Resolución nº 00/575/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 8 de Septiembre de 2016

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en el RECURSO DE ALZADA interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central por Dª Ex..., con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja de 28 de diciembre de 2012 (reclamación número 26/1049/2011), por la que se confirmó la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de La Rioja, de 25 de mayo de 2011, por la que se desestimaba la solicitud de rectificación presentada por el sujeto pasivo, por el IRPF del ejercicio 2006.

Cuantía: 209.966,93 €.

En fecha 5 de mayo de 2011 el sujeto pasivo presentó solicitud de rectificación de la declaración presentada por el IRPF del ejercicio 2006, manifestando que en la misma había incluido la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de 45.839 participaciones de la mercantil D SL (de las que era propietaria en régimen de gananciales junto a su cónyuge), cuya cuantía determinó de forma errónea al no atender a la antigüedad y coste de adquisición correctos, según las diferentes participaciones de las que traen origen las participaciones de D SL, tras diferentes procesos de reestructuración de fusión y escisión, todos ellos acogidos al Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Detallaba en su escrito los cálculos que había seguido para determinar el coste y antigüedad de las participaciones transmitidas, así como aquél que considera correcto, cuantificando el ingreso indebido en 209.965,54 €, proponiendo de manera subsidiaria una variante de aquel cálculo, del que igualmente resultaría un ingreso indebido, esta vez de importe 40.919,49 €.

Instruido el correspondiente procedimiento, en la referida fecha del 25 de mayo de 2011 fue desestimada aquella solicitud de rectificación por acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de La Rioja, argumentando, tras citar el artículo 85 del RDL 4/2004 y referirse a la resolución de la Dirección General de Tributos nº 2359/2000, que “cada grupo o clase de títulos originario debe identificarse en cada uno de los canjes de modo diferenciado, dado que las participaciones recibidas imputables a cada uno de dichos grupos conservarán la fecha y el precio de adquisición de las originarias”, lo que, aplicado al caso concreto que se detalla, impone la desestimación de aquella solicitud.

Frente a aquel acuerdo desestimatorio formuló el sujeto pasivo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja (número de expediente 26/1049/2011), recayendo resolución en fecha 28 de diciembre de 2012 que desestimaba la misma.

En dicha resolución se advierte que ya en el ejercicio 2001 transmitió el sujeto pasivo participaciones de la mercantil PC SL( aportándose posteriormente las participaciones no transmitidas de PC SL, a la sociedad D SL), planteando entonces el contribuyente idéntica cuestión a la que ahora se discute, siendo entonces resuelta mediante resolución de 29 de febrero de 2008 (reclamación 26/567/2007), a la que se remite la resolución de 28 de diciembre de 2012 que ahora recurre el sujeto pasivo, transcribiéndose igualmente parte de la sentencia nº 48/09 del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 13/02/2009, que confirmó aquella primera resolución del Tribunal Regional.

Dicha resolución consta notificada en fecha 15 de enero de 2013.

En fecha 14 de febrero de 2013 el sujeto pasivo interpuso el presente RECURSO DE ALZADA frente a aquella resolución, siéndole asignado el número de expediente RG.575/2013, formulando en el propio escrito alegaciones, que, en síntesis, sostienen que la necesaria aplicación del principio de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración mercantil que se llevaron a cabo, al transmitirse las participaciones de la mercantil D SL, impone atender a las participaciones más antiguas de las que deriva la adquisición de éstas (siguiendo el criterio FIFO), lo que identifica con participaciones de las mercantiles AR SL, G SL, adquiridas en 1980 y 1985 las primeras y en 1983 las segundas, con un coste de adquisición global de 15.627,05 €, lo que determina una ganancia patrimonial (atendida la aplicación de coeficientes reductores) de 37.055,53 €, frente a los 1.436.836,87 € que se hicieron constar en la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2006, de ahí que proceda acordar la devolución de 209.966,93 €.

Se propone, con carácter subsidiario, el reparto o distribución de la antigüedad de las participaciones transmitidas, atendiendo al peso real de cada rama de negocio en la que se escindió previamente la sociedad LD SL, de lo que resultaría una ganancia patrimonial de 1.170.901,99 €, según el detalle que allí se contiene, resultando así un ingreso indebido de 39.890,23 €.

Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación de la reclamante, impugnabilidad del acto reclamado y que el recurso ha sido interpuesto en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

El presente expediente se contrae a determinar la procedencia de la resolución desestimatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja de 28 de diciembre de 2012 (reclamación número 26/1049/2011), por la que se confirmó la resolución de la Dependencia de Gestión Tributaria de La Rioja, de 25 de mayo de 2011, por la que se desestimaba la solicitud de rectificación presentada por el sujeto pasivo, por el IRPF del ejercicio 2006.

Por lo que hace a la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial devengada con ocasión de la transmisión de valores, dispone el artículo 35.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por lo que hace al ‘coste de adquisición’ a tener en cuenta para su determinación, que, “cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar. Asimismo, cuando no se transmita la totalidad de los derechos de suscripción, se entenderá que los transmitidos corresponden a los valores adquiridos en primer lugar”, entendiendo el Reglamento del Impuesto en su artículo 7, que, “Se considerarán valores o participaciones homogéneos aquellos que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4.º del Real Decreto 291/1992, de 27 de marzo, sobre emisiones y ofertas públicas de venta de valores”.

En el presente caso, además, debe tenerse presente lo dispuesto por la Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, concretamente el “Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social”, recogido en el Capítulo VIII de su Título VII. Dispone el artículo 88 de dicha norma, bajo el epígrafe ‘Tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial’, que:

1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, ....

2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.

...”.

Ni la Gestora, ni el Tribunal de instancia, cuestionan la aplicación al caso, en las previas operaciones de fusión y escisión habidas, del régimen especial recogido por el Capítulo VIII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Tampoco se cuestionan las fechas de adquisición y coste de adquisición originarios de cada uno de los valores adquiridos en su día, y que, tras aquellas operaciones de fusión y escisión, llevaron al sujeto pasivo a ostentar la titularidad de las participaciones de la mercantil D SL.

Lo que se cuestiona en el presente caso, a la vista de la normativa citada y de las diferentes operaciones de fusión y escisión llevadas a cabo, es con qué concretos títulos de los varios adquiridos en su día, en distintas fechas, por el sujeto pasivo, deben identificarse las 45.839 participaciones de D SL transmitidas por el sujeto pasivo en el periodo 2006.

Véase que a fecha 27 de septiembre de 2001 el Sr Jx... (cónyuge de la contribuyente), era titular de las siguientes acciones y participaciones, adquiridas en la fecha y con el coste de adquisición global y unitario (en euros), que se especifica en cada caso:

En aquella fecha del 27 de septiembre de 2001 se realizaron dos operaciones de reestructuración mercantil, ambas acogidas al Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social del Impuesto sobre Sociedades; a saber:

1. La fusión de aquellas cuatro sociedades en la sociedad de nueva creación LD SL (beneficiaria). En aquella operación, el Sr Jx... entregó la totalidad de las participaciones y acciones antes relacionadas, recibiendo a cambio 9.310 participaciones de la sociedad de nueva creación LD SL (beneficiaria). Atendido la relación de canje aprobada para cada una de las acciones y participaciones antiguas, y, atendiendo a los preceptos referidos en el párrafo anterior, esos 9.310 títulos nuevos conservaban la fecha de adquisición y coste de adquisición de los títulos de los que provenían, pudiendo así atender a la siguiente composición de su cartera, a efectos fiscales:

2. La escisión total de la nueva sociedad creada LD SL, con la división de su patrimonio en dos partes, siendo las sociedades beneficiarias LD SL (beneficiaria de la escisión) y PD SL, aprobándose un tipo de canje, para cada una de las sociedades beneficiarias, de una participación nueva por cada dos participaciones antiguas, siéndole así entregadas al Sr Jx... las siguientes participaciones de las beneficiarias: 4.655 participaciones de PC SL y 4.655 participaciones de LD SL (beneficiaria de la escisión), que, a efectos fiscales, conservaban la fecha de adquisición y coste de adquisición de los títulos de los que provenían, siendo su detalle el siguiente (expresándose, para mayor claridad y exactitud aritmética, el número de títulos con decimales):

3.

Realizadas aquellas operaciones mercantiles de fusión y escisión, en fecha 30 de octubre de 2011 el Sr Jx... transmite 2.655 acciones de la sociedad PC SL. El tratamiento fiscal de esta transmisión ya fue objeto de discusión ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja (resolución 26/567/2007, de 29/02/2008) y el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja (sentencia 48/2009, de 13/02/2009), coincidiendo ambos en que la antigüedad y coste de adquisición de aquellas 2.655 participaciones transmitidas de la mercantil PC SL se correspondían con las 2.655 participaciones con mayor antigüedad de fecha de adquisición (según las participaciones de las que procedían), según el detalle anterior; esto es, en la transmisión de aquellas 2.655 participaciones se atenderá a la fecha de antigüedad y coste de adquisición siguientes:

Así, tras aquella transmisión, el Sr Jx... era aún titular de 2.000 participaciones de PC SL, con la siguiente composición de antigüedad y coste de adquisición, a efectos fiscales:

En una posterior y nueva operación mercantil, el 24 de diciembre de 2001, aquellas 2.000 participaciones restantes de PC SL se aportan a la sociedad D SL (fusión por absorción, acogida igualmente al Régimen especial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), entregándose a cambio al Sr Jx..., atendido el tipo de canje aprobado, 45.839 participaciones de aquella sociedad D SL, que, a efectos fiscales, conservarán la fecha y coste de adquisición originarios, esto es:

Véase que la reclamante debe tributar en el ejercicio 2006 del IRPF por la mitad de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las 45.839 participaciones de D SL (en tanto que cónyuge del Sr Jx..., matrimonio en régimen económico de gananciales, ostentando aquellos títulos aquel carácter).

Lo argumentado en los Fundamentos precedentes impone confirmar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja aquí discutida, así como la resolución desestimatoria de la Gestora que aquélla confirmo, por resultar ambas ajustadas a Derecho, en tanto que para la determinación del coste de adquisición de las 45.839 participaciones de D SL transmitidas en 2006, deberá estarse al coste de adquisición y antigüedad de las participaciones de las que deriva la tenencia de tales participaciones, atendidas las diferentes operaciones de escisión y fusión que han tenido lugar anteriormente, y, atendido el tipo de canje que se aprobó en cada caso.

Las normas ya citadas disponen que, “cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquéllos que adquirió en primer lugar”, y en aplicación del ‘Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social’, debemos entender que, “los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados”, y, “los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados”.

En la determinación del coste de adquisición y fecha de adquisición de las 45.839 participaciones de D SL transmitidas en 2006, pretende el sujeto pasivo en sus alegatos ‘olvidarse’ del proceso de escisión que tuvo lugar el 27 de septiembre de 2001, y, en lugar de atender al coste y fecha de adquisición de las 2.000 participaciones “entregadas” de PC SL, de las que derivaron las 45.839 participaciones “recibidas” de D, se sostiene, en contra de lo prevenido por la normativa tributaria, que cabe identificar las 45.839 participaciones de D SL transmitidas, con la totalidad de su cartera de valores, tanto aquellas 2.000 participaciones de PC SL “entregadas” a cambio de las 45.839 participaciones de D SL, como las 4.655 participaciones de LD SL “no entregadas”, de la que es igualmente titular, obviando que ninguna de esas 4.655 participaciones de LD SL fueron entregadas a cambio de ninguna de las 45.839 participaciones de D SL, en aquella fusión de 24 de diciembre de 2001.

Como acertadamente se dice en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja aquí impugnada:

“los títulos vendidos en 2006 se corresponden con los restantes de ‘PC SL (beneficiaria)’ que se consideraron como no vendidos en 2001, y que serían precisamente los 1.586 títulos de ‘LD SL (absorbida)’ adquiridos el 5/08/93 y las 414 acciones de ‘AR SA’ adquiridas el 21/12/98, no existiendo vulneración alguna del principio de neutralidad fiscal en la aplicación de dicho criterio”.

Señalar que cuestión idéntica a la aquí discutida ya fue objeto de análisis en relación al IRPF del 2001, con ocasión de la transmisión de 2.655 participaciones de PC SL el 30 de octubre de 2001.

En aquella ocasión, como en ésta, pretendía el sujeto pasivo identificar entonces aquellas 2.655 participaciones transmitidas (a los efectos de determinar la fecha y coste de adquisición), no con las participaciones “entregadas” de las distintas firmas que habían dado lugar en aquel proceso de fusión más escisión a las 4.655 participaciones totales de PC SL, sino con las participaciones originarias de las distintas mercantiles que habían dado lugar, tanto a aquellas 4.655 participaciones de PD SL, como a aquellas otras 4.655 participaciones de LD SL.

Aquel planteamiento del sujeto pasivo ya fue rechazado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, en resolución de 29 de febrero de 2009 (expediente 567/2007), resolución ésta confirmada por el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en su sentencia nº 48/2009, de 13 de febrero, en la que afirma lo siguiente, que bien puede igualmente aplicarse al presente caso:

“Los valores transmitidos de "PC, S.L." con fechas de adquisición más antiguas son los considerados en la autoliquidación y con independencia de provenir originariamente de títulos diferentes deben ser considerados homogéneos - artículo 7 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 214/1999 , pues nacen "ex novo" tras operaciones de reestructuración empresarial neutrales, por lo que cuando se enajenan debe entenderse que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar - art. 35.2 de la Ley 40/98-. Por lo tanto, no se ha vulnerado por la Administración el principio de neutralidad fiscal sin que proceda, como el actor pretende, considerar simplemente transmitidas las participaciones más antiguas procedentes de todos los títulos de AR, S.A. adquiridos en 1980 (621) y 2.034 de los de G, S.A., adquiridos en 1983, actuando como si todos los originales hubieran dado lugar exclusivamente a las participaciones de PC, S.L. (beneficiaria), sin considerar que los títulos de LD, S.L. y PC, S.L. (beneficiarias) tienen un origen común, idéntico y proporcional a los títulos originarios, por lo que la mitad de las participaciones de LD, S.L., con sus respectivos valores y fechas de adquisición, no pueden obviarse por que los de PC, S.L. (beneficiaria) se transmitieran en primer lugar” (el subrayado y la letra negrita se incorpora en la presente resolución).

Con carácter subsidiario, propone el sujeto pasivo una ‘distribución’ o ‘asignación’ de la fecha de adquisición y coste de adquisición de las participaciones originarias, en atención “al peso de cada uno de los negocios” en aquella operación de escisión, entendiendo que el 60,35 % del patrimonio de la escindida fue a parar a PC SL y que el 39,65 % restante a LD SL, debiéndose atender a esos porcentajes a la hora de ‘asignar’ las participaciones originarias a cada una de esas dos sociedades beneficiarias. Al tiempo, manifiesta que esa propuesta ya se hizo, con carácter subsidiario, ante el Tribunal de instancia, sin obtener respuesta.

Cabe anticipar que no puede estarse a criterio alguno de determinación del coste y fecha de adquisición de los valores, distinto del previsto por la normativa tributaria, esto es, que atienda en cada proceso de reestructuración -acogido al Régimen Especial- a los valores “entregados”, lo que conduce a rechazar el alegato subsidiario del sujeto pasivo.

Como ya se ha dicho, dispone el artículo 88.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, “Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, .... Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados”.

La norma establece un criterio claro e inequívoco, cual es atender a los valores “entregados” a cambio de los “recibidos” en el proceso de reestructuración mercantil de que se trate, de ahí que deba estarse en cada caso a la relación de canje que rija o regule el proceso de reestructuración mercantil en cuestión (número de valores ‘entregados’ en relación al número de valores ‘recibidos’); además, para futuras transmisiones de valores homogéneos, habrá de estarse a los adquiridos en primer lugar (artículo 35.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004).

Así la norma, por lo que ahora interesa habrá que atender en cada proceso de reestructuración empresarial acogido a aquel Régimen Especial, al acuerdo societario de escisión o fusión -en este caso-, para identificar los valores “recibidos” con los “entregados”, y así determinar la fecha de adquisición y coste de adquisición de los valores “recibidos”. En el presente caso, por explicitar o detallar lo prevenido por la norma para el supuesto de participaciones más antiguas de las que era titular el sujeto pasivo antes de 27/09/2001, resulta lo siguiente:

- Cuando el 27/09/2001 se aportaron 750 participaciones de AR SL a la operación de fusión, las 621 participaciones de LD SL (beneficiaria) recibidas, según el canje acordado (0,8280 participaciones de la entidad beneficiaria, por cada participación de AR SL), estas 621 participaciones de LD SL recibidas tendrán, a efectos fiscales, la fecha y coste de adquisición de aquellas 750 participaciones de AR SL entregadas.

- Cuando el 27/09/2001 se recibieron 4.655 participaciones de PC SL, previa aportación de 9.310 participaciones de LD SL (atendida la relación de canje aprobada de una participación de PC SL por cada dos de LD SL), las 4.655 participaciones de PC SL recibidas tendrán, a efectos fiscales, la fecha y coste de adquisición de las 4.655 participaciones de LD entregadas. Habiéndose escindido la sociedad en dos, con una relación de canje para cada sociedad beneficiaria de 1 x 2, deberá dividirse cada grupo homogéneo de títulos (según fecha y coste de adquisición), en dos divisiones exactas; o, lo que es lo mismo, las “310,5” participaciones de PC SL más ‘antiguas’ del total de 4.655, tendrán el coste y fecha de adquisición de las 621 participaciones de LD (beneficiaria de la fusión) que se entregaron en el proceso de fusión, y, retrocediendo un paso más en los procesos de reestructuración empresarial, tendrán el coste y fecha de adquisición de aquellas 750 participaciones de AR entregadas en el proceso de fusión.

- Y, cuando finalmente se realiza en diciembre de 2001 la fusión por absorción, las 45.839 participaciones de D SL recibidas a cambio de las 2.000 participaciones de PC SL aportadas, tendrán, a efectos fiscales, la fecha y coste de adquisición de aquellas 2.000 participaciones de PC SL de las que derivan, y así, sucesivamente, retrocediendo en cada uno de los procesos de reestructuración habidos:

Insistir en que no cabe invocar criterio alguno de asignación del coste y fecha de adquisición de los valores -tras un proceso de reestructuración mercantil acogido a aquel Régimen Fiscal especial-, distinto del que atiende a los valores “entregados” y “recibidos” en cada una de aquellas operaciones de reestructuración, como así fija la normativa tributaria aludida, de ahí que procede rechazar el alegato subsidiario del sujeto pasivo que propone una ‘distribución’ o ‘asignación’ de la fecha de adquisición y coste de adquisición de las participaciones originarias, en atención “al peso de cada uno de los negocios” en aquella operación de escisión, como igualmente procedería rechazar cualquier otro criterio subjetivo distinto del previsto por la norma.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnada así como el acuerdo confirmado por esta última, por resultar ajustados a Derecho, según lo razonado en la presente resolución.