Resolución nº 00/3943/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Septiembre de 2016

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por el DIRECTOR DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE GALICIA, con domicilio a efectos notificaciones en SANTIAGO DE COMPOSTELA (A CORUÑA), ED ADMINISTRATIVO PASTORIZA, 8, (15871), contra Resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia, de 26 de diciembre de 2012, por la que se acuerda estimar la reclamación (RG 15/3057/10) previamente interpuesta por Dª. Mx... contra acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictado por la Oficina Liquidadora del Distrito Hipotecario de Noia de la Conselleria de Facenda de la Xunta de Galicia por importe de 516.486,34 €

D. Jx... fallece el 10 de octubre de 2005 habiendo otorgado testamento el 23 de diciembre de 1981, instituyendo heredera universal de sus bienes a su esposa, Dª. Fx... con sustitución vulgar en beneficio de su sobrina política Dª. Mx.... Ésta es quien recibe la herencia del causante al haberse hecho constar en escritura pública, de 8 de mayo de 2006, que la nombrada en primer lugar renunciaba pura y simplemente a la herencia una vez disuelta la sociedad de gananciales.

El 7 de abril de 2006, Dª. Mx... presenta la correspondiente declaración tributaria ante la Administración Tributaria competente (Xunta de Galicia) fijando el valor del caudal hereditario en 920.400,92 €.

El 17 de noviembre de 2009 el Liquidador de Noia dicta propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a cargo de Dª. Mx.... Dicha propuesta, amparada en la valoración administrativa de los bienes y derechos de la masa hereditaria, concreta el valor de la porción hereditaria individual de la sujeto pasivo en 1.465.965,79 € y fija una cuantía a ingresar a su cargo de 673.132 €.

El 16 de diciembre de 2009 la sujeto pasivo presenta escrito de alegaciones contra la propuesta recibida, incidiendo en que el liquidador ha tenido en cuenta para el cálculo de la propuesta de liquidación bienes que no forman parte de la masa hereditaria (cita unos fondos de inversión, computados al 100% cuando se trataba de bienes gananciales del causante y su esposa, y una cuenta bancaria que no era del causante sino de una comunidad de bienes J Y OTRO, CB).

El 21 de enero de 2010 el propio Liquidador de Noia adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio, rectificando la propuesta previa de acuerdo con las alegaciones planteadas por el sujeto pasivo, pero confirmando una cuantía a ingresar, a su cargo, de 617.906,88 €.

Dicho acuerdo consta notificado el 1 de febrero de 2010.

El 26 de febrero de 2010, Dª. Mx... promueve, contra dicha regularización, recurso de reposición ante la propia Oficina Liquidadora de Noia de la Conselleria de Economia y Facenda de la Xunta de Galicia.

Como argumento principal del recurso refiere la insuficiente motivación de la valoración administrativa de los bienes (tanto inmuebles como títulos y participaciones en empresas - R..., SA, E, SA, y P..., SL) del caudal hereditario en que se basa el acuerdo, incidiendo en la falta de visita del perito a las fincas objeto de la tasación. Asimismo, resalta otras incorrecciones como que se siguen valorando bienes que no integran la masa hereditaria, que se ha aplicado de forma equivocada la reducción por la vivienda habitual del causante y que no se han tenido en cuenta los gastos de sepelio facturados.

El 7 de abril de 2010 el Liquidador de Noia acuerda estimar parcialmente el recurso de reposición indicado, girando una nueva liquidación tributaria rectificada que consigna una cuantía a ingresar de 516.486,34 €.

La notificación de este acto consta producida el 1 de octubre de 2010.

El 29 de octubre de 2010 Dª. Mx... interpone contra dicho acto reclamación económico - administrativa ante el Tribunal Regional de Galicia, reservándose el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, y alegando que persiste la falta de motivación en la comprobación de valores de los bienes inmuebles de la herencia, que en la determinación del valor real de las participaciones sociales en R..., S.A, E, S.A., y P..., S.L, también incluidas en la transmisión “mortis causa”, se toma como base la media del beneficio actualizado de los tres últimos ejercicios, sin explicar las razones para utilizar dicho medio cuando las tres entidades son totalmente diferentes (en cuanto a dimensión, sector, etc) y, por último, que existe un error en la imputación a la herencia de bienes que en la liquidación de la sociedad de gananciales fueron adjudicados al cónyuge supérstite y no al causante.

El 26 de diciembre de 2012 el Tribunal Regional de Galicia acuerda estimar la reclamación, disponiendo la anulación de la regularización practicada.

El fundamento de la resolución del TEAR radica en considerar que los actos valorativos de los bienes inmuebles de la masa, que sirven de sustento a la regularización, no contienen una suficiente motivación ya que en la parte explicativa del método seguido para realizar las tasaciones falta la cita concreta de cuál de los valores referenciales o medios correspondientes a los municipios donde se situaban los bienes se han utilizado y de qué parte del total de los estudios de mercado y de los bancos de datos se han extraído, y aunque se añade la indicación de que las valoraciones de los bienes siguen lo dispuesto en una normativa técnica sobre las mismas no se singulariza ningún valor, y en relación al valor del m2 de construcción no se aclara ni justifica como a partir del valor MBC (módulo básico de construcción) se llega al valor referencial de construcción finalmente empleado para valorar, ya que se limita a indicar respecto a ese MBC que, por una parte, se actualizará a la fecha de devengo, sin especificar el cálculo y el resultado de esa actualización, y sin indicar tan siquiera si, en el supuesto, esas variaciones han sido aplicadas o no. Por ello se concluye que “(...) a pesar de que en las normas técnicas se realiza un esfuerzo importante para explicar y definir los coeficientes, sigue sin conocerse ni singularizarse el cálculo individualizado para cada bien del valor básico de repercusión del suelo y de la construcción, por lo que el valor final sigue siendo una cifra abstracta para el contribuyente, al que se le posibilita conocer el resultado de aquella actividad valorativa pero no los criterios mantenidos con fundamentación en dicho acto, por lo que se le priva de los elementos necesarios para aceptarlo, o en su caso, combatirlo y por ello adolece de un defecto de forma le que produce indefensión y, en consecuencia, debe ser anulado”.

En cuanto a las valoraciones de las acciones y participaciones en determinadas entidades mercantiles sin cotización oficial, siguiendo el método de capitalización del promedio actualizado de los beneficios de los últimos tres ejercicios, el TEAR se apoya en una Resolución del Tribunal Central, de 31 de enero de 2011, en la que se señala que, aun siendo dicho método un medio de valoración de bienes y derechos de los previstos en la Ley General Tributaria, no es admisible en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones porque “(...) dicho sistema de valoración debe estar expresamente previsto por la ley de cada tributo, entre otras razones, porque el elemento esencial para la valoración por capitalización no es otro que el tipo de interés, y su especificación exige la LGT que la determine la ley propia de cada tributo. Esta exigibilidad convierte el sistema de capitalización (y en especial el tipo de capitalización) en una materia reservada a la Ley, no pudiendo quedar al arbitrio del perito la aplicación de la misma y la elección del tipo de interés, dada su trascendencia esencial. No estando prevista en la Ley del Impuesto dicho sistema de valoración, ni por tanto la especificación del tipo de capitalización, no es admisible realizar la valoración por dicho sistema”.

Finalmente, se recoge que disuelta la sociedad de gananciales que formaban el causante y su esposa mediante escritura pública otorgada el 8 de mayo de 2006, con carácter previo a la adjudicación en concepto de herencia a la sujeto pasivo, y habiéndose adjudicado a la viuda una serie de bienes en pago de su participación en la sociedad conyugal éstos no pueden, por tanto, integrar la masa hereditaria del causante, por lo que la liquidación practicada por la oficina liquidadora debe ser, también anulada.

Contra dicha resolución del Tribunal Regional de Galicia el Director de la Agencia Tributaria gallega promueve, ante este Tribunal Central, el presente recurso de alzada el 14 de junio de 2013.

Discute el Director General recurrente que se haya anulado la comprobación del valor de los títulos de R..., SA, E, SA, y P..., SL porque, a su juicio, el método para llevar a cabo la valoración no fue el de “capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale” sino que se empleó el método del “dictamen de peritos”, entendiendo que el informe correspondiente cumple con todos los requisitos exigibles.

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, en los términos del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), siendo la cuestión debatida la conformidad a Derecho de la Resolución dictada por T.E.A.R. de Galicia, objeto del presente recurso.

La única cuestión que plantea el Director General recurrente se refiere a la anulación, acordada por el TEAR, de la valoración de las participaciones sociales de R..., S.A; E, S.S y P..., S.L.

Tal y como ya quedaba recogido en la propuesta de liquidación provisional de noviembre de 2009, la valoración de dichos títulos que se tomaba, a efectos de la regularización por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la Oficina Gestora se amparaba en los correspondientes informes suscritos por la facultativo del Servicio de Valoraciones. En todos ellos se expone un mismo método de valoración consistente en calcular, en primer lugar, el patrimonio neto de la entidad de acuerdo con su último balance oficial cerrado antes del devengo (en este caso, 31 de diciembre de 2004) teniendo en cuenta, en su caso, las correcciones que procedieran por plusvalías tácitas o latentes, para, posteriormente, concretar un determinado Fondo de Comercio con el que poder tener en cuenta los efectos derivados de tratarse de empresas en funcionamiento. Según se dispone en dichos informes, se considera que dicho Fondo de Comercio “(...) será cuando menos igual, dada la antigüedad del negocio, al valor actual de los beneficios que se esperan obtener en los próximos 3 ejercicios, beneficios que, se estima, no serán inferiores por término medio a los obtenidos en el pasado inmediato”. Así, teniendo en cuenta los beneficios declarados en los ejercicios 2002, 2003 y 2004, tras actualizarlos al tipo de interés legal, se calcula un Beneficio Medio del Período el cual, capitalizado al tipo de interés (5%) por un período de 3 años, determina el valor del referido Fondo de Comercio y, con ello, la tasación final de la entidad a efectos de la regularización.

El TEAR, amparándose en una resolución de este Tribunal Central (Resolución de 31 de enero de 2011), rechaza tales valoraciones concluyendo que el método utilizado (la capitalización de beneficios, previsto en el artículo 57.1.a) LGT) carece de cobertura legal en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El recurrente, por su parte, expone que el método empleado es el “dictamen de peritos” previsto en el artículo 57.1.e) LGT), pudiendo el perito, dentro de su criterio técnico, utilizar cualesquiera sistemas de valoraciones que entiende procedente, incluida la capitalización, por creerlos los más adecuados en cada caso para determinar el valor real del bien o de los bienes, motivando siempre las razones que le llevan a utilizar esos parámetros.

Ciertamente, constituyendo la Base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, “(...) el valor neto de la participación individual de cada causahabiente en el caudal hereditario entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos adquiridos minorado por las cargas o gravámenes , deudas y gastos que fueren deducibles” (artículo 9 LISD), la misma norma permite que la Administración competente proceda a comprobar, si lo estima oportuno, dicho valor real empleando siempre los medios de comprobación admitidos y previstos en la propia Ley General Tributaria (artículo 18.1 LISD). En este sentido, el artículo 57 LGT dispone que “El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Cualquier otro medio que se determine en la Ley propia de cada tributo”.

Una vez acreditada la facultad de la Administración de utilizar los mecanismos previstos en el citado artículo 57 LGT para determinar el valor real de los bienes y derechos que conforman una masa hereditaria y, en consecuencia, fijar la Base Imponible del gravamen sucesorio, ha de recordarse que, como reiteradamente ha manifestado este Tribunal Central, a los órganos económicos-administrativos les está vedado enjuiciar la valoración de la Administración en su aspecto material, dado su carácter eminentemente técnico, quedando limitada su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio, siendo lo más relevante, dentro de ella, la motivación, ya que ésta constituye un medio de control de la causa de los actos de gravamen, de tal modo que su ausencia originaría una inadmisible situación de indefensión para los afectados. La necesidad de motivación de los actos administrativos, en general, y de los de carácter tributario en particular, al margen de servir al principio constitucional de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, trata de asegurar a los interesados un conocimiento suficiente de las razones y fundamentos, jurídicos y de hecho, que determinan la actuación administrativa que les afecta. En todo caso, además de lo que establece la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante, LRJAPyPAC), la propia LGT recoge, en su artículo 103.3 que “Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho”.

Tal y como ya se ha reflejado, en este caso, la valoración de los títulos de R..., S.A; E, S.S y P...S,L incluidos en la herencia, se realizó, formalmente, mediante dictamen pericial emitido por funcionario de la Xunta con competencia para realizarla, el cual, para la determinación del valor real de los bienes, consideró como método más idóneo el de añadir al valor del patrimonio neto de las entidades un Fondo de Comercio, obtenido como resultado de capitalizar, en tres años, con el interés de demora vigente en el momento de devengo (ejercicio 2005: 5 %), el beneficio medio también calculado como un promedio de los obtenidos en los tres ejercicios anteriores. Es decir, se trata de una valoración realizada, de forma sustancial, empleando un método de capitalización de rendimientos por mucho que sea efectuada por quien puede considerarse un perito de la Administración.

Siendo así, este Tribunal Central debe reiterar el que viene siendo su criterio expuesto ya en la Resolución de 31 de enero de 2011, citada por el Tribunal Regional en su resolución objeto de la presente alzada, en la que se sostiene que aun siendo el sistema de capitalización de beneficios un medio de valoración de los admitidos en la LGT debe remarcarse que “(...) dicho sistema de valoración debe estar expresamente previsto por la ley de cada tributo, entre otras razones, porque el elemento esencial para la valoración por capitalización no es otro que el tipo de interés, y su especificación exige la Ley General Tributaria que la determine la ley propia de cada tributo. Esta exigibilidad convierte el sistema de capitalización ( y en especial el tipo de capitalización) en una materia reservada a la Ley, no pudiendo quedar al arbitrio del perito la aplicación de la misma y la elección del tipo de interés, dada su trascendencia esencial. No estando prevista en la Ley del Impuesto dicho sistema de valoración, ni por tanto la especificación del tipo de capitalización, no es admisible realizar la valoración por dicho sistema”.

Lo que pretende el recurrente es, en realidad, eludir el principio de legalidad tratando de defender que la valoración se realizó mediante “dictamen de perito competente” pues, por un lado, la capitalización realizada consiste en un mero cálculo aritmético que no requiere preparación profesional o pericial alguna (puede ser calculada directamente por el órgano liquidador) y, por otro, no puede dar lugar a que, por la mera intervención formal de un perito, se utilice un medio de valoración no autorizado por la ley del tributo en cuestión.

En este sentido, procede citar la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso - Administrativo, de 5 de marzo de 2015 (Nº Recurso de Casación 131/2014) en la que, precisamente, se trata un recurso interpuesto por la Xunta de Galicia contra la sentencia de 9 de octubre de 2013, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en el recurso contencioso administrativo número 15.057/2013, sobre liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En ese caso, planteada la valoración de unas participaciones sociales, y, más concretamente, sobre la cobertura legal del método empleado para realizar dicha tasación (pretendiendo la Xunta que el Alto Tribunal declarara, como doctrina correcta, que el dictamen pericial, previsto en el artículo 57.1.e) LGT permite acudir al sistema de capitalización de beneficios, sin que ello implique desconocer el mandato del artículo 57.1 a) LGT), el Alto Tribunal indica (FJ 4º):

“Esta doctrina no puede mantenerse porque en la aplicación del sistema de capitalización de beneficios ha de estarse al porcentaje que la ley de cada tributo señale, debiendo reconocerse que la ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no contiene una regla especial que determine el porcentaje para la valoración por capitalización, esto es, el tipo de interés.

La Xunta sostiene que no se infringe la ley, si a través de la intervención de un perito se realiza la valoración por el sistema de capitalización, ya que no cabe identificar aquel método con el medio de capitalización de rendimientos, al no existir limitación alguna sobre los métodos que pueden utilizar los peritos en sus valoraciones. Sin embargo, no cabe aceptar la interpretación referida pues implicaría, de forma indirecta, eludir el principio de legalidad, al ser imprescindible tener en cuenta el porcentaje a aplicar en el sistema de capitalización, que no puede quedar al arbitrio del perito, ni de la Administración, y, en definitiva consagrar un sistema mixto de capitalización y peritación que no está expresamente contemplado como método válido, máxime cuando la Ley del Impuesto no contiene una regla especial que autorice la valoración de las participaciones sociales por el sistema de capitalización a diferencia del antiguo Decreto de 6 de abril de 1967, que aprobaba el Texto Refundido de la Ley Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones, que contemplaba en el caso de las acciones que no cotizaban en Bolsa, dos criterios valorativos: a) Capitalizar al tipo del interés legal del dinero el dividendo acordado a repartir con cargo a los resultados de la empresa; b) obtener el valor teórico según balance debidamente comprobado (art. 70.3), prevaleciendo el resultado mayor”.

En base a todo lo expuesto, procede desestimar la pretensión del Director General de Tributos recurrente y confirmar la Resolución del TEAR de Galicia.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el Recurso de Alzada promovido por DIRECTOR DE LA AGENCIA TRIBUTARIA DE GALICIA, contra Resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia, de 26 de diciembre de 2012, ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la Resolución impugnada.