Resolución nº 00/1108/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Marzo de 2017

Fecha de Resolución 2 de Marzo de 2017
ConceptoProcedimiento Sancionador
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la reclamación económico administrativa arriba indicada, interpuesta en su día ante este Tribunal Económico Administrativo Central por Don Jx... con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ...; en nombre y representación de S S.A. con CIF ...; contra del Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fecha 31 de enero de 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 31 de enero de 2008 la entidad S SA con NIF ... presentó Declaración informativa Modelo 296, "Impuesto sobre la renta de no residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Resumen anual de retenciones/ ingresos a cuenta. Relación de perceptores" correspondiente al ejercicio 2007.

En la citada declaración informativa la entidad S SA incluía información referida a las rentas devengadas por 3 perceptores. Dos de ellos por el concepto de dividendos (clave A) aplicando retención al 18% y al 15% respectivamente y un tercer perceptor, la entidad G... Sarl (en adelante, G... SARL), por el concepto “Intereses y otras rentas derivadas de la cesión a terceros de capitales propios” (clave B) sin practicar retención alguna por aplicación de “Exención por aplicación de un Convenio” (Subclave 04). En los tres casos la fecha de devengo declarada era la misma, 1 de julio de 2007.

Con fecha 22 de septiembre de 2010 se notificó a la entidad S SA un Requerimiento de obtención de información nº: ..., al amparo de lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de la LGT. En dicho requerimiento se solicitaba a la Entidad:

“De acuerdo con los datos en poder de la AEAT la Entidad G... S. à R.L, sin NIF español, es socio de la Entidad S SA.

De acuerdo con lo expuesto se solicita:

1. Retribuciones y rentas devengadas por razón de su condición de Socio, periodos 2006 a 2009 ambos inclusive, con aportación de:

a) Documentos justificativos de la correspondiente retribución o renta con especificación de la clase de renta (dividendos, intereses,......), fecha de devengo y fecha de pago de las mismas y, en su caso, de su valoración

b) Medio de pago

c) Acreditación de la Residencia fiscal de la Entidad

d) Tributación en España de las citadas rentas, con especificación de las declaraciones presentadas por S SA y aportación, en su caso de la documentación acreditativa de la exención aplicada u otro beneficio fiscal.

2. Totalidad de la información en poder de la Entidad acreditativa de:

a) Estructura accionarial o de control de G... S. à R.L con indicación de los beneficiarios últimos.

b) Actividad de la Entidad G... S. à R.L

c) Capital social de la Entidad G... S. à R.L

d) Números de identificación fiscal de la Entidad G... S. à R.L y de sus PARTÍCIPES en otros países

e) Fecha de constitución de la Entidad G... S. à R.L y, en su caso, fecha del acuerdo de voluntades y fecha de inscripción en el registro público correspondiente

f) Representantes de la Entidad G... S. à R.L en las Juntas de Socios, con aportación de los poderes correspondientes

g) Domicilios de la Entidad G... S. à R.L a efectos de las Convocatorias de Juntas.

h) Pactos o convenios de Accionistas celebrados por G... S. à R.L desde la adquisición de su participación en S SA.

i) Identificación completa del gestor o depositario de sus bienes en España

En su caso, de ser S SA gestor o depositario aportación de:

a) Contrato o documento acreditativo de tales servicios,

b) Cantidades devengadas periodos 2006 a 2009 ambos inclusive por los servicios contratados con aportación de las correspondientes facturas,

c) Medios de pago de las citadas cuantías y, en su caso, especificación detallada de las razones de vinculación u otras determinantes de la gratuidad de los servicios prestados.

Tras solicitar ampliación de plazo para atender dicho requerimiento, con fecha 8 de octubre de 2010, la representación de la entidad aportó escrito acompañado de 8 anexos, y en el que se manifestaba lo siguiente: “Por último, le informamos de que, en relación con las preguntas de los puntos a) (parcialmente, por lo que se refiere a los beneficiarios últimos de la compañía), d), e) e i) (parcialmente, por lo que se refiere a si la Compañía tiene un gestor o depositario de sus bienes en España), se ha remitido una notificación a la Compañía para que, a fin de poder colaborar en todo lo posible con la Administración Tributaria, nos proporcione la información indicada en dichas preguntas. Se adjunta en Anexo VIII la contestación a los requerimientos efectuados”.

Asimismo, se señala la estructura del Grupo V en lo que hace a la participación que en la sociedad dominante del mismo (S S.A.) posee G... Sarl. En concreto, G... Sarl, poseedora del 29,87% del capital social de S, se encuentra a su vez participada por cuatro Fondos de inversión gestionados por el Grupo G... & Co:

1. G... F, LP (en un 52,6560%)

2. G... O F, LP (en un 27,1990%)

3. G... I. F, LP (en un 18,0565%)

4. G... GMBH & Co KG (en un 2,0876%)

Por otra parte, se adjuntaba carta remitida a la sociedad por G... en la que ésta le indicaba que el nombre de los inversores de los fondos de inversión era confidencial, por lo que no se podía informar de los beneficiarios últimos.

SEGUNDO.- Analizada la información y documentación aportada, el Inspector Jefe estimó necesario solicitar nuevamente, entre otras, la información pedida en epígrafe 2.a) y, a tal efecto, con fecha 2 de junio de 2011, se notificó a la entidad un segundo requerimiento, motivando las razones de la reiteración con mención expresa del artículo 11 “CAMBIO DE CONTROL” de los Estatutos de S SA, donde se contiene una “cláusula de limitación de transmisibilidad” y se señala textualmente:

Artículo 11º.- Cambio de Control. A los efectos del presente artículo, “Cambio de Control” significa que una persona o entidad que no formaba parte del mismo “grupo” que el accionista de la Sociedad, adquiere, directa o indirectamente, “control” sobre dicho accionista. A los afectos de esta definición, “grupo” y “control” tendrán el significado que se deduce del artículo 4 de la Ley del Mercado de Valores. En el caso de que se produzca un Cambio de Control de un accionista persona jurídica, éste notificará a la Sociedad el referido Cambio de Control dentro del mes anterior a la ejecución de la operación que dé lugar al citado Cambio de Control (la “Notificación de Cambio de Control”). En el supuesto de que no sea posible proporcionar la Notificación de Cambio de Control con carácter previo a la finalización del Cambio de Control, deberá proporcionarse ésta en el plazo de tiempo más breve posible a partir de la fecha de ejecución. A los efectos del presente artículo, se entenderá que la Notificación de Cambio de Control constituye una Notificación Pre-Transmisión a los efectos del artículo 10º anterior. En consecuencia, la Sociedad y los demás accionistas tendrán un derecho de adquisición preferente sobre todas las acciones de la Sociedad que posea el accionista afectado por el Cambio de Control. El referido derecho de adquisición preferente sobre las acciones de la Sociedad propiedad del accionista afectado por el Cambio de Control se ejercitará de conformidad con el procedimiento descrito en el artículo 10º. El accionista en situación de Cambio de Control estará obligado a trasmitir sus acciones de la Sociedad a ésta o a aquellos de los restantes accionistas que hayan expresado su intención de ejercitar sus derechos de adquisición preferente. Si ni la Sociedad ni ningún accionista han ejercitado su Derecho de Adquisición Preferente sobre todas las acciones de la Sociedad que posea el accionista afectado por el Cambio de Control dentro de los plazos previstos al efecto en el artículo 10º anterior, decaerá el Derecho de Adquisición Preferente sobre las acciones de la Sociedad que posea el accionista afectado por el Cambio de Control.

Por lo expuesto se solicitó nuevamente:

4.1.a) Totalidad de la información en poder de la Entidad relativa a la Estructura accionarial o de control de G... S. à R.L desde la adquisición de las acciones de S SA en 2006 hasta la actualidad

El día 17 de junio de 2011, la representante de la compañía acudió a las oficinas de la Inspección para atender el segundo requerimiento, reiterando que desconocía la identidad de los partícipes en los fondos de inversión y que, habiendo solicitado la misma a G..., ésta no se lo comunicaba argumentando que se trataba de información confidencial. Además, aportó escrito en el que se hizo constar::

“(...) Asimismo, se manifiesta que tampoco está obligada a tener dicha información, de acuerdo con la normativa vigente, dado que, según información recibida de G... S.á.r.l., ninguno de los partícipes de las Limited Partnerships que forman parte de su accionariado (en total, más de 10.000) tiene una participación indirecta del capital de S, SA. que obligue a S, SA. a tener esa información (25%, véase artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril).”

En dicha visita, la inspección actuaria insiste en que de acuerdo con el artículo 11 de los Estatutos de S, ésta posee un derecho de adquisición preferente en caso de cambio de control de sus accionistas personas jurídicas por lo que entiende que, necesariamente, S debe conocer la estructura accionarial última de todos sus socios y en lo que ahora interesa, de la luxemburguesa G... .

En este punto, la representante remite a una carta enviada por G... a S, que ésta aportó el 25 de mayo de 2011 a un equipo de la DCGC en el seno de una actuación de comprobación que se le realizó sobre el dividendo pagado por S a la entidad luxemburguesa en el ejercicio 2007, en la que se señala:

Además de la información antedicha sobre cómo la Sociedad gestiona su inversión minoritaria en S, S.A., quisiéramos facilitarles referencias y antecedentes adicionales sobre la familia de fondos G... . Como ya se ha mencionado G... S.á r.l. es propiedad de los fondos G..., una familia de fondos formada por cuatro sociedades comanditarias. Los fondos G... se encuentran participados por más de 1.000 inversores entre los que se encuentran fondos de pensiones, inversores soberanos y grandes patrimonios. Según nuestra información, ninguno de estos inversores ostenta, directa o indirectamente una participación superior al 25% en el capital social de S, S.A.”

TERCERO.- Analizada la información y documentación aportada, se realizó un tercer requerimiento, notificado en fecha 28 de octubre de 2011, solicitando nuevamente la siguiente información (punto 8):

La aportación de la Totalidad de la información en poder de la Entidad relativa a la Estructura accionarial o de control y la identificación completa de los titulares o beneficiarios últimos de las 4 Entidades "Limited Partnership", partícipes directos de la Entidad G... S. à R.L que es socio de S SA desde la adquisición de las acciones de S SA en 2006 hasta la actualidad”.

En este tercer requerimiento, el Inspector Jefe motiva las razones por la que entiende que la información solicitada obra y debe obrar en poder de la entidad y señala textualmente:

“ (...) S SA ha aportado información sobre la estructura accionarial directa de su accionista, la Entidad G... Sarl, constituida en Luxemburgo, (Anexo V de escrito de 8 de octubre de 2010 (RGE/.../2010), 4 Entidades "Limited Partnership", manifestando desconocer la estructura accionarial o de control y la identificación completa de los titulares o beneficiarios últimos de las 4 Entidades "Limited Partnership" y no estar obligada a disponer de esa información.

En contra de lo manifestado por la Entidad, a juicio de AEAT, la información solicitada debe obrar en su poder.

S SA ha suscrito, junto con todos sus accionistas, con fecha 30 de junio de 2006 el Acuerdo de accionistas ("Shareholders Agreement"), intervenido por el Notario de Madrid D. Fx... con NIF ... junto con la Póliza de Compraventa de acciones otorgada en la misma fecha, así como las posteriores Modificaciones del mismo, en fechas 12 y 20 de julio, 28 de septiembre y 25 de octubre de 2006, 15 de diciembre de 2008 y 5 de junio de 2009.

Dicho Acuerdo y sus modificaciones han sido aportados por S SA como anexo VII de escrito de 8 de octubre de 2010 (RGE/.../2010). S SA actúa en el Acuerdo de fecha 30 de junio de 2006, representada por D. Gx... y D. Ax... y en todas las modificaciones del Acuerdo de accionistas por D. Px..., Consejero- Delegado de S SA y accionista vendedor y representante de otros accionistas vendedores.

En virtud de lo dispuesto en los apartados 10.1.2 y 10.4.2 del Acuerdo de accionistas de fecha 30 de junio de 2006, modificados ambos en fecha 25 de octubre de 2006 (para aclarar que el cambio de control acaecido en accionistas que no sean personas físicas se clasifica como una "Transferencia Forzosa" y por tanto está sujeta a las restricciones establecidas por la Cláusula 10.4.2) así como en el Artículo 11 "CAMBIO DE CONTROL" de los ESTATUTOS DE S SA (Modificación aprobada en Junta 28 de julio de 2006, inscripción ... del REGISTRO MERCANTIL) S SA es titular de un derecho de adquisición preferente de las acciones de S SA en el supuesto de que se produzca un Cambio de Control de la Entidad G... S. à R.L, accionista persona jurídica, control que según dicho artículo implica conocer el "grupo" al que pertenece dicho accionista persona jurídica y las personas o Entidades que forman parte del mismo y el "control" del mismo por constituir una unidad de decisión, y de sus modificaciones determinantes de un cambio de ese control porque una persona o entidad que no formaba parte del mismo "grupo" que el accionista de la Sociedad, adquiere, directa o indirectamente, "control" sobre dicho accionista, de donde se deduce que la información solicitada por la AEAT (la Estructura accionarial o de control con indicación de los beneficiarios últimos de la Entidad G... S. à R.L y sus cambios) obra o debe obrar en su poder, sin que haya justificado por la Entidad el desconocimiento manifestado.

La Entidad G... S. à R.L manifiesta ser conocedora de la identificación de los partícipes y beneficiarios últimos de las 4 Entidades "Limited Partnership".

Así consta en Carta de fecha 17 de mayo de 2011 aportada por S SA en Diligencia de fecha 18 de mayo de 2011, extendida en el seno de un procedimiento de comprobación parcial por IRNR correspondiente al pago de un dividendo en 2007 a la Entidad G... S. à r.l. al no haber practicado retención alguna por considerar exento el mismo en aplicación del artículo 14.1 h) del REAL DECRETO LEGISLATIVO 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto reFido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, norma interna que incorpora al ordenamiento español la Directiva matriz-filial, aportación efectuada en relación con la acreditación demandada por la Inspección sobre que la Entidad Luxemburguesa G... S. à r.l., se ha constituido por motivos económicos válidos, en cuanto que el citado artículo contiene una norma anti-elusión, cuya cobertura se encuentra en la propia Directiva, con el fin de evitar que se beneficien de aquella personas que no tienen residencia en la Unión Europea, y a la que S SA se ha remitido en el seno de esta actuación de obtención de información (Escrito de fecha 17 de junio de 2011 incorporado como Anexo I de Diligencia 17 de JUNIO de 2011, y correo electrónico de 28 de junio de 2011), constando textualmente en aquella CARTA lo siguiente:

……………………………………………………………

S SA (Escrito que se incorpora como Anexo 1 de Diligencia de 17 de junio de 2011) no ha justificado en relación con lo convenido sobre su derecho de adquisición preferente en el Acuerdo de accionistas y modificación estatutaria las razones de confidencialidad que impiden que la Entidad Luxemburguesa G... S. à r.l., conocedora de la identificación de los partícipes o beneficiaros últimos de los las 4 Entidades "Limited Partnership" facilite esa información (punto 1 de carta de 8 de octubre de 2010 aportada por S SA como Anexo VIII de escrito The name of investors who form the Limited Partnerships are confidential and so we wont be able to disclose the ultimate beneficiaries)

S SA (Escrito que se incorpora como Anexo 1 de Diligencia de 17 de junio de 2011) no ha justificado con la mera manifestación no probada de la Entidad G... S. à r.l., referida a un porcentaje de participación (punto 6 de Carta de fecha 17 de mayo de 2011), el titular real en los términos exigidos por el artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del Terrorismo. En relación con ello y entre otros apartados, se destaca lo señalado en el apartado 2.b del citado artículo al disponer que:

“2. A los efectos de la presente Ley, se entenderá por titular real: a)……………

b) La persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica, o que por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica. Se exceptúan las sociedades que coticen en un mercado regulado de la Unión Europea o de países terceros equivalentes”.

En fecha 16 de noviembre de 2011 la entidad requerida presentó escrito reiterando que ni conoce ni ha conocido nunca quiénes son los partícipes o beneficiarios últimos de los fondos de inversión. Indicó además que en el seno de la inspección por los dividendos pagados en 2007 a G..., lo único que se había afirmado acerca de los partícipes en dicha entidad es que tenía un número muy elevado de partícipes indirectos, situación absolutamente lógica ya que se trata de fondos de inversión, sistemas colectivos a los que acuden multitud de inversores públicos y privados. Asimismo aportó una nueva carta que le había remitido la entidad G... en la que ésta abunda en la referida confidencialidad, al tiempo que confirma que desde 2006 no ha habido cambio de control en su accionariado y declara que las acciones en S le habían sido remitidas por Y & Z. Por último, argumentó que no tenía ninguna obligación ni legal ni contractual de poseer la información que se le solicitaba, y a estos efectos, deja constancia de la a su entender errónea interpretación que se está dando al artículo 11 de sus Estatutos:

“(...) Los accionistas de S, S.A., cuando se dio entrada en el capital al accionista G..., conocían perfectamente que G... era una entidad participada por diversos fondos de inversión gestionados por el Grupo G. No interesó (ni interesa) saber quienes eran los inversores en dichos fondos, porque ésta no era una información relevante en aquél momento, ni lo es ahora. Interesará conocer si el control cambia respecto al que hay y, además, solo interesará en la medida en que se quiera hacer uso del derecho de adquisición preferente y no para otros fines, incluido el que apunta esta Dependencia, porque ni tan siquiera existe una obligación legal que imponga a los accionistas o a S, S.A. el deber de conocer quién o quiénes son los inversores de dichos fondos o los beneficiarios últimos de cualquier entidad jurídica que participe en S, S.A. Ni más, ni menos. g. En fin, podrá discutirse por esta Dependencia que el derecho otorgado en dicho artículo 11 puede no ser ejercitable de forma sencilla por los accionistas o por S, S.A. si no conocen la estructura de inversión última de los fondos de inversión que son accionistas de G... . Podrá esta Dependencia pensar que se debía haber regulado de otra forma el artículo 11 para hacerlo más efectivo; lo que no puede discutirse es que (i) S, S.A. no comparte esta interpretación. (ii) que no se está incumpliendo ninguna norma imperativa, y que, (iii) aunque a esa Dependencia no le parezca adecuada la forma en que se regularon los acuerdos societarios y no entienda la redacción del artículo, para S, S.A. el contenido de ese artículo es más que suficiente para lo que pretende, que no es otra cosa que tener un derecho, no una obligación, a poder adquirir unas acciones en caso de que haya un cambio de control, que S, S.A. nunca pretendió con ese artículo asumir la obligación de tener que conocer a los inversores últimos y que no considera de forma alguna que tenga dicha obligación, ni por ley, ni por los contratos firmados, ni por los estatutos vigentes.”

Con fecha 15 de diciembre de 2011 S SA registró un escrito en el que exponía por una parte que no estaba obligada a disponer del detalle de los titulares últimos de G..., ya que ni los acuerdos entre accionistas ni los Estatutos lo establecen; y por otra parte, señala que ni la normativa fiscal española ni la de blanqueo de capitales obligan a conocer la referida estructura accionarial.

CUARTO.- Por otra parte, es de señalar que como resultado de un procedimiento de inspección llevado a cabo por otro equipo de la DCGC, con fecha 1 de marzo de 2012 se incoó a la entidad S SA Acta de conformidad nº ... por el concepto Retenciones a cuenta IRNR 2007, regularizando el incumplimiento de la obligación de retener que pesa sobre dicha entidad pagadora de un dividendo a G... en 2007 al haber aplicado indebidamente la exención prevista en el articulo 14.1.h) del TR del IRNR.

En el seno de dicho procedimiento, la Inspección consideró "procedente aplicar la cláusula anti-abuso contenida en la norma española al dividendo pagado a la entidad luxemburguesa G... SARL, que permite no aplicar la exención cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, "directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros" de la Unión Europea, excepto cuando aquella realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos validos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h).”

En cuanto a la entidad luxemburguesa G... SARL, se hace constar en la citada Acta:

“1. Está participada por 4 Fondos de inversión domiciliados fuera de la Unión Europea y carentes de personalidad fiscal por ser Limited partnership y no se ha podido justificar que la mayor parle de los derechos de voto correspondieran a la fecha de abono de los dividendos a personas o entidades, que tienen su residencia en países o territorios pertenecientes a la Unión Europea.

La falta de justificación por parte de S SA, de la identidad y residencia de los participes últimos de los Fondos de capital de riesgo, deriva de la negativa de la entidad luxemburguesa G... SARL conocedora de tal información, a facilitar la misma apelando a razones de confidencialidad.

2. La entidad matriz no realiza efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad desarrollada por la entidad filial

3. La sociedad matriz no tiene una adecuada organización de medios materiales y personales para realizar la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales.

4. No se ha motivado, ni justificado suficientemente la razón por la cual G... SARL se ha constituido en Luxemburgo. En opinión de la Inspección, resulta claro que la componente fiscal derivada de la creación de esta entidad vehículo precisamente en Luxemburgo y acogiéndose a una modalidad propia y específica prevista en la legislación de este país como son las denominadas Sociedades de Participaciones Financieras (SOPARFIS), ha generado en este caso importantes ventajas en términos absolutos y también en términos comparativos en relación a las que serían aplicables en el supuesto de que la entidad matriz se hubiera domiciliado, incluso, en otros Estados de la Unión Europea. La consideración de tales ventajas adicionales, según se entiende por la Inspección, han sido determinantes en la adopción de la decisión de constitución de la entidad vehículo en Luxemburgo, decisión que se entiende, por tanto, orientada, especifica y preferentemente, al disfrute de los máximos beneficios fiscales posibles y, entre ellos, de forma sustancial, el regulado en el articulo 14.1.h) de la LIRNR.”

En definitiva, la Inspección entendió que S no había justificado el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la exención prevista en el artículo 14.1.h) TRLIRNR. En consecuencia, se regulariza la situación tributaria de S, exigiéndole la retención no practicada sobre el dividendo pagado a G... .

En diligencia nº 7 de fecha 1 de marzo de 2012, extendida en el curso de dicho procedimiento inspector, la obligada tributaria hizo constar que manifestaba su conformidad con el acta suscrita en la misma fecha, si bien “...solamente sobre la base de que entiende la argumentación del equipo de inspección sobre que las pruebas aportadas por S, S.A. pueden no ser suficientes para transmitir al equipo inspector el cumplimiento de los requisitos que, en el momento del pago del dividendo del 2007, permiten la aplicación de la exención establecida en el artículo 14 de la Ley del Impuesto, sin perjuicio de que, para ejercicios futuros, dicha prueba pueda ser mejorada.

G... SarL ha manifestado a S SA para que constara en estas manifestaciones que está convencida de que, entre otras circunstancias, se ha constituido por motivos económicos válidos y de que gestiona su participación en S SA en términos que le dan derecho a los beneficios de la Directiva matriz-filial”.

El acta fue suscrita en conformidad y en la misma se hace constar que, en opinión de la actuaria, no concurre responsabilidad de la entidad obligada tributaria en la comisión de la infracción consistente en omitir el deber de retención que le incumbía.

QUINTO.-

Con fecha 1 de agosto de 2012, se notificó a la entidad acuerdo de inicio acompañado de propuesta de expediente sancionador (procedimiento abreviado), al considerar que su desatención, por tres veces, del requerimiento de información formulado, podía ser un hecho constitutivo de infracción tributaria grave en base a lo dispuesto en el artículo 203.1 de la LGT y en particular:

203.1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

(...)

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

(...)”

En dicha propuesta, la actuaria indica que en el seno de una actuación de obtención de información con trascendencia tributaria la entidad S ha negado conocer la estructura accionarial directa de los 4 fondos de inversión domiciliados en Delaware (USA), ... (Alemania) e Islas Caimán que participan en la Entidad G... SARL. Continúa señalando que dicho desconocimiento, reiteradamente manifestado se ha mostrado totalmente falso: a) por una parte, porque la información solicitada debe obrar en su poder de conformidad con la normativa fiscal, de blanqueo y de inversiones extranjeras, y b) porque existen diversos indicios que acreditan que la información solicitada debe obrar en su poder: S es una empresa familiar, tiene derecho contractual para solicitar la información requerida, y por último, en relación con otra de las entidades partícipes en su capital también comenzó manifestando que no disponía de conocimiento acerca de sus partícipes últimos y al final sí aportó tal información (si bien después de que el partícipe último hubiese regularizado su situación tributaria aflorando acciones hasta entonces opacas fiscalmente).

En consecuencia se formula una propuesta de sanción por importe de 15.000 euros, al entender de acuerdo con el quinto párrafo del artículo 203.5 LGT: “Si los requerimientos se refieren a la información que deben contener las declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el tres por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural a aquél en el que se produjo la infracción, con un mínimo de 15.000 euros y un máximo de 600.000 euros.”

Formuladas alegaciones frente a la propuesta anterior, la actuaria contestó a las mismas mediante Informe de fecha 19 de septiembre de 2012, desestimando la totalidad de las cuestiones planteadas y ratificándose en la propuesta de imposición de sanción emitida.

SEXTO.-

En fecha 31 de enero de 2013, el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador, desestimando de nuevo la totalidad de las alegaciones formuladas por la entidad.

En dicho acuerdo, se confirmaba la comisión de una infracción tributaria de carácter grave prevista en el artículo 203.5 LGT, entendiendo que existen indicios que hacen prueba de que la entidad conocía o debía conocer la titularidad última de los partícipes en los fondos de inversión: a) por tener dicho derecho reconocido contractualmente y, b) por su comportamiento con ocasión de otro requerimiento efectuado en relación con otro de sus socios, en que también empezó negando poseer dicha información y no la aportó hasta que su socio último, que era además el consejero delegado de S, no regularizó su situación tributaria aflorando las acciones hasta entonces ocultas al fisco español.

En cuanto al importe de la sanción se rectifica, rebajándola a 10.000 euros ya que el requerimiento incumplido se refiere a un requerimiento de información y no a una obligación de suministro como se entendió en la propuesta. Por lo tanto, en aplicación del 203.5 LGT:

"Cuando la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Administración tributaria se refiera a la aportación o al examen de documentos, libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas, sistemas operativos y de control o consista en el incumplimiento por personas o entidades que realicen actividades económicas del deber de comparecer, de facilitar la entrada o permanencia en fincas y locales o el reconocimiento de elementos o instalaciones, o del deber de aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en:

a) Multa pecuniaria fija de 300 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el primer requerimiento notificado al efecto.

b) Multa pecuniaria fija de 1.500 euros, si no se comparece o no se facilita la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el segundo requerimiento notificado al efecto.

c) Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, uno, 1,5 y dos por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente. ……..”

A pesar de que el obligado tributario está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la AEAT en sus actuaciones y procedimientos tributarios, al amparo de lo dispuesto en el artículo 3.2.b) Real Decreto 1363/2010, se procedió por medios no electrónicos a la notificación del Acuerdo, la cual tuvo lugar el 31 de enero de 2013.

SÉPTIMO.-

Disconforme con el mencionado acuerdo, con fecha 28 de febrero de 2013 procedió la entidad obligada tributaria a interponer reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central, a la que se le asignó RG 1108/2013. En el propio escrito de interposición, plantearon las alegaciones que convenían a su derecho.

Puesto de manifiesto el expediente, la reclamante presentó en fecha 10 de octubre de 2013, nuevo escrito reiterando las alegaciones anteriores, si bien puntualizando y remarcando algunos aspectos de las mismas que se suscitan de la lectura del informe de valoración de las alegaciones emitido por la actuaria instructora en fecha 19 de septiembre de 2012 .

En síntesis, y centrándonos en las cuestiones planteadas en relación al acto ahora impugnado (acuerdo de imposición de sanción) y los elementos en que éste se sustenta, las alegaciones formuladas se concretan en las siguientes:

- Por una parte, se formulan una serie de cuestiones relacionadas con aspectos de índole formal, cuales son:

a) en lo que hace a la actuación de obtención de información a través de los tres requerimientos, se aprecia un incumplimiento del plazo máximo de duración establecido en el artículo 150 LGT, que entiende aplicable toda vez que los procedimientos de obtención de información de los artículos 93 y 94 LGT se insertan dentro de las actuaciones de inspección reguladas en el artículo 141 LGT

b) incumplimiento del plazo de tres meses para iniciar el expediente sancionador, regulado en el artículo 209.2 LGT. Si se entiende que dicho plazo no es aplicable, resultaría, como pretende la inspección, que no caducaría nunca el derecho a sancionar, ya que las actuaciones no se refieren a un ejercicio concreto

c) comunicación del acuerdo de imposición de sanción por medios no electrónicos.

- De otra parte, entrando en las cuestiones de fondo, se suscitan las siguientes cuestiones:

a) la entidad no conoce, ni tiene obligación de conocer, la información que se le está solicitando.

b) la inspección está sancionando en virtud de indicios, lo que atenta contra el principio de presunción de inocencia

c) la información requerida ha perdido su trascendencia tributaria antes de emitirse la propuesta de acuerdo sancionador

d) análisis de los requerimientos internacionales de información

e) la inclusión de datos en el expediente de carácter confidencial relativos a otros obligados tributarios.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren en la presente reclamación los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, interposición en plazo, capacidad del actor, legitimación del reclamante e impugnabilidad del acto reclamado, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.- Comenzando por las cuestiones de carácter formal, la entidad reclamante entiende que se ha excedido el plazo máximo de 12 meses de duración en la actuación de obtención de información: el primer requerimiento fue notificado en fecha 22 de septiembre de 2010 y la contestación final al tercer requerimiento tuvo lugar el 15 de diciembre de 2011. La interesada apoya su argumentación en el hecho de que el procedimiento de obtención de información, regulado en el artículo 141 LGT, se subsume en el Capítulo IV de dicha Ley, “Actuaciones y procedimientos de inspección”, a los que resulta aplicable el artículo 150 relativo al plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Hemos de comenzar recordando la normativa aplicable a este tipo de procedimientos. Así, el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, General Tributaria recoge:

“Artículo 29. Obligaciones tributarias formales

1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros

2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:

(...)

f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas.

(...)

Por otra parte, en el artículo 93 del mismo texto legal, relativo a las obligaciones de información, se señala:

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, RGAT, señala en su articulo 30 denominado “obligaciones de información”, apartado 3 último párrafo:

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.”

Por último, el artículo 141 de la Ley 58/2003, General Tributaria, determina las funciones de la inspección tributaria señalando

“Artículo 141. La inspección tributaria

La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

(...)

c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de esta ley.

(...)”

En principio, hay que señalar que el artículo 93 de la LGT se encuadra dentro de la Sección 3ª del Capítulo Primero del Título III de la LGT, bajo la denominación “Colaboración social en la aplicación de los tributos”. Recordemos además que el citado Título III lleva por rúbrica “La aplicación de los tributos” y el Capítulo Primero “Principios Generales”.

Por otra parte, el Capítulo III se denomina “Actuaciones y Procedimientos de Gestión Tributaria” y el Capítulo IV “Actuaciones y Procedimiento de Inspección”. Esta precisión resulta relevante para el análisis de la cuestión planteada por la reclamante, por cuanto se observa que mientras el artículo 150 que regula el plazo máximo de duración pretendido en el alegato se inserta dentro del Capítulo IV (procedimiento de inspección), mientras que el artículo 93 se localiza al margen tanto de las los artículos específicos de las actuaciones de gestión como de las de inspección.

Si bien el artículo 141 LGT se señala como una de las funciones de la inspección tributaria la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos, en base a la obligación establecida en el artículo 93 de la Ley, la propia normativa puntualiza que ello no supone, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación. Por lo tanto, de acuerdo con lo expuesto, las actuaciones de obtención de información desarrolladas por la inspección tributaria son distintas tanto de las actuaciones de investigación y comprobación (las clásicas atribuidas a la inspección) como de las funciones de comprobación limitada, y ello con independencia de que también puedan realizarse requerimientos de información a terceros en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos.

Por lo tanto, procede desestimar la alegación de la entidad reclamante, al no resultar aplicable al procedimiento examinado, el contenido del artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

TERCERO.-

Por otra parte, la entidad reclamante señala que, entender como hace la inspección, que no resulta aplicable el plazo de tres memes incumplimiento del plazo de tres meses para iniciar el expediente sancionador, regulado en el artículo 209.2 LGT, supone pretender que el derecho a sancionar en casos como el que nos ocupa, no caducaría nunca. En este punto, hace hincapié en el hecho de que entre la fecha en que se atendió el tercer requerimiento y la fecha en que se inició el expediente sancionador han transcurrido más de 7 meses.

El artículo 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que.

Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución”

En el caso que ahora nos ocupa, el procedimiento sancionador se inicia como consecuencia de la falta de atención a los requerimientos de información emitidos por la Administración Tributaria de conformidad con el citado artículo 93 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Esto es, el procedimiento analizado no está asociado a ninguno de los procedimientos a que expresamente se refiere el artículo 209.2 LGT (procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección y que, por tanto, llevan aparejada la notificación de una liquidación o resolución). De esta forma, no es posible la aplicación de la limitación que establece dicho artículo de tres meses desde la notificación de la liquidación o resolución, al no existir acto de notificación de liquidación o resolución alguno.

En estos términos ya se ha pronunciado este Tribunal Central en anteriores resoluciones como la de 30 de marzo de 2012 (RG 5855/2010).

En todo caso, cabe recordar a al entidad reclamante que, de acuerdo con el artículo 189 de la LGT, la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.

CUARTO.- Cuestión distinta de la analizada en el anterior Fundamento, es la necesaria observancia del plazo general de resolución de los procedimientos tributarios sancionadotes, de seis meses, fijado en el artículo 211.2 de la LGT, que dispone: “Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria. 2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley“.

En primer lugar, debe señalarse que en el presente supuesto dicho plazo no se ha incumplido, al haberse notificado el inicio del procedimiento el 1 de agosto de 2012 y la Resolución sancionadora el 31 de enero de 2013.

Llegados a este punto, y a la vista de la alegación de la reclamante acerca de que la notificación del acuerdo de imposición de sanción se ha realizado por medios no electrónicos, a pesar de que la entidad estaba obligada a recibir electrónicamente las comunicaciones y notificaciones que efectúe la AEAT en sus actuaciones y procedimientos tributarios.

Así las cosas, debemos determinar si la notificación del acuerdo impugnado se ha realizado conforme a derecho.

El Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, regula los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En su artículo 3 señala:

“Artículo 3. Ámbito de aplicación

1. Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, la Agencia Estatal de Administración Tributaria podrá practicar las notificaciones por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en los siguientes supuestos:

a) ...

b) Cuando la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.

c) ...”

En la Exposición de Motivos del RD 1363/2010 se dice respecto al ámbito objetivo recogido en el artículo 3:

El artículo establece la obligación de utilizar medios electrónicos en las comunicaciones y notificaciones que deba efectuar la Agencia Estatal de Administración Tributaria a las personas y entidades comprendidas en el ámbito subjetivo del Real Decreto en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada.

Tras ello, en su apartado segundo, prevé una serie de supuestos en los que se permite que dichas notificaciones y comunicaciones se realicen por medios no electrónicos. Tal posibilidad responde fundamentalmente a la opción elegida por el interesado que ha comparecido de forma espontánea en las oficinas administrativas o a razones de eficacia de la actuación administrativa. Es este último supuesto el que merece destacarse ya que se encuentra relacionado con la inevitable demora que conlleva el transcurso de los diez días que concede la normativa para acceder a la comunicación o notificación electrónica desde su puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada. La concesión de ese plazo en ocasiones puede impedir realizar en el tiempo debido las actuaciones de la Administración tributaria perjudicando con ello -o incluso eliminando- la eficacia del acto de que se trate. Este resultado se produciría en todos aquellos casos en los que la Administración tributaria tuviera que practicar por vía electrónica una comunicación o notificación para la realización de actuaciones que, con arreglo a la norma que las regula, tienen un carácter inmediato o deben realizarse con una celeridad tal que resulta incompatible con una demora de diez días para la práctica de la notificación. Esa demora resultaría todavía más injustificable cuando la notificación no electrónica puede practicarse de forma inmediata y personal al obligado tributario o a su representante que se encuentran en contacto de forma presencial con la Administración tributaria como ocurre, por ejemplo, en el curso de las actuaciones de comprobación o inspección. Por tanto, para evitar que esa demora asociada a la práctica de la notificación electrónica pudiera perjudicar o eliminar la eficacia de las actuaciones de la Hacienda Pública, se ha permitido a la Administración tributaria optar por la notificación no electrónica en todos aquellos casos en los que la comunicación o notificación electrónica resulte incompatible con la inmediatez o celeridad que requiera la actuación administrativa para asegurar su eficacia.....”.

Por lo tanto, resulta plenamente ajustada a derecho la notificación no electrónica por razones de eficacia de la actuación administrativa, tal como contempla la Exposición de Motivos. En este mismo sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Central en anteriores resoluciones.

En este caso, obra en el expediente el documento de notificación en mano firmado por el jefe de la Oficina Técnica de la DCTA de la DCGC en el que expresamente se indica:

“Por lo tanto y aun cuando el obligado tributario está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, al amparo de lo dispuesto en el artículo 3.2.b), anteriormente transcrito, dada la proximidad de la fecha límite de notificación, se procede a la notificación del presente Acuerdo de Resolución del Procedimiento sancionador en el lugar y forma previsto en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. “

Por lo tanto, resultando conforme a derecho la notificación realizada, procede desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.

QUINTO.- Comenzando por las cuestiones de fondo que se suscitan en el expediente, las alegaciones formuladas por la entidad reclamante se dirigen principalmente a defender que no ha aportado la documentación solicitada porque no la conoce, ni tiene obligación de conocerla.

Frente a esta postura, en el acuerdo de imposición de sanción se considera que la entidad sí conocía la titularidad última de sus socios, ya que posee un derecho reconocido contractualmente. En concreto, se sigue la línea de la motivación expuesta en el tercer requerimiento girado, insistiendo en que (las negritas son de este Tribunal):

S SA ha suscrito, junto con todos sus accionistas, con fecha 30 de junio de 2006 el Acuerdo de accionistas ("Shareholders Agreement"), intervenido por el Notario de Madrid D. Fx... con NIF ... junto con la Póliza de Compraventa de acciones otorgada en la misma fecha, así como las posteriores Modificaciones del mismo, en fechas 12 y 20 de julio, 28 de septiembre y 25 de octubre de 2006, 15 de diciembre de 2008 y 5 de junio de 2009.

Dicho Acuerdo y sus modificaciones han sido aportados por S SA como Anexo VII de escrito de 8 de octubre de 2010 en respuesta al primer requerimiento de información. En virtud de lo dispuesto en los apartados 10.1.2 y 10.4.2 del Acuerdo de accionistas de fecha 30 de junio de 2006, modificados ambos en fecha 25 de octubre de 2006 (para aclarar que el cambio de control acaecido en accionistas que no sean personas físicas se clasifica como una "Transferencia Forzosa" y, por tanto, está sujeto a las restricciones establecidas por la Cláusula 10.4.2) S SA tiene un derecho de adquisición preferente de sus acciones en caso de transmisión de las mismas, considerándose que el cambio de control en cualquier accionista no individual produce los mismos efectos que la transferencia de acciones por un socio. Por tanto, S SA es titular de un derecho de adquisición preferente de las acciones de S SA en el supuesto de que se produzca un Cambio de Control de la Entidad G... SARL, accionista persona jurídica.

Así mismo, en el Artículo 11 de los ESTATUTOS DE S SA (Modificación aprobada en Junta 28 de julio de 2006, inscripción ... del REGISTRO MERCANTIL) denominado "CAMBIO DE CONTROL", establece: Artículo 11º.- Cambio de Control A los efectos del presente artículo, “Cambio de Control” significa que una persona o entidad que no formaba parte del mismo “grupo” que el accionista de la Sociedad, adquiere, directa o indirectamente, “control” sobre dicho accionista. A los afectos de esta definición, “grupo” y “control” tendrán el significado que se deduce del artículo 4 de la Ley del Mercado de Valores. En el caso de que se produzca un Cambio de Control de un accionista persona jurídica, éste notificará a la Sociedad el referido Cambio de Control dentro del mes anterior a la ejecución de la operación que dé lugar al citado Cambio de Control (la “Notificación de Cambio de Control”). En el supuesto de que no sea posible proporcionar la Notificación de Cambio de Control con carácter previo a la finalización del Cambio de Control, deberá proporcionarse ésta en el plazo de tiempo más breve posible a partir de la fecha de ejecución.

A los efectos del presente artículo, se entenderá que la Notificación de Cambio de Control constituye una Notificación Pre-Transmisión a los efectos del artículo 10º anterior. En consecuencia, la Sociedad y los demás accionistas tendrán un derecho de adquisición preferente sobre todas las acciones de la Sociedad que posea el accionista afectado por el Cambio de Control. El referido derecho de adquisición preferente sobre las acciones de la Sociedad propiedad del accionista afectado por el Cambio de Control se ejercitará de conformidad con el procedimiento descrito en el artículo 10º. El accionista en situación de Cambio de Control estará obligado a trasmitir sus acciones de la Sociedad a ésta o a aquellos de los restantes accionistas que hayan expresado su intención de ejercitar sus derechos de adquisición preferente. Si ni la Sociedad ni ningún accionista han ejercitado su Derecho de Adquisición Preferente sobre todas las acciones de la Sociedad que posea el accionista afectado por el Cambio de Control dentro de los plazos previstos al efecto en el artículo 10º anterior, decaerá el Derecho de Adquisición Preferente sobre las acciones de la Sociedad que posea el accionista afectado por el Cambio de Control. El artículo 4 de la Ley del Mercado de Valores en la redacción vigente al tiempo en que se aprobaron los citados estatutos de S SA disponía:

“A los efectos de esta Ley, se considerarán pertenecientes a un mismo grupo las entidades que constituyan una unidad de decisión, porque alguna de ellas ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de las demás, o porque dicho control corresponda a una o varias personas físicas que actúen sistemáticamente en concierto. Se presumirá que existe en todo caso unidad de decisión cuando concurra alguno de los supuestos contemplados en el número 1 del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando al menos la mitad más uno de los consejeros de la dominada sean Consejeros o altos directivos de la dominante, o de otra dominada por ésta. A efectos de lo previsto en los párrafos anteriores, a los derechos de la dominante se añadirán los que posea a través de otras entidades dominadas o a través de personas que actúen por cuenta de la entidad dominante o de otras dominadas, o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona”.

El alegato del reclamante se centra en defender que la existencia de pactos sobre cambio de control no implica conocer toda la estructura accionarial de sus socios; de hecho, ha quedado constancia en el expediente de que S ha tratado de obtener tal información de G... y ésta se ha escudado en razones de confidencialidad para no proporcionarla. Continúa la reclamante argumentando que los pactos, lo único que suponen es que, si se produce un cambio de control los socios deben comunicárselo a S, quien tiene un derecho de adquisición preferente sobre tales acciones. Por último, insiste en que se desconoce por parte de S la estructura accionarial por lo que la información que la inspección le requiere le resulta imposible de suministrar.

Hemos de comenzar destacando que el análisis que debe realizarse debe ir encaminado a determinar si S verdaderamente tenía el deber de conocer la información solicitada y en consecuencia, de aportarla a la inspección. En este sentido, es indiscutido que la entidad reclamante tiene reconocido contractualmente un derecho de adquisición preferente en caso de cambio de control de su accionariado. Lógicamente, para que tal derecho no devenga ineficaz es preciso que S tenga conocimiento de cuál es la estructura accionarial, a fin de controlar si se producen situaciones en las que pueda hacer valer su privilegio de adquisición preferente. El desconocimiento de dicha estructura accionarial privaría a la entidad de la posibilidad de comprobar el efectivo cumplimiento de los pactos acordados y vaciaría de todo contenido la cláusula que le otorga el derecho de adquisición sobre las acciones. Así las cosas, la entidad no puede escudarse para no aportar la información requerida, ni en el desconocimiento de la misma ni en el hecho de que su socio inmediato le prive de conocerla por razones de confidencialidad. Es más, en caso de ser así, la entidad tenía el derecho contractual de exigir el conocimiento de dicha información, y así debería haberlo hecho de conformidad con los fundamentos básicos de una buena administración empresarial.

Por lo tanto, concluido su deber de conocer la información que la inspección le estaba solicitando, la consecuencia inmediata es que la entidad tenía la obligación de aportar la misma, atendiendo así a los requerimientos efectuados por la inspección. En consecuencia, procede desestimar esta alegación de la reclamante.

SEXTO.- Seguidamente, la reclamante pone de manifiesto que la inspección está sancionando en virtud de indicios, lo que a su entender, atenta contra el principio de presunción de inocencia.

En principio, en relación a la prueba indiciaria, el artículo 108.2 de la let 58/2003, General Tributaria establece que “2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.”

Por otra parte, hemos de indicar con carácter previo, que en el caso que nos ocupa, la Inspección ha utilizado la prueba indiciaria para acreditar que la entidad conocía, o debía conocer, la información que se le estaba requiriendo y en consecuencia apreciar la existencia de incumplimiento en su deber de aportación ante los requerimientos reiterados de la inspección.

Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central analizan los medios de prueba en el ámbito del derecho tributario, señalando que:

“En sede de prueba, una primera gran distinción es la que se establece entre los medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.

* La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente.

* La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial. En relación con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito penal.

Es doctrina reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC 31/1981, de 28 de julio, FJ 3, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de junio, FJ 2) que el derecho a la presunción de inocencia (Art. 24.2 CE) exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida.

También ha reiterado este Tribunal que la prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y

b) los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia.

La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3).

Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 108.2.

“ (...)

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)”

La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:

a) que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y

b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar.”

En el caso concreto que analizamos, la inspección ha utilizado lo que la jurisprudencia y la doctrina administrativa han venido denominando prueba por indicios, obteniendo una conclusión, acorde con las reglas de la lógica, que este Tribunal ha confirmado, según hemos expuesto en el anterior Fundamento de Derecho de la presente resolución.

En cuanto al concreto alegato de la reclamante, defendiendo que no es posible utilizar la prueba indiciaria de forma válida en el procedimiento sancionador; hemos de señalar que este Tribunal ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores indicando que la presunción de inocencia puede ser desvirtuada por medio de pruebas indiciarias, siempre que se explicite el razonamiento a través del cual se llega a la convicción de la existencia del hecho constitutivo de la infracción y de la participación del obligado tributario. Así, en la resolución con RG 4967/2010 de fecha 27 de septiembre de 2012 (confirmada por SAN de 17/07/2013, recurso 3652/2012), señalábamos:

“En ese sentido resulta cierto que, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que “Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados”.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

Como ya sostuvo este Tribunal en su resolución de 16 de noviembre de 2010 (RG.894/2009), es reiterada la doctrina del Tribunal Constitucional (SSTC 31/1981, de 28 de julio, FJ 3, y 120/1999, de 28 de junio, FJ 2), según las cuales el derecho a la presunción de inocencia (Art. 24.2 CE) exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida. Ahora bien, también ha reiterado el Alto Tribunal que la prueba de cargo puede ser indiciaria, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los requisitos de que, a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y b) los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia. En ese contexto, la irrazonabilidad podrá producirse, tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre las últimas, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3).

En el ámbito penal, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 1987, entre otras, señala a este respecto que, “El derecho a la presunción de inocencia se concreta en una forzosa e inicial incertidumbre sobre la participación del acusado en el hecho punible que se le imputa, de la que el Tribunal no puede salir, dictando un pronunciamiento de condena, sino cuando se haya practicado ante él, con las debidas garantías, 665 una suficiente actividad probatoria de cargo cuya valoración, en principio, solamente puede ser realizada por el propio Tribunal a cuya presencia se celebre. Con frecuencia, la prueba con que la presunción inicial se desvirtúa es prueba presuntiva, indiciaría o indirecta, en cuya virtud el Tribunal, a partir de unos hechos indiscutiblemente ciertos y a través de un razonable proceso deductivo, llega a estimar como probados otros hechos, no directamente conocidos, en los que basa su veredicto de culpabilidad”.

Confirmada la pertinencia de la prueba indiciaria en el ámbito penal, y, por ende, su compatibilidad con el principio de presunción de inocencia, igualmente resultará ello admisible en el ámbito tributario. Ahora bien, visto lo anterior cabe señalar que, la correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada, a) que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y, b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho constitutivo de una infracción, y de la participación del obligado tributario.”

Por cuanto se ha expuesto, procede asimismo desestimar esta alegación de la entidad reclamante.

SÉPTIMO.- Por otra parte, el reclamante pone de manifiesto que la información requerida ha perdido su trascendencia tributaria antes de emitirse la propuesta de acuerdo sancionador. En este sentido señala que la inversión realizada por G... en S SA tuvo lugar el 30 de junio de 2006; por lo tanto, en agosto de 2012 ya habían prescrito las obligaciones tributarias del ejercicio 2006 por IRPF e IP que hubieran podido surgir a consecuencia de dicha inversión, correspondientes a los partícipes últimos en el supuesto de que, como sospecha la inspección, éstos fuesen residentes en España.

Hemos de puntualizar a la entidad reclamante, indicando que la preceptiva trascendencia tributaria de los requerimientos de información viene referida al momento en que éstos se giran y no al momento en que, a consecuencia de la actuación del obligado tributario, se inicia el procedimiento sancionador. Por lo tanto, la necesaria trascendencia tributaria (artículo 93 LGT) de la información solicitada ha de valorarse en el momento en que se han emitido los requerimientos de información por parte de la inspección, con lo que quiebra el razonamiento de la reclamante en este punto.

Aun cuando no es cuestionada por la interesada, este Tribunal Central quiere hacer constar que los requerimientos formulados poseen trascendencia tributaria tal como es definida por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 26-11-2008 (recurso de casación nº 6007/2006) y de 03-11-2011 (recurso de casación nº 2117/2009):

“...la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley.” Y esa utilidad puede ser “directa” (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o “indirecta” (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible hacia ciertas y determinadas personas)» [FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 1320/2002 ), FD Tercero 2].”

Es de destacar que, acerca de la trascendencia tributaria de la identificación de los titulares últimos de entidades no residentes que son o han sido los socios directos de la entidad requerida, ya nos hemos pronunciado en anteriores resoluciones como la de 2 de junio de 2015 (RG 2093/2012) en que señalábamos:

En consecuencia, siguiendo el criterio expuesto, el deber de colaboración con la Administración Tributaria se impone en el presente caso en el que se solicita información ante la necesidad por parte de la Inspección de identificar los propietarios últimos efectivos y representantes de las entidades partícipes no residentes, por lo que debemos concluir que la información demandada tenía trascendencia tributaria, puesto que dicha información resulta necesaria para el desarrollo de las actuaciones que tiene encomendadas la Inspección. En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal respecto de unos requerimientos similares al que ahora nos ocupa en sus recientes resoluciones de 06-02-2014 (RG 2094/12) y de 03-07-2014 (RG 2142/12).”

Por cuanto antecede, debemos desestimar esta alegación de la entidad reclamante.

OCTAVO.- A continuación, la interesada expone que la actuación de la Administración queda desacreditada por no haber insistido ante las autoridades fiscales de Alemania y de Estados Unidos, para obtener información acerca de la identidad de los partícipes de los fondos de inversión.

Como se indica en el acuerdo impugnado, la Inspección formuló “los pertinentes requerimientos internacionales de información al amparo de los Correspondientes Convenios de doble imposición a LUXEMBURGO, EEUU y Alemania, país de constitución de la sociedad luxemburguesa y de 3 de los 4 fondos de Capital Riesgo partícipes de aquélla sin obtener hasta la fecha, pese a las reiteradas peticiones formuladas, la información correspondiente. El 4º Fondo está constituido en un paraíso fiscal.”

En este puno, hemos de recordar que de acuerdo con el artículo 93 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas

En particular:...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.”

Y el artículo 35 del mismo texto legal, se dispone:

1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las enti dades a las que la normativa tributa ria impone el cumplimiento de obli gaciones tributarias

(...)

3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impo ne el cumplimiento de obligaciones tributarias formales”

De lo expuesto, se desprende que la obligación de cumplimiento de una obligación tributaria formal, cual es la atención de los requerimientos formulados por la inspección, se configura de forma autónoma, sin establecer ningún condicionante que exija la previa utilización por parte de la Administración de otras vías de que disponga para obtener la información solicitada.

Constatado en el caso que nos ocupa, el incumplimiento por parte de la entidad reclamante de las obligaciones formales para las que ha sido requerido; nada obsta a que la Inspección, de acuerdo con la normativa tributaria prevista al efecto, inicie la apertura del correspondiente expediente sancionador. En consecuencia, debe desestimarse también esta alegación.

NOVENO.- Para terminar, la reclamante llama la atención acerca de que en el acuerdo sancionador se incluyen datos de carácter confidencial relativos a otros obligados tributarios y en concreto, se hace referencia a que una determinada persona ha presentado un regularización tributaria.

El artículo 95 de la Ley 58/2003, General Tributaria señala:

“1. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

(...)

3. La Administración tributaria adoptará las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado

Cuantas autoridades o funcionarios tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave.”

En el caso que nos ocupa, con independencia de que resulte más o menos afortunada la mención a la regularización practicada por el accionista persona física de S, hemos de puntualizar lo siguiente:

- a fin de valorar la conducta en el supuesto que nos ocupa, en el acuerdo impugnado se hace mención al comportamiento mantenido por el obligado tributario, con ocasión del requerimiento que se le cursó para que informase acerca de la identidad de los partícipes últimos, si bien en relación con otra de las sociedades que participa en su capital. Por lo tanto, la Inspección no incumple su deber de sigilo ya que no está poniendo en conocimiento de terceros información confidencial, sino que la expone en el acuerdo sancionador del propio obligado tributario, perfecto conocedor del contenido de la información que él mismo ha suministrado.

- lo dispuesto en el párrafo anterior es asimismo aplicable al hecho de que con ocasión del otro requerimiento de información realizado, se haya puesto de manifiesto la regularización practicada por otro obligado tributario que, además de partícipe, no olvidemos que es el consejero delegado de la entidad ahora reclamante.

Por lo anterior, no se aprecia que se haya ocasionado indefensión a la reclamante, por lo que debemos desestimar asimismo esta alegación.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en reclamación económico administrativa RG 1108/2013, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando el acuerdo impugnado por los fundamentos de la presente Resolución.

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