Resolución nº 00/5910/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Marzo de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, ha interpuesto la entidad X...., S.L., NIF ..., actuando en su nombre y representación Don Mx..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en fecha 13 de febrero de 2014, por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa número R.G.: 08/02139/2011, interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, y se desestima la reclamación económico-administrativa número R.G.: 08/02138/2011, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior.

Cuantía de la reclamación: 3.318.695,33 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Dentro del plazo establecido por la normativa, la entidad reclamante, dominante del grupo de consolidación fiscal nº a/04, había presentado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2004 del grupo fiscal (modelo 220), de la que derivaba una cuota a ingresar a favor de la Hacienda Pública por importe de 3.104,87 euros.

A su vez, las entidades dependientes I..., S.L., NIF ..., y B, S.L., NIF ..., habían presentado en plazo sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2004 (modelos 200), siendo relevante el contenido siguiente de la declaración individual de la sociedad B, S.L., que fue trasladado al modelo 220 presentado por la reclamante:

Ejercicio	2004
Resultado contable	15.330.839,26
Aumentos: Impuesto sobre Sociedades	8.255.067,29
Disminuciones: Operaciones a plazo o precio aplazado	22.494.217.86
BASE IMPONIBLE	1.091.688,69
Cuota integra	377.583,45

La disminución del resultado contable por operaciones a plazos se correspondía con la operación inmobiliaria regularizada, que analizaremos a continuación.

SEGUNDO.-

En fecha 16 de junio de 2009 se inició un procedimiento inspector de comprobación e investigación de alcance parcial respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, tanto de las sociedades I..., S.L. (en adelante I) y B, S.L., entidades dependientes del grupo de consolidación fiscal nº a/04, como del propio grupo fiscal nº a/04 a través de la entidad dominante X...., S.L.

Respecto del grupo fiscal, la actuación inspectora se limitaba a "comprobar en el Impuesto sobre Sociedades consolidado las siguientes operaciones de sus dominadas B, SL, NIF, (Beneficio inmovilizado 2004, el ajuste operaciones a plazo 2004 y la deducción art. 42 LIS 2004 a 2006) e I..., NIF, (operación de adquisición de inmuebles a B y la de posterior transmisión de los mismos a la sociedad K..., y la inversión en acciones de D... SA como materialización de reinversión para aplicación deducción art. 42 por el grupo).".

Respecto de la entidad I, la actuación se limitaba a "Comprobar la operación de adquisición de inmuebles a B y la de posterior transmisión de los mismos a la sociedad K..., y la Inversión en acciones de D... SA como materialización de reinversión para aplicación deducción art. 42 por el grupo" y en el caso de la entidad B, S.L., las actuaciones se limitaban a "Comprobar el Beneficio inmovilizado 2004, el ajuste operaciones a plazo 2004 y la deducción art. 42 LIS 2004 a 2006.".

TERCERO.-

En fecha 7 de julio de 2010, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad interesada, en su calidad de entidad dominante del grupo en régimen de consolidación fiscal nº a/04, acta suscrita en disconformidad (modelo A02) número ... por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 de dicho grupo.

Trayendo causa de dicho acta y previo acuerdo de modificación de la propuesta de liquidación notificado el 5 de noviembre de 2010, en fecha 3 de diciembre de 2010 el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la AEAT dictó acuerdo por el que, rectificando la nueva propuesta en cuanto a los intereses de demora, de acuerdo con las circunstancias que en el mismo se expresaban, practicaba la siguiente liquidación provisional (en euros):

CUOTA	INTERESES DE DEMORA	DEUDA A INGRESAR
2.541.954,21	776.741,12	3.318.695,33

Dicho acuerdo fue notificado a la interesada en fecha 9 de diciembre de 2010, tras un intento fallido de notificación de fecha 7 de diciembre de 2010.

Posteriormente, en fecha 17 de diciembre de 2010, notificado en esa misma fecha, el Inspector Regional dictó acuerdo por el que se daba contestación a las alegaciones recibidas con posterioridad a la notificación del anterior acuerdo de liquidación y no contestadas en él, y se ratificaba en los hechos y fundamentos de derecho del citado acuerdo de 3 de diciembre de 2010 .

CUARTO.-

De los documentos obrantes en el expediente administrativo y de los términos del acuerdo de liquidación, que se da por reproducido, se derivan, en síntesis, los siguientes hechos y circunstancias:

• A los efectos del plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) la Inspección consideró la existencia de dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria por 234 días, de acuerdo con el detalle contenido en el acuerdo de liquidación al que nos remitimos, considerando, por tanto, que no se había infringido el plazo máximo de duración de las actuaciones.

• El grupo nº a/04 estaba compuesto por la entidad interesada como dominante y las dependientes I (88,94%), B, S.L. (89,75%) y O, S.L. (82,45%). El socio mayoritario de la reclamante en el ejercicio 2004 era D. Jx..., con una participación superior al 79%.

• En el período impositivo comprobado, la interesada se dedicaba al alquiler de locales Industriales. En la Memoria del ejercicio 2004 se indica que su objeto social era la compraventa, cesión, permuta, arrendamiento y administración de toda clase de bienes inmuebles y estaba dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) en el epígrafe 861.2 (Alquiler de locales industriales). Estaba administrada por un Consejo de Administración con la composición detallada en el acuerdo de liquidación, al que nos remitimos.

• Según sus Cuentas Anuales, la entidad B, S.L. se dedicaba en el período impositivo 2004 al alquiler de locales industriales. En la Memoria se indica que su objeto social era el asesoramiento a empresas, en especial la prestación de servicios de asesoramiento económico financiero. No consta alta en el IAE. Estaba administrada por dos administradores solidarios, cargos ostentados en dicho período por D. Fx... y D. Jx... .

• I en 2004 se dedicaba al alquiler de locales de negocio. En la Memoria se indica que su objeto social era la compraventa, cesión, permuta, arrendamiento y administración de toda clase de bienes inmuebles. Estaba dada de alta en el IAE en el epígrafe 833.2 (Promoción inmobiliaria de edificaciones). Dicha entidad estaba administrada por dos administradores solidarios, cargos ostentados en dicho período por D. Fx... y D. Jx... .

• Las tres sociedades referidas tenían su domicilio social en ..., Calle ... .

• La regularización practicada por la Inspección se fundamenta esencialmente en la simulación por interposición de una entidad en la enajenación de unos inmuebles, de acuerdo con los siguientes datos muy brevemente expuestos:

- La entidad B, S.L. era desde 2003 propietaria de 7 fincas registrales identificadas en el acuerdo de liquidación: tres de ellas habían sido adquiridas el 30 de mayo de 2003 mediante aportación de X..., S.L. en una ampliación de capital acogida al régimen especial de neutralidad de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS); las cuatro restantes fueron adquiridas el 19 de junio de 2003 mediante aportación de I en otra ampliación de capital acogida al mismo régimen fiscal. El valor neto contable global de dichas fincas era 1.305.782.14 euros. Las mismas estaban alquiladas a una entidad vinculada, D... SA (en adelante D).

- El 26 de mayo de 2004 B, S.L. vendió a I las referidas fincas por 23.800.000,00 euros más IVA. Como forma de pago, se indicaba en la escritura pública de su fecha: "... será efectuado por la parte compradora a la vendedora en un plazo no superior a DIEZ (10) años, desde la firma de la presente escritura, es decir, por todo el día 27 de Mayo de 2004, pudiendo efectuar la parte compradora entregas parciales y a cuenta del mayor precio.

El plazo de duración establecido para efectuar el pago aplazado, podrá verse prorrogado a solicitud de la parte compradora y obligatoriamente para la parte vendedora, por un plazo máximo de CINCO (5) años más.

Dicho aplazamiento de pago comportará el devengo de unos intereses equivalentes al Euribor más un 0,50 % anual, que será pagadero anualmente durante toda la duración del pago aplazado, entendiéndose Incluida la aludida prórroga que en su caso decida la parte compradora".

Según la documentación e información recabada, hasta la fecha sólo se había pagado del precio debido la cantidad de 6.000.000,00 euros el 16 de julio de 2009.

La operación de compraventa fue registrada por la vendedora contabilizando un beneficio de 22.494.217.86 euros (Precio de venta, 23.800.000,00 euros, menos coste, 1.305.782,14 euros), que traspasó a Pérdidas y Ganancias, integrando el resultado contable del ejercicio. Con posterioridad, se registró el devengo de los intereses del aplazamiento, pero no hubo pago de los mismos en ninguno de los tres ejercicios analizados (2004, 2005 y 2006), incrementándose, por tanto, el saldo contable de la cuenta que recogía el crédito.

La operación de compraventa fue registrada por la compradora en su contabilidad del ejercicio 2004 de la siguiente forma: La anotó en su Diario en el asiento nº 272 y registró el importe del pago aplazado. También registró un mayor coste de los inmuebles contabilizando el Impuesto por Actos Jurídicos Documentados y los gastos de la transmisión. Asimismo, fue contabilizando el devengo de los intereses del aplazamiento, los cuales, como se ha dicho, no se pagaron e incrementaron la deuda.

El 17 de junio de 2004 I vendió los inmuebles a un tercero, K..., S.L. (en adelante K), por 24.040.485,00 euros más IVA. La forma de pago establecida fue la siguiente: Pago en el acto de 18.040.485,00 euros mediante dos cheques de importes respectivos de 2.000.000,00 euros y 16.040.485,00 euros. La Inspección comprobó el abono de estas cantidades en las cuentas con entidades de crédito de la vendedora. El resto, 6.000.000,00 euros, se aplazó hasta el desalojo de las fincas, circunstancia ésta que se produjo el 22 de mayo de 2009, cobrándose el 16 de julio de 2009. El importe del IVA se pagó mediante cheque.

En la misma escritura pública de compraventa consta la resolución de los contratos de arrendamiento, que se sustituían por un nuevo arrendamiento de K a B, S.L. que, a su vez, subarrendaba a la anterior arrendataria y ocupante de los inmuebles, D.

La venta fue registrada por I en su contabilidad determinando una pérdida por la operación de 84.384,40 euros, que traspasó a Pérdidas y Ganancias, integrando el resultado contable del ejercicio. Respecto al cobro del precio, en los asientos 367 y 368, se registraron los cobros de los cheques de 16.040.485,00 euros y 2.000.000,00 euros, respectivamente, y su empleo en sendas imposiciones a plazo fijo.

- Circunstancias que conducen a la Inspección a considerar probado que la venta de los inmuebles estaba decidida y convenida antes de la venta de B, S.L. a I:

El 25 de marzo de 2004 fue presentado ante la Direcció General de Tributs de la Generalitat contrato entre la dominante y las tres dependientes que indica en esencia que debido a que I "es una sociedad con amplia experiencia en el campo inmobiliario, habiendo negociado y llevado a cabo numerosas promociones inmobiliarias y constituyendo su principal actividad la compra, venta, explotación, promoción, alquiler, parcelación y urbanización de solares, terrenos y fincas de cualquier naturaliza" celebran el contrato para "centralizar toda la actividad inmobiliaria futura del Grupo I, al objeto de conseguir una mayor eficiencia en el desarrollo de dicha actividad, aprovechando la experiencia de I en el sector, así como su conocimiento del mercado inmobiliario" ...."En consecuencia, X, B y O renuncian desde ahora y durante la vigencia del Contrato a realizar cualquier actividad inmobiliaria (se excluye expresamente de dicha renuncia la actividad de gestión -que no disposición- de los inmuebles que a día de hoy ostentan las mencionadas sociedades)".

Por ello se indica una serie de actuaciones a realizar por las cedentes de sus facultades de disposición: "En el supuesto de que cualquier sociedad del Grupo (distinta de I) decidiera transmitir una finca de su propiedad, deberá notificar a I, en el plazo de diez (10) días a partir del momento de haberse adoptado dicha decisión, los siguientes extremos:

* Datos identificativos de la finca.

* Precio de transmisión pretendido.

* Forma de pago pretendida.

I y la sociedad titular de la finca negociarán la transmisión de la misma durante un plazo máximo de treinta (30) días, al objeto de que I la adquiera.

El plazo máximo indicado podrá ser ampliado de conformidad con ambas partes.

Se deja expresa constancia de que la transmisión entre cualquier sociedad del Grupo e I sólo se llevará a cabo en el supuesto de que ambas partes alcancen un acuerdo en cuanto a los términos y condiciones de transmisión.

En caso de que efectivamente se llegue a un acuerdo, y una vez I haya adquirido la titularidad de la finca, dicha sociedad podrá disponer de ella en el sentido que estime más conveniente, pudiendo optar entre:

* Mantenerla en su patrimonio, y gestionarla en la manera que más le convenga.

* Realizar en/con ella cualquier tipo de actuación inmobiliaria que le interese (promociones inmobiliarias, etc.).

* Transmitirla a un tercero, en cuyo caso I negociará la transmisión con el tercero en los términos y condiciones que estime más convenientes. (...)"

No obstante, considera la Inspección que dicho contrato fue elaborado ad hoc una vez concertada la venta, como lo demuestran determinadas pruebas obrantes en el expediente:

a) En el informe de los auditores, firmado el 21 de mayo de 2004, que acompaña las cuentas anuales individuales y consolidadas de D del ejercicio 2003, depositadas en el Registro Mercantil, consta lo siguiente:

"Con fecha 20 de mayo de 2004 el accionista mayoritario de la Sociedad Dominante ha formalizado un acuerdo de venta de los terrenos en los que se ubica la fábrica de ... a un grupo inmobiliario por importe de 24 millones de euros de los cuales 18 millones se cobrarán a la firma del contrato de compraventa y 6 millones al desalojo, sujeto a la cancelación de una hipoteca y otras condiciones. Según establece el acuerdo del Ayuntamiento de ... de 15 de abril de 2004 relativo a la recalificación del terreno, el importe que se cobre a la firma del contrato de compraventa será destinado íntegramente a la suscripción y desembolso de la ampliación de capital que se propondrá a la Junta General de Accionistas de 25 de mayo de 2004. Asimismo, los Administradores de la Sociedad prevén la firma, antes del 31 de mayo de 2004, de la escritura de modificación del préstamo sindicado, que incluye los cambios para que se materialice la operación de venta descrita anteriormente y la estructuración de la financiación a corto plazo de acuerdo con las hipótesis del plan estratégico de la Sociedad. La implementación del plan operativo y el cumplimiento de sus obligaciones financieras está condicionado a la formalización definitiva de los contratos anteriores".

b) Una carta de fecha 7 de mayo de 2004 dirigida por D al Banco Y aportada por el Institut Català de Finances (ICF) pone de manifiesto a dicha fecha negociaciones muy avanzadas para la venta (se habla de precios, plazos, ... ), indicando que "la operación inmobiliaria que corresponde a la venta de los inmuebles de D hipotecados a su favor, se encuentra en su fase final. En estos momentos se están negociando las condiciones de la misma con las dos mejores ofertas obtenidas. Estimamos que dicha operación estará completada antes del 30 de Junio.

Las condiciones de la venta que se están negociando contemplan que el precio total de los inmuebles será de 24 millones de euros, siendo las condiciones de pago 18 millones al contado en el momento de la firma y 6 millones en el momento del desalojo de los inmuebles (plazo estimado de desalojo entre 3 y 4 años)".

c) Asimismo, en un correo de fecha 24 de marzo de 2004, remitido, por Ax..., Cap de l" Àrea de Seguiment del Risc del ICF a diversos destinatarios, entre ellos Dx... del Banco Y, se hacia referencia expresa a la venta de los inmuebles.

Por todo lo expuesto, la Inspección considera que hubo simulación negocial en el contrato de compraventa de inmuebles entre B, S.L. e I. Según afirma, la única operación real fue la venta a K, por lo que se entiende que hubo una transmisión de B, S.L. a ésta. Como B, S.L. no incluyó ninguna cantidad por esta operación en su base imponible de 2004, se incrementó su base imponible declarada en 17.060.121,03 euros (correspondiente al importe percibido de acuerdo con el criterio de imputación de las operaciones a plazos) y, en igual cuantía, la base imponible del Grupo. Al Integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas por la venta de los referidos inmuebles se dedujo, en el mismo porcentaje, el importe de la depreciación monetaria (artículo 15.10 Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (en adelante, TRLIS)) que ascendía a 310.656,57 euros.

A su vez, al considerar simulada la compraventa con I, se corrigió la pérdida de 84.384,40 euros que contabilizó y que incluyó en su base imponible de 2004, eliminándola y haciendo lo propio en la base imponible del Grupo.

Finalmente, al integrar en la base imponible de 2004 parte de la renta que obtuvo, la entidad B, S.L. podía aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que tenía pendiente y a la que se acogió al reinvertir en acciones de D (20% de 16.749.464,46 euros (17.060.121,03 euros - 310.656,57 euros), es decir, 3.349.892,89 euros), todo ello de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 del TRLlS.

QUINTO.-

En fecha 3 de diciembre de 2010, derivado del acuerdo de liquidación señalado en el apartado TERCERO, se dictó por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña acuerdo de imposición de sanción número A23-..., por la comisión de una infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT, calificada como leve, cuyo importe ascendía a 1.270.977,11 euros. Dicho acuerdo fue notificado a la interesada en fecha 9 de diciembre de 2010, tras un intento fallido de notificación de fecha 7 de diciembre de 2010.

Posteriormente, en fecha 17 de diciembre de 2010, notificado en esa misma fecha, el Inspector Regional dictó acuerdo por el que se daba contestación a las alegaciones recibidas con posterioridad a la notificación del anterior acuerdo sancionador y no contestadas en él, y se ratificaba en los hechos y fundamentos de derecho del citado acuerdo de 3 de diciembre de 2010 .

SEXTO.-

Frente al acuerdo de liquidación identificado en el Antecedente de Hecho TERCERO y el de imposición de sanción correspondiente se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, quien las resolvió acumuladamente el día 13 de febrero de 2014, acordando: "1) Estimar en parte la reclamación nº 08/02139/2011 confirmando la regularización impugnada pero anulando el Acuerdo impugnado para que sea sustituido por otro en que la liquidación de intereses de demora sea calculada conforme a lo dispuesto en el F.D.º 11º y 2) Desestimar la reclamación nº 08/02138/2011 confirmando la sanción impugnada.".

SÉPTIMO.-

Notificada dicha resolución el día 16 de julio de 2014, en fecha 1 de agosto de 2014 se interpuso contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten las alegaciones que se resumen a continuación:

Primera.- La interesada alega la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 debido a la excesiva duración del procedimiento inspector. La reclamante considera que de los ocho períodos de dilación imputados al obligado tributario, el primero y el cuarto, que suman 173 días, no pueden ser calificados como de dilación imputable al contribuyente por haberse aportado de forma tardía la documentación solicitada puesto que, durante los 173 días imputados entre el 10 de julio y el 28 de octubre de 2009, y el 15 de diciembre de 2009 y el 16 de febrero de 2010, la interesada estuvo aportando constantemente documentación a la Inspección, que pudo ir revisándola y realizando nuevos requerimientos a la vista de la misma, incoando en dicho período un total de ocho diligencias en las que se puede observar que las actuaciones inspectoras se desarrollaron con total normalidad, sin que la Inspección estuviera paralizada en ningún momento. Adicionalmente, alega la recurrente que la Inspección no acreditó el por qué la falta de aportación de dichos documentos impedía proseguir con un normal desarrollo de la labor inspectora.

Segunda.- La interesada alega la ausencia de simulación negocial. La recurrente considera que es falso que la compraventa celebrada entre B, S.L. e I sea simulada, puesto que en ella no se aprecia ánimo de ocultación: la voluntad declarada coincide completamente con la voluntad real y también con los efectos desplegados en ejecución de la compraventa. Señala que en el supuesto planteado ha existido voluntad de intercambio de cosa por precio y, por tanto, un contrato de compraventa válido y con causa. Añade que además no existe ni siquiera una voluntad de ahorro fiscal, sino que más bien el resultado ha sido el contrario, pues con la compraventa de B, S.L. a I se ha devengado un Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que ha satisfecho I que de otro modo no se habría devengado, además de las repercusiones de IVA, del coste financiero derivado de los intereses que derivan del aplazamiento y de los costes notariales y de registro. Es decir, en cómputo global, la venta a I ha dado lugar a una mayor tributación y coste.

Señala la interesada que la motivación de la operación responde a que I era la sociedad que debía convertirse en la inmobiliaria del grupo, la que centralizaría todas las operaciones de compra y venta inmobiliaria que se realizaran con el fin de dotar de una mayor eficiencia a la actividad empresarial. Se quería así aprovechar la dilatada experiencia y know how de esta sociedad del grupo, lo cual se pone de manifiesto en el acuerdo firmado entre dichas sociedades. Asimismo, la recurrente considera que no hay ninguna prueba que demuestre que con anterioridad al acuerdo firmado entre las sociedades del grupo en virtud del cual I centralizaría todo el negocio inmobiliario, ya existían negociaciones para la venta de los inmuebles entre B, S.L. y K, de modo que la afirmación de que la compraventa realizada entre B, S.L. e I se trata de una compraventa inexistente o simulada porque en realidad hubo una única transmisión por parte de B, S.L. a K, no se basa en ningún hecho probado.

Añade que, la falta de motivación fiscal de la venta de B, S.L. a I se pone también de manifiesto en el hecho de que, aún cuando B, S.L. hubiera integrado en su base imponible la plusvalía que según la Inspección debió incorporarse, no habría tenido que tributar por dicha plusvalía, pues ambas sociedades tenían derecho a dotarse una provisión por depreciación de cartera consistente en la participación en la entidad D, y además, al haber sido reinvertido el importe obtenido en la venta, se permitió la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS.

Por último, la interesada considera que en la prueba de presunciones presentada por la Inspección no concurren los requisitos exigidos al no existir, a su juicio, enlace directo entre el hecho supuestamente demostrado y aquel que se trata de deducir como veraz.

Tercera.- Considera la interesada que la Inspección de Tributos ha calificado casos idénticos como fraude de ley y no simulación, pues el negocio jurídico realizado era el verdaderamente querido por las partes.

Cuarta.- Alega la recurrente la improcedencia del acuerdo sancionador por falta de motivación de la culpabilidad. La interesada, tras hacer referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre dicha cuestión, señala que no puede admitirse la motivación del acuerdo sancionador acerca de la supuesta culpabilidad de la entidad, pues se basa principalmente en que la norma es clara y en que por sus condiciones subjetivas, la interesada debería conocer sus obligaciones fiscales por el Impuesto sobre Sociedades.

Quinta.- La interesada considera que no es admisible la imposición de sanciones en los supuestos en los que la regularización se fundamenta en una prueba de presunciones. Invoca en este sentido las sentencias de la Audiencia Nacional de 10 de mayo de 2012 (recurso número 256/2008), de 18 de octubre de 2012 (recurso número 429/2009) y de 21 de marzo de 2013 (recurso número 199/2010).

Sexta.- Alega la interesada la improcedencia de la sanción por inexistencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, al haber actuado amparada por una interpretación razonable de la norma, que se corroboraba, según manifiesta, por el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja había anulado las liquidaciones practicadas por la Administración en aquellos casos en los que se había considerado que en operaciones de este tipo se apreciaba simulación. (Sentencias de 9 de febrero de 2000, recurso número 748/1993, de 24 de febrero de 2000, recurso número 750/1998, y de 24 de julio de 2002, recurso número 650/2001). Invoca en defensa de su derecho la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2009 (recurso número 4282/2004) en la que, pese a confirmar que la doble compraventa de acciones constituye un negocio simulado, declara nula la sanción impuesta al considerar que, al haber la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja aplicable al caso, no se aprecia culpabilidad en la conducta del contribuyente, pues había dudas en la naturaleza de la operación.

Séptima.- Por último la interesada plantea una alegación ad cautelam relativa a la improcedencia del acuerdo sancionador por cuanto la supuesta simulación declarada por la Inspección no ha dado lugar a una elusión de tributación, sino que, como máximo, podría haber provocado un simple diferimiento, por lo que, a su juicio, la base que debe tomarse para calcular la sanción la constituye el perjuicio económico que ha sufrido la Hacienda pública. Invoca a estos efectos las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de diciembre de 2011 (recurso de casación número 6768/2009) y de 13 de junio de 2012 (recurso de casación número 261/2009).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, siendo la cuestión sobre la que debemos pronunciarnos la relativa a si resulta ajustada a Derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña impugnada.

SEGUNDO.-

Se plantea, en primer término, la cuestión relativa a la duración de las actuaciones inspectoras desarrolladas y las consecuencias que se derivarían en caso de apreciarse un incumplimiento del plazo al que, según la LGT, deben ajustarse.

El artículo 150.1 de la LGT establece:

“1.  Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a)  Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b)  Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho”.

Resulta especialmente trascendente, habida cuenta de la remisión expresa que hace dicho precepto, acudir a lo que dispone el artículo 104.2 de la LGT:

“2.  A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.

De acuerdo con lo anterior, la regla general básica a tener en cuenta para analizar cuál es el plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación referidas a un determinado impuesto y desarrolladas al amparo de la LGT es que deben concluir en un plazo máximo de 12 meses - contados desde la fecha de notificación al contribuyente del acuerdo de inicio - sin computar, a estos efectos, las circunstancias que puedan considerarse como “períodos de interrupción justificada” o “dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria”.

El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT) desarrolla estos preceptos, concretamente, en los artículos 103 (“Períodos de interrupción justificada”) y 104 (“Dilaciones por causa no imputable a la Administración”), siendo relevante a efectos de la resolución de la presente reclamación lo establecido en el artículo 104. a): "A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.".

Se debe destacar también lo que dispone el artículo 102 del RGAT, relativo al cómputo de los plazos máximos de resolución:

“1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 104. 1.b) de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá por registro del órgano competente para la tramitación del procedimiento, el registro del órgano que resulte competente para iniciar la tramitación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59 de este Reglamento o en la normativa específica del procedimiento.

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este Reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este Reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.”.

TERCERO.-

Una vez planteada la normativa básica al amparo de la cual debe analizarse la cuestión relativa a la duración del procedimiento, procede analizar cuáles han sido las exactas circunstancias concurrentes en el caso presente.

Así, acreditada la notificación de la comunicación del inicio de las actuaciones el día 16 de junio de 2009, la primera conclusión llevaría a afirmar que el acuerdo resultante de las mismas debería haberse notificado, a más tardar, el día 15 de junio de 2010 de acuerdo con el artículo 150 de la LGT, por lo que se habría incumplido el plazo máximo de duración de doce meses de las actuaciones inspectoras.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la Inspección Tributaria concretó la existencia de hasta un total de 234 días que debían excluirse del cómputo por considerarlas dilaciones del procedimiento por causa no imputable a la Administración, de las cuales la interesada discute únicamente el primer y el cuarto período imputado, que comporta 173 días. Por tanto, procede analizar dichas circunstancias para verificar, en el caso de que se admitan, que las actuaciones se habrían desarrollado cumpliendo con el plazo máximo a que debían ajustarse.

En concreto, en el acta y en el acuerdo de liquidación, la Inspección recogía como primer y cuarto períodos de dilación por causa no imputable a la Administración los siguientes, relativos ambos al retraso del obligado tributario en la aportación de la documentación:

1) Período de 10/07/2009 a 28/10/2009 (110 días)

Mediante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 15 de junio de 2009, notificada a la interesada el día siguiente, se requirió al obligado tributario la aportación en la comparecencia fijada para el día 10 de julio de 2009 de la siguiente documentación con trascendencia tributaria:

"1- Documento de representación debidamente cumplimentado otorgado por las personas que ostenten la titularidad de los órganos a quienes corresponda la representación legal de la sociedad, en su caso.

2- Libro registro de socios de la sociedad.

3- Relación de cuentas bancarias: identificación del Código Cuenta Cliente (CCC) y la cuenta contable correlativa.

4- La siguiente información en soporte informático correspondiente a los ejercicios objeto de esta comprobación:

a) Libro Diario de contabilidad.

b) Plan de cuentas.

(...)"

En diligencia nº 1 de fecha 7 de julio de 2009, fecha que posteriormente fue rectificada en la diligencia nº 2 extendida a la interesada el 29 de julio de 2009 indicando que la fecha correcta de la primera comparecencia había sido el 10 de julio de 2009, se hizo constar la no aportación completa de la documentación requerida, indicándose expresamente que "Manifiestan los comparecientes que el resto de la documentación requerida en la comunicación de inicio la aportarán en la próxima comparecencia" y que "La Inspección les advierte de las consecuencias del retraso al final de esta diligencia", advertencia que se efectúa en las páginas 2 y 3 de la misma, mediante la remisión a la normativa contenida en la LGT y en el RGAT, anteriormente transcrita, al no haberse aportado, al menos, el documento justificativo que acredita el carácter de representante legal del obligado tributario y fotocopia de su DNI, el libro registro de socios de la sociedad ni el plan de cuentas que sigue el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación.

Posteriormente, en diligencia nº 2 de fecha 29 de julio de 2009 se indica expresamente que la documentación aportada en el expositivo SEGUNDO ha sido aportada con posteriORIDad a la fecha establecida para ello, por lo que se ha producido un retraso en la cumplimentación del requerimiento, lo que se considerará una dilación no imputable a la Administración tributaria. Asimismo, en cuanto a la contabilidad aportada en soporte informático en la anterior comparecencia se indica que no aparece el nombre o descripción de la cuenta, no habiéndose aportado el Plan de cuentas que sigue el obligado tributario en los ejercicios objeto de comprobación, por lo que el requerimiento efectuado en su día no puede entenderse cumplimentado en su integridad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 104.a) del RGAT. Por lo que se refiere a las cuentas bancarias, se indica que el número de la cuenta contable indicado no aparece como tal en la contabilidad aportada, por lo que se reitera que se indiquen las cuentas contables con todos los dígitos. Asimismo, se indica también que en la contabilidad aparecen cuentas contables con codificación correspondiente al subgrupo 57 -Tesorería- del Plan General Contable en vigor en los ejercicios en cuestión en número superior al de las cuentas bancarias facilitadas por el obligado tributario, por lo que se le requiere que indique el número de cuenta bancaria (CCC) y el tipo de contrato bancario o de otro tipo correspondiente a una serie de cuentas contables, advirtiéndole de que el requerimiento efectuado en su día no se puede considerar cumplimentado en su integridad, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 104.a) del RGAT, a lo que nada opuso la reclamante en dicho momento, firmando la diligencia en prueba de su conformidad con los hechos allí expresados.

Por otra parte, en la primera diligencia extendida por la Inspección se solicitaba al compareciente nueva documentación de trascendencia tributaria, en concreto, se solicitaba documentación relativa a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, para que fuera aportada en la siguiente visita, fijada para el día 24 de julio de 2009. Si bien, en dicha fecha no se produjo la comparecencia del obligado tributario al haber solicitado su aplazamiento, tal y como consta en la diligencia nº 2, firmada por el compareciente en prueba de su conformidad, y en esa siguiente visita, según consta en el apartado SEPTIMO, tampoco fue aportada dicha documentación, por lo que la Inspección reitera su petición, advirtiendo de los efectos del retraso en la aportación a los efectos del cómputo del plazo máximo de las actuaciones inspectoras.

En diligencia nº 3 de fecha 1 de septiembre de 2009 se hace constar que de toda la documentación pendiente de aportar solicitada en anteriores comparecencias y en la comunicación de inicio del procedimiento, únicamente se aporta una copia del libro de socios de la entidad, solicitando la Inspección nuevamente la aportación de la misma, advirtiendo una vez más al compareciente de los efectos del retraso, firmando dicha diligencia, como las anteriores, en prueba de los hechos allí vertidos.

En la comparecencia posterior, de fecha 5 de octubre de 2009, documentada en diligencia nº 4, se aporta diversa documentación solicitada con , pero se insiste en que queda pendiente de aportar el Plan de cuentas utilizado por el obligado tributario que había sido requerido en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, solicitándolo de nuevo, advirtiendo al obligado tributario de los efectos del retraso en su aportación de acuerdo con la normativa contenida en la LGT y en el RGAT.

En fecha 28 de octubre de 2009 el compareciente aportó ante la Inspección, tal y como se recoge en diligencia nº 5 de dicha fecha, 6 hojas en las que, según manifiesta, se contiene el Plan de cuentas del obligado tributario de los ejercicios objeto de comprobación. Se indica en la citada diligencia, que es firmada por el compareciente en prueba de su conformidad con los hechos allí recogidos, que la citada documentación ha sido aportada con retraso, con posterioridad a la fecha establecida para ello, considerándose por tanto una dilación por causa no imputable a la Administración tributaria a los efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento de Inspección, circunstancia que fue advertida al obligado tributario.

2) Período de 15/12/2009 a 16/02/2010 (63 días)

En diligencia nº 6 de 25 de noviembre de 2009 extendida a la entidad B, S.L. la Inspección había solicitado al compareciente, en relación con la adquisición de alguno de los inmuebles posteriormente vendidos a I que se había beneficiado del régimen especial del Capítulo VIII de la LIS, que acreditase el valor contable y fiscal que dichos inmuebles tenían en el momento en que aquéllas operaciones se realizaron. Dicha documentación no fue aportada en la comparecencia de 15 de diciembre de 2009, por lo que se le advirtió al obligado tributario de las consecuencias que dicho retraso tenía en el plazo de duración del procedimiento inspector y expresamente el compareciente manifestó que la documentación requerida con anterioridad a la presente diligencia la aportaría en las próximas comparecencias, firmando la diligencia en prueba de su conformidad con lo allí reflejado.

Tampoco en la comparecencia posterior, documentada en diligencia nº 9 de 19 de enero de 2010, se aporta dicha documentación, estableciendo el apartado QUINTO, relativo a la misma que "En relación con lo recogido en el punto CUARTO de la diligencia nº 6, la compareciente manifiesta que no dispone de toda la información y documentación requerida por la Inspección, y que lo aportará en la próxima comparecencia. Se advierte de las consecuencias del retraso en el final de esta diligencia.". El obligado tributario, con su firma, y al igual que en los supuestos anteriores, presta su conformidad con los hechos recogidos en la citada diligencia. Dichos documentos, así como otros solicitados en diligencias anteriores, como el justificante del pago de 6 millones de euros por parte de I a B, S.L. se aportaron en la comparecencia de 16 de febrero de 2010, comparecencia que, como allí se indica, y como admite el compareciente al firmar la diligencia en conformidad, estaba prevista inicialmente para el día 5 de febrero de 2010 y fue aplazada a su solicitud, por lo que se advierte de los supuestos de dilación por causa no imputable a la Administración tributaria que concluyen ese día 16 de febrero de 2010.

Dicho lo anterior, para resolver la cuestión planteada por la reclamante, debe tenerse en cuenta la doctrina que ha venido sentando el Tribunal Supremo sobre la misma. El Alto Tribunal, en sus sentencias de 24 y 28 de enero de 2011, 24 de noviembre de 2011, 19 de abril de 2012, 27 de junio de 2012 y 28 de septiembre de 2012, ha declarado la improcedencia de identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente, para atribuirle sin más las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, al tener relevancia solo en el cómputo del plazo la imposibilidad de continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Es decir, no procede para apreciar la existencia de una dilación la consideración objetiva y aislada de un retraso en la aportación de documentación por parte del inspeccionado, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo aquella dilación que impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora, tal y como alega la parte actora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilaciones por el presunto incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento. Esta línea jurisprudencial es seguida por otras sentencias posteriores como las de 29 de enero de 2014 (RC 4649/2011), y 25 de septiembre de 2015 (RC 3973/2013).

Ahora bien, la aplicación de la anterior doctrina ha sido matizada por el Tribunal Supremo en la reciente sentencia de 19 de julio de 2016, RC 2553/2015, interpuesto por la Administración del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de junio de 2015. El Tribunal Supremo, en los fundamentos 5º y 6º de la indicada sentencia, señala lo siguiente:

"QUINTO.- Análisis del contenido de la sentencia de instancia

El fundamento primero es una descripción básica del acto impugnado.

El segundo recoge una relación de jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el plazo de las actuaciones inspectoras en la que es básica la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, 2648/2012, de 19 de abril (rec- 541/2011) ECLI:ES:TS:2012:2648. Esta cita tiene el inconveniente de llevarse a cabo, como tantas veces suele suceder, con una absoluta desconexión del hecho examinado, olvidando que el valor de la jurisprudencia está esencialmente conectado con el hecho que se decide, de manera que si entre el hecho en que se produce la jurisprudencia que se invoca y el que se resuelve hay notorias diferencias, es preciso calibrar el alcance de tales diferencias para determinar la aplicabilidad de la jurisprudencia invocada.

En este sentido, en la sentencia de 19 de abril de 2012 la duración del procedimiento inspector fueron 1281 días, y se llevaron a cabo 11 diligencias. Por el contrario, en el que ahora se enjuicia se han efectuado 58 diligencias y su duración ha sido de 861 días. Parece evidente que esas circunstancias merecían alguna consideración por parte de la resolución impugnada y más cuando en ella se afirma en el fundamento tercero: «En el presente caso no se aprecia tardanza o demora alguna en las actuaciones inspectoras, con independencia del incumplimiento parcial de lo requerido por la Inspección (en principio imputable al administrado) pues, como comprobaremos, la Inspección continuó ininterrumpidamente.».

Las conclusiones que la sentencia recurrida obtiene al final de su razonamiento tercero son la necesidad de conceder un plazo de diez días cuando se requiera la presentación de documentación y que la imputación de que la dilación es indebida radica en si la omisión de la entrega de la documentación ha impedido la continuación con «normalidad» del desarrollo de la labor inspectora.

Estas afirmaciones requieren matices, pues lo transcendente, en último término, es si el plazo de diez días hay que concederlo en todo caso, si ha sido o no concedido en este recurso, y en su caso, el alcance de ese incumplimiento. En segundo lugar, a quien le corresponde la prueba del desarrollo con «normalidad» de las actuaciones inspectoras.

En el fundamento tercero se produce un análisis de lo acaecido en el plano temporal, que pasamos a examinar.

SEXTO.- Examen de lo sucedido desde la perspectiva temporal

En primer lugar, y como pórtico de todo nuestro razonamiento, en este punto, se ha de poner de relieve que en ningún momento, ni en vía administrativa, ni jurisdiccional, la demandante ha sostenido la irrelevancia e innecesariedad de la documentación requerida por la Inspección.

Siendo esto así, como lo es, ha de concluirse que la no aportación de la documentación requerida en tiempo no permitía el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección, que es lo que aquí sucede, como hemos razonado.

En segundo término, y con respecto al otorgamiento del plazo de 10 días, la sentencia de instancia no cuantifica el plazo que según sus cálculos es imputable a la Administración, cálculo indispensable para la obtención de las dilaciones imputables a la Administración y que podrían llevar a la decisión adoptada. Además, la sentencia impugnada parece suponer que toda la documentación requerida exige el otorgamiento del plazo de diez días, lo que no es así, a tenor del artículo 36 del Real Decreto 939/1986 , que es el aplicable dada la fecha en que comenzó la inspección, junio 2007, pues el Real Decreto 1065/2007 entra en vigor el 1 de enero de 2008, es decir, cuando el procedimiento analizado ya había sido iniciado. Finalmente, y esto es lo decisivo, este plazo de 10 días y a la vista del anexo 2 es irrelevante pues en todo momento el administrado había dejado pasar el período de 10 días para entregar documentos que le habían sido previamente requeridos y que, sin embargo, no habían sido entregados. (Por ejemplo, y como muestra, el documento número 3 requerido en la actuación inicial no se aporta hasta la diligencia que tiene lugar el 22 de enero de 2008, lo que significa que el plazo de 10 días dado para los requerimientos de información posteriores al de inicio de las actuaciones son irrelevantes, vista la demora del administrado en la entrega de ese documento y su responsabilidad en esa omisión, y la importancia que esa documentación siempre tuvo. Lo ocurrido con esta primera actuación se reitera en todo el procedimiento y explica su extraordinaria duración).

Lo expuesto significa que la sentencia de instancia ha de ser casada por la errónea aplicación del derecho a los hechos subyacente al litigio y resolver el debate en los términos en que viene planteado a tenor del artículo 95.3 de la ley jurisdiccional.

Conclusiones las precedentes que no son sino una aplicación a los hechos de nuestra doctrina sobre la materia recogida en las sentencias de 22 de julio de 2013 y 25 de abril de 2014, entre otras.".

En línea similar, el Tribunal Supremo en Sentencia de 23 de enero de 2017 (rec. Casación nº 2554/15), señala:

“En el caso que nos ocupa, no existe duda que objetivamente los aplazamientos que se le concedieron al obligado tributario a su solicitud y la no aportación en tiempo de los documentos requeridos, constituyen dilaciones en los términos definidos reglamentariamente. Como en tantas ocasiones se ha indicado por este Tribunal la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.

Pero para que la dilación pueda imputarse al obligado tributario, en el sentido de excluirla del plazo de duración máximo del procedimiento, se precisa la concurrencia de un elemento teleológico o finalista, que es el que parece señalar la parte recurrente que falta en el presente caso. No basta, pues, la simple dilación, el mero transcurso del tiempo, se precisa que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el curso de las actuaciones. Concurriendo ambos requisitos el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones.

Hemos añadido en nuestra jurisprudencia que producida la dilación objetiva por el transcurso del tiempo, corresponde al causante de la dilación acreditar que pese a la demora que ha provocado no ha impedido a la Administración proseguir con regularidad la labor inspectora.(...)”

En el presente caso, la entidad reclamante no discute haber incurrido en el retraso en la aportación de documentación requerida que señala la Administración, sino que lo que alega es que dicho retraso no puede considerarse automáticamente como dilación no imputable a la Administración, sino que, para considerarse dilación, dicho retraso debe haber incidido en el normal desarrollo de las actuaciones.

Pues bien, en la sentencia de 19 de julio de 2016, el Tribunal Supremo vincula dicha incidencia del retraso en el normal desarrollo de las actuaciones con el carácter relevante o trascendente de la documentación solicitada para la continuidad de la inspección, de forma que su no aportación en tiempo no permite el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues, tal y como indica el Tribunal Supremo “una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección.”.

Al igual que ocurre en el supuesto de hecho objeto de la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2016, en el presente caso la reclamante en ningún momento ha mantenido la irrelevancia e intrascendencia de la documentación requerida por la Inspección a que se refiere el Tribunal Supremo, por lo que debemos desestimar su alegación en los mismos términos que lo hizo el Alto Tribunal en la referida sentencia.

En consecuencia, en el supuesto analizado no se ha producido el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ni la consiguiente prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 mediante la oportuna liquidación, pretendida por la reclamante, debiendo desestimar sus alegaciones en este punto.

CUARTO.-

Procede, por lo señalado en el apartado anterior, entrar a conocer la cuestión de fondo que se plantea en el expediente, referida a la regularización practicada: la apreciación o no de simulación en la interposición de la sociedad I en la venta de las fincas de B, S.L.

Dicha cuestión ha sido tratada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en los siguientes términos:

"5.- Entrando ya en la cuestión central objeto de debate, la misma se contrae a la apreciación o no de simulación en la interposición de I en la venta de las fincas de B.

El análisis de la cuestión aquí debatida nos sitúa en el ámbito de los llamados negocios anómalos, campo éste que resulta resbaladizo, máxime cuando se trata de su aplicación a un caso concreto, donde la economía de opción, el fraude de Ley y la simulación pueden tender a confundirse, por lo que, en una primera aproximación al debate, debe recordarse lo dispuesto por la normativa al respecto de la simulación, así como su interpretación doctrinal, para, posteriormente, determinar el encaje de la operación aquí tratada, en su caso, en dicha figura, sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008, 27 de mayo de 2008 y 30 de junio de 2008, en cuyo F.Dº Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia las vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos. (...)"

En relación con la simulación, el artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria, según la redacción dada al mismo por la ley 25/1995, de 20 de julio, disponía: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

Por su parte, el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

Por otra parte, es claro que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado.

En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1.276 del Código Civil, que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996, se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

"(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser licito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998, manifiesta que "La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

6.- La entidad interesada considera que la Inspección de los Tributos argumenta incorrectamente la figura de la simulación, apartándose del concepto de simulación y de los requisitos para su prueba.

Pues bien, por nuestra doctrina y jurisprudencia se declara que no existe un concepto propio de la simulación en el Derecho fiscal, sino que las referencias que la Ley General Tributaria hace a la simulación deben entenderse hechas al concepto civil de simulación negocial, según el cual existirá simulación negocial "cuando se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico normal otro propósito negocial" (Profesor Federico De Castro). Este propósito puede consistir en encubrir un negocio real distinto, o bien no encubrir ningún otro negocio, sino simplemente una situación real. De este modo, deviene esencial determinar lo que debe entenderse como "causa de un negocio". Actualmente nuestra doctrina y jurisprudencia acogen una concepción dualista o sincrética de la causa, que es fiel reflejo de la postura intermedia que asume el doble aspecto "objetivo" y "subjetivo" existente en la causa, es decir:

-La concepción "objetiva" de la causa se asienta en la literalidad de los artículos 1261 y 1274 del Código Civil, que analizan tan sólo la contraprestación inicialmente recibida por cada una de las partes sin atender a la existencia de otras posibles finalidades perseguidas con la realización del negocio.

-La concepción "subjetiva" de la causa contempla el fin o el resultado perseguido por las partes con la celebración del contrato, o como señala Rodrigo Bercovitz, como "la función económico-social concreta querida por los concretos contratantes al celebrar el contrato, es decir, aquello sobre lo que consienten, siendo, por tanto, parte de ella el motivo determinante incorporado". Ahora bien, no puede admitirse únicamente una concepción subjetiva de la causa, pues conforme a la misma nunca se daría un supuesto de inexistencia causal, ya que cada contrato siempre tendría su propia causa, que serían los fines particulares que mueven a cada una de las partes a contratar.

De este modo, la concepción dualista o sincrética de la causa es una postura intermedia que asume el doble aspecto objetivo y subjetivo de la causa y que ya de antiguo fue acogida por el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia, entre otras, citamos las Sentencias de 2 de abril de 1941, de 23 de mayo de 1980, de 25 de febrero de 1995.

En este ámbito, el problema radica en diferenciar los simples motivos o fines de las partes, siempre existentes en un negocio y con una casuística infinita, con los "motivos jurídicamente relevantes", que son los que se incorporan a la causa y pueden tener trascendencia fiscal, esto es, la denominada "causa concreta", que excluye los móviles puramente subjetivos, que permanecen en la esfera interna de los contratantes, y que carecen de relevancia jurídica. Pues bien, para que estos motivos puedan considerarse "incorporados a la causa" deben concurrir dos requisitos:

-Que ese motivo sea el origen o la razón de la celebración del contrato (aunque no ha de ser el único motivo, puede concurrir con otros).

-Y que el motivo sea común por ambas partes: ello significa que ese motivo sea conocido por las dos partes, sin que sea necesario que las dos partes participen del mismo (de su Ilicitud).

Así lo afirma el Tribunal Supremo en Sentencia de 29 de noviembre de 1989 al declarar:

"... que para entender el verdadero alcance o significado de la causa como razón de ser del contrato... no puede omitirse el peso que en toda esa configuración debe ostentar la real intención o explicación del componente de voluntad que cada parte proyecta al consentir el negocio, y que si ésta puede explicitarse, en el conjunto de las circunstancias que emergen de la situación subyacente que origina el negocio que se lleva a cabo, ha de tenerse en cuenta la misma para integrar aquel concepto, pues de esa forma se consigue localizar un presupuesto de razonabilidad que funda el intercambio de prestaciones efectuado."

Del mismo modo, este Alto Tribunal en Sentencia de 16 de junio de 2008 señalaba:

"La causa no puede ser confundida con el fin individual (mero interés o motivo) que anima a cada contratante en su proceder, y en consecuencia, para que los móviles subjetivos de los otorgantes repercutan en la plenitud del negocio, como tiene previsto el ordenamiento positivo en determinadas hipótesis, será necesario que tales determinantes, conocidas por ambos intervinientes, hayan sido elevadas a presupuesto determinante del pacto concreto, operando a manera de causa Impulsiva --Sentencia de 27 de diciembre de 1966 --, doctrina acogida en Sentencias de 1 de abril de 1982 y 30 de diciembre de 1985 (Sentencia de 17 de febrero de 1989)."

En Sentencia de 19 de febrero de 2009 el Tribunal Supremo abordaba el tema de la causa negocial con el siguiente tenor:

"...puede afirmarse que se trata del fin objetivo o inmediato del negocio jurídico o la función económica y social que el Derecho le reconoce como relevante, sin perjuicio de que los móviles subjetivos -en principio, ajenos a la causa- puedan considerarse integrados en la misma cuando se han objetivado mediante su expresión en el propio negocio como fundamento del mismo o se trata de móviles ilícitos, los que vienen a integrar los llamados "motivos casualizados" sentencias de esta Sala de 11 julio 1984 (RJ 1984, 3939)...".

Por consiguiente, la propia jurisprudencia civil acepta que el fin o resultado real perseguido con el contrato celebrado (la causa del contrato) puede ser de cualquier índole jurídica, también por supuesto fiscal, de modo que la causa será ilícita si se opone a cualquier norma legal incluida la fiscal. Así lo afirma expresamente el Tribunal Supremo en la última de las sentencias citadas, de 19 febrero de 2009, que al final de su Fundamento de Derecho Segundo declara:

"En definitiva habría de ser considerado como contrato con causa ilícita -por opuesta a la ley- aquél cuyas prestaciones estuvieran ordenadas a procurar la defraudación fiscal (...)".

7.- En el presente caso por tanto, hemos de analizar la alegada concurrencia de una causa existente y lícita en la compraventa del inmueble de B SL por I SL, circunstancia que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. Como antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributarla, ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este articulo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar la causa a que obedeció la transmisión del inmueble a I, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar dicha causa y, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales extremos no queden convenientemente acreditados.

Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La jurisprudencia y las Resoluciones de nuestro Tribunal Central se han ocupado abundantemente de las pruebas indiciarias y de los requisitos que deben cumplir. En tal sentido la RTEAC de 16 de noviembre de 2010 ha declarado en su F.Dº 5º que:

"(...) Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario.

Sin embargo, la correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:

a) que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y

b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho constitutivo de una infracción, y de la participación del obligado tributario.

Así, la Sentencia del TS de fecha 11/02/2005, entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que la "doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en tomo a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria.

Se trata, en consecuencia, de ver si los diversos hechos que se han ido acreditando en el curso del procedimiento nos permiten llegar, de forma razonable y razonada, a la conclusión antes expuesta.

Para poder habilitar la prueba indiciaria, no es necesario que los hechos probados constituyan, en sí mismos, pruebas directas, ni hechos ilícitos o, de cualquier otro modo, merecedores de algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico.

Son hechos que, por si solos, no demuestran nada, pero que, conjuntamente, constituyen prueba (...)"

La jurisprudencia ha destacado que los indicios no pueden valorarse aisladamente sino de forma conjunta, ya que su fuerza probatoria procede precisamente de su interrelación y combinación. Así, la STS de 26 marzo de 2007 (RJ 2007/3252), señala que (el subrayado es nuestro):

"(...) esta Sala, por ejemplo SSTS 1012/2003 de 11.7 (RJ 2003/6342), 260/2006 de 9.3 (RJ 2006/920), 1276/2006 de 20.1 (sic) (RJ 2007/387), ya ha descartado el error de pretender valorar aisladamente los indicios, ya que la fuerza probatoria de la prueba indiciaria procede precisamente de la interrelación y combinación de los mismos, que concurren y se refuerzan mutuamente cuando todos ellos señalan racionalmente en una misma dirección (SSTS 14-02-2000 [RJ 2000/481] y -03-2000 [RJ 2000/1122]). Es decir la recurrente se limita a analizar cada uno de aquellos elementos y a darles otra interpretación, o bien a aislarles del conjunto probatorio extrayendo sus propias e interesadas conclusiones, pero sabemos que la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, que en esta sede casacional no pueden ser nuevamente revisados y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en si mismos, cada uno de ellos, insuficientes a los efectos que resolvemos (porque en caso contrario sobraría su articulación referencial) pero en conjunto arrojar, a juicio de la Sala sentenciadora, una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria, (...)".

8.- En el caso que nos ocupa, la conclusión de la inspección -simulación de la interposición de I- se basa en los hechos y circunstancias que han quedado reflejados en el expediente, y que se pueden resumir en los siguientes:

-La entidad B SL era propietaria de los inmuebles que ocupaba como arrendataria en el desarrollo de su actividad textil la empresa vinculada D.

-Resulta acreditado que desde al menos marzo de 2004 la entidad propietaria puso a la venta los inmuebles. Existe un correo electrónico de fecha 24 de marzo de 2004 entre el ICF, aportado por éste en contestación a requerimiento de información junto con otra documentación, y una entidad financiera en que se habla de tal cuestión. Igualmente el lCF aportó una carta de fecha 7 de mayo de 2004 dirigida por D al Banco Y que pone de manifiesto que a dicha fecha las negociaciones estaban muy avanzadas para la venta. Finalmente, según el informe de los auditores, firmado el 21 de mayo de 2004, que acompaña las cuentas anuales individuales y consolidadas de D del ejercicio 2003, depositadas en el Registro Mercantil, "con fecha 20 de mayo de 2004 el accionista mayoritario de la Sociedad Dominante ha formalizado un acuerdo de venta de los terrenos". En dicho contrato ya se conocía que el precio convenido con K se cobraría en su mayor parte al contado.

-Convenida la compraventa entre B y el tercero, y antes de elevar dicho contrato a escritura pública el 17 de junio de 2004, el inmueble fue objeto de aparente transmisión con precio aplazado entre B SL e I en fecha 26 de mayo de 2004 para que en la escritura de venta al tercero apareciera como vendedora la entidad I. No es presunción alguna, frente a lo alegado, sino un hecho, que ambas entidades están vinculadas, pues ello resulta de los propios documentos aportados por la interesada y de ser ambas integrantes de un grupo controlado por D. Jx..., como dijimos en el expositivo. Que dicha transmisión no tenía causa alguna distinta de la ilícita búsqueda del tratamiento de las operaciones a plazo resulta indiciariamente acreditado de la vinculación de las partes; de la cercanía de fechas entre los contratos; de la artificiosidad en la configuración del negocio de compraventa entre las entidades vinculadas que revela que el referido negocio no era querido por sus causas típicas sino por motivos ilícitos: el precio a pagar se aplazaba en su totalidad 10 años y otros cinco sin calendario fijo de pagos, a voluntad exclusiva de la compradora, estableciendo el devengo de un interés sin calendario de pago (únicamente se indicaba que el interés "será pagadero anualmente" pero no se ha acreditado que se haya satisfecho en importe alguno). De hecho, y tal extremo es destacable por no beneficiar las tesis de la reclamante, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 16.6.2009 y el único pago de precio acreditado es de 16.7.2009, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras.

Cabe preguntarse si la intervención de I se habría producido de no mediar el ahorro tributario producido por vía del diferimiento de la tributación, y la respuesta debe ser negativa. Igualmente, siendo la compraventa el titulo más comúnmente usado para que el propietario ejerza sus facultades de disposición sobre la cosa y obtener a cambio el precio en dinero o signo que lo represente (art. 1.445 Cc), una vez que el referido propietario resulta probado que tenia convenido percibir el precio al contado en su mayor parte, debe ser cuestionado a la parte qué causa conducirla en condiciones normales a conceder dicho precio al contado a un tercero y aplazar su percepción por la inicial interesada nada más y nada menos que hasta 15 años a voluntad de otro comprador, si este comprador no fuera una entidad vinculada junto con la que, de tal asombrosa operativa, ambos pudieran perjudicar a un tercero mediante la misma, en este caso la Hacienda Pública, con la obtención de un beneficio ilícito.

En definitiva, como con la mejor de las lógicas expone sintéticamente el Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de marzo de 2008, "La vida económica y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles. Operaciones de la magnitud descrita, tanto en términos absolutos como relativos, exigen una explicación que en este recurso no ha sido ni siquiera intentada." Así la STS de 3 de febrero de 2011 (rec. de cas. 2848/2007) señala que "debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible. Pero ello no es óbice para que sea necesario examinar la realidad económica de las operaciones contempladas."

Alega la reclamante, como ya lo hiciera ante la Inspección, que la transmisión efectuada tenía causa empresarial distinta del ahorro fiscal en el contrato celebrado entre las entidades vinculadas de cesión de la gestión inmobiliaria a I, por ser ésta una entidad especialista en tales actividades. Ahora bien, dicha alegación decae por completo a la vista de los hitos temporales antes relacionados, que determinan que la venta a K estaba concertada antes de la aparente transmisión a I. Por otra parte carecería en todo caso de lógica empresarial alguna el contrato entre la interesada y el resto de entidades dependientes por el que I, para gestionar la venta de inmuebles, hubiese de adquirir la titularidad jurídica de los mismos, cuando a mayores I se había desprendido de dicha titularidad a favor de B unos meses antes. Coincidimos por ello con la Inspección en que el referido contrato fue un documento preparado al efecto, siendo consecuencia y no causa de la transmisión simulada proyectada. Se trata de un documento en que B limitaba a favor de una entidad controlada por la misma persona exclusivamente la facultad de disponer de sus inmuebles (no la de gestionarlos). De hecho, una vez vendidos los inmuebles a K, ésta no los alquiló a I (que según la interesada argumenta sin apoyo probatorio alguno era la especialista inmobiliaria) sino a B SL (que también se dedicaba a una actividad inmobiliaria de alquiler según su contabilidad) para que ésta los subarrendara a D. No consta por otra parte que el peculiar convenio, posterior al inicio de las negociaciones para la venta de los inmuebles, haya sido llevado a efecto en alguna otra ocasión posterior.

Por tanto, a la vista de los hechos relatados, se dan a nuestro juicio todos los requisitos para calificar la compraventa entre B SL e I como simulada, por concurrir todos los elementos propios de la simulación relativa: el negocio simulado (la compraventa B e I) el disimulado (la venta directa de B al 3º), la causa simulationis (el ilícito diferimiento del pago del tributo) y el consilium fraudis (indiciariamente acreditado a través de la cercanía de fechas, la vinculación de las partes, la artificiosidad de la venta y la ausencia en la compraventa arbitrada de un elemento esencial a la misma, el pago del precio). Y a ello no puede oponerse la alegada existencia de escrituras públicas o el registro de las operaciones, puesto que precisamente el respeto a las solemnidades forma parte de la simulación arbitrada para ocultar la verdadera causa de la operativa global, siendo que la simulación declarada surte efectos en el ámbito estrictamente tributario conforme dispone el art. 16.2 LGT.

9.- Nos referiremos finalmente a la alegada apoyatura jurisprudencial que la reclamante dice tener en una sentencia del TSJ de La Rioja de 24.2.2000 (recurso nº 750/2008). Tal sentencia se refiere a una operación (Inveryeso) similar a la ahora enjuiciada (en suma, interposición de una entidad en una venta al contado para convertirla en "a plazos"), y su criterio fue desautorizado por numerosas sentencias de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo relativas a la misma operación respecto de los mismos y otros intervinientes, calificando todas estas la referida operativa como simulación. Así por ejemplo, para hacer un repaso de lo acontecido, la SAN de 21 de diciembre de 2011 (recurso nº 307/2010) expone en sus FFDD 5º y 6º:

"QUINTO.- No conformes, los integrantes de la familia C-Z la impugnaron ante el TEAR de La Rioja que confirmó la regularización y si bien el TSJ de La Rioja anuló la resolución del TEAR en Sentencia de 13 de julio de 2000, esa Sentencia fue revocada por la STS 20 de septiembre de 2005 (recurso 6683/2000). Por su parte esta Sala coincidió con el criterio del Tribunal Supremo en Sentencias de la Sección 2ª de 29 de enero, 26 de febrero, dos de 4 de marzo de 2004; 7 de abril de 2005 y 28 de junio de 2007 ( recursos 1250, 1253, 1249 y 1256/2001 , 892 y 525/2002 respectivamente), confirmadas por las SsTS, dos de 9 de diciembre de 2009 (recursos 4282 y 4539/2004 ); 21 de febrero de 2010 (recurso 4278/2004 ) y otras dos de 17 de mayo de 2010 (recursos 3846 y 4407/2007).

SEXTO.-Tales Sentencias confirman la regularización basada en calificar la operación antes descrita como un negocio simulado, en concreto, como simulación relativa y lo relevante, a los efectos de este pleito, es que expresamente rechazan que se esté ante un caso de fraude de ley tributario del artículo 24 LGT .

Exponen la estructura propia del negocio simulado a efectos tributarios y se contrasta en esas Sentencias su diferencia con el fraude de ley, en el que lo propio es una realidad jurídica abiertamente creada, de forma que el negocio que aparece es el realmente querido por las partes, si bien con él se busca un resultado económico mediante una norma de cobertura cuya aplicación produce un resultado fiscal más beneficioso, lo que no se daba en la operación de venta de acciones a BPB...".

Cualquiera de las STS citadas por la trascrita coincide esencialmente con los argumentos antes expuestos en la presente reclamación relativos a la correcta calificación de la operativa negociaI anómala desarrollada como simulación. Así la STS de 17 de mayo de 2010 indica citando la de 20 de septiembre de 2005:

"A estos efectos, debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del Estado, que la mencionada clase de pruebas Indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

[...] Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria transcendencia, por ello el Legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término, el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de Ley, en los negocios fiduciarios, y en la nueva categoría de "negocios indirectos", la combinación de varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración.

A. - En efecto, en primer lugar, la resolución del TEARR partía de premisas generales que coinciden con la jurisprudencia de esta Sala que debla tenerse en cuenta.

a) Conforme a los artículos 114 y ss. LGT/1963 y 1214 CC, entonces vigentes (art. 217 LEC/2000), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega.

b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su no evidencia, es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 LGT/1963 establecía que para que la [presunción] que no estuviera establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

c) El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC/2000] considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación.

B.- En segundo término el TEARR, hace una correcta aplicación de la indicada doctrina al supuesto contemplado.

a) Como indicios o hechos bases probados se señalan: 1°) la reclamante y BPB, suscribieron contrato de compraventa de las acciones de INVERYESO S.A. el 21 de junio de 1990 (posteriormente modificado en Julio de 1991), donde quedó perfectamente fijado el momento de entrega de las acciones (30 de abril) y el cobro del precio al contado; y 2°) el 30 de abril de 1992 BPB recibe las acciones de INVERYESO y paga el precio.

b) El hecho deducido de los referidos indicios es que la doble compraventa reclamante - INVERCAMARA, INVERCAMARA-BPB es un negocio simulado que encubre la compraventa al contado, mediante la interposición ficticia de una persona jurídica, en la que la primera es con un precio aplazado a veinte años y la segunda de la sociedad Interpuesta al comprador con un precio al contado.» (...)".

Dicho criterio es reiterado, para otro caso, en STS 9 de julio de 2009 (casación nº 9 de julio de 2009) citada por la Inspección, en la que igualmente se calificaba de simulación la interposición de una entidad vinculada para convertir una operación al contado en una operación a plazos a efectos de su tributación diferida, sin que a tales efectos sea relevante, a nuestro juicio, que la entidad interpuesta desarrolle más o menos actividad o sea inactiva (sin perjuicio de que la inactividad pudiera utilizarse como un indicio añadido al acervo probatorio existente en su caso), habiendo de atenderse al papel que juega y a las características específicas de la concreta operación en que fue interpuesta, extremos que en el presente caso ya se han analizado con las conclusiones expuestas.

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones aquí tratadas y la confirmación de la regularización practicada.".

Este Tribunal comparte íntegramente el razonamiento expuesto por el Tribunal de instancia, debiendo desestimar la alegación de la actora relativa a la ausencia de simulación negocial porque, a juicio de este Tribunal, la Inspección ha probado adecuadamente a través de una prueba por presunciones, admitida en nuestro Derecho y en la que se cumplen los requisitos de seriedad, concordancia y precisión, existiendo, por tanto, un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano entre el hecho demostrado y el que se trata de deducir, que en el caso analizado en el presente expediente en realidad hubo una única transmisión por parte de B, S.L. a K, sin que se pueda admitir tampoco la alegación de la interesada relativa a la falta de motivación fiscal de la venta de B, S.L. a I basándose en que ambas sociedades tenían derecho a dotarse una provisión por depreciación de cartera consistente en la participación en la entidad D, pues dicha afirmación fue desestimada en la resolución de este Tribunal de 13 de enero de 2016 interpuesta asimismo por la reclamante ante este Tribunal Central.

Tampoco se puede admitir la alegación de la reclamante relativa a que la Inspección de Tributos ha calificado casos idénticos como fraude de ley y no simulación, pues, como se ha visto, en el caso analizado, la Administración tributaria ha demostrado que se cumplían los requisitos de simulación negocial.

En consecuencia, este Tribunal confirma la adecuación a Derecho de la regularización practicada por la Inspección.

QUINTO.-

Las últimas cuestiones planteadas por la reclamante en el escrito de interposición que aquí nos ocupa se refieren al expediente sancionador.

En cuanto al elemento objetivo de la infracción tributaria, se debe indicar que la conducta de la reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del tributo, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, se tipifica en el artículo 191 de la LGT, que señala lo siguiente:

"Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.

1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

(...)"

En el presente caso, tal y como consta en los anteriores Fundamentos de Derecho, se han producido los hechos tipificados en el precepto desarrollado, toda vez que la reclamante dejó de ingresar, por lo que a su Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2004 se refiere, una cuota de 2.541.954,21 euros -artículo 191 de la LGT-, de modo que su conducta encaja perfectamente en el tipo descrito.

Respecto del elemento subjetivo del tipo infractor, si bien es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la LGT, según el cual “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:

“1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

(...)

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.”.

Por ello, el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.

En este sentido, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha dicho en numerosas ocasiones que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por tanto, para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su deber de autoliquidación.

A juicio de este Tribunal, cabe apreciar en la conducta de la ahora reclamante la existencia de culpabilidad según ha quedado expuesto en el acuerdo sancionador dictado en su Fundamento de Derecho Tercero, en el que expresamente, tras hacer mención a la normativa y jurisprudencia, se establece lo siguiente:

"En el presente caso, en la conducta del obligado tributario se aprecia la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad. En efecto, el obligado tributario, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, conocía la obligación de declarar en el período impositivo en el que se realiza la venta de elementos patrimoniales, los beneficios obtenidos por dicha transmisión.

Este conocimiento se deduce de su condición de empresario, tal y como la jurisprudencia ha señalado reiteradamente: “la profesionalidad del autor excluye la posibilidad de error en razón a su obligación de no equivocarse” (Entre otras. Sentencias del Tribunal Supremo de 25/04/1956, 12/03/1975, 22/04/1992, 30/11/1981).

Sin embargo, con la voluntad de diferir la tributación que correspondía a dichos beneficios, llevó a cabo, con carácter previo a la transmisión a la sociedad K, una operación de compraventa con precio aplazado entre B e I, lo cual le permitía imputar los beneficios a medida que se cobrara el precio aplazado. Esta primera compraventa, debe considerarse simulada puesto que el fin de la misma no era la transmisión de la propiedad real de los inmuebles a I sino arbitrar un mecanismo que le permitiera diferir la tributación en el Impuesto sobre Sociedades.

Por ello, al conocer el obligado tributario sus obligaciones fiscales por el Impuesto sobre Sociedades, su incumplimiento mediante la simulación de una operación de compraventa no puede ampararse ni en la ignorancia, ni en un error en la interpretación de la norma, debiendo calificarse su conducta como culpable.".

A continuación, en el Fundamento de Derecho Cuarto se responde a las alegaciones planteadas por el obligado tributario, desestimando las mismas del modo siguiente:

"Las alegaciones relativas a la inexistencia de simulación en la compraventa realizada entre B e I, puesto que hacen referencia al fondo de la regularización practicada, han sido contestadas en el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, dictado en esta misma fecha, al cual nos remitimos.

En segundo lugar alega el interesado que su actuación a la hora de cumplir con sus obligaciones tributarias ha sido diligente y basada en una calificación razonable de los hechos así como en una interpretación razonable de la norma.

No podemos considerar que la actuación del obligado tributario esté basada en una interpretación razonable de la norma. En el presente caso no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La norma es clara al establecer en el artículo 19 del TRLIS el criterio de imputación de ingresos: “1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(…)

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.”

Con la intención de poder acogerse a lo establecido en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, el obligado tributario simuló realizar una compraventa a plazos a una entidad del mismo grupo fiscal, previa a la verdadera transmisión de los inmuebles al destinatario final de los mismos (K). Esta forma de actuar no supone una interpretación razonable de la norma sino la realización de una operación simulada a los solos efectos de obtener un diferimiento en la tributación, que de haber realizado la operación de compraventa directamente a K no se habría producido.

Para avalar su tesis relativa a que la calificación de los hechos realizada por el obligado tributario es razonable, hace referencia a una resolución del TEAR de Andalucía y a 4 Sentencias del TSJ de La Rioja, haciendo especial énfasis en la de 24/07/2010.

Con relación a estas Sentencias del TSJ de La Rioja, debemos señalar que todas ellas hacen referencia al Impuesto sobre el Patrimonio y versan sobre un mismo supuesto, en el que varias personas físicas realizaron una compraventa de acciones con precio aplazado a una determinada sociedad y posteriormente ésta vendió al contado dichas acciones a otra entidad.

Recientemente, en fecha 21/01/2010 el Tribunal Supremo ha dictado sentencia con relación a este mismo caso y al IRPF, en la que señala: “Pues bien, de forma similar a como razona el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002 , la intervención -- intermedia-- de la entidad AA en la venta de las acciones debe ser calificada como de "carácter meramente instrumental y de fachada ... tratándose, pues, de una sociedad sin aptitud actual para operar realmente en el tráfico, y cuya intervención encuentra la verdadera causa en el propósito de distraer la atención del fisco del único acto de disposición relevante realmente realizado". En consecuencia, "a pesar de que se documentaron dos ventas, tuvo lugar una sola y a la intermedia y ficticia se le dotó únicamente de los elementos necesarios para que pudiera cumplir el papel de incidencia distractiva que se le había asignado en el complejo de la operación global".

La Sala, como reiteradamente ha expuesto, considera que se está en presencia de un supuesto de simulación relativa , pues las actuaciones de la familia (…) , entre la que se encuentran los hoy recurrentes, introduciendo en el proceso unitario de la venta de las acciones, una venta intermedia a una sociedad con los mismos socios y en la que los porcentajes de participación de cada socio coincide con el número de acciones de BB a vender a CC, según contrato de 21 de junio de 1990, tratándose dicha sociedad constituida de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, conducen a la Sala a la expresada conclusión de la simulación relativa , debiendo aflorarse como auténtico contrato el de la compraventa al contado, con todas las consecuencias de ello derivadas para los ejercicios regularizados expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica.

La conclusión referida no queda desvirtuada por la calificación jurídica que respecto de dichos hechos haya efectuado el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en la Sentencia aportada por la parte y que ha sido dictada en relación con otro Impuesto diferente, el Impuesto sobre el Patrimonio.”

En este caso, el acto recurrido ante el Tribunal Supremo fue la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 04/03/2004, relativa al IRPF en la que se señalaba: ”La Sala, como reiteradamente ha expuesto, considera que se está en presencia de un supuesto de simulación relativa, pues las actuaciones de la familia (…) , entre la que se encuentran los hoy recurrentes, introduciendo en el proceso unitario de la venta de las acciones, una venta intermedia a una sociedad con los mismos socios y en la que los porcentajes de participación de cada socio coincide con el número de acciones de BB a vender a CC, según contrato de 21 de junio de 1990, tratándose dicha sociedad constituida de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, conducen a la Sala a la expresada conclusión de la simulación relativa, debiendo aflorarse como auténtico contrato el de la compraventa al contado, con todas las consecuencias de ello derivadas para los ejercicios regularizados expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica.

La conclusión referida no queda desvirtuada por la calificación jurídica que respecto de dichos hechos haya efectuado el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en la Sentencia aportada por la parte y que ha sido dictada en relación con otro Impuesto diferente, el Impuesto sobre el Patrimonio”.

Como vemos, ya en el año 2004, cuando se realiza la operación aquí controvertida, el criterio del TEAC y de la Audiencia Nacional era que debía considerarse simulada una operación en la que se realizaba una operación de venta con precio aplazado a una sociedad intermedia para posteriormente realizar la operación de compraventa al contado con los compradores reales.

Por ello, entendemos que la calificación de los hechos y la interpretación de la norma efectuada por el obligado tributario no pueden considerarse razonables, sin que resulten de aplicación al caso las Sentencias del TSJ de La Rioja a las que alude el interesado, puesto que hacen referencia a un Impuesto distinto del que ha sido objeto de las actuaciones inspectoras.

Tampoco puede estimarse la alegación relativa a que la Inspección funda su propuesta de sanción en meros indicios, conjeturas o sospechas que no son suficientes para desvirtuar la presunción de inocencia.

El Tribunal Supremo, en Sentencias de 15 y 17 de noviembre de 1999, ha declarado que, que “los indicios, en términos generales, pueden llegar a enervar la presunción de inocencia que en principio ampara a toda persona acusada de un delito, pero la jurisprudencia de esta sala ha sido lógicamente rigurosa en la aceptación de esta posibilidad para evitar que un derecho fundamental, como es el que tutela la verdad provisional de inocencia, quede en la práctica vacío de contenido. Uno de los requisitos que más insistentemente hemos dicho (SS 26/1/98,26/2/98 y 16/10/98) debe de reunir esta vía indirecta por la que cabe llegar a un pronunciamiento de culpabilidad, es el de la pluralidad de los indicios. Fácilmente se alcanza la razón de tal insistencia. Un indicio, es por definición equívoco respecto al conocimiento del hecho que “indica”, aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca, en la medida en que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el hechos-consecuencia y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho La certeza a que nos referimos, única en la que puede descansar una declaración de culpabilidad que sea respetuosa con el derecho a que a todos reconoce el art. 24.2 Constitución Española, no puede normalmente tener su origen en un solo indicio siempre equívoco, porque lo característico de la equivocidad es la inseguridad de su significado”.

Todos los indicios en los que se ha basado la Inspección para llevar a cabo la regularización tributaria recogida en el acta A02/..., cumplen con los requisitos de pluralidad de los mismos, de estar basados en hechos probados y los mismos permiten, a través de un proceso mental razonado acorde a las reglas del criterio humano, presumir que la transmisión entre B como vendedora e I como compradora es un negocio simulado, ya que falta la causa del negocio, esto es, que no había intención de transmitir las fincas a I, sino que la intención que se persigue es transmitirlo de B a K, pero se crea un negocio intermedio falso para, cuando menos, diferir la tributación del beneficio obtenido en la operación.

Para finalizar, debemos señalar que la Audiencia Nacional, en la anteriormente mencionada Sentencia de 04/03/2004, con relación a la sanción, señala:

“Pues bien, en el presente caso, no cabe alegar discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de la actora, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación razonable o admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación. De ahí que la sanción impuesta deba ser confirmada, máxime cuando dicha sanción ya se ajustó a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, tal y como, por lo demás, ha entendido la Sala (también en la precitada sentencia de 29 de enero de 2001 (Rec. nº 1250/2001).

A mayor abundamiento, ha señalado esta Sala en su Sentencia de 23 de diciembre de 2.003 -rec. nº 1144/2001- en un supuesto similar al actual en que también se apreció la existencia de simulación, que procedía mantener la sanción "sin que a ello sea óbice las dificultades con que el intérprete del Derecho se encuentra para localizar y definir la existencia del negocio simulado, ya que esta calificación entraña, por definición, que se aprecie la existencia de una voluntad real distinta de la manifestada, la cual se emplea como cobertura y excusa. De ahí que sea más difícilmente apreciable la infracción, por serlo igualmente la deuda tributaria misma, toda vez que para su determinación y descubrimiento se hace preciso acometer un proceso lógico que exige, entre otras operaciones, la de soslayar las apariencias formales, aún cuando estén naturalmente revestidas de legitimidad. No obstante ello, la dificultad en la localización del fraude no significa minimización del reproche que la conducta merece, casi inherente al hecho mismo de la confabulación urdida para eludir la aplicación de normas imperativas".

Por todo ello debemos desestimar las alegaciones planteadas por el obligado tributario, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, por lo que se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario, estimándose que procede la imposición de sanción.".

Por todo lo anterior, entiende este Tribunal que resulta evidente la existencia de negligencia en la conducta de la reclamante pues difícilmente podemos encontrarnos en el terreno tributario con una reprobación mayor, merecedora de la correspondiente sanción, que la derivada de la intermediación ficticia en la actividad económica de personas jurídicas, con la única finalidad de eludir o reducir la tributación.

Obvio es recordar que, una vez acreditada la falta de ingreso en la regularización correspondiente, en el ámbito estrictamente sancionador resulta ciertamente dificultoso y complejo evidenciar o exteriorizar el ánimo defraudador del contribuyente. Ahora bien, frente a esa complejidad se erige en sentido contrario aquellos supuestos de simulación, como el que aquí nos ocupa, donde, precisamente, la construcción negocial ficticia evidencia, exterioriza, saca a la luz la clara voluntad del contribuyente de eludir el tributo. Es esa finalidad defraudatoria la que pone en marcha las decisiones que llevan a la construcción negocial, de ahí que no pueda más que confirmarse la comisión de infracción tributaria en el presente caso. En esta tesitura bien cabe recordar lo reiterado por la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, quien, en sus sentencias de 15 de julio de 2002 y 28 de noviembre de 2003, argumenta que, “... en el caso de la simulación ... se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, sólo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley”. Insistiendo en la primera de dichas sentencias en que “La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley”.

Por último, no cabe estar a la existencia de una interpretación razonable de la norma. Como ya ha señalado este Tribunal en resoluciones de 28 de abril de 2011 y 2 de junio de 2011, “el hecho de haber acordado que, dados los hechos acreditados en el expediente, existió una auténtica simulación a través de llevar a cabo negocios, ..., hace ciertamente difícil entender que tal conducta pueda verse amparada en una interpretación razonable de la norma; en realidad, la naturaleza de la simulación es incompatible con lo que se debería entender con interpretación razonable de la norma, ya que, a través de la simulación, ya sea absoluta o relativa, como es el caso, lo que se pretende es, más que interpretar la norma, eludir su aplicación y sus consecuencias tributarias. Ha de entenderse, por tanto, procedente la sanción impuesta, desestimando el recurso de la entidad recurrente”, argumentación ésta que cabe dar por reproducida en el presente caso.

Por todo lo expuesto, y dado que la negligencia de la conducta ha sido debidamente motivada en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, no cabe atender a las pretensiones de la actora en este punto, debiendo ser desestimadas.

Asimismo, como acertadamente señala el Tribunal de instancia, al que nos remitimos, "tampoco es óbice para apreciar la culpabilidad en la conducta enjuiciada que la misma fuera potencialmente susceptible de producir tan solo un diferimiento en la tributación de la renta obtenida. En primer lugar, el diferimiento en la tributación es objeto de reproche sancionador por el legislador (por ejemplo, art. 191.6 LGT) por cuanto el bien jurídico protegido es el puntual cumplimiento de la obligación tributaria principal, no pudiendo obtener el mismo tratamiento aquél que no ingresa puntualmente que quien sí lo hace. En segundo lugar y sin perjuicio de lo anterior debemos recordar que hasta el inicio de las actuaciones inspectoras en 2009 no se había producido pago alguno, y consecuentemente integración de renta alguna en la base imponible", y tampoco cabe considerar como base de la sanción tan solo el importe de los intereses de demora por tratarse de un diferimiento, puesto que, como allí se indica, dicha pretensión no es conforme a lo dispuesto en la normativa legal y reglamentaria de aplicación contenida en el artículo 191.1 de la LGT y en el artículo 8 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada identificado en la cabecera, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional impugnada, así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción subyacentes.