Resolución nº 00/7195/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 5 de Julio de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en c/ Infanta Mercedes 37 (Madrid-28020), contra resolución de fecha 31 de mayo de 2016 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número 46/18080/2014, deducida frente a una resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012 y 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1- La interesada presentó declaración del IRPF por el ejercicio 2012 haciendo constar como rendimientos del trabajo el 100% de las cantidades percibidas del Instituto Nacional de la Seguridad Social.

2- Posteriormente, instó la rectificación de su autoliquidación solicitando la inclusión únicamente del 75% de la totalidad de dichos rendimientos al entender que reunía los requisitos para que le fuera de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 del IRPF, con fundamento en que cotizó a la Institución Telefónica de Previsión desde 1965 a 1991, fecha a partir de la cual dicha Institución se integró en el Régimen General de la Seguridad Social, habiéndose jubilado la interesada en el año 2009.

3- La solicitud fue desestimada por la oficina gestora al considerar que las prestaciones no son abonadas por una mutualidad de previsión social, sino por la Seguridad Social, por lo que no resulta aplicable el régimen transitorio establecido exclusivamente para ese tipo de entidades.

4- Contra la mencionada resolución la interesada interpuso reclamación económico-administrativa reiterando lo ya expuesto ante la oficina gestora. Con fecha 31.05.2016 el TEAR de Valencia dictó resolución estimatoria donde manifiesta que cambia el criterio seguido en anteriores resoluciones, por efecto del criterio seguido por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y, concluye, en esencia, que resulta de aplicación al caso la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 del IRPF por cuanto, aunque las prestaciones no se reciben de una mutualidad de previsión social, las cotizaciones sí se realizaron a una mutualidad de previsión social y las prestaciones se reciben de un sujeto que ha asumido la responsabilidad de pago de la prestación, por imposición legal, tras la desaparición de la mutualidad.

SEGUNDO:

Frente a esta resolución el Director del Departamento de Gestión de la AEAT formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio al estimar gravemente dañosa y errónea la resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana

Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían, en síntesis, las que a continuación se exponen.

1-Telefónica SA tenía la Institución Telefónica de Previsión como Entidad Sustitutoria de la Seguridad Social. Los trabajadores en activo cotizaban a esa entidad y una vez jubilados percibían a través de la misma su pensión de jubilación.

Con efectos 1.01.1992, la ITP se integró en el Régimen General de la Seguridad Social por Acuerdo del Consejo de Ministros, lo que supuso quedar liberada del pago de prestaciones causadas o que se devengaran en el futuro siendo asumidas por el Régimen General de la Seguridad Social.

Posteriormente, en virtud de los acuerdos de Previsión Social de 1992 incorporados al Convenio Colectivo de Telefónica España 1993-1995, la compañía Telefónica se comprometió a abonar a los empleados que tuvieran reconocida una pensión en la ITP la diferencia entre la pensión acreditada por el INSS y la que recibirían de la ITP, renunciando los interesados a cuantos derechos pudieran ostentar en la extinta ITP. Posteriormente, este pago fue asumido por la compañía de seguros Antares SA creada por Telefónica para exteriorizar el pago que se realizaba directamente por la empresa.

2- Expuestos los antecedentes históricos, se plantea la posible aplicación al caso de la DT 2 de la Ley 35/2006 del IRPF, a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA al entender la interesada que corresponde a aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social con anterioridad a 1.01.1999.

Sin embargo el régimen transitorio que se contempla es solamente aplicable a las mutualidades de previsión social.

Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen la modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, cuya regulación legal se encuentra en el Real Decreto 6/2004 de 29 de octubre que aprueba el Texto Refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados. En su denominación debe figurar expresamente esta indicación “ Mutualidades de previsión social”.

El Departamento considera que ni las cantidades percibidas del INSS ni las percibidas de Antares SA pueden ser consideradas prestaciones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social. Las razones que argumenta son: a) En el primer caso, porque se trata de una pensión percibida del régimen público de Seguridad Social b) En el segundo, porque se trata de una póliza de seguro colectivo que Telefónica S.A. ha suscrito con la entidad Antares SA para cumplir con la exigencia de exteriorización del compromiso de pensiones asumido por la empresa con respecto al colectivo de pasivos de la extinta ITP, compromiso que se concreta en el pago de un complemento de pensión pública de la Seguridad Social.

Por esta razón, todas las prestaciones percibidas deben considerarse, en todo caso, rendimientos del trabajo, sin que les sea aplicable el régimen transitorio establecido, exclusivamente, para las mutualidades de previsión social.

3- La Disposición Transitoria Segunda establece que se integrará el 75% de las prestaciones de jubilación percibidas si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

En relación con este punto se señala que las aportaciones realizadas por los trabajadores con anterioridad a la integración de ITP en el Régimen General de la Seguridad Social fueron objeto de minoración ya que constituían cotizaciones a dicha mutualidad en su condición de entidad sustitutoria de la Seguridad Social.

Posteriormente a esta integración se ha de distinguir:

A) Que los trabajadores pudieron adherirse a un Plan de Pensiones creado por los acuerdos de previsión social y que se regirá por su normativa específica.

B) Que los trabajadores pudieron optar por mantener la prestación por supervivencia a través de un seguro colectivo de capital diferido que instrumenta compromisos por pensiones cuya prima se pagaba exclusivamente por la empresa sin ser objeto de imputación fiscal, sin otorgar derecho de rescate a los asegurados y sin figurar descuento en la nómina de los trabajadores por este concepto.

En ambos casos los trabajadores mantienen su Seguro Colectivo de Riesgo que es un seguro de vida y accidentes de duración temporal anual renovable cuyas cantidades satisfechas al seguro por la empresa y el trabajador no podrán descontarse.

Por tanto, en ninguno de los supuestos se produce una aportación por parte del trabajador a una mutualidad de previsión social, por lo que no han podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

En su virtud, al considerarse esta resolución del TEAR recurrida errónea y a la vez gravemente dañosa para el interés general, se solicita que el TEAC se pronuncie para fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley a fin de declarar que no resulta aplicable lo previsto en la DT2 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF, a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social lo antiguos empleados de Telefónica SA, aún cuando dicha pensión se obtenga por causa de la asunción por parte de la Seguridad Social de los compromisos por pensiones de la extinta Institución Telefónica de Previsión.

TERCERO:

Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, consta la presentación de alegaciones en las que, en síntesis, manifiesta:

-La ITP es una mutualidad de previsión social que data de 1944 perteneciente al sistema de Previsión Social Obligatorio establecido a favor de los trabajadores por cuenta ajena en actividades laborales determinadas por el Ministerio de Trabajo. El colectivo protegido eran las clases activas y pasivas de Telefónica, cuya cotización era única para todo el ámbito de cobertura del Régimen General de la Seguridad Social.

-En el año 1978 se reconoció a la ITP como Entidad Gestora de la Seguridad Social y posteriormente, en el año 1991, se decidió por Acuerdo del Consejo de Ministros la integración de los colectivos de la ITP en el Régimen General de la Seguridad Social. En el año 1992 se acordó la disolución y liquidación forzosa de la ITP.

-La parte recurrente en única instancia alega que desde el año 1965 hasta 1992, estuvo cotizando a la ITP, como así consta en el certificado expedido el 24.08.2004 por la Dirección General de Recursos Humanos de Telefónica donde consta que la ITP era sustitutoria del Régimen General de la Seguridad Social. Las prestaciones económicas recibidas por esta parte destinadas a cubrir la contingencia de jubilación tienen su causa en las cotizaciones anteriormente satisfechas a la entidad ITP, si bien el hecho de que no se pague por la mutualidad sino por los sujetos que ante la desaparición de la ITP han asumido la responsabilidad de pago de la prestación, es algo irrelevante derivado de las circunstancias ya expuestas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO:

La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar si resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a las pensiones públicas percibidas por los jubilados de Telefónica que satisface la Seguridad Social y que traen causa de la asunción por parte de la Seguridad Social de los compromisos por pensiones de la extinta Institución Telefónica de Previsión.

TERCERO:

Con carácter previo al análisis de la cuestión de fondo que se plantea en este recurso, es preciso analizar los antecedentes históricos relativos a la cobertura social de la entidad Institución Telefónica de Previsión.

La creación de la Institución Telefónica de Previsión-en adelante ITP- data del año 1944 en cumplimiento de la Ley de Mutualidades de Previsión Social publicada el 6 de diciembre de 1941.

Posteriormente, el Real Decreto 1879/1978, en desarrollo de lo dispuesto en la Ley General de la Seguridad Social reconoce a estas mutualidades como Entidades Gestoras de la Seguridad Social. El texto de este Decreto señalaba (las negritas y los subrayados son nuestros):

El numero siete de la disposición transitoria sexta de la ley general de la seguridad social, contempla la integración en las entidades gestoras del régimen general tuteladas por el servicio del mutualismo laboral, o en las correspondientes de los regimenes especiales, de los sectores laborales no encuadrados en las mismas, pero comprendidos en el campo de aplicación del sistema de la seguridad social.

En la practica, numerosos colectivos correspondientes a los indicados sectores, figuran integrados en montepíos y mutualidades constituidos al amparo de la ley de seis de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno que, en tal sentido, vienen actuando como sustitutivos de la acción que corresponde a las entidades gestoras de la seguridad social.

Como quiera que la actuación de dichos entes mutualistas es propia de la gestión de las entidades de los diversos regimenes de la seguridad social a que se refiere la ley general de treinta de mayo de mil novecientos setenta y cuatro, hasta tanto se produzca la integración prevista en el numero 7 de la aludida disposición transitoria, se hace preciso homogeneizar su acción protectora con la dispensada por la seguridad social, distinguir su actuación como entidades de previsión social libre de la que ejercen en el marco de la seguridad social obligatoria, y, en definitiva, garantizar los intereses y derechos adquiridos o que están en curso de adquisición de los afiliados y sus beneficiarios ante posibles mutaciones o cambios de encuadramiento mutualista.

En su virtud y a propuesta del ministerio de sanidad y seguridad social y previa deliberación del consejo de ministros en su reunión del día veintitrés de junio de mil novecientos setenta y ocho, dispongo:

Articulo primero.-A las entidades de previsión social regidas por la ley de seis de diciembre de mil novecientos cuarenta y uno, que actúen en sustitución de las entidades gestoras en la gestión de las contingencias correspondientes del régimen general o de los regimenes especiales de la seguridad sociales será de aplicación lo dispuesto en el presente real decreto.

Articulo segundo.-Uno. Las entidades de previsión social a que se refiere el articulo primero de este real decreto, deberán otorgar como mínimo las prestaciones incluidas en la acción protectora obligatoria de la seguridad socia en las cuantías vigentes en cada momento en el régimen de que se trate. A dichas entidades les serán también de aplicación las revalorizaciones y mejoras de prestaciones que se determinen en base a lo dispuesto en el articulo 92 de la ley general de la seguridad social, salvo que las concedidas por las mismas fuesen superiores a los niveles obligatorios de referencia en el sistema de la seguridad social. la financiación, en su caso, de dichas mejoras se efectuara con cargo a los recursos que integren el patrimonio de las citadas entidades de previsión social.

Dos. Cuando la gestión de las entidades de previsión social sea de carácter mixto por comprender la seguridad social obligatoria y la previsión social voluntaria o complementaria, se separan dichas funciones en el orden social económico-financiero y contable, especificándose la afectación de los recursos correspondientes a cada una de ellas.

Articulo tercero.-Uno. Queda establecido el computo reciproco de cotizaciones entre las entidades de previsión social a que se refiere el articulo primero y entre cada una de las entidades gestoras del régimen general y de los regimenes especiales de la seguridad social que tengan establecido con aquel tal computo.

Dos. Cuando una persona tenga acreditados, sucesiva o alternativamente, periodos de cotización en las entidades a que se refiere el numero anterior, tales periodos o los que sean asimilados a ellos, que hubieran sido cumplidos en virtud de las normas que los regulen, serán totalizados, siempre que no se superpongan para la adquisición, mantenimiento o recuperación del derecho a las prestaciones, así como para determinar, en su caso, las bases reguladoras de las mismas.

Tres. Las prestaciones serán reconocidas por la entidad donde el trabajador estuviere incluido al producirse el hecho causante de la prestación, aplicando sus propias normas y teniendo en cuenta la totalización de periodos a que se refiere el numero anterior. Si en tal entidad no alcanzase el periodo mínimo de cotización pero si en otra, tendiendo en cuenta asimismo la expresada totalización, será esta ultima la que deba reconocer la prestación aplicando sus propias normas.

Cuatro. En los casos de pensiones de invalidez, jubilación o muerte y supervivencia, la entidad gestora que reconozca la pensión distribuirá su importe con la otra, a prorrata por la duración de los periodos cotizados a cada una de ellas que se hayan computado a efectos de: periodo mínimo de cotización exigible para el reconocimiento del derecho a la pensión, determinación del porcentaje aplicable para calcular su cuantía o ambas cosas.

Cinco. Cuanto se dispone en los números anteriores, quedara referido exclusivamente a las prestaciones de común naturaleza que comprendan las entidades de cuyo computo reciproco de cotizaciones se trate.

Seis. Reconocida una pensión por una entidad gestora, si el cumplimiento del periodo mínimo de cotización exigido para el derecho a aquella, la determinación del porcentaje aplicable para calcular su cuantía o ambas cosas, hubiese dependido de las cotizaciones computadas de la otra, tal pensión será incompatible con la que el mismo trabajador hubiese causado o pudiera causar en esta ultima. en tal caso el beneficiario podrá optar por una de ambas pensiones.

Articulo cuarto.-Uno. En el supuesto de prestaciones que se causen por una persona que, por razón de su pluriactividad, se encuentre incluida simultáneamente en dos o mas entidades de aquella a que se refiere el numero uno del articulo tercero, cada entidad resolverá con independencia sobre las prestaciones originadas teniendo en cuenta exclusivamente sus propias cotizaciones.

Sin embargo, si en ninguna de las entidades se acreditase derecho a la prestación pero si mediante el computo reciproco de cotizaciones, contando una sola vez las que se superpongan, la prestación se resolverá por la entidad en que esta forma resulte acreditado el derecho. si lo resulta en ambos, por aquel en que la prestación tenga mayor cuantía y, en igualdad de cuantías, por el de mayor periodo cotizado por el causante.

Dos. Cuando se trate de pensiones en las que el porcentaje para determinar su cuantía dependa del periodo cotizado y haya de aplicarse el computo reciproco de cotizaciones según lo dispuesto en el párrafo segundo del numero anterior se tendrán en cuenta, asimismo, las cotizaciones de la otra entidad que no se superpongan, a efectos de calcular dicho porcentaje.

Tres. En todos los casos en que, de conformidad con lo preceptuado en los dos números anteriores, se aplique al computo reciproco de cotizaciones, procederá la imputación prorrateada del importe de las pensiones establecidas en el numero cuatro del articulo tercero, así como la incompatibilidad prevista en el numero seis del mismo.

Disposiciones Finales

Primera.-En los casos de fusiones, absorciones y extinciones de empresas u otras causas jurídicas que impliquen el cese en sus actividades de las entidades de previsión social transferirán a las entidades gestoras el régimen general o especial a las que se incorporen los mutualistas, los fondos necesarios para la cobertura de los periodos de cotización requeridos para el derecho a las prestaciones, de acuerdo en cada caso, con las normas de dichos regimenes que les fueren aplicables, y en función de las cotizaciones efectuadas a la entidad mutualista de procedencia.

Segunda.-La norma establecida en el numero anterior, será también de aplicación cuando los órganos de gobierno de las entidades de previsión social a tenor del procedimiento señalado en sus estatutos, acuerden el cese en la gestión de las prestaciones de la seguridad social obligatoria y la incorporación de su colectivo a la entidad gestora del régimen que corresponda.

Tercera.-En los supuestos a que se refieren las dos disposiciones finales anteriores y por lo que respecta a las pensiones en vigor, las entidades de previsión social aportaran a las entidades gestoras citadas, y como consecuencia de las nuevas obligaciones que en su caso sean asumidas por estas, las cantidades que se determinen por el ministerio de sanidad y seguridad social de acuerdo con los cálculos actuariales que correspondan.

Cuarta.-lo dispuesto en el presente real decreto entrara en vigor el día uno del mes siguiente a su publicación en el "boletín oficial del estado".

Quinta.-se faculta al ministerio de sanidad y seguridad social para resolver cuantas cuestiones puedan plantearse en la aplicación y desarrollo de lo dispuesto en este real decreto.

Disposición Transitoria

Lo preceptuado en el presente real decreto sobre computo reciproco de cotizaciones, será asimismo de aplicación cuando las cotizaciones a computar correspondan a regimenes anteriores a los actuales de la seguridad social siempre que las normas reguladoras de estos tengan establecido, a efectos de sus prestaciones, el reconocimiento de dichas cotizaciones y en los mismos términos en que este dispuesto.

Dado en Madrid a veintitrés de junio de mil novecientos setenta y ocho.-Juan Carlos.-El ministro de sanidad y seguridad social, Enrique Sánchez de León Pérez.

Este Decreto desarrolla lo dispuesto en el Punto 7 de la Disposición Transitoria Sexta del Texto Refundido de la Seguridad Social aprobado por el Decreto 2065/1974 de 30 de mayo:

7. El Gobierno, a propuesta del Ministerio de Trabajo y oída la Organización Sindical, determinará la forma y condiciones en que se integrarán en el Régimen General de la Seguridad Social, o en alguno de sus Regímenes Especiales, aquellos sectores laborales que, de acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley, se encuentren comprendidos en el campo de aplicación del sistema de la Seguridad Social, pero que en 24 de abril de 1966 no estuvieran encuadrados en una Institución de Previsión Laboral de las enumeradas en el artículo 1 del Decreto de 10 de agosto de 1954 y tuteladas por el Servicio de Mutualidades Laborales de Ministerio de Trabajo o en las Entidades Gestoras correspondientes de los Regímenes Especiales. Las normas que se establezcan contendrán las disposiciones de carácter económico que compensen, en cada caso, la integración dispuesta.

Por tanto la ITP era una Mutualidad que actuaba como Entidad Sustitutoria de la Seguridad Social de manera que los trabajadores en activo cotizaban a esa entidad y una vez jubilados percibían a través de la misma su pensión de jubilación.

Posteriormente, por Orden de 30 de diciembre de 1991 del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, se dispuso la publicación del Acuerdo del Consejo de Ministros de 27 de diciembre de 1991, por el cual la ITP se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos desde 1 de enero de 1992. Dicha integración supuso que la ITP quedase liberada del pago de prestaciones y futuro reconocimiento de las mismas por los importes de las pensiones ya causadas o que en el futuro se devenguen, siendo asumidas por el Régimen General de la Seguridad Social.

Por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de junio de 1992, se acordó la disolución y liquidación forzosa del la ITP.

En virtud de los Acuerdos de Previsión Social de 1992, incorporados al Convenio Colectivo de Telefónica España, S.A. 1993-1995, aprobado por Resolución de 20 de julio de 1994, la compañía Telefónica se comprometió a abonar a aquellos empleados que tuvieran reconocida una pensión en la ITP, la diferencia en cómputo anual entre la pensión que les acreditara el Instituto Nacional de la Seguridad Social y la que recibían de la ITP, renunciando los interesados a cuantos derechos pudieran ostentar derivados del Reglamento de la extinta ITP.

Posteriormente, el pago de esa cantidad fue asumido por la compañía de seguros Antares SA, creada por Telefónica para exteriorizar el pago que antes realizaba directamente la empresa.

Por otra parte, el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, mediante resolución de la Dirección General de Planificación y Ordenación Económica de la Seguridad Social, determinó la aportación a realizar a favor de la Tesorería de la Seguridad Social por la ITP.

Todo ello se realizó en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 2248/1985 cuyo Artículo Único dispuso:

Artículo único.-El personal activo y pasivo de los colectivos comprendidos en el número 7 de la disposición transitoria sexta de la Ley General de la Seguridad Social se integrará en el correspondiente Régimen de la Seguridad Social, en la forma y condiciones siguientes:

Primera.- El personal activo de los colectivos que se integren cotizará a la Seguridad Social, a partir de la fecha de efectos de la correspondiente integración, por todas las contingencias en la forma y condiciones establecidas para el correspondiente Régimen de la Seguridad Social.

Segunda.-1. La Entidad Gestora competente, en la cuantía, términos y condiciones que resulten de aplicar las normas de la Seguridad Social vigentes en el momento del correspondiente hecho causante, asumirá las prestaciones económicas de carácter periódico que, comprendidas en la acción protectora de la Seguridad Social, vinieran percibiendo quienes se encuentren incluidos en los colectivos que se integran. A tales efectos, se computarán como cotizados los períodos de prestación de servicios o asimilados por los que hubiere sido exigible la cotización obligatoria a la Seguridad Social.

A las prestaciones asumidas conforme al apartado anterior les serán de aplicación las revalorizaciones que correspondan en función del hecho causante.

2. No obstante lo establecido en el número anterior, cuando las prestaciones reconocidas por las Entidades afectadas por el presente Real Decreto se hubieran causado con anterioridad a enero de 1967, sin que ello suponga una modificación de la edad del causante ni de los períodos de cotización reconocidos en su favor en el momento en que aquélla se produjo.

3. También serán asumidas las pensiones de jubilación que se hubieran causado con una edad inferior a la mínima posible en la Seguridad Social, en cuyo caso su cuantía se determinará de acuerdo con las reglas vigentes en el Régimen General de la Seguridad Social para la jubilación anticipada con coeficientes reductores, tomando a tal efecto la edad de sesenta años o la que tuviera el interesado en el momento del cese por jubilación de ser superior a aquélla.

4.Las pensiones reconocidas por las Entidades o Instituciones a que se refiere el presente Real Decreto, en favor de quienes sean a su vez beneficiarios de una pensión de igual naturaleza de la Seguridad Social, serán asumidas por ésta sólo en aquellas cuantías en que, sumadas a la pensión de la Seguridad Social, no superen la pensión máxima de igual naturaleza que podrá ser reconocida por el correspondiente Régimen de la Seguridad Social a quienes, en el momento de la integración, se encontraran cotizando por el mismo grupo de cotización que correspondía al beneficiario en la fecha del hecho causante.

A los efectos de lo establecido en el apartado anterior, en el supuesto de que fueran diferentes los niveles de cotización que correspondían a las actividades que originaron el reconocimiento de cada una de las pensiones, se tomará el más alto de aquéllos.

5.No se aplicarán los mínimos a las pensiones asumidas en virtud del presente Real Decreto cuando coincidan con otras del Sistema de la Seguridad Social, del Estado u otras Administraciones Públicas, con las que aquéllas sean compatibles, a no ser que la suma de ellas no alcance el mínimo de la correspondiente pensión fijado en el Régimen General de la Seguridad Social.

6. A efectos de la aplicación de las revalorizaciones correspondientes, se considerarán siempre pensiones únicas todas las que se integren.

Tercera.-Los períodos por los que hubiere sido exigible la cotización a la Seguridad Social respecto de quienes se encuentren comprendidos en el presente Real Decreto, se considerarán, a efectos del reconocimiento del derecho de prestaciones futuras, como cotizadas al Régimen de la Seguridad Social en el que se integren.

Cuarta.-1. Las Instituciones a que pertenecen los colectivos a que haya de afectar la integración vendrán obligadas a realizar a favor de la Seguridad Social la compensación económica que corresponda a las cargas y obligaciones que sean asumidas por aquélla.

En el supuesto de que los recursos disponibles para atender al pago de las obligaciones en que dichas Instituciones sustituyen a la Seguridad Social, no sean suficientes para cubrir los costes de la integración, la diferencia será aportada por las empresas, Sociedades o Entidades que, conforme a los Estatutos de aquellas Instituciones, convenios o acuerdos aplicables, vinieran obligadas a cubrir financieramente el pago de las prestaciones que tales Instituciones otorgaban.

2. La compensación económica que corresponde por las pensiones que se asumen, se determinará por el capital-coste que garantice la cobertura del pago futuro de aquéllas.

La compensación económica por las obligaciones asumidas de los colectivos no pensionistas se determinará en función de las características globales de cada colectivo y aplicando los cálculos actuariales que permitan la cobertura de los períodos que se consideren como cotizados a los efectos de integración.

3. El Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, conforme a los criterios anteriores, determinará la aportación concreta que en cada caso corresponda, sistema y cadencia del ingreso de la misma.

CUARTO:

Expuestos los antecedentes históricos, la cuestión de fondo que se plantea en este recurso es la posible aplicación de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica S.A., al entender los interesados que la totalidad de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social se corresponde con aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social con anterioridad a 1 de enero de 1999.

El artículo 17.2.a).1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.

Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF, establece lo siguiente:

“1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.

Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, idéntica previsión normativa la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

QUINTO:

La Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión planteada en reiteradas ocasiones respecto de la cual ha emitido unívoca respuesta en todas ellas. Por citar la más reciente, la V1397-16 de 5.04.2016 (la negrita es nuestra):

Descripción sucinta de los hechos:

El consultante ingresó en Telefónica en 1978 y causó alta en la Mutualidad denominada Institución Telefónica de Previsión (en adelante ITP), entidad sustitutoria y complementaria del Régimen General de la Seguridad Social.

En 1992 se integraron en el Régimen General de la Seguridad Social los colectivos de activos y pasivos que venían percibiendo a través de la ITP prestaciones sustitutorias de las que otorgaba la Seguridad Social y se procede a la disolución de la ITP. Desde esa fecha, el personal activo cotiza a la Seguridad Social por todas las contingencias.

Actualmente, el consultante está jubilado y es pensionista de la Seguridad Social percibiendo de dicha entidad la pensión de jubilación.

Cuestión planteada:

Aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 a las cantidades que percibe de la Seguridad Social (pensión de jubilación).

Contestación:

El artículo 17.2.a).1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.”

Por su parte, la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006 establece:

“Disposición transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.

(...)

El citado Real Decreto 2248/1985 en su artículo único regula la integración en la Seguridad Social en la forma y condiciones siguientes:

“Primera.- El personal activo de los colectivos que se integren cotizara a la Seguridad Social, a partir de la fecha de efectos de la correspondiente integración, por todas las contingencias en la forma y condiciones establecidas para el correspondiente Régimen de la Seguridad Social.

Segunda.- La Entidad Gestora competente, en la cuantía, términos y condiciones que resulten de aplicar las normas de la Seguridad Social vigentes en el momento del correspondiente hecho causante, asumirá las prestaciones económicas de carácter periódico que, comprendidas en la acción protectora de la Seguridad Social, vinieran percibiendo quienes se encuentren incluidos en los colectivos que se integran. A tales efectos, se computarán como cotizados los periodos de prestación de servicios o asimilados por los que hubiere sido exigible la cotización obligatoria a la Seguridad Social.

(…)

Tercera.- Los períodos por los que hubiere sido exigible la cotización a la Seguridad Social respecto de quienes se encuentren comprendidos en el presente Real Decreto, se considerarán, a efectos del reconocimiento del derecho de prestaciones futuras, como cotizadas al Régimen de la Seguridad Social en el que se integren.

(…)”

De lo anterior se deriva que respecto del personal incluido en ITP e integrado en la Seguridad Social no puede entenderse producida una subrogación de la Seguridad Social en la posición de ITP más allá del cómputo de los períodos cotizados, dado que tanto las obligaciones de cotizar como las prestaciones periódicas a percibir pasan a regirse por las normas propias de la Seguridad Social.

En cuanto a la posible aplicación del régimen transitorio previsto en la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, debe señalarse que, de acuerdo con el criterio de este Centro Directivo contenido en diversas consultas tales como V0459-04, V1031-05 y V1006-13, aun cuando el perceptor de las prestaciones hubiera cotizado previamente a una mutualidad de previsión social, este régimen transitorio no resultaría aplicable si dichas prestaciones no son satisfechas por mutualidades de previsión social.

De acuerdo con lo expuesto, dado que las cantidades percibidas por el consultante tienen la naturaleza de pensión de jubilación de la Seguridad Social y que no existe disposición alguna que ampare la aplicación a dichas prestaciones del régimen tributario propio de las prestaciones satisfechas por mutualidades de previsión social, debe concluirse que no resulta aplicable el régimen transitorio establecido exclusivamente para mutualidades de previsión social y regulado en la citada disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

También se ha manifestado la Dirección General de Tributos sobre el régimen aplicable a la prestación económica complementaria de la anterior satisfecha por Seguros de Vida y Pensiones Antares SA, como consecuencia de la exteriorización del compromiso por pensiones de Telefónica. En la V1031-05 de 10.06.2005 se señala:

El consultante es un jubilado de TELEFÓNICA ESPAÑA, S.A.U. que efectuó aportaciones durante su vida laboral a la Institución Telefónica de Previsión. En 1992 se integran en el Régimen General de la Seguridad Social los colectivos de activos y pasivos de la citada Institución, la cual fue disuelta. El consultante percibe en la actualidad las siguientes prestaciones económicas: la pensión de la Seguridad Social (reducida, por haberse jubilado a los 60 años de edad) y una pensión complementaria de la anterior, satisfecha por Seguros de Vida y Pensiones ANTARES, S. A. (como consecuencia de la exteriorización del compromiso por pensiones de Telefónica).

CUESTION-PLANTEADA

Aplicabilidad de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (actual Disposición Adicional Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba su texto refundido) a la prestación percibida en forma de renta, derivada del contrato de seguro.

CONTESTACION-COMPLETA

En primer lugar debe ponerse de manifiesto que, según se deduce del escrito presentado, la empresa en la que trabajaba el jubilado suscribió una póliza de seguro colectivo de rentas para dar cumplimiento a la exigencia de exteriorización del compromiso por pensiones asumido por ella misma con respecto al colectivo de pasivos de la extinguida Institución Telefónica de Previsión. Dicho compromiso se concreta en el pago de un complemento a la pensión pública de la Seguridad Social.

Sentando lo anterior y por lo que se refiere al régimen fiscal de las prestaciones satisfechas por la entidad aseguradora, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 16.2.a) 5ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

"2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

(…)

5ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador."

Por su parte, el artículo 17.2.c) del antes citado texto refundido establece lo siguiente en cuanto a la posibilidad de aplicar reducciones:

“c) Las reducciones previstas en este apartado no se aplicarán a las prestaciones a que se refiere el artículo 16.2.a) de esta ley cuando se perciban en forma de renta (...)."

En cuanto a la posible aplicación del régimen transitorio previsto para mutualidades de previsión social, debe señalarse que el mismo sólo sería aplicable a determinadas prestaciones satisfechas por mutualidades de previsión social. De esta manera, la Disposición Transitoria Segunda de dicho texto refundido (anterior Disposición Adicional Tercera de la Ley 40/1998) regula:

"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social (…)."

En el caso que nos ocupa, las prestaciones no son abonadas por una mutualidad de previsión social, sino que las satisface una entidad de seguros a través de una póliza de seguro colectivo, dando cumplimiento a la obligación de exteriorizar el pago de las pensiones que con anterioridad satisfacía directamente la empresa.

En consecuencia, las prestaciones percibidas de dicho contrato de seguro se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo y deben integrarse en la parte general de la base imponible, sin que le resulte aplicable el régimen transitorio establecido exclusivamente para mutualidades de previsión social y regulado en la citada Disposición Transitoria Segunda.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Respecto de la cantidad complementaria satisfecha por la empresa Telefónica SA a través del seguro constituido para asumir los compromisos adquiridos de complementar las pensiones percibidas en el Régimen General de la Seguridad Social, la DGT pone el acento que las prestaciones no son abonadas por una mutualidad de previsión social sino por una entidad de seguros.

SEXTO: Han sido también numerosos y contradictorios en sus conclusiones los pronunciamientos recaídos en la vía jurisdiccional contencioso-administrativa acerca del régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social. Entre todos ellos, este Tribunal Central quiere subrayar la sentencia 92/2016, de 26 de febrero de 2016 del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Rec. n.º 675/2014) y, en el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, de 11 de diciembre de 2015 (Rec. nº 467/2013). Señala la primera de las sentencias citadas:

La aplicación de la disposición transitoria novena de la Norma Foral 6/2006 requiere necesariamente acreditar qué parte de la prestación percibida corresponde a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999 y qué parte a aportaciones realizadas con posterioridad.

Únicamente la cuantía de las prestaciones correspondiente a las aportaciones realizadas con anterioridad a dicha fecha goza del régimen transitorio, régimen que obliga a integrar en la base imponible la cuantía percibida que exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto de acuerdo con la normativa vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente, y que en caso de no poder acreditar la cuantía de las aportaciones que no pudo ser objeto de reducción o minoración de la base imponible, permite su integración al 75%, pero, insistimos, siempre referidas a las prestaciones correspondientes a aportaciones realizadas antes del 1 de enero de 1999.

La carga de la prueba relativa a la determinación de la parte de las prestaciones que corresponde a las aportaciones efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 1999 corresponde al contribuyente, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 103.2 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, a tenor de la cual, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien pretenda hacer valer su derecho, tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.

Asimismo, corresponde al contribuyente la prueba de la parte de prestaciones que corresponde a aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración, si bien la ausencia de prueba en dicho aspecto no le perjudica, en la medida en que abre paso a la integración al 75% de tales prestaciones a tenor del apartado 3 de la disposición transitoria novena.

La carga de la prueba atinente a la parte de prestaciones que corresponde a las aportaciones efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 1999 no constituye una prueba diabólica o imposible, en la medida en que la mutualidad pagadora ha de tener a su disposición el histórico de las aportaciones realizadas, y la posibilidad de determinar la cuantía de prestación que corresponde a las aportaciones anteriores al 1 de enero de 1999.

No se trata como dice el recurrente de hechos que corresponda acreditar a la Hacienda Foral en razón de la documentación fiscal a su cargo. Ello podrá predicarse de la prueba relativa al importe de las aportaciones que fue objeto de reducción o minoración en la base imponible, pero no a la determinación de la cuantía de la prestación que corresponde a las aportaciones efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 1999.

El recurrente alega que la Hacienda Foral de Bizkaia ha reconocido a dos empleados del Banco de España la integración del 75% de las prestaciones percibidas, previa estimación de sus recursos de reposición, acompañando al efecto los documento núms. 5 y 6 de la demanda. El documento número 5 acredita la estimación de sendos recursos de reposición interpuestos contra liquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012 con el siguiente fundamento jurídico "en el presente caso al no poder acreditarse la cuantía de las aportaciones que no han sido objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75% de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas." El documento número 6 consiste en una liquidación provisional por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 2012 en la que se hace constar "se procede a minorar los ingresos de trabajo en base a la disposición transitoria novena de la Norma Foral 6/2006 del IRPF que indica que en caso de que no se pueda acreditar que la cuantía de las aportaciones realizadas a las mutualidades de previsión no haya podido ser objeto de reducción en la base imponible, se integrarán al 75% de las prestaciones por jubilación e invalidez. En su caso, se tiene en cuenta esta situación derivada de su integración en la mutualidad con fecha 14 de julio de 1972."

El examen de dicha documentación no permite concluir que en tales resoluciones la Hacienda Foral de Bizkaia impute el 75% de las prestaciones percibidas con independencia de que lo fueran en virtud de aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1999, sino exclusivamente que admite la imputación del 75% de las prestaciones por no poder acreditar la cuantía de las mismas que fueron objeto de reducción o minoración de la base imponible, lo que se cohonesta con la interpretación que la Sala ha admitido.

La cuestión suscitada en el presente recurso ha dado lugar a pronunciamientos en cierto modo contradictorios de distintos Tribunales superiores de Justicia. Así, sin ánimo de exhaustividad, la sentencia del TSJ de Castilla La Mancha número 1101/2015, de 11 de diciembre, dictada en el recurso 467/2013 mantiene la posición que esta Sala comparte en la presente sentencia. La sentencia del TSJ de Galicia número 293/2013, de 24 de abril, dictada en el recurso número 15.193/2012 mantiene la misma posición, si bien estima el recurso interpuesto por la razón de que el recurrente se había jubilado con anterioridad al 1 de enero de 1999. Sin embargo, las sentencias del TSJ de Madrid número 71/2015, de 21 de enero, dictada en el recurso número 1700/2012 y número 914/2015, de 16 de septiembre, dictada en el recurso número 627/2013, estiman los recursos interpuestos razonando que corresponde a la Administración tributaria la carga de la prueba necesaria para acreditar que no procede la aplicación del 75% de integración sino un porcentaje mayor, si bien de tales sentencias no cabe inferir si los supuestos de hecho contemplaban prestaciones derivadas de aportaciones anteriores o posteriores al 1 de enero de 1999 .

La conclusión a la que llegan, pues, las sentencias invocadas es que solo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es aquella que puede gozar de la reducción del 25 por 100, mientras que sobre la parte de la pensión que derive de aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.

Este Tribunal Central comparte plenamente esta conclusión, pues no puede entenderse producida una subrogación de la Seguridad Social en la posición de ITP más allá del fecha expresamente indicada del 1 de enero de 1999, resultando además en los casos aquí analizados determinante no la fecha del 1 de enero de 1999 (el TSJ está analizando otro supuesto de hecho distinto, la Mutualidad de Empleados del Banco de España), sino una anterior, aportaciones realizadas por los antiguos empleados de Telefónica a la Mutualidad con anterioridad al 1 de enero de 1992, pues esta es la fecha en que este colectivo pasó a quedar integrado en el régimen de la Seguridad Social.

SÉPTIMO:

Llegados a este punto, debemos plantearnos la razón de ser de la actual Disposición Transitoria Segunda de la LIRPF. Pues bien, esta disposición parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

Partiendo de lo anterior, la norma contempla además aquellos casos en que las aportaciones realizadas a la mutualidad no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente; en tal supuesto, la integración se hará solo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones ni minoradas ni reducidas, añadiendo que en los supuestos en que no se pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

Así pues, debemos analizar la legislación vigente en cada momento para determinar si las aportaciones a la Institución de Previsión de Telefónica han podido o no ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto[1], pues solo resultará aplicable la DT2 en sus apartados 2 y 3 en los casos en que no hayan podido ni reducirse ni minorarse de la base imponible y por lo tanto debe evitarse después la doble tributación cuando se percibe la pensión de jubilación.

Comenzando con el análisis de la legislación vigente en cada momento, en 1957 se crea el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP), que agrupa la Tarifa I de Contribución de Utilidades, que ya gravaba estos rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y Profesionales, en la parte correspondiente a Profesionales, siendo la parte correspondiente a industria y comercio la base del nuevo Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e

Industriales. Se aplicaba un tipo fijo, dependiendo de la clase de rendimientos y que con carácter general era del 15%, sobre la Base Imponible reducida, dependiendo también de la clase de rendimiento, con un coeficiente reductor en función de su cuantía.

El artículo 3 de su Texto Refundido (Decreto 512/1967, de 2 de marzo de 1967, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal) decía que “El hecho imponible en este impuesto se origina: a) Por la obtención de rendimientos que se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios personales”; completándose esta definición del hecho imponible en el artículo 5 del mismo Texto Refundido, con la mención de los supuestos de no sujeción, siendo, entre otras, rentas no sujetas según el punto 1: “las percepciones derivadas de la acción protectora de la Seguridad Social” y en el punto 3: “Las pensiones que abonen los Montepíos Laborales y las Mutualidades constituidas por funcionarios, empleados y trabajadores manuales, aprobados legalmente por el Ministerio de Trabajo o por el Ministerio respectivo y con personalidad jurídica independiente, en cuanto no estuvieren integrados en la Seguridad Social”.

En cuanto a las aportaciones, en el punto 2 del artículo 26 del citado Texto Refundido, se establecía que “Constituirá la base imponible en este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la imposición”, sin que sea deducible ningún gasto.

El modelo vigente desde mediados de la década de los cuarenta hasta finales de los setenta consiste por lo tanto, y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente: las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957). Por lo tanto, en este lapso temporal y por la parte de la pensión pública de jubilación que ahora perciben los antiguos empleados de Telefónica que corresponda a aportaciones realizadas antes del 1 de enero de 1979, sí se produce el supuesto de doble imposición que la DT2 de la LIRPF trata de eliminar, y por la parte proporcional de la pensión sí existiría en derecho a aplicar los apartados 2 y 3 de la DT2.

Posteriormente, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con fecha de entrada en vigor a partir del 1 de enero de 1979, respecto a las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, la redacción original de la Ley diferenciaba entre las percibidas por la misma persona que generó el derecho a su percepción (que es el caso contemplado en la presente unificación de criterio) y aquellas otras percibidas por personas diferentes a la que había generado el derecho a su percepción. En el primer caso, se consideraba rendimiento del trabajo en virtud del artículo 14 de la Ley. Asimismo, la citada Ley 44/1978 establecía en su artículo diecinueve los gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos de trabajo, entre los cuales se encuentran las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidad obligatorias:

“Artículo diecinueve.

Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos catorce, dieciséis, diecisiete y dieciocho de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:

Primero. Con carácter general:

a) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo; detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares.

c) Las cuotas satisfechas a Corporaciones o Colegios profesionales.

(...)”

La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dio nueva redacción a la letra c) del punto 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1978, que enumeraba los rendimientos del trabajo, disponiendo “Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción”.

Por lo tanto, una vez entrada en vigor la Ley 44/1978, a partir del 1 de enero de 1979, las aportaciones realizadas por los trabajadores con anterioridad a la integración de ITP en el Régimen General de Seguridad Social sí fueron objeto de minoración ya que constituían cotizaciones a dicha mutualidad en su condición de entidad sustitutoria de la Seguridad Social para cubrir contingencias como la de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía.

Tras la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio de 1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulaba entre los rendimientos del trabajo personal (artículo 25 letra g) “Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9.º de esta Ley”. Como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, el artículo 28 de la Ley sólo permitía dos: en el punto 1: “Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos”; y en el punto dos, y como “otros gastos”, un porcentaje de los ingresos íntegros. El artículo 42, entre los gastos deducibles de los rendimientos de actividades empresariales y profesionales figuraban «las cotizaciones a Mutualidades obligatorias de funcionarios, distintas de las mencionadas en el artículo 28 de esta Ley y a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares».

Más adelante, el artículo 71.1 de la Ley del IRPF de 1991, en su redacción original, establecía que podían reducir la base imponible regular “Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente”.

Bajo esta normativa, por tanto, eran deducibles o reducían la base imponible del IRPF, las cotizaciones a dos tipos de Mutualidades:

- Como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, y asimiladas a las cotizaciones a la Seguridad Social y Haberes Pasivos, las cotizaciones a las Mutualidades Generales de funcionarios.

- Como gasto deducible del rendimiento de actividades, por funcionarios con relación profesional, otras mutualidades, no generales, pero obligatorias.

- Como reducción de la base imponible, las aportaciones a las Mutualidades obligatorias, que amparasen además el riesgo de muerte; de este precepto se deduce que el requisito sine qua non era que las Mutualidades fuesen obligatorias, además de amparar el riesgo de muerte. Esto dio lugar a diferentes contenciosos por parte de abogados no ejercientes, y para los que, por tanto, no era obligatoria la Mutualidad de la Abogacía, que pretendían reducir de su base imponible las cantidades aportadas, siendo rechazadas sus pretensiones.

Pasando ya a la Ley del IRPF de 1998, Ley 40/1998, en el punto 2 de su artículo 16 se establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, entre otras, y junto con las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares, entre otras, las siguientes prestaciones: Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto. Al mismo tiempo también se establece que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por no estar incluidos en los supuestos que establece la propia Ley, para poder realizar tal reducción.

Así las cosas, la razón de ser de la actual Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, antigua Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, tiene como razón de ser la de otorgar la posibilidad de reducción al 75 por 100 de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, lo que puede producirse por dos causas, que no concurren en los supuestos analizados:

- Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no cumplir alguno de los requisitos establecidos en la legislación. Por ejemplo, bajo la legislación de 1991, por no tratarse de una Mutualidad obligatoria que amparase, entre otros, el riesgo de muerte.

- Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no estar todavía instaurado el sistema de diferimiento en la tributación. Tal es el caso de las aportaciones realizadas con anterioridad a 1979, año en que entró en vigor el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En definitiva, en los casos que dan lugar a la presente unificación de criterio, resultarían aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica en los siguientes términos:

Hay que diferenciar la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).

En cambio, la parte de la pensión que proporcionalmente que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte proporcional de la pensión.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO EN PARTE fijando el criterio siguiente:

Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, por las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).

En cambio, la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión.

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[1] Estudio del profesor de la Universidad Autónoma de Madrid, Don César Herráiz de Miota, sobre la fiscalidad del mutualismo de previsión social, publicado en Revista del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales.