a lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 26 de septiembre de 2013, asunto C-189/11, Comisión contra España, en la que entre otros extremos, se analiza recurso de la Comisión Europea relativo a la discrepancia entre la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes sólo en caso de venta de viajes a los viajeros (“criterio basado en el viajero), y la aplicación de dicho régimen especial a la venta de viajes a todo tipo de clientes (“criterio basado en el cliente”).

Por el TJUE se concluye en el apartado 69 de la mencionada sentencia que “procede interpretar lo dispuesto en los artículos 306 a 310 de la Directiva IVA atendiendo al criterio basado en el cliente”.

Así, en los apartados 58 y siguientes de la mencionada sentencia se establece, entre otros extremos, lo siguiente:

58 En cuanto a los fines de este régimen especial, el Tribunal de Justicia ya ha recordado en numerosas ocasiones que los servicios prestados por las agencias de viajes y por los organizadores de circuitos turísticos se caracterizan por el hecho de que, la mayoría de las veces, dichos servicios se componen de múltiples prestaciones, en particular, en materia de transporte y alojamiento, que se realizan tanto dentro como fuera del territorio del Estado miembro en que la empresa tiene su domicilio o un establecimiento permanente. La aplicación de las normas del régimen común relativas al lugar de imposición, a la base imponible y a la deducción del impuesto soportado toparía, debido a la multiplicidad y ubicación de las prestaciones proporcionadas, con dificultades prácticas para esas empresas, que podrían obstaculizar el ejercicio de su actividad. Con el fin de adaptar las normas aplicables al carácter específico de dicha actividad, el legislador de la Unión estableció, en los apartados 2, 3 y 4 del artículo 26 de la Sexta Directiva, un régimen especial de IVA (véanse las sentencias de 12 de noviembre de 1992, Van Ginkel, C-163/91, Rec. p. I-5723, apartados 13 a 15; Madgett y Baldwin, antes citada, apartado 18; de 19 de junio de 2003, First Choice Holidays, C-149/01, Rec. p. I-6289, apartados 23 a 25; de 13 de octubre de 2005, ISt, C-200/04, Rec. p. I-8691, apartado 21, y de 9 de diciembre de 2010, Minerva Kulturreisen, C-31/10, Rec. p. I-12889, apartados 17 y 18).

59 Dicho régimen especial persigue, en consecuencia, un objetivo de simplificación de las normas del IVA aplicables a las agencias de viajes. También pretende repartir los ingresos por recaudación del impuesto de manera equilibrada entre los Estados miembros, garantizando, por una parte, asignar los ingresos por IVA correspondientes a cada servicio individual al Estado miembro en que finalmente se disfruta y, por otra parte, asignar los derivados del margen de la agencia de viajes al Estado miembro en que se encuentra establecida.

60 Pues bien, hay que poner de relieve, y esto no ha sido discutido, por lo demás, que el criterio basado en el cliente es el más apto para la consecución de ambos objetivos, al permitir a las agencias de viajes acogerse a normas simplificadas cualquiera que sea el tipo de clientes a los que proporcionen sus servicios, y al favorecer, simultáneamente, un reparto equilibrado de los ingresos entre los Estados miembros.

61 El hecho de que en el momento de la adopción, en 1977, del régimen especial de las agencias de viajes, la mayoría de éstas vendían sus servicios directamente al consumidor final, no implica que el legislador pretendiera limitar dicho régimen especial a ese tipo de ventas y excluir de éste las ventas a otros agentes económicos.

62 En efecto, cuando un operador organiza un viaje combinado y lo vende a una agencia de viajes que lo revende a su vez a un consumidor final, es el primer operador quien asume la tarea de unir varias prestaciones adquiridas de diversos terceros sujetos pasivos del IVA. A la vista de la finalidad del régimen especial de las agencias de viajes, es necesario que dicho operador pueda acogerse a normas de IVA simplificadas y que éstas no queden reservadas a la agencia de viajes que se limita, en tal caso, a revender al consumidor final el viaje combinado que ella ha adquirido de dicho operador.

63 Además, debe recordarse que el Tribunal de Justicia ya ha tenido que interpretar el término «viajero» confiriéndole un sentido más amplio que el de consumidor final. De este modo, en el apartado 28 de la sentencia First Choice Holidays, antes citada, este Tribunal declaró que la expresión «a pagar por el viajero» empleada en el artículo 26, apartado 2, de la Sexta Directiva no puede interpretarse literalmente de manera que excluya de la base imponible del IVA un elemento de la «contraprestación» obtenido de un tercero en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva.

64 Las otras objeciones expresadas por la Comisión para descartar el criterio basado en el cliente no pueden poner en cuestión este análisis.

65 El hecho de que el régimen especial de las agencias de viajes constituya una excepción a las normas del régimen general, de forma que, como tal, dicha excepción sólo debe aplicarse en la medida necesaria para lograr el objetivo que persigue (véase la sentencia First Choice Holidays, antes citada, apartado 22) no implica, sin embargo, que sea preciso adoptar el criterio basado en el viajero si éste menoscaba el efecto útil de este régimen especial.

66 Aun reconociendo que el régimen especial de las agencias de viajes es mejorable, la Comisión pone de relieve, basándose en lo declarado en el apartado 28 de la sentencia Comisión/España, antes citada, que no corresponde a los Estados miembros adoptar por su propia iniciativa un criterio que, según dichos Estados, mejore dicho régimen, ya que, al hacer tal cosa, sustituyen al legislador de la Unión. No obstante, dicha sentencia no puede ser invocada eficazmente en el caso de autos pues, a diferencia de lo que sucede en el régimen especial de las agencias de viajes, la legislación de que se trataba en aquella sentencia era unívoca.

67 La alegación basada en las supuestas incoherencias que se desprenden de la interpretación del término «cliente» no en el sentido de «viajero», sino en el de todo tipo de «clientes» sólo es válida en relación con la versión inicial en lengua inglesa de la Sexta Directiva y con las versiones lingüísticas posteriores, calcadas sobre aquélla, que sólo utilizan dicho término en una ocasión. En lo que se refiere a las versiones lingüísticas de la Directiva IVA que emplean dicho término de forma sistemática en sus artículos 306 a 310, ese argumento es inoperante.

68 En cuanto al riesgo de que las agencias de viajes apliquen dicho régimen especial también cuando actúan como intermediarias, basta con señalar que tal riesgo es infundado, habida cuenta del tenor explícito del artículo 306, apartado 1, párrafo segundo, de la Directiva IVA, que excluye en cualquier caso tal posibilidad.

69 Visto lo anterior, procede interpretar lo dispuesto en los artículos 306 a 310 de la Directiva IVA atendiendo al criterio basado en el cliente.

70 En consecuencia, debe desestimarse por infundado el primer motivo invocado por la Comisión.

SÉPTIMO:

Con carácter previo a la determinación de si las operaciones desarrolladas por la reclamante están incluidas en el régimen especial de IVA de las agencias de viajes, procede determinar si por la Administración Tributaria se motiva correctamente la denegación de las solicitudes de devolución de cuotas de IVA soportado.

En relación con la motivación de los actos administrativos debe indicarse que en el artículo 54.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, se establece lo siguiente:

1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho:

a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.

Por su parte, debe hacerse referencia a lo dispuesto en el fundamento de Derecho Segundo de la sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 15 de enero de 2009 (recurso nº 329/2005), en el que se establece lo siguiente:

La motivación de los actos administrativos, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo cuya reiteración excusa cita, cumple una doble finalidad, de un lado, da a conocer al destinatario de los mismos las razones, concretas y precisas aunque no exhaustivas, de la decisión administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte pueda impugnarla ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez --esta es la segunda finalidad--, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda mediante la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo no motivado, en caso de incumplimiento. Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o de mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, pues solo si se conocen pueden impugnarse. Se trata, en definitiva, de valorar si concurre la indefensión a que se refiere el artículo 63.2 de la Ley 30/1992 cuya existencia es necesaria para incurrir en el vicio de invalidez señalado. El defecto de forma "solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados", nos indica el citado artículo 63.2 .

En este sentido, la motivación puede contenerse en el propio acto, o bien puede realizarse por referencia a informes o dictámenes, ex artículo 89.5 de la Ley 30/1992 , cuando se incorporen al texto de la misma. Ahora bien, esta exigencia de la incorporación de los informes, contenida en el mentado artículo 89.5 "in fine", ha sido matizada por la jurisprudencia de este Tribunal Supremo --Sentencias de 21 de noviembre de 2005, 12 de julio de 2004, 7 de julio de 2003, 16 de abril de 2001, 14 de marzo de 2000 y 31 de julio de 1990-- en el sentido de considerar que si tales informes constan en el expediente administrativo y el destinatario ha tenido cumplido acceso al mismo, la motivación mediante esta técnica "in aliunde" satisface las exigencias de la motivación, pues permite el conocimiento por el receptor del acto de la justificación de lo decidido por la Administración.

Por otro lado, en el fundamento de Derecho Quinto de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 14 de octubre de 2011 (recurso nº 391/2009), se establece lo siguiente:

La motivación es un requisito generalizado en los actos administrativos, a partir de la detallada enumeración contenida en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJAPyPAC, y su extensión depende de la potestad administrativa que se ejercite y del acto de que se trate y de las circunstancias que concurran en cada caso. Por ello, lo único que puede decirse es que a través de ella la Administración debe dar a conocer las razones de su decisión, permitiendo tanto el ejercicio del derecho de defensa frente al acto como el eventual control jurisdiccional, con el fin de evitar decisiones que, por su arbitrariedad, sean contrarias a la Constitución (artículo 9.3) y deban ser anuladas en el ejercicio de la tutela judicial efectiva. En este sentido se han pronunciado en multitud de ocasiones tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo y también lo ha hecho el TJUE señalando que la motivación debe permitir al Juez ejercer su control de legalidad y proporcionar al interesado la información necesaria para saber si la decisión está o no fundada ( SS de 26 de noviembre de 1981, Michel, 20 de febrero de 1997, Comisión contra Daffix y 10 de septiembre de 2008 Evrpaiki Dynamiky).

En el presente supuesto, se aprecia que tanto en los tres acuerdos de denegación correspondientes a períodos de IVA 2011 (2T, 3T y 4T), como en el correspondiente a IVA 1T/2013, se contiene en la motivación de los mismos lo siguiente:

(...) es esta entidad quien adquiere, por sí misma y en nombre propio todos los servicios, en consecuencia no es un mero intermediaria [sic] como pretenden alegar sino que adquiere en nombre propio los servicios, cuando el destinatario de los mismos ya ha sido concertado (ello se desprende de las adquisiciones bajo nombre del viajero o bien bajo un [sic] identificación turísitico o “voucher”). En consecuencia ya que recibe servicios de alojamiento (plazas hoteleras) y servicios facturados por Agencias de Viajes (REAV) todas ellas con identificación de los viajeros, bien nominalmente o bien con un número de localizador turístico,[6] no puede sino concluirse que en ambos casos los servicios se adquieren en nombre propio (y no a título de intermediario) para ser prestados a los viajeros.

Por este Tribunal se aprecia que, a diferencia del expediente correspondiente a la solicitud de devolución relativa a IVA 1T/2013, en los expedientes correspondientes a los períodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2011, no constan las facturas que documenten las operaciones recogidas en las respectivas solicitudes efectuadas en relación con el ejercicio 2011.

Por otro lado, como consecuencia de la retroacción de actuaciones ordenada por este Tribunal mediante resolución de 22 de septiembre de 2015, por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria se emitieron las respectivas propuestas de liquidación provisional de los períodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2011, en las que se indica que la solicitante “recibe servicios de alojamiento (plazas hoteleras) y servicios facturados por Agencias de Viajes (REAV) todas ellas con identificación de los viajeros, bien nominalmente o bien con un número de localizador turístico, concluyéndose que en ambos casos los servicios se adquieren para ser prestados a los viajeros”.

Contra dichas propuestas, por la entidad solicitante se presentaron sendos escritos de alegaciones, invocándose el derecho a no aportar documentos ya presentados por el obligado tributario y que se encuentren en poder de la Administración actuante, previsto en el artículo 34.h) LGT, e indicándose, entre otros extremos, lo siguiente: “que las pruebas y justificantes que se señalarán en el presente escrito obran en dicho expediente, al que solicitamos se remita esa Oficina Nacional de Gestión Tributaria a los efectos de su análisis y verificación”.

Asimismo, no constan adjuntos a dichos escritos de alegaciones ningún documento que los acompañe.

Por este Tribunal se aprecia que por la Administración Tributaria no se justifican las circunstancias que determinan la denegación de las solicitudes de devolución de cuotas de IVA soportado correspondientes a los períodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2011, por cuanto no se acredita en la motivación de los acuerdos impugnados, ni constan en los respectivos expedientes las facturas correspondientes a dichas solicitudes en las que, en su caso, constase la “identificación de los viajeros” que la Administración argumenta para considerar que procede el régimen especial de IVA de las agencias de viajes, motivo por el que deniega la devolución de cuotas de IVA soportado mediante el régimen establecido en el artículo 119 LIVA.

De este modo, no obrando en los expedientes las facturas objeto de las solicitudes, la motivación de los acuerdos correspondientes a las solicitudes de cuotas de IVA soportado correspondientes a los períodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2011 no resulta justificada con la documentación que obra en el expediente, es decir, no resulta justificado el motivo por el que se deniegan las devoluciones solicitadas.

No obstante, lo anterior, procede examinar la conformidad a Derecho del acuerdo relativo a la solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado correspondiente al período 1T/2013.

OCTAVO:

Con la finalidad de determinar si en el presente supuesto las actividades desarrolladas por la solicitante están incluidas en el ámbito objetivo del régimen especial de las agencias de viajes, y por tanto, queda excluido del derecho a la devolución de cuotas de IVA soportado mediante el régimen establecido en el artículo 119 LIVA, procede atender a las circunstancias relativas a dicha actividad obrantes en el expediente.

Por la reclamante se alega que desarrolla una función de intermediación, “siendo la agencia minorista la que actúa en su propio nombre ante quien adquiere el servicio”, así como que “su actuación es exclusivamente de intermediación entre quien oferta los servicios y las agencias minoristas”.

Asimismo, por la reclamante se aporta tanto un modelo de contrato suscrito con agencias de viajes, clientes de la reclamante, y dos contratos celebrados en fechas 2 de mayo de 2011, y 12 de agosto de 2011, con las entidades GV, SL, y GRUPO XXX SA, respectivamente.

Procede examinar las cláusulas de dichos contratos a efectos de determinar el rol que la reclamante desarrolla en relación con dichas agencias.

Acuerdo de Colaboración entre: GRUPO XXX SA actuando como AGENCIA DE VIAJES (en adelante la AGENCIA), (...)

Y MBL S.L. con domicilio social en ...; con C.I.F. B-76088905 , representada en este acto por el Sr. Don Mx... en su calidad de Director General de la misma. MBL S.L. es legítima propietaria de la denominación "M", entendiendo las partes que cada vez que se cite a M en el presente contrato se estará citando a MBL S.L., siendo por tanto esta entidad sujeto de las obligaciones y derechos nacidas del presente contrato en virtud del consentimiento prestado mediante la firma de su representante .. Ambas partes MANIFIESTAN

(A) LA AGENCIA ,es una AGENCIA DE VIAJES o agente de servicios turísticos legalmente establecido y M actúa como MAYORISTA o intermediario en la provisión de servicios turísticos en destino, y

(B) LA AGENCIA desea designar a M como su agente para la intermediación en la provisión de servicios turísticos incluyendo reservas de alojamiento.[7]

(C) Las siguientes condiciones se aplicarán y serán válidas para cualquier transacción que se realice a través de la web www... como telefónicamente o mediante integración XML. Por integración XML se entiende la conexión entre la base de datos de M sobre servicios, disponibilidad y precios, que es accesible a través del software de M, Y la base de datos de la otra parte. Para mayor seguridad en cualquier transacción realizada a través de la Integración XML, LA AGENCIA acepta ser vinculado por estas Condiciones Generales y acepta que sean de aplicación a todas y cada una de las transacciones realizadas por la Integración XML o el portal de M que este acuerdo regule. Ambas partes se reconocen mutuamente capacidad legal suficiente para suscribir el presente acuerdo de colaboración y aceptan libremente las condiciones pactadas en el lugar y fecha indicada y que a continuación se detallan.

CLÁUSULAS

1.-REPRESENTACIÓN

LA AGENCIA nombra a M como su agente para la intermediación en la provisión de servicios turísticos en todos aquellos destinos donde M opera y acepte tal nombramiento. Los servicios que M intermediará a favor de LA AGENCIA incluirán servicios de reservas de alojamiento, servicios de representación y otros servicios que las partes puedan acordar.[8]

LA AGENCIA estará habilitada para obtener alojamientos, ofertas especiales para grupos y otros servicios de receptivo en destino, a través de la Integración XML o nuestro portal web, en virtud de la cual M autoriza a la AGENCIA a distribuir los servicios al cliente final a través de la página web de la agencia o beneficiándose del sistema de reservas www... : así mismo, M concede a LA AGENCIA bajo los términos y condiciones de este acuerdo, una licencia no exclusiva, libre de royalty, e intransferible, durante la duración de este acuerdo, para usar el Software de M y la Integración XML para el propósito de este acuerdo.

Será responsabilidad de la AGENCIA el informar a M de los mercados de origen a los cuales LA AGENCIA ofrecerá el producto de M. Una vez M haya informado de las tarifas y precios aplicables a esos mercados de origen, LA AGENCIA se compromete a no aplicarlas a ningún otro mercado. De querer LA AGENCIA ofrecer el producto de M en otros mercados, deberá informar a M de este aspecto y le serán remitidos los respectivos precios a aplicar.

2.GENERAL

Es responsabilidad de LA AGENCIA asegurarse que las presentes Condiciones Generales de este acuerdo llegan a conocimiento, y obtienen la aceptación de sus consumidores finales, intermediarios, y las restantes partes interesadas. En este sentido, adoptará las medidas técnicas y organizativas adecuadas a fin de cumplir con dicho compromiso. Dicho conocimiento y aceptación debe producirse con anterioridad a la formalización de cualquier acuerdo por parte de M con cualquiera de las partes mencionadas.

Por medio del perfeccionamiento de cualquier transacción realizada a través de la plataforma electrónica XML o nuestro portal, LA AGENCIA acepta que las presentes Condiciones Generales se aplican a todas y cada una de las transacciones.

3. PRECIOS

Los precios que se muestran a LA AGENCIA son confidenciales y no pueden ser revelados a ninguna tercera parte ajena al contrato, ni a cualquier filial, asociada o matriz, así como a cualquier filial de la matriz de LA AGENCIA, por lo que esta se obliga a guardar la máxima reserva y secreto. Dicha prohibición y consiguiente confidencialidad, quedará exceptuada en tres supuestos tasados:

* Cuando responda a la estricta realización del objeto contractual.

* Cuando responda al cumplimiento de alguna obligación legal.

* Cuando responda a la solicitud de una resolución judicial de carácter imperativo.

Dichos precios son para la venta en el propio mercado de LA AGENCIA y no en otros mercados. La venta en otros mercados solo será posible previa solicitud y autorización expresa para ése fin por parte de M.

LA AGENCIA recibirá factura de acuerdo con los precios vigentes al tiempo de la confirmación de su reserva y con las tarifas de "handling" en función del destino con respecto al que la reserva se ha confirmado (para conocer las tarifas de "handling" cargadas en función de cada destino, deberá contactarse con nuestra oficina responsable en destino).

Los precios son susceptibles de sufrir variaciones por los siguientes motivos:

* Por la fluctuación de las divisas respecto al cambio aplicado en reservas ya confirmadas. En este caso, la fluctuación de la divisa sólo repercutirá en el precio cuando la variación del valor de la divisa exceda de un 3%.

* Respecto a los Establecimientos de alojamiento. Por el carácter extraordinario existente en los periodos de Feria, eventos especiales o nuevas condiciones particulares que se produzcan en el establecimiento.

El bloqueo de la reserva de alojamiento con vistas a ventas futuras no está permitido en ningún caso. M se reserva el derecho de cancelar todas aquellas reservas hechas con tal propósito sin incurrir en responsabilidad alguna por ello.

Con respecto a los precios debe ser tenido en cuenta lo siguiente:

* Hoteles y otros establecimientos de alojamiento (incluyendo grupos): Los precios indicados son por persona y noche o por unidad y noche .

* Aseguramiento: Los precios indicados son por servicio.

4. EL PRECIO INCLUYE

Todos los servicios, productos y tarifas contratados a través de la Integración XML o nuestro portal. Hoteles y otros establecimientos de alojamiento (incluyendo grupos): Se incluye todo servicio especificado en la confirmación de la reserva, con exclusión de aquellos servicios incluidos por el establecimiento de alojamiento, pero no detallados en la reserva. En la mayoría de los hoteles, la hora más temprana de entrada es después de las 14:00 horas, y la hora límite de salida son las 12:00 horas.

Seguros: Es opcional y cubre el servicio determinado en las Condiciones Generales aplicables. Los precios mostrados a través de la Integración XML o el portal de M son precios netos o comisiona bies (según caso) e incluyen todos los impuestos indirectos de aplicación.

5. El PRECIO NO INCLUYE

Cualquier servicio no especificado en la confirmación de la reserva.

Las tasas e impuestos que se apliquen a los servicios, serán siempre a cargo de la AGENCIA al efectuar la reserva.

Respecto a los Servicios de Alojamiento: No se incluyen extras tales como llamadas telefónicas, seguros, servicios de lavandería, mini bar, parking, etc. que deberán ser abonados directamente por el consumidor final en el establecimiento de alojamiento.

(...)

12. FORMA DE PAGO

Todos los servicios deben ser abonados por LA AGENCIA a M de la siguiente forma:

Reservas con entradas entre el 1 y el 15 de cada mes, se abonaran el día 1 del mes siguiente.

Reservas con entradas entre el 16 y el 31 de cada mes, se abonaran el día 15 del mes siguiente.

M, se compromete en avisar a la AGENCIA, con antelación al vencimiento de pago, el importe a ingresar y el desglose del mismo, con el fin de que la AGENCIA, pueda revisar el pago, antes de realizarlo.

La AGENCIA se compromete a realizar los pagos correspondientes en los días estipulados, teniendo solo un margen de 48 horas, para los casos en que los días 1 o 15 del mes, coincidan en festivos. Si la AGENCIA. no cumple con los pagos acordados, M, cerrara las ventas a LA AGENCIA inmediatamente, comenzando a generar un 15% de interés de demora, en el saldo pendiente a favor de M.

Las facturas deben ser pagadas en su integridad. No se permiten deducciones por parte de La AGENCIA.

Cualquier disconformidad con la factura debe ser comunicada, fehaciente y explicando los motivos. a M, en el plazo de 10 días desde la emisión de la misma. No serán consideradas las discrepancias comunicadas con posterioridad.

Los pagos deben efectuarse en la moneda que figura en la factura, pudiendo realizarse de cualquiera de las siguientes formas:

• Transferencia bancaria a M del destino correspondiente, según los siguientes datos bancarios:

Banco "Y" nº de cuenta ...

El justificante de la transferencia bancaria debe ser remitido a M con la debida antelación.

M, se reserva el derecho a cancelar este crédito (con preaviso) , en el caso de recibir información negativa de nuestras fuentes financieras o dirección general.

(...)

Por este Tribunal se aprecia que en determinadas facturas recibidas por la solicitante, se recoge la identificación de un viajero.

Por este Tribunal se aprecia que procede la aplicación del régimen especial de IVA de las agencias de viajes a las operaciones efectuadas por la reclamante, por cuanto actúa en nombre propio frente a otras agencias de viajes, respecto de las que adquiere determinados servicios que posteriormente serán prestados por otras agencias, en beneficio de un viajero que ya es identificado en las facturas que la reclamante recibe de las agencias de viajes de las que adquiere los servicios.

Asimismo, se aprecia que la reclamante actúa en nombre propio, contratando los servicios que adquiere, y por cuenta de una agencia demandante de un servicio turístico -para su posterior prestación a un viajero-, en beneficio de un viajero que ya es identificado en las adquisiciones que efectúa de dichos servicios.

Por otro lado, si bien por la reclamante se alega que realiza una labor de intermediación, de acuerdo con lo dispuesto en los contratos aportados, las agencias contratantes con MBL, SL designan a dicha entidad “como su agente para la intermediación en la provisión de servicios turísticos incluyendo reservas de alojamiento”, de forma que en virtud de lo dispuesto en dicho contrato, la reclamante actúa por cuenta de la agencia, y en beneficio de los viajeros de ésta.

No se aprecia por este Tribunal que las funciones desarrolladas por la reclamante constituyan una intermediación que, en virtud de lo establecido en el artículo 306.1, párrafo 2º Directiva 2006/112/CE, le excluyan del régimen especial, puesto que la reclamante actúa por cuenta de las agencias demandantes de servicios turísticos, no como una entidad meramente intermediaria que se dedique a poner en contacto a ofertantes y demandantes de servicios turísticos para que entre ellos acuerden una prestación de servicios; ni tampoco se ha acreditado por la reclamante que actúe asimismo como representante de las agencias ofertantes de servicios turísticos.

Por tanto, se aprecia que por la reclamante se efectúan adquisiciones de determinados servicios turísticos a otras agencias de viajes, en beneficio de un viajero determinado, procediendo posteriormente a la prestación de dichos servicios adquiridos a una agencia que ha contratado con la reclamante, quien prestará el servicio al viajero correspondiente.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en los presentes recursos de ejecución, ACUERDA estimarlos parcialmente, anulándose los acuerdos de fecha 23 de marzo de 2016, correspondientes a las solicitudes de devolución de cuotas de IVA soportado relativas a los períodos 2T, 3T y 4T del ejercicio 2011, de acuerdo con lo establecido en el Fundamento de Derecho SÉPTIMO de la presente resolución; y desestimando el recurso de ejecución número 00/151/2014/50/IE, interpuesto contra acuerdo de ejecución de fecha 23 de marzo de 2016, correspondiente a la solicitud de devolución de cuotas de IVA soportado relativa al período 1T/2013.

[1] Propuesta de liquidación provisional de fecha 21 de enero de 2016, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2011, 2T. En idéntico sentido, acuerdos de fecha 21 de enero de 2016 correspondientes a IVA, ejercicio 2011, períodos 3T y 4T.

En similares términos, acuerdo de fecha 21 de enero de 2016, correspondiente a IVA, ejercicio 2013, período 1T, efectuándose referencia a resolución de TEAC 00/00151/2014 (acumulada), en lugar de a resolución TEAC 00/02363/2013 (acumulada).

[2] Según redacción dada por Real Decreto-Ley 20/2011.

[3] Según redacción dada por la Directiva 2008/8/CE, del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios (DOUE, de 20 de febrero de 2008).

[4] Según redacción anterior a la dada por Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, que, según su exposición de motivos, “incorpora una serie de modificaciones derivadas de adaptar la normativa interna a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”, citándose, entre otras:

- La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de septiembre de 2013, en el asunto C-189/11, relativa al régimen especial de las agencias de viaje, conlleva la obligación de modificar la regulación de este régimen especial.

Al margen de las modificaciones obligadas por la Sentencia citada, se introduce la posibilidad, a ejercitar operación por operación, de aplicar el régimen general del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de las operaciones sea un empresario o profesional que tenga, en alguna medida, derecho bien a la deducción, bien a la devolución de las cuotas soportadas del Impuesto; a tal efecto se ha tenido en cuenta la regulación del régimen especial que se contiene en otros Estados miembros, en concreto, en los casos en que el destinatario del régimen es un empresario o profesional.

[5] Ídem.

[6] El subrayado es de este Tribunal.

[7] El subrayado es de este Tribunal.

[8] Ídem.

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Resolución nº 00/2363/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Marzo de 2017

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