Resolución nº 00/1225/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Marzo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/03/2009), en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de CLUB DEPORTIVO X, S.A.D., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación .../2002) en la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictado el 4 de febrero de 2002, que confirma la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad A02 número ... referida al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1998 y 1999, resultando a ingresar una deuda tributaria de 1.030.491,54 euros; y frente al Acuerdo de imposición de sanción de 5 de marzo de 2002, derivado de las actuaciones anteriores, del que deriva una sanción a ingresar por la entidad de 792.627,16 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 28 de febrero de 2000 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación cerca del sujeto pasivo, que concluyeron con la incoación del acta A02 número ... en fecha 30 de octubre de 2001 en la que se hace constar lo siguiente:

La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente:

En Diligencia de constancia de hechos de 13 de Abril de 2000, la Entidad ha manifestado que no puede aportar la contabilidad del ejercicio 97/98 (a efectos del Impuesto de Sociedades, siendo el ejercicio partido), porque físicamente no existe.

En escrito de 30 de Marzo de 2001, la Entidad manifiesta que definitivamente no puede aportar documentación contable correspondiente a períodos anteriores a 1 de Julio de 1998.

Igualmente, en escrito de 5 de Octubre de 2001, manifiesta que de 1995 al primer semestre de 1998, no existe contabilidad ni libros registros del IVA ni justificantes de los mismos.

En consecuencia, no se dispone de Libros Registros ni contabilidad para el primer semestre del ejercicio 1998.

Se dispone de "Borrador del Libro Diario", periodo 1/07/98 a 30/06/99, así como del Libro de Sumas y Saldos de este último periodo.

Se dispone de Libros Registros de IVA para el segundo semestre de 1998 y ejercicio 1999 completo.

En los aportados se han advertido las anomalías que se especifican en el apartado tercero del acta.

La Entidad ha aportado memoria de las campañas 97/98 y 98/99, con los respectivos Balances abreviados y cuentas de Pérdidas y Ganancias abreviadas (todos ellos, de junio a julio).

Igualmente ha aportado fotocopia de los Informes de Auditoría de Cuentas anuales 97/98 y 98/99; en todos ellos, los Auditores "deniegan su opinión", por las limitaciones y salvedades descritas en los informes.

Respecto al desarrollo de las actuaciones, en lo tocante al cómputo del plazo máximo de duración de las mismas previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998, conviene reproducir la descripción que se efectúa en el informe ampliatorio al acta elaborado por el inspector actuario:

1. - En la comparecencia de 13 de Marzo de 2000 (DILIGENCIA nº 1) la Entidad no aportó documentación contable alguna, por lo que se reiteró la petición para el día 24 de Marzo, solicitándose además otra documentación (relación y justificantes de ingresos por todos los conceptos, contratos y nóminas del personal, contratos de traspaso de los jugadores, Informes de Auditoría).

2. - En la comparecencia de 24 de Marzo de 2000 (DILIGENCIA nº 2) la Entidad aporta algunas nóminas y contratos, libros registros de IVA del 2° semestre de 1998, fotocopia de facturas emitidas en dicho período e Informes de Auditoría 96/97 y 97/98; por ello se reitera la aportación del resto de documentación solicitado, con advertencia de que la dilación temporal es imputable al contribuyente, conforme al artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

3. - La siguiente visita tiene lugar, de común acuerdo, el día 6 de Abril de 2000, en las oficinas del domicilio fiscal del contribuyente (DILIGENCIA nº 3). En ella, la Inspección obtiene copia de los archivos informáticos del Club titulados diarios 3T/98, 4T/98 y año 1997. Una copia testigo es guardada en sobre cerrado, que es firmado por la Inspección y la representante de la entidad presente en el acto. En esta Diligencia se refleja que no existe contabilidad ni libros registros de IVA de las campañas 95/96, ni de los trimestres 3° y 4° de 1996. Se reitera la aportación de la relación del personal deportivo (con importes satisfechos y retenidos) y la relación y justificantes de ingresos por todos los conceptos.

4. - En la siguiente visita, de 13 de Abril de 2000 (DILIGENCIA nº 4), comparece la representante acompañada por DON A, con NIF ..., en calidad de Secretario del Consejo de Administración y Letrado asesor del Club, y por D. ..., con NIF ..., en calidad de asesor de la entidad. Manifiestan en cuanto a la contabilidad de los ejercicios 95/96, 96/97 y 97/98, y a los libros registros del IVA de 1996, 97 y primer semestre de 1998, que no se aportan porque físicamente no existen.

   En esta visita se pone de manifiesto a los Comparecientes que, habiéndose analizado el contenido de los disquetes obtenidos en la sede de la entidad, resulta que:

   1. el relativo al ejercicio 1997 no contiene contabilidad alguna referida al obligado tributario

   2. los titulados diarios 3T/98 y 4T/98 contienen información relativa al segundo semestre de 1998, adjuntándose a la Diligencia listados del Balance y de las Cuentas de Mayor siguientes:

   4750000 "H. P. Acreedor por IVA"

   4750011 "H. P. IVA 98/99

   4750012 "H. P. IVA Pte Declarar"

   4750016 "H. P. IVA Devengado 16%"

   4750999 "H. P. Acreedor Retenciones pendientes de declarar"

   4751000 "H. P. Acreedor Retenciones Practicadas"

5. - En la siguiente visita, de 28 de Abril de 2000 (DILIGENCIA nº 5), comparece DON B, como Representante Legal de la Entidad, con objeto de revocar la representación otorgada a DOÑA C otorgándosela a DON A quien la acepta en este acto. En esta visita y en la siguiente, de 19 de Mayo de 2000 (DILIGENCIA nº 6), se aportan fotocopias de casi todos los contratos federativos de los jugadores en activo en el Club en las campañas 95/96, 96/97, 97/98 y 98/99, así como relación de las cantidades satisfechas y retenidas a cada uno. Se le requiere para que aporte las facturas justificativas de las obras e instalaciones realizadas en el Estadio ..., por importe total de 385.774.235 pesetas.

6. - Durante los primeros días de Mayo, ante la falta de información suministrada por la Entidad, la Inspección procede a realizar una serie de requerimientos de información a sus Clientes por vía del artículo 111 LGT (en función de los datos disponibles en el Modelo 347).

7. - Mediante Comunicación de 29 de Mayo de 2000, recibida el día 30 de Mayo, se procede a la ampliación de las actuaciones al Impuesto de Sociedades, ejercicios 1995 a 98, y a las retenciones a cuenta de la imposición de No Residentes ejercicios 1996 a 99.

8. - En la visita de 8 de Junio de 2000 (DILIGENCIA nº 7), se procede, por parte del Representante Legal de la Entidad, a ampliar los poderes de representación del Sr. A (para atender la ampliación de actuaciones), el cual se ratifica, en cuanto a la situación de la contabilidad, en todas las manifestaciones anteriormente realizadas por la Sra. C.

   La Inspección requiere datos en cuanto a las cantidades satisfechas por derechos de imagen, pagos al exterior y las auditorias de las campañas 95/96 y 98/99.

9. - El día 29 de Junio de 2000 comparece DON B (DILIGENCIA nº 8), que aporta Informes de Auditoría a 30/6/96 y 30/6/99, pero no las cuentas que se vuelven a requerir; igualmente aporta algún justificante de pagos al exterior y los movimientos de algunas cuentas bancarias.

   Se le solicita relación de proveedores y acreedores no residentes en España y sus facturas, así como Escrituras Públicas que recojan los cambios habidos en el capital social.

10. - En la visita de 24 de Julio de 2000 (DILIGENCIA nº 9), se reitera al Sr. A la advertencia, ya realizada en la Diligencia n°2, de 24 de Marzo, de que al seguir sin aportarse documentación imprescindible para la comprobación Inspectora se sigue produciendo una dilación de actuaciones imputable al Obligado Tributario. El Sr. A se remite a lo manifestado en Diligencias anteriores en cuanto a la documentación de los ejercicios 96, 97 y primer semestre de 1998; sin duda la manifestación es en cuanto a documentos contables, pero no en relación a los justificantes y facturas, o la simple relación de los ingresos obtenidos por la Entidad. No obstante, la Inspección hace una extensa relación de la documentación pendiente de aportar a esta fecha.

11. - En la visita de 13 de Noviembre de 2000 (DILIGENCIA nº 10), vuelve a comparecer DON B revocando la representación otorgada a DON A, y confiriéndola a DON D con NIF 52.545.454-E, con la excepción de la suscripción de Actas de Inspección, quien la acepta en los términos en que se le otorga.

    Este mismo día (DILIGENCIA n°10/2), el Sr. D solicita un aplazamiento de las actuaciones con objeto de ponerse al día en la comprobación; la Inspección accede a ello, con constancia de que tal plazo constituye, también, dilación imputable al Contribuyente.

12. - En la visita de 13 de Diciembre de 2000 (DILIGENCIA nº 11), comparece el Sr. D quien solicita la finalización del aplazamiento concedido, manifestando que "se están culminando los trabajos necesarios para la recopilación de todos los datos requeridos a lo largo de la Inspección."

    Se suspende la visita, haciendo constar que "se continuará, de acuerdo con el compareciente, cuando se pueda aportar la documentación mencionada anteriormente".

13. - Con fecha 18 de Enero de 2001, el Inspector Regional de ... encomienda la continuación de las actuaciones a la Unidad de Inspección ..., por reestructuración de las Unidades de Inspección, ampliando la comprobación al IVA/99 y a las Retenciones del trabajo personal y profesionales de 1999.

14. - En visita concertada el 21 de Febrero de 2001 (DILIGENCIA nº 12), se ponen en conocimiento de la Entidad las modificaciones anteriores, se hace una nueva relación de la documentación pendiente de aportar (dadas las manifestaciones del Sr. D en la comparecencia de 13 de Diciembre), y se vuelve a comunicar la existencia de dilación continuada imputable a la Entidad desde el 13 de Marzo de 2000, al seguir sin aportarse documentación imprescindible para la comprobación Inspectora.

    En esta comparecencia, la Entidad no aporta documento alguno, ni estima oportuno la realización de manifestación alguna.

    Por último, en esta visita, se ha solicitado la aportación de documentación contable del ejercicio 1999.

15. - La siguiente visita fue el día 16 de Marzo de 2001 (DILIGENCIA n° 13), en que la Entidad aporta determinada documentación contable:

    1. Borrador de Libro Diario de 7/98 a 6/99.

    2. Balance sumas y saldos de 7/98 a6/99.

    3. Hojas comprensivas de libro registro de facturas emitidas y soportadas, de 7/98 a 12/99.

16. - Con fecha 30 de Marzo de 2001 la Entidad aporta un Escrito en que manifiesta lo siguiente:

    1. que definitivamente no puede aportar la documentación contable correspondiente a períodos anteriores a 1 de julio de 1998.

    2. que del examen de distinta documentación que obra en las oficinas del Club, se ha realizado un estudio de las cantidades pendientes con la Hacienda Pública por los conceptos tributarios "IRPF, Retenciones a cuenta" e "IVA", por los períodos comprendidos entre el 1 de julio de 1994 y 31 de diciembre de 1998. Dicho estudio se acompaña de unos Anexos que suponen el reconocimiento explícito de la falta de ingreso de las retenciones practicadas.

17. - Dado que en el Escrito de la Entidad se hacía referencia a que "la exactitud y veracidad de los datos que contiene (se refiere a los estudios aportados) es fácilmente constatable por parte de los órganos de la AEAT, a través de las comprobaciones que éstos estimen oportunos", con fecha 24 de Abril de 2001 se dirige Comunicación a la Entidad en que se ruega la aportación de los documentos y justificantes que han servido de base para tales estudios, para su análisis bien en las oficinas de la Inspección bien en las propias oficinas del Club.

18. - Con fecha 30 de Abril de 2001, la Entidad contesta en el sentido de que "la documentación que ha servido de base para la consecución de los datos recogidos en los estudios presentados el pasado 29 de Marzo carece de valor probatorio distinto al que pudieran tener los referidos estudios en sí mismos". (¿?) En cualquier caso, añade que la Entidad se refería a la posibilidad de cruzar los datos con "terceras personas".

19. - Con fecha 12 de Julio de 2001 (DILIGENCIA nº 14) la Inspección pone en conocimiento de la Entidad, a los efectos de su análisis y evacuación de las alegaciones que entienda oportunas, una aproximación a la propuesta de regularización tributaria por los Impuestos y ejercicios sujetos a comprobación. En dicha Diligencia se establece la comparecencia para el día 24 de Julio: no obstante, la Entidad presenta Escrito el día 25 de Julio, solicitando un aplazamiento hasta el día 15 de Septiembre para "presentar un informe en el que se analicen en profundidad todos los datos y hechos recogidos en la Diligencia referida y se pronuncie el obligado tributario acerca de los extremos que considere conveniente." No obstante, como avance del informe mencionado, la Entidad plantea algunas circunstancias que son objeto de análisis en el apartado referido a alegaciones.

20. - La respuesta de la Entidad se produce mediante Escrito de 19 de Septiembre, que son igualmente objeto de análisis en el apartado referido a alegaciones.

21. - Con fecha 19 de Septiembre (DILIGENCIA nº 15) la Inspección completa la información proporcionada en la Diligencia anterior, procediendo a la apertura del trámite de audiencia y vista del expediente a voluntad del Obligado Tributario.

22. - En comparecencia de 27 de Septiembre (DILIGENCIA nº 16), solicitada por la Entidad, tuvo lugar la vista del expediente y entrega de copias cotejadas y numeradas de la documentación obrante en el expediente no aportada por la Entidad, como ella solicitó.

23. - Mediante Escrito de 5 de Octubre, la Entidad plantea unas alegaciones complementarias a las de los Escritos anteriores, que son igualmente objeto de análisis en el apartado referido a alegaciones.

24. - En Comunicación de 17 de Octubre, la Inspección fija la fecha de las Actas y Expedientes Sancionadores para el día 30, otorgando un nuevo plazo (hasta el día 24) para que la Entidad conteste lo solicitado en la Diligencia de 19 de Septiembre en el sentido de nombrar representante para la firma de las mismas.

25. - La Entidad contesta en Escrito de 26 de Octubre, en el sentido de no poder nombrar representante en la actualidad dado "el reciente cambio de titularidad de las acciones representativas del capital social del obligado tributario, que ha originado modificaciones sustanciales en el órgano de administración, que han sido presentadas en el Registro Mercantil hallándose en este momento pendientes de inscripción". Además, aporta alguna documentación adicional (contratos con ...), cuya importancia se había puesto de manifiesto a la Entidad en la visita de 22 de Octubre (no diligenciada).

    De todo ello se deduce la existencia de dilaciones imputables al sujeto pasivo por un total de 472 días.

    En cuanto a la propuesta de liquidación efectuada, se modifican las bases imponibles declaradas en los períodos objeto del acta (1998 y 1999) determinando un mayor IVA devengado así como cuotas de IVA soportado no deducibles, por los siguientes motivos:

    1. Por mayores ingresos de su actividad empresarial.

       En relación con los dos primeros trimestres del ejercicio 1998, la Entidad no ha aportado a la Inspección documentación contable alguna (ni los Libros de carácter general, ni los específicos del IVA), ni las facturas emitidas en el período.

       En Escrito de 30 de Marzo de 2001 la Entidad aportó un "Estudio de las cantidades pendientes por el IVA", que posteriormente, mediante Escrito de 25 de Julio de 2001, ha ratificado y rectificado en lo referente al segundo trimestre del ejercicio 1.996 (por presunta existencia de duplicidades), de los que resultan un incremento de bases imponibles de 95.922.063 ptas para el primer trimestre del ejercicio 1998 y de 46.810.563 ptas para el segundo trimestre del ejercicio 1998.

       En relación con este escrito, la Entidad ha aportado un " BORRADOR DEL LIBRO DE DIARIO", período Julio98/Junio 99, que lleva fecha de 15 de Marzo de 2001, en que recoge las cuotas de IVA practicadas y no ingresadas que se acaban de mencionar, de la manera siguiente:"

       "PRIMERO: En asiento n° 3.248, de 31-03-99, abonando la cuenta 4750012, "H.P. Acreed. IVA Pte. Declarar", por concepto "IVA PTE. DEC. HASTA 31/12/97", por importe de 50.443.873 pesetas, que coincide exactamente con el recogido en su Escrito de 30 de Marzo de 2001, si bien la Entidad descuenta 2.898.811 pesetas, en concepto de "pago realizado el 11/11/96 por ..." que no aparece en nuestra base nacional de datos ni del que se ha aportado justificante alguno."

       "SEGUNDO: En asiento n° 4.560, de 29-06-99, dotando una PROVISION PARA IVA (cuenta 141.00.02) por importe de 45.184.570 pesetas, que incluye las cuotas liquidadas y no ingresadas del período objeto de este Acta, más las correspondientes al ejercicio 1998 y parte del 99, minorado en 9.940.388 pesetas (asiento n° 4.559, de 29-6-99) que corresponden a cuotas igualmente liquidadas y no ingresadas pero de períodos que, conforme Escrito de 30 de marzo de 2001, están prescritos por ser anteriores a 1995 y, por tanto, no se provisionan."

       En cuanto a los restantes trimestres regularizados, se incrementan las bases imponibles declaradas para ajustarlas a las contabilizadas en los periodos correspondientes. Asimismo, proceden también las siguientes regularizaciones:

       - Existen facturas que no aparecen en el Libro Registro de Facturas Emitidas y sí en el Borrador del Libro Diario, por las que no se ha repercutido el IVA correspondiente.

       - En cuanto a los ingresos percibidos por la entidad por quinielas, debería haberse repercutido IVA por ellos.

       - Se produce la inversión del sujeto pasivo en el traspaso del jugador Don E, procedente del CLUB ..., realizado mediante contrato de 11 de agosto de 1998, por importe de 900.000 $ USA (136.773.000 ptas). No obstante, en el tercer trimestre del ejercicio 1999 se debe modificar la base imponible anterior para reducirla, ya que el 6 de agosto de 1999 se rescinde el contrato anterior, del que la entidad aún adeudaba una cantidad, por lo que debe reducirse la base imponible en 250.000 $ USA (43.155.750 ptas).

       - Se produce la inversión del sujeto pasivo en las gestiones realizadas por la entidad ... para la obtención de derechos federativos de diversos jugadores.

       - Se produce la inversión del sujeto pasivo en las gestiones realizadas por la entidad ... para la observación de diversos jugadores en ...

       - Se produce la inversión del sujeto pasivo en las gestiones realizadas por la entidad ... por intervención en la rescisión del contrato del jugador Don E.

       - La entidad manifiesta que el concepto "traspaso del jugador DON F" es sólo una anotación contable de previsión de ingreso como consecuencia de un procedimiento jurisdiccional de reclamación de cantidad que ha sido finalmente desestimado por el Tribunal Supremo. La Inspección entiende que es un supuesto del artículo 80.2 de la Ley 37/1992, y será en el primer trimestre del ejercicio 2001 (fecha de la Sentencia del Tribunal Supremo) cuando puede modificar la base imponible.

       - La entidad manifiesta que el concepto "Derechos TV-entidad Y" es una anotación contable de previsión de ingreso que nunca se ha realizado, correspondiente a una controversia entre Entidad Y y la LNFP. Entiende la Inspección que existe un derecho de crédito a favor de CLUB DEPORTIVO X, y del curso de la demanda dependerá la existencia de modificaciones de la base imponible imputada.

    2. Por cuotas soportadas que no se entienden deducibles, tanto por aplicación del art. 97.1 de la LIVA al no haberse aportado los documentos justificativos pertinentes, como del art. 99.3 al no encontrarse contabilizadas en los Libros Registros específicos del Impuesto, en relación con los dos primeros trimestres del ejercicio 1998.

       Asimismo, del Borrador de Libro Diario se desprende que, en el ejercicio 1999, la entidad ha percibido una serie de subvenciones, lo que da lugar a la aplicación de la regla de prorrata del artículo 104 de la Ley 37/1992. Se estima que el 22% de las cuotas de IVA soportadas no pueden ser objeto de deducción.

       SEGUNDO: De acuerdo con el acta y el informe ampliatorio, y contestando las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación con fecha 4 de febrero de 2002, notificado el 4 de marzo del mismo año, en el que ratifica la propuesta de liquidación del acta, con una cuota de 878.565,43 euros y unos intereses de demora de 151.926,11 euros cuya suma asciende a una deuda tributaria de 1.030.491,54 euros.

       Respecto a las alegaciones del sujeto pasivo relativas al cómputo de las dilaciones que le son imputables en el procedimiento, el acuerdo de liquidación se remite a lo dispuesto en la regularización practicada por el IVA de los ejercicios 1996 y 1997, que señala lo siguiente:

       Por lo que al cumplimiento del plazo establecido en el articulo 29 de la Ley 1/1998, el sujeto pasivo manifiesta su disconformidad (...) al señalar que solamente existe un periodo de dilación imputable al contribuyente y que abarca del día 13 de marzo de 2000 a 13 de abril de 2000, en contra del criterio mantenido por la Inspección actuaria que considera que existe un periodo de dilación imputable al sujeto pasivo por no aportación de documentación de especial trascendencia para la actuación inspectora y que transcurre desde el día 13 de marzo de 2000 a 30 de marzo de 2001, con independencia del que también señala en base a la solicitud del contribuyente cuya fecha de inicio es el 24 de julio de 2001 y su finalización el 17 de septiembre de 2001. (...)

       En la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, de 21 de febrero de 2000, con acuse de recibo del día 28 del mismo mes y año, la inspección actuaria informa expresamente que, a los efectos del computo de los plazos señalados en el articulo 29 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los contribuyentes, no se computaran las dilaciones imputables al contribuyente.

       El día 13 de marzo de 2000 la entidad no aportó ninguna de la documentación solicitada en el escrito de inicio de las actuaciones requiriéndose al sujeto pasivo para que en la próxima visita aporte a la Inspección, con independencia de la documentación solicitada en la comunicación de inicio de las actuaciones, la relación y justificante de los ingresos por abonos, taquillas, derechos televisivos, de federaciones, así como cualquier otro que pueda haber existido en los años objeto de comprobación, debiéndose aportar igualmente los contratos y nominas de todos los trabajadores del club, así como los derechos de traspaso de los jugadores, en su caso. Se solicitan los informes de auditoria realizados a la entidad durante los años 1996 a 1998.

       El día 24 de marzo de 2000 se aporta una serie de documentos de los requeridos por la Inspección, advirtiéndose a la representante del obligado que al no cumplimentarse íntegramente la solicitud de documentación realizada en la citación de inicio de actuaciones y la diligencia de 13 de marzo de 2000, no se tendrá por recibida la documentación aportada en el día de hoy a los efectos del computo del plazo establecido para la duración de las actuaciones inspectoras hasta tanto no se cumplimente debidamente, todo ello de acuerdo con el articulo 31.bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, entendiéndose que existe una dilación imputable al obligado tributario.

       En la diligencia de 6 de abril de 2000 se constata que por lo que refiere a la campaña 95/96 y 3T y 4T de 1996, no existe contabilidad ni libros registros de IVA en poder de la entidad, siendo imposible su aportación a la Inspección y reiterando la petición de las cifras de ingresos de los años 96, 97 y 98 que corresponde a taquillas, de abonados, de socios, de publicidad, y cualquier otra que se hubiere podido obtener.

       Es significativa la diligencia de 13 de abril de 2000, a los efectos de considerarse como apoyo a la tesis mantenida por el sujeto pasivo en el escrito de alegaciones, dado que en la misma se señala "que no se aporta ningún tipo de documentación, ni la contabilidad de los ejercicios 95/96, 96/97 y 97/98, ni ningún libro registro de I.V.A. de los años 96, 97 y 1T de 1.998, requeridos por la Inspección, por que físicamente no existen según manifiesta la representante".

       No obstante dicha afirmación, en diligencia de 28 de abril de 2000 se aportan fotocopia de los contratos federativos correspondientes a los jugadores en activo en el club, en las campañas 95/96, 96/97, 97/98 y 98/99, salvo el del jugador ..., así como la relación de las cantidades satisfechas y retenidas a los mismos en el año 1.996, reiterándose la petición por parte de la Administración de la misma información referida a los años 1.997 y 1.998. Estos datos fueron solicitados el día 13 de marzo de 2000 y han de considerarse como absolutamente imprescindible a los efectos de comprobar las retenciones practicadas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

       Mal puede compatibilizarse la afirmación de la inexistencia física de documentos que se precisa en la diligencia de 13 de abril de 2000, con la aportación que se efectúa el 28 de abril de 2000.

       En la diligencia de 19 de mayo de 2000 se aporta relación de las cantidades satisfechas a los miembros de la plantilla de ... división durante la temporada 97/98, requiriéndose para que en la próxima visita se aporte factura justificativa de las obras e instalaciones realizadas por el club en el Estadio ...

       En la diligencia de 8 de junio de 2000 y por lo que se refiere a la situación de la contabilidad referente a los ejercicios objeto de comprobación el representante manifiesta que se reitera en lo manifestado en diligencias anteriores por la representante del Club en ese momento ante la Inspección y requiriéndosele que aporte diferente documentación justificativa a los derechos de imagen, pagos al exterior y auditorias realizadas al club en las campañas 95/96 y 98/99.

       El día 29 de junio de 2000 la reclamante aporta informes de auditorias de cuentas anuales de 30/06/96 y 30/06/99 requiriéndosele la aportación de las cuentas anuales y de la memoria que sirvan de base a los informes mencionados, aportando también justificantes de algunos pagos al exterior y algunos movimientos de cuentas bancarias. Se le requiere para que aporte nueva documentación que se especifica en la propia diligencia.

       Mal se justifica, igualmente, la imposibilidad física de aportar cualquier tipo de documentación que pueda considerarse como soporte de la contabilidad, cuando en la diligencia anterior se aporta una serie de documentos.

       El día 24 de julio de 2000 se comunica al representante del obligado tributario que sigue sin aportarse a la Inspección la documentación requerida en fecha 13 de marzo de 2000 y en diligencias posteriores, reiterando la advertencia, realizada en diligencia de 24 de marzo de 2000, de que al no haberse cumplimentado en su totalidad las solicitudes de documentación efectuada, no se tendrá por recibida la aportada hasta la fecha, a los efectos del computo del plazo establecido para la duración de las actuaciones inspectoras, hasta tanto no se cumplimenten debidamente, entendiéndose que existe una dilación imputable al obligado tributario. El compareciente manifiesta que respecto a la documentación de los ejercicios 1996, 1997 y 1° semestre de 1998, se remite a lo manifestado en anteriores diligencias.

       Entrando ya en el periodo que se inicia el 13 de noviembre de 2000, fecha en que se produce el cambio de representante del obligado tributario, confiriéndole al Sr. D la representación referida en la propia diligencia, hemos de detenernos en la diligencia de 13 de diciembre de 2000 en la que el representante del sujeto pasivo solicita que se finalice el aplazamiento concedido en diligencia de 13 de noviembre pasado manifestando dicho representante que "se están culminando los trabajos necesarios para la recopilación de todos los datos requeridos a lo largo de la Inspección. Así mismo manifiesta el deseo del CLUB DEPORTIVO X de colaborar en la medida de sus posibilidades con los órganos actuantes pidiendo disculpas por las demoras que por razones ajenas a los actuales responsables del club se hayan podido ocasionar".

       En la diligencia de 21 de febrero de 2001 la Inspección actuaria recopila la documentación que no se aportó a la comprobación e investigación, reiterando que la falta de aportación de la documentación requerida continua constituyendo dilación imputable al contribuyente durante el plazo corrido desde el día 13 de marzo de 2000.

       En la diligencia de 16 de marzo de 2001 se manifiesta que como ya se indicó en la diligencia de 13 de diciembre de 2000, la entidad está recopilando información que posiblemente se pueda aportar en próximas comparecencias.

       El día 24 de abril de 2001 se solicita la aportación de los datos que han servido para realizar el estudio a que se refiere tanto el informe ampliatorio como el escrito de alegaciones manifestando el sujeto pasivo en escrito de 30 de marzo de 2001 que la documentación que ha servido de base para la consecución de los datos recogidos en los estudios presentados el 29 de marzo pasado carece de valor probatorio distinto al que pudieran tener los referidos estudios en si mismos, es decir, que la entidad no los aporta.

       Pues bien, de todos los hechos anteriores se deduce que estamos en presencia de una dilación imputable al contribuyente en el sentido a que se refiere el articulo 31.bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que considera dilación imputable al propio obligado tributario el retraso por parte de este en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección.

       La tesis mantenida por el sujeto pasivo en el sentido de considerar que el periodo de dilación imputable finaliza en la diligencia de 13 de abril de 2000, cuando manifiesta el representante de la entidad que no existe ningún tipo de documentación, sea contable o sea de la que constituye el soporte de la contabilidad, no puede ser tenida en cuenta por esta Jefatura, en cuanto que choca con la reiterada actitud del sujeto pasivo que en diferentes citaciones va aportando como en "cuenta gotas" la documentación que es solicitada por la Inspección, aunque sea de forma parcial.

       Hemos de recordar que el articulo 31.bis del Reglamento de Inspección en su apartado dos, señala que: "las solicitudes que no figuran íntegramente por cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este computo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado".

       Esta circunstancia fue debidamente comunicada al interesado en diligencias de 24 de marzo de 2000, 24 de julio de 2000, 31 de noviembre de 2000, 21 de febrero de 2001 y 19 de septiembre de 2001.

       La declaración formulada por el representante del sujeto pasivo en diligencia de 13 de abril de 2000, en el sentido de que no aporta ningún tipo de documentación, ni la contabilidad de los ejercicios 95/96, 96/97 y 97/98, ni ningún libro registro de IVA de los años 1996, 1997 y primer semestre de 1998, requeridos por la Inspección, porque físicamente no existen, no puede ser tenida en cuenta y carece de validez, dado que como quedó suficientemente demostrado en la relación de los hechos, si bien la contabilidad no existía, si se aportaron diferentes tipos de documentación que se consideran necesarias a los efectos de la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido y que han servido de base para la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. (...)

       En consecuencia con todo lo expuesto anteriormente, esta Jefatura de Inspección entiende la existencia de dilaciones imputables al contribuyente en los términos reseñados en el Acta incoada.

       Por lo que se refiere a las cuestiones de fondo, los motivos de la liquidación propuesta, también son rechazadas las alegaciones por el Inspector Jefe.

       Así, respecto de lo alegado en cuanto a la falta de motivación en la regularización de los dos primeros trimestres del ejercicio 1998, las modificaciones en la base imponible se determinan por apreciar unos mayores ingresos en la actividad, reconocidos por la entidad en su escrito de 30 de marzo de 2001, ratificado el 25 de julio de 2001; también se minoran las cuotas de IVA deducidas por no aportarse documentos justificativos y por no estar contabilizadas ni registradas. La Inspección considera que la eficacia fiscal de estos datos aportados por el sujeto pasivo queda ratificada por el artículo 36 del Real Decreto 939/1986.

       Respecto del traspaso del jugador DON E, entiende la entidad que no está sujeto al IVA pero la Inspección considera que se produce la inversión del sujeto pasivo y la operación debe tributar en el territorio de aplicación del Impuesto.

       Considera el Inspector Jefe que los servicios de mediación relacionados con la obtención de derechos federativos, con la observación de jugadores en el extranjero, o por la intervención en la rescisión del contrato de DON E, no son servicios accesorios a los deportivos sino servicios de mediación en los que se produce la inversión del sujeto pasivo, debiendo tributar en el territorio de aplicación del Impuesto.

       Hay diversas alegaciones que ya han sido contestadas por la Inspección en el acta y el informe ampliatorio, por cuanto el sujeto pasivo ya las había planteado con anterioridad, por lo que el acuerdo de liquidación se remite a dichos documentos y los ratifica.

       En cuanto a las subvenciones, frente a lo alegado por el interesado considera la Inspección que, de acuerdo con el artículo 104 de la Ley 37/1992, las subvenciones deben incluirse en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban, salvo las de capital, que se imputan de otra forma; por tanto, se desestima lo alegado respecto de que dichas subvenciones debían incluirse en la prorrata del ejercicio en que se acordaron. El nuevo régimen de dicho artículo se aplica a las subvenciones que se acordaran a partir de 1 de enero de 1998, y ante la falta de pruebas de la fecha en que se acordaron, procede incluirlas en el denominador de la prorrata. La Inspección declara también que las subvenciones percibidas son de explotación, ante la falta de prueba de otra diferente naturaleza.

       La entidad tenía contabilizado un ingreso como proveniente de ejercicios anteriores en el segundo trimestre de 1999, habiéndose solicitado por la Inspección su concepto y tributación en tal ejercicio sin haber obtenido respuesta. En las alegaciones, aporta la entidad un "estadillo" del ejercicio 1998 donde sí aparece ese IVA repercutido, por lo que es improcedente volver a liquidarlo; no obstante, el acuerdo de liquidación considera que ese "estadillo" no es una prueba suficiente.

       Finalmente, alega la entidad que en el tercer trimestre de 1998 la base imponible de su libro registro no coincide con la calculada por la Inspección, aunque sí coincide la cuota. Esto es por un error en un asiento, que no se contabilizó base alguna aunque si cuota, y solicita que se resuelva la duplicidad; el acuerdo de liquidación declara que la Inspección se limitó a recoger la cifra de cuotas de IVA repercutidas que aparecen en el libro, y considera que el hecho de que en el libro no aparezca el importe de la base imponible no quiere decir que también se produzca un error respecto de la cuota.

       Por todo lo anterior, se confirma la propuesta de liquidación formulada en el acta de disconformidad A02 número ...

       TERCERO: Por otro lado, dichas actuaciones dieron lugar también a la incoación de expediente sancionador respecto al sujeto pasivo en el que se califican como infracciones tributarias graves los hechos que dan lugar a la regularización practicada y se acuerda la imposición de una sanción total de 792.627,16 euros. En el cálculo de esta sanción se toman en consideración los criterios de graduación de ocultación (artículo 82.1 d) LGT 1963), comisión repetida de infracciones (artículo 82.1 a) LGT 1963), resistencia, negativa u obstrucción (artículo 82.1 b) LGT 1963) y existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad (artículo 82.1 c) LGT 1963). Este acuerdo, de fecha 5 de marzo de 2002, fue notificado el 11 de marzo de 2002.

       CUARTO: Frente a los dos acuerdos mencionados en los anteriores antecedentes de hecho, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número .../02), que dictó resolución desestimatoria en fecha ... de 2005.

       QUINTO: Disconforme con dicha resolución, la interesada presentó recurso de alzada ante este Tribunal Central en el que solicita la anulación de la liquidación y de la sanción a las que se refiere la resolución de primera instancia, alegando, en síntesis, lo siguiente:

       Incumplimiento del plazo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998.

       Sostiene que no se aportó la documentación solicitada por la Inspección y que los demás requerimientos para que la misma fuera aportada no deben tener el efecto de computarse como dilación imputable al sujeto pasivo: "Lo que es absurdo es que si el contribuyente manifiesta que no existe físicamente la documentación requerida y se le vuelva a requerir. Tal vez desconozca el Inspector Jefe el principio jurídico según el cual a lo imposible nadie está obligado".

       Falta de motivación de la liquidación efectuada y vulneración del procedimiento legalmente establecido.

       Que toda la liquidación se basa en los datos de la Memoria aportada por la entidad y que estos datos "pueden tener trascendencia en un procedimiento de estimación indirecta de bases imponibles" pero no para justificar la estimación directa de las bases, como ha sido el caso. Además, sostiene la recurrente, procediendo dicha estimación indirecta al no existir contabilidad, no se ha seguido el procedimiento legalmente establecido para la aplicación de dicho régimen de determinación de la base imponible, el cual debe tener en cuenta las cuotas soportadas deducibles.

       Respecto del traspaso del jugador Don E.

       El traspaso de un jugador constituye una prestación de servicios, y no hay ninguna regla en el artículo 70 de la Ley 37/1992 por la cual dicha prestación deba entenderse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto. En cualquier caso, aun cuando se admitiese que se produce la inversión del sujeto pasivo, la entidad tendría que autorrepercutirse una cuota de IVA, la cual sería deducible por la propia entidad, por lo que no resultaría deuda tributaria alguna.

       Respecto de la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por las obras del Estadio ...

       Entiende que sí son deducibles.

       Respecto de las cantidades percibidas de la LNFP por participar en quinielas.

       Entiende que los ingresos percibidos por la participación en quinielas del ONLAE están destinados a financiar las obras de adecuación de los estadios.

       Ingresos percibidos por el partido de inauguración.

       Ese ingreso tiene la naturaleza de una subvención municipal que no ha sido cobrada, y no existe cuota tributaria por ese concepto.

       Inversión del sujeto pasivo en el caso de la gestión para la obtención de derechos federativos.

       Entiende que se trata de servicios de mediación realizados en ... por una entidad extranjera, y están relacionados con la prestación de servicios deportivos en ese país, por lo que nunca podremos considerar que el lugar de realización de dichos servicios sea el territorio de aplicación del Impuesto. En cualquier caso, aun cuando se admitiese que se produce la inversión del sujeto pasivo, la entidad tendría que autorrepercutirse una cuota de IVA, la cual sería deducible por la propia entidad, por lo que no resultaría deuda tributaria alguna.

       Incorrecta aplicación de la regla de prorrata.

       La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 impide limitar el derecho a deducir de los sujetos pasivos que sólo realicen operaciones que generen el derecho a deducir, sólo por la percepción de subvenciones.

       En cuanto al traspaso del jugador Don F.

       La indemnización que debe pagarse al Club no es una indemnización por derechos de formación sino una indemnización que tiene como causa el no haber pactado una cláusula de rescisión, por lo que se trata de un ingreso no sujeto al Impuesto.

       Por lo que se refiere a los derechos de Entidad Y.

       Entiende la entidad que el titular del crédito es la LNFP y no el CLUB.

       Por lo que se refiere a un ingreso contabilizado como proveniente de un ejercicio anterior.

       Entiende que el estadillo aportado es reflejo escrito de lo manifestado ante el actuario, y pone de manifiesto la duplicidad en la liquidación efectuada.

       Por lo que se refiere al error en el tercer trimestre del ejercicio 1998.

       Declara que si la base imponible declarada y contabilizada estaba mal, también lo estará el IVA declarado, que no es sino el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base.

       Respecto a la sanción impuesta.

       Alega la vulneración del principio de presunción de inocencia, porque la liquidación de la que trae causa carece de motivación. Que la propia sanción incurre en falta de motivación "tan es así que en la resolución del expediente sancionador el Inspector Jefe debe dedicar varias páginas a explicar pormenorizadamente como se han determinado las sanciones". Respecto a los agravantes aplicados, sostiene que no se ajustan a derecho y que se han cuantificado de acuerdo con el Real Decreto 1930/1998, "aplicando una norma sancionadora desfavorable a unos hechos cometidos con anterioridad". En particular, la aplicación del criterio de graduación de "comisión repetida de infracciones tributarias" no se ajusta a derecho puesto que se toma como antecedente una sanción que se haya recurrida ante la Audiencia Nacional. Respecto al agravante de "resistencia, negativa u obstrucción", que no se aportó la documentación requerida por causa de fuerza mayor y, en consecuencia, "eso no es resistencia, negativa u obstrucción. Eso es que no se pueden hacer milagros". Respecto al agravante de utilización de medios fraudulentos, se alega que "la imposibilidad de aportar los documentos contables, derivada de fuerza mayor, no supone en ningún caso que no se llevase la contabilidad en los ejercicios inspeccionados; buena prueba de ello son las Memorias aportadas, así como los informes que auditaron dicha contabilidad". Respecto al agravante de "ocultación de datos" sostiene que su aplicación supone la infracción del principio del Derecho Penal de que una misma conducta no puede ser sancionada dos veces. Por último aduce falta de motivación de la resolución del TEAR de ... respecto de ciertas conductas en las que la entidad alegaba que concurría una interpretación razonable de la norma, y a la no aplicación de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

       FUNDAMENTOS DE DERECHO

       PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre.

       SEGUNDO: Las cuestiones que deben resolverse en el presente recurso de alzada atañen tanto a aspectos procedimental y material de la liquidación como a la procedencia de la sanción impuesta y la aplicación de los criterios de graduación.

       TERCERO: En primer lugar debemos analizar las alegaciones que se ofrecen respecto a las dilaciones imputables al sujeto pasivo y sus efectos sobre el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, de acuerdo con el artículo 29 de la Ley 1/1998.

       En el antecedente de hecho primero de esta resolución se plasman las circunstancias que, según consta en el expediente remitido, se han producido en el desarrollo de las actuaciones inspectoras con el sujeto pasivo, hoy recurrente. Debemos destacar, por su estrecha relevancia con la calificación de las dilaciones, las siguientes circunstancias:

       Que el sujeto pasivo no aportó los documentos contables y registros de carácter tributario que se le requirieron al inicio de las actuaciones. El recurrente alega que ya en dicho momento -diligencia de 13 de abril de 2000- había manifestado que no disponía de ningún documento ni contable ni "tributario" y sostiene que cualquier otro requerimiento referido a documentación de esa índole es estéril a efectos de imputarle la dilación de las actuaciones inspectoras.

       El sujeto pasivo, en visitas posteriores, aporta diversos documentos que contienen información con trascendencia tributaria, como los contratos de los jugadores de su plantilla o los informes de auditoría, y, finalmente, tras dos cambios en la representación del sujeto pasivo en las actuaciones, se presenta un escrito en el que se reconocen, entre otros, unas cuotas de IVA pendientes correspondientes a los períodos impositivos del acta. Se añade que dichos importes proceden de distinta documentación que obra en las oficinas del Club y que su veracidad y exactitud es fácilmente constatable por la Administración; cuando se requiere para que aporte dicha documentación, se contesta que no tiene valor probatorio y que se refiere a la posibilidad de constatar esos datos por cruce de datos con terceros.

       Las dilaciones se encuentran reguladas en el artículo 31.bis del RGIT, que dispone en su apartado 2.:"A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales."

       Esta Sala estima que en las actuaciones se han producido dilaciones imputables al sujeto pasivo que impiden considerar transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación puesto que no podía entenderse cumplido totalmente el requerimiento efectuado por la Inspección al inicio de las actuaciones al menos hasta que el sujeto pasivo presentó ese escrito de 30 de marzo de 2001 en el que toma como base de su llamado "estudio de cantidades pendientes" documentos que obran en su poder, que no habían sido aportados. Debemos considerar que las actuaciones del sujeto pasivo han tenido carácter dilatorio en la medida en que, a pesar de que manifiesta que no podía aportar los Libros de contabilidad ni Libros Registro de IVA, ni tampoco cualquier otra documentación, esta manifestación no casa con lo que ocurre a lo largo de las actuaciones en las que sí se aportan documentos con trascendencia tributaria y se hace referencia a otra documentación que sirve de base a un "estudio", documentación que aunque no se aporta se deduce que, al menos, debe estar en su poder (en las oficinas del Club, se dice) para poder realizar dicho estudio. En definitiva, y teniendo en cuenta las restantes dilaciones imputables al sujeto pasivo, tanto la liquidación como la resolución de instancia son ajustadas a derecho y debemos desestimar las pretensiones referidas a este aspecto procedimental.

       CUARTO: Por lo que se refiere a la liquidación impugnada, la primera alegación esgrimida por la recurrente es la falta de motivación de la misma. Señala que los datos de la Memoria sólo pueden servir para la determinación de la base imponible en régimen de estimación indirecta.

       En relación con esta cuestión que se plantea en el expediente, referente a la procedencia de la aplicación del régimen de estimación directa o indirecta, el artículo 50 de la LGT, en la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, dispone que:

       Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

    1. Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

    2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

    3. Valorando los signos, índices ó módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

       Este precepto fue posteriormente desarrollado por el artículo 64 del Reglamento General de la Inspección, de 25 de abril de 1986, en el cual dispone en su apartado segundo: "En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables:

       1. Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Inspección de los Tributos;

       2. Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos;

       3. Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas;

       4. Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación;

       5. Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado segundo del artículo 118 de la Ley General tributaria, que la contabilidad es incorrecta".

          En el presente caso, la Entidad ha manifestado que no puede aportar la contabilidad de los ejercicios 95/96, 96/97 y 97/98 (a efectos del Impuesto de Sociedades, siendo el ejercicio partido), ni los Libros Registros de facturas de los ejercicios 96 y 97, porque físicamente no existen. La Entidad ha aportado memoria de las campañas 96/97 y 97/98, con los respectivos Balances abreviados y cuentas de Pérdidas y Ganancias abreviadas. En la primera de ellas se contiene, por referencia al ejercicio anterior, los datos de la campaña 95/96. (Todos ellos, de junio a julio) Igualmente ha aportado fotocopia de los Informes de Auditoría de Cuentas anuales 95/96, 96/97 y 97/98; en todos ellos, los Auditores "deniegan su opinión", por las limitaciones y salvedades descritas en los informes. Posteriormente aporta:

       1. Borrador de Libro Diario de 7/98 a 6/99.

       2. Balance sumas y saldos de 7/98 a6/99.

       3. Hojas comprensivas de libro registro de facturas emitidas y soportadas, de 7/98 a 12/99.

          Si bien la falta de aportación por el Club de contabilidad y Libros dificulta gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de la LGT, no obstante la existencia de este supuesto no es suficiente para la aplicación inmediata del régimen de estimación indirecta sino que es doctrina reiterada de los Tribunales Económico-Administrativos que también es necesario que se impida o dificulte gravemente la posibilidad de determinar las bases imponibles de forma directa.

          Por lo que se refiere al expediente que nos ocupa y según se desprende de las actuaciones que obran en este Tribunal, la Inspección no acudió a la aplicación del régimen de estimación indirecta para la determinación de bases, por cuanto en el presente caso, y según se desprende de las actuaciones, se ha estimado que la información obtenida permitió a la Inspección la posibilidad de efectuar la comprobación de las cuotas de IVA repercutidas y soportadas por la entidad en régimen de estimación directa sin acudir al régimen subsidiario de estimación indirecta.

          Se respeta así el carácter subsidiario con que dota al régimen de estimación indirecta la Ley General Tributaria. Como ha afirmado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 10 de marzo de 2005 (Rec. 964/2002): En este régimen de estimación, la Administración puede utilizar una serie de medios, como el propio artículo 50 recoge, que se caracterizan por la atribución a la Administración de un gran margen de apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible. (Fundamento de Derecho 5º).

          Y sigue diciendo más adelante el mismo Fundamento que: (...) Pues bien, en el presente caso, y pese a los defectos contables detectados y anomalías en la llevanza de los Libros, la Inspección pudo, basándose en los documentos y datos aportados por la sociedad recurrente y por terceros con ella relacionados, fijar los ingresos y gastos para determinar las bases imponibles.

          En efecto, debe tenerse en cuenta que conforme al artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963, la aplicación del régimen de estimación indirecta exige dos requisitos: de un lado, el comportamiento legalmente incorrecto del sujeto pasivo, en tanto que no presenta sus declaraciones tributarias o incumple sustancialmente sus obligaciones contables, y de otro que como consecuencia de ese incumplimiento no pueda la Administración proceder a la estimación de los bienes por el sistema directo. Y en el presente supuesto, resulta patente la ausencia del segundo de los requisitos enunciados, ya que pese a las omisiones y anomalías constatadas por parte de la recurrente respecto de sus obligaciones tributarias, no obstante la Inspección pudo practicar la estimación de la base imponible por el régimen de estimación directa sin que por lo tanto se viera obligada a acudir al sistema indirecto que se contempla en la ley con carácter subsidiario.

          En consecuencia procede desestimar este motivo de impugnación, no sin ponderar que causa sorpresa su alegación, toda vez que ni se acredita que la estimación indirecta le fuera más beneficiosa al sujeto pasivo que la estimación apreciada en la actuación administrativa impugnada, ni cabe suponer que de la existencia de una infracción inequívoca (la de las anomalías contables, que no se discuten), pretenda el recurrente obtener un beneficio tributario, impugnando un régimen de estimación que, en principio y salvo prueba en contrario, aquí ausente por completo, le es más favorable".

          Esta última manifestación de la Sala responde a que la aplicación del régimen de estimación indirecta, por su carácter de último recurso para la fijación de la base imponible de los sujetos pasivos, ha de suponer el empleo de métodos más alejados de la observación directa de las operaciones económicas realizadas por la entidad. Su utilización conlleva adentrarse en un terreno menos firme en cuanto a la constancia de las operaciones realizadas, por lo que las garantías de que el resultado del empleo del método indirecto refleje lo exactamente ocurrido han de ser necesariamente menores.

          El carácter subsidiario de este régimen requiere, en primer término, la motivación de su utilización en el supuesto concreto y, en segundo lugar, la determinación de la base imponible acudiendo a medios valorativos alternativos a las fuentes directas y de mayor certeza.

          Por lo tanto, pese a la falta de aportación de numerosa documentación por el obligado tributario en las actuaciones inspectoras, se considera suficientemente justificada la apreciación de la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta con fundamento en la posibilidad de estimación de las bases, en relación con las operaciones desarrolladas, por disponer la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de las mismas.

          Esta Sala entiende que es correcto utilizar los datos contables que se recogen en una Memoria, que es un documento contable, y, a partir de ellos, determinar, en su caso, las bases imponibles del impuesto y, en consecuencia, las cuotas devengadas, según las cifras de ingresos que aparecen recogidas en dicha Memoria. Asimismo, hay que puntualizar que esta Memoria fue aprobada por la Junta General de socios de la entidad y, junto con las demás cuentas anuales, fueron depositadas en el Registro Mercantil.

          La Inspección de los Tributos, de acuerdo con lo previsto en los artículos 109 y 110 de la ley General Tributaria, así como lo señalado en los artículos 2, 10 y 36 del Reglamento General para la Inspección de los Tributos (RGIT), cuenta entre sus facultades con la posibilidad de examinar la documentación del interesado; en el artículo 36. 1 in fine del RGIT se prevé el deber que incumbe a los sujetos pasivos de aportar a la Inspección documentos o antecedentes relativos a sus declaraciones y en el artículo 36.2 del RGIT se establece que "para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación la Inspección de los Tributos podrá utilizar los medios que considere convenientes entre los que podrán figurar las declaraciones del interesado por cualquier tributo, la contabilidad del mismo, comprendiendo tanto los registros y soportes contables como los justificantes de las anotaciones realizadas y las hojas previas y accesorias de dichas anotaciones así como los contratos y documentos con trascendencia tributaria, los datos o antecedentes obtenidos directa o indirectamente de otras personas o entidades y que afecten al propio sujeto pasivo, los datos o informes obtenidos como consecuencia del deber de colaboración, la información obtenida de otro órgano u organismos administrativos y cuantos datos, informes o antecedentes pueda procurar legalmente".

          Por tanto, esta Sala no considera que, disponiendo de los datos consignados en la Memoria, la Inspección hubiera debido recurrir forzosamente, como sostiene la recurrente, al régimen de estimación indirecta. Respecto a la aplicación de este régimen de determinación de las bases imponibles este Tribunal Central ha manifestado en numerosas ocasiones que, si bien la carencia de contabilidad constituye un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de la LGT, no obstante la existencia de este supuesto no es suficiente para la aplicación inmediata del régimen de estimación indirecta sino que también es necesario que dichas anomalías impidan o dificulten gravemente la posibilidad de determinar las bases imponibles de forma directa. En la resolución de 28 de abril de 2000 ya manifestamos que:

          (...) a partir de la constatación por los Actuarios de la existencia de diferencias entre lo declarado y los ingresos reflejados en las cuentas corrientes, ha sido el contribuyente el que ha justificado estas diferencias, manifestando que corresponden a ventas no declaradas en el Impuesto sobre el Valor Añadido (diligencias de 25 y 27 de noviembre de 1996). Existen, efectivamente, estimaciones de la parte de los ingresos que corresponden a cada una de las actividades desarrolladas por el obligado tributario y de los márgenes de beneficio obtenidos, pero dichas estimaciones han sido realizadas por el propio obligado tributario con el objeto de poder distinguir de los ingresos descubiertos por la Inspección qué parte corresponde al rendimiento neto sujeto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La Inspección, por tanto, únicamente pone de manifiesto la existencia de ingresos superiores a los derivados de las declaraciones presentadas, siendo el propio contribuyente el que manifiesta en las diligencias extendidas a lo largo del procedimiento el origen de los mismos, sin probar ante este Tribunal que al realizar tales manifestaciones incurrió en un error de hecho. La Administración, a partir de la información suministrada por el contribuyente, ha tenido conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles, hecho que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de la Ley General Tributaria, excluye la aplicación del régimen de estimación indirecta.

          En la resolución de 23 de octubre de 1998, en similares términos, este Tribunal Central señalaba que:

          "SEXTO.- El mencionado artículo 50 de la Ley General Tributaria, para la determinación de las bases imponibles exige, como ya ha quedado apuntado, como requisito no sólo que exista un incumplimiento sustancial de la contabilidad, sino que además debe ser imposible la determinación de las bases con los datos aportados por el interesado, en virtud de lo expuesto se hace necesario señalar si en el supuesto objeto de esta litis se dan ambas circunstancias. De la documentación obrante en el expediente se deduce que en el ejercicio objeto de Inspección, y dado que la contabilidad de la entidad había sido extraviada, se presentaron por la misma diversa documentación, facturas de ingresos y facturas de pagos, permitiendo el conjunto de la información examinada por el actuario la determinación de la base imponible. Por lo que, en consecuencia, hay que concluir que, al no concurrir las circunstancias exigidas por el precepto legal citado, la Inspección actuó conforme a Derecho al proceder a la determinación de la base imponible a través del régimen de estimación directa.

          Por ello, debemos desestimar esta pretensión de la entidad recurrente y declarar correcta la integración de las bases imponibles en régimen de estimación directa."

          QUINTO: La siguiente cuestión planteada por la recurrente es respecto al traspaso del jugador DON E. Considera la Inspección que se produce la inversión del sujeto pasivo en el traspaso del jugador Don E, procedente del CLUB ..., realizado mediante contrato de 11 de agosto de 1998, por importe de 900.000 $ USA (136.773.000 ptas). No obstante, en el tercer trimestre del ejercicio 1999 se debe modificar la base imponible anterior para reducirla, ya que el 6 de agosto de 1999 se rescinde el contrato anterior, del que la entidad aún adeudaba una cantidad, por lo que debe reducirse la base imponible en 250.000 $ USA (43.155.750 ptas).

          La Inspección entiende que la operación debe quedar gravada en el territorio de aplicación del Impuesto por el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual son sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales para quienes se efectúen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto; por el contrario, el Club considera que debe aplicarse el artículo 69, que estima que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, y como quien presta los servicios es una entidad ... no establecida, no tributaría por IVA.

          Lo que realiza el Club es la adquisición de derechos federativos a entidades no residentes.

          Para acercarnos a la realidad de estos derechos vamos a emplear la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 1998 (en sentido análogo, la de 3 de marzo de 1997), en la que se realiza una aproximación a esta figura. Así, esta sentencia considera los "traspasos de jugadores" de una entidad a otra como derechos de contenido económico que pueden ser objeto de negocio oneroso. La cita textual de su Fundamento de Derecho tercero es la siguiente: "la Sala ha querido destacar la verdadera naturaleza que, desde su inicio, ha tenido la figura conocida como traspasos de jugadores de una entidad deportiva a otra, mediante contraprestación económica y con consentimiento y participación del deportista, sea por la vía de una cesión temporal o por la de una decisión definitiva. Es decir, lo que se ha querido es afirmar que se trata de una modalidad contractual admitida legalmente, que se refiere a los servicios del jugador y no a su persona o al trabajo en sí mismo considerados y que constituye un derecho de contenido económico que, lógicamente, afecta y se refleja en la contabilidad de la entidad deportiva de que se trate y se integra en su acervo patrimonial. En tales condiciones, considerar una cesión de servicios deportivos profesionales mediante contraprestación pecuniaria como algo distinto de la transmisión o cesión onerosa de derechos, resultaría no sólo absurdo, sino contrario a su misma caracterización legal"(en sentido análogo se pronuncia la Audiencia Nacional en sentencia de 27 de septiembre de 2000, si bien relativa a la imposición directa).

          Una vez fijada la naturaleza económica de los derechos que en este caso nos ocupan, nos ayudará la misma resolución a determinar su régimen impositivo.

          El Fundamento de Derecho sexto comprende la caracterización de estas operaciones, en cuanto sean realizadas por empresarios o profesionales en ejercicio de su actividad empresarial o profesional, como sujetas al IVA.

          Abordaremos el primer razonamiento que esgrime el alegante. Entiende éste que no nos encontramos ante las prestaciones de servicios que dan lugar a aplicación del artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, que habilita, en conexión con el artículo 84 del mismo texto, a proceder a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, por la cual el destinatario de la prestación de servicios establecido en el territorio de aplicación del impuesto resulta ser el obligado al pago del impuesto. Se opone a la regularización que realiza la Inspección al entender que la ley no comprende en su articulado la regulación del lugar de realización de las prestaciones de servicios que tengan por objeto las adquisiciones de derechos federativos. Estima que cuando el artículo 70.Uno, en su punto 5º a), de la LIVA, señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios (...), se refiere únicamente a las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial.

          En este momento debemos considerar, a la hora de interpretar nuestro Derecho interno, la formulación que respecto de esta misma cuestión encontramos en el Derecho comunitario. Así el artículo 9.2. e) de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva, armonizadora del IVA) en su primer inciso, cuando determina el lugar de realización de las prestaciones de servicios se refiere a las siguientes operaciones como desencadenantes de que cuando el destinatario de dichos servicios esté establecido, se entienda que las operaciones se realizan en el lugar de su residencia habitual: "las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica y comerciales y otros derechos similares". Actualmente esto se encuentra regulado en el artículo 56 de la Directiva 2006/112/CE.

          El hecho de que en un primer momento la trasposición a nuestro Derecho interno no recogiera con exhaustividad la formulación del 9.2.e) primer inciso, no debe llevarnos a ignorar que dicho precepto existe, y que debe ser tenido en consideración, en cuanto a la interpretación de nuestra normativa interna, y más cuando nos encontramos con una disposición de carácter comunitario que pretende dotar de armonía en el ámbito comunitario a la imposición indirecta. Ser ajenos a su existencia podría llevarnos a una interpretación de nuestra ley que fuera contraria al propio dictado de la Sexta Directiva, actuación ésta que este Tribunal reprueba.

          Y además hemos indicado "en un primer momento" puesto que en la actualidad, y tras la reforma del artículo 70.Uno.5º de la Ley del IVA, operada en virtud del artículo cuarto, apartado 6 de la Ley 53/2002, de 30 diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, el apartado en cuestión recoge una expresión semejante a la contenida en el texto comunitario, al adicionar la cláusula de cierre: "así como cualesquiera otros derechos similares". No debemos entender esta inclusión como una novedad absoluta, sino más bien como una aclaración facilitada por el legislador, que pretende excluir la posibilidad de que surjan controversias en cuanto al ámbito que queda comprendido en el artículo 70.Uno.5º. Es de acuerdo con este razonamiento por lo que este Tribunal procede a desestimar la alegación del recurrente, al entender conforme a derecho la interpretación de nuestra Ley interna realizada por la Administración, que ha llevado a sustentar el acto de liquidación objeto de recurso.

          No obstante, una vez fijada la posición del Tribunal respecto del supuesto que nos ocupa, y antes de pasar al análisis de la siguiente alegación, será preciso detenerse en algunas otras consideraciones que el recurrente plantea al hilo de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

          Así, el recurrente rechaza también de plano que la Inspección determine la no deducibilidad de las cuotas soportadas en las operaciones de compra de derechos federativos por traspaso de jugadores en que se produce inversión. La Administración deniega su deducibilidad al entender que el artículo 99.3 segundo párrafo de la Ley de IVA exige para ello que las cuotas estén debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto.

          Ante ello, el alegante indica que por dicha operación habría tenido que autorrepercutirse una cuota de IVA, la cual sería deducible por la entidad, por lo que en cualquier caso no resultaría deuda tributaria por este concepto.

          Para resolver esta cuestión, debemos considerar el análisis de las situaciones que pueden plantearse en relación con la deducción de cuotas soportadas. A ello se ha dedicado la Resolución del TEAC 4846/2002 de 2 de marzo de 2005, en virtud de la cual cabrían estas situaciones:

          -"La primera situación, a la que no es aplicable el artículo 99.Tres, es aquella en que el contribuyente deduce las cuotas de IVA soportadas estando en posesión del documento justificativo de las mismas pero sin haber procedido a su anotación en el libro registro de facturas recibidas, y posteriormente, y sin que haya tenido lugar requerimiento o actuación inspectora por parte de la Administración, procede al registro de las cuotas de IVA ya deducidas. Ante este supuesto, partiendo del principio de que la contabilización no constituye un requisito previo para la deducción de las cuotas de IVA soportadas, se concluye que, en caso de que con posterioridad tenga lugar una actuación de comprobación, la Administración no podrá negar al contribuyente el derecho a la deducción en el periodo de liquidación en que se ejerció, y ello pese a que en dicho periodo las cuotas deducidas no estaban aún contabilizadas.

          -La segunda situación es aquella en que el contribuyente deduce en un periodo de liquidación determinadas cuotas de IVA soportadas, estando en posesión del documento justificativo de las mismas, pero sin haber procedido a su registro, sin que el mismo tenga lugar con anterioridad al requerimiento o actuación inspectora por parte de la Administración. Este supuesto está específicamente contemplado en el artículo 99.Tres párrafo segundo, según el cual tales cuotas de IVA no deben tenerse en cuenta en las liquidaciones que se dicten, sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.

          -Una tercera situación es aquella en la que, con ocasión de una actuación de comprobación realizada por los órganos de gestión o por los de inspección, se pone de manifiesto la existencia de cuotas de IVA soportadas deducibles -existe documento justificativo del derecho- en alguno de los periodos a que se refiere la comprobación, pero que no fueron deducidas en su día por el contribuyente en las autoliquidaciones de dichos periodos. En este caso debemos distinguir dos situaciones:

          1- Si las cuotas no están registradas en el libro registro de facturas recibidas no serán deducibles en las liquidaciones que se dicten, por así disponerlo el artículo 99.Tres, y ello sin perjuicio de que el contribuyente pueda deducirlas en la autoliquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad a que está sometido el ejercicio del derecho a la deducción.

          2- Si las cuotas sí están registradas en el libro registro de facturas recibidas serán deducibles en las liquidaciones que se dicten siempre y cuando el contribuyente así lo solicite, pudiendo éste, no obstante, optar por su deducción no en tales liquidaciones sino en las autoliquidaciones correspondientes a posteriores periodos de liquidación, siempre dentro del plazo de caducidad de cuatro años establecido en el artículo 99.Tres párrafo primero. Así lo expresa el precepto citado.

          Para concluir con la interpretación que debe darse al párrafo segundo del artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 debemos señalar que la expresión "unas y otras cuotas" utilizada en el inciso final de dicho párrafo ("unas y otras cuotas sólo serán deducibles cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior") hace referencia a las cuotas registradas y a las no registradas, entendiendo incluidas dentro de estas últimas tanto las que fueron deducidas en su día por el contribuyente como aquellas que no lo fueron.

          Debemos señalar finalmente que el reconocimiento del registro o contabilización de las facturas como requisito de la deducción y, en particular, como exigencia para que las cuotas soportadas sean tenidas en cuenta en las liquidaciones resultantes de una actuación de comprobación, no está recogido en la normativa del IVA de una forma rígida o excesivamente formalista. Por eso corresponderá al órgano de gestión o de inspección, y, ulteriormente, en caso de que se interponga reclamación económico-administrativa, al Tribunal Económico-Administrativo competente, apreciar si el registro de los documentos que justifican el derecho a la deducción ha sido realizado por el contribuyente en la forma reglamentariamente establecida, habiendo señalado este Tribunal Central en su resolución de 11 de febrero de 2004 (RG 4878/01) que tampoco se establece en el Reglamento del Impuesto que las anotaciones de las facturas recibidas deban hacerse por orden de fechas sino que lo que se expresa en parecido- pero no exacto- sentido, en el artículo 64.4, es que la anotación de las facturas o documentos sustitutivos debe reflejar " su número de recepción, fecha, nombre y apellidos...". Es decir se exige la constancia de la fecha, pero no que haya de guardarse rigurosamente el orden en que el documento se haya emitido.

          El criterio anteriormente expuesto tiene reflejo también en la resolución de este Tribunal Central, RG 5959/2001, de fecha 26 de mayo de 2004, por el que se resuelve el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

          "Planteada así la cuestión, lo cierto es que la Inspección niega la deducibilidad de las cuotas correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes realizadas por el obligado tributario en base, primero, a la falta de emisión de las correspondientes autofacturas o documentos equivalentes a facturas y, segundo, a la falta de registro de dichas operaciones en el Libro registro correspondiente. En este sentido la diligencia de constancia de hechos de 13 de septiembre de 2001, y a la que presta su conformidad el representante del obligado tributario, recoge un párrafo sumamente revelador y así:

          "... En los libros de IVA soportado de los años objeto de inspección no aparecen anotadas las operaciones por adquisiciones intracomunitarias. La sociedad no emite autofactura por las adquisiciones intracomunitarias ni anota en el libro de IVA repercutido estas operaciones. En ambos casos la sociedad declara en los modelos de autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto trimestralmente como en la declaración resumen anual, de manera global por periodos las cantidades correspondientes a estas operaciones... "

          A pesar de la claridad del párrafo trascrito, la reclamante afirma que sí que emitió las correspondientes "autofacturas" por las adquisiciones intracomunitarias de bienes y que las mismas habían sido objeto de anotación en los Libros de IVA correspondientes a este tipo de movimientos, llevando a tal efecto un libro registro independiente para las operaciones intracomunitarias. Obviamente tales aseveraciones entran en clara contradicción con lo manifestado en la anterior diligencia, lo que por sí mismo nos llevaría a la desestimación de la pretensión de la reclamante, dada la vaguedad y falta de consistencia de sus afirmaciones, sin necesidad de entrar a valorar si resulta o no factible la llevanza de un libro registro independiente, cuestión que, efectivamente, puede resultar discutible dado el carácter no rígido o excesivamente formalista del requisito de registro o contabilización de las facturas, tal como resulta del criterio mantenido por este Tribunal Central en reiteradas resoluciones y de la que es claro exponente la resolución de este Tribunal Central, RG 5959/2001, de fecha 26 de mayo de 2004, por el que se resuelve recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio.

          Ello no obstante, y a pesar de que en las presentes alegaciones manifieste lo contrario, el obligado tributario, primero, ha reconocido ante la Inspección la falta de emisión de dichas autofacturas, y, segundo, no advirtió de la existencia de dichos libros registros independientes cuando éste aportó, en fecha 12 de junio de 2001, los libros requeridos en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, en concreto, y en lo que nos interesa, los Libros registros obligatorios de IVA, lo que podría llevar a la conclusión de que los referidos libros registros independientes sólo fueron creados una vez que la inspección les advirtió de la falta de registro de dichas operaciones, así como de las consecuencias que ello tiene para la deducción de dichas cuotas".

          En nuestro supuesto, no puede este Tribunal admitir la deducibilidad del IVA soportado en base a dicha operación por cuanto la expedición de la autofactura no se ha realizado. Asimismo, tampoco puede el Tribunal admitir sin más la deducibilidad de dichas cuotas sin comprobar que se cumplen todos los requisitos para ello.

          El marco normativo aplicable a la cuestión se compone de los siguientes preceptos:

          - En primer lugar, el artículo 98. Uno de la ley del IVA regula el nacimiento del derecho a deducir, en los siguientes términos: "El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes".

          Por tanto, es indiferente que las cuotas se determinen por la calificación de la Inspección, o que el acto de autorrepercusión se realice con posterioridad, ya que en todo caso el nacimiento del derecho a deducirse el IVA surge en el momento del devengo, es decir, en el momento de la realización de las operaciones.

          - A continuación, el artículo 99 se refiere al ejercicio del derecho a la deducción. En su apartado Uno, indica que: "En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo periodo de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellas realizadas".

          El apartado Tres introduce limitaciones al ejercicio del derecho: "El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

          Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior".

          De donde resulta que en nuestro caso, en el que ha mediado actuación inspectora, y existen cuotas soportadas no contabilizadas, la deducción sólo podría practicarse en tanto en cuanto en el momento del pretendido ejercicio no hubieran transcurrido cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir.

          - Más aún, el artículo 97 establece los requisitos formales de la deducción, indicando que: "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: (...)

          4. La factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno, de esta ley. (...)".

          Este apartado cuarto se refiere a la necesidad de que para proceder a la deducción de cuotas soportadas por autorrepercusión el sujeto pasivo se encuentre en posesión de una factura que contenga la liquidación del impuesto.

          Por ello, en la práctica el sujeto nunca puede ejercitar el derecho a deducir que ostenta desde el devengo o realización de la operación, sino desde que tiene en su poder el documento a que se refiere el artículo 165, puesto que para habilitar dicho ejercicio es necesario que haya documentado la realización de la operación.

          - En último lugar, el artículo 100 de la Ley del IVA instituye la caducidad del derecho a la deducción: " El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

          No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes".

          Este precepto convierte el plazo del artículo 99 en plazo de caducidad, si bien introduce una salvedad para el caso de que se plantee una controversia en vía administrativa o jurisdiccional. Concurriendo dicha circunstancia, el plazo de cuatro años para deducir comenzará a correr no desde el nacimiento del derecho con el devengo, sino desde la fecha en que se haya puesto fin a la controversia mediante un acto firme.

          Si analizamos el supuesto que ha dado lugar al recurso, extraemos algunas consecuencias:

          - La contabilización realizada por el Club reclamante en agosto de 1998 de la cuota soportada por el traspaso de DON E determinaría que hubiera caducado conforme al artículo 99. Tres, por lo que no cabría su imputación y deducción de la cuota devengada en el periodo de liquidación en el que se compute. Ello porque el plazo de cuatro años comenzaría a computarse en el momento en que se devengaron las operaciones.

          - Por otra parte, el artículo 100 determina que el plazo del artículo 99 sea de caducidad, excluyéndose de tal consideración tan sólo aquellos casos en los que "la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional".

          - Por último, destacar los efectos que como resultado de los artículos antes citados produce el actuar de la Administración, ya que de su diligencia en la conclusión del procedimiento administrativo que en nuestro caso ha modificado la calificación de la operación, va a depender el ejercicio por el sujeto pasivo de derechos cuyo nacimiento se produce como consecuencia de este actuar administrativo. Si además tenemos en cuenta que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar las deudas tributarias abarca cuatro años, al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación ya puede haberse producido la caducidad respecto de cuotas provenientes de los ejercicios más lejanos.

          El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el artículo 10, apartado quinto, de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

          Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

          La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

          Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

          Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

          1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

          2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

          Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

          El artículo arriba reproducido permite la modificación de cuotas de IVA inicialmente repercutidas, para permitir la subsanación de los errores o incorrecciones que puedan haberse cometido en su determinación. Si bien el supuesto ante el que nos encontramos, en el que en un primer momento no se procedió a realizar repercusión alguna de cuota de IVA, al entenderse que la operación no estaba sujeta, puede plantear dudas respecto a si cabe o no la rectificación de lo inexistente (pues la cuota no fue repercutida), si examinamos anteriores pronunciamientos recaídos en vía administrativa y jurisdiccional podemos extender la posibilidad de rectificación en supuestos como el que ahora nos planteamos. Ello siempre desde la consideración de que resulta de aplicación el artículo 89 en su apartado Uno y no entrando a valorar si se estaba o no en posesión del documento sustitutivo (en la actual redacción de la Ley del IVA, análogo) a que se refiere el artículo 89.Dos.

          Esta cuestión ya fue abordada por el TEAC con anterioridad en la Resolución de 7 de mayo de 2003, número 2719/2001. En la transmisión de un terreno se liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales cuando lo que procedía era el Impuesto sobre el Valor Añadido. En su Resolución el presente Tribunal entendió que era de aplicación el supuesto legal de rectificación.

          También la Resolución TEAC de 23 de febrero del año 2000 había entendido ya inicialmente que era posible la rectificación de las cuotas inicialmente no repercutidas, siempre que se hubiese expedido factura o documento análogo correspondiente a la operación.

          Esta posibilidad de rectificación ha sido también acogida con profusión por la Dirección General de Tributos. Así, en su Consulta 1191/2001, de 18 de junio de 2001, se consideró que cabía la rectificación de las cuotas de IVA al no determinarse por la Inspección la comisión de infracción tributaria. También la Consulta 2070/2001, de 22 de noviembre de 2001, o las Consultas 1311/2002, de 13 de septiembre, 1731/2003, de 28 de octubre, o la más reciente número 824/2004, de 30 de marzo.

          No sólo el TEAC y la Dirección General de Tributos han sustentado este criterio de manera continuada, sino que también en otras instancias se han alcanzado soluciones parecidas. Mencionar a este respecto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de abril 2005, que abordó un supuesto de realización de operaciones en las que no se procedió a la repercusión de IVA en el entendimiento de que podían acogerse a exención por tratarse de exportaciones. Se consideró que cabría la rectificación al amparo del artículo 89.

          No obstante, la Ley arbitra plazos para efectuar la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas, estableciéndose como límite temporal para la rectificación los cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación (...). También en diferentes pronunciamientos se ha abordado el análisis del carácter o naturaleza que este plazo posee, considerándose si cabe o no que este cómputo vea su transcurso interrumpido o suspendido.

          La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 7 de mayo de 2003, número 2719/2001, planteó un supuesto de transmisión de un terreno en la que se liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales cuando lo que procedía era el Impuesto sobre el Valor Añadido. En su Resolución el presente Tribunal entendió que era de aplicación el supuesto legal de rectificación. Además en su Fundamento de Derecho 4º incluyó la siguiente argumentación:

          "Plantea asimismo el recurrente la interrupción de la prescripción al no haberse requerido en este sentido al sujeto repercutido, cuando legalmente viene obligado a soportar la repercusión. Realmente el procedimiento de gestión para la comprobación y liquidación de las deudas tributarias devengadas se sigue frente al contribuyente y es en esta relación donde operaba el instituto de la prescripción y por tanto donde se computa su plazo para la producción de sus efectos.

          El problema que plantea el recurrente procede de que entiende que ha caducado su derecho a repercutir las cuotas liquidadas por la Administración por haber transcurrido el plazo, entonces vigente, de cinco años desde el devengo de la operación sujeta para rectificar las cuotas repercutidas, o incluso no repercutidas en cuantía alguna. Pero cuando se ha expedido la factura correspondiente a la operación y la conducta del contribuyente no se ha calificado como constitutiva de infracción tributaria, la Dirección General de Tributos ha sostenido el criterio, confirmado por este Tribunal Central, de que las cuotas impositivas devengadas y puestas de manifiesto a través de liquidaciones derivadas de actas de la Inspección de los Tributos de rectificación sin sanción son repercutibles sobre el o los destinatarios de las operaciones gravadas siempre que no haya transcurrido el período de cinco años desde el devengo (en la actualidad cuatro); y que el cómputo de este plazo de rectificación, cuando no se ha prestado conformidad a la liquidación queda interrumpido hasta la existencia de resolución o sentencias firmes; e igualmente, respecto del destinatario de la operación y existiendo la previa factura, que podrá rectificar las deducciones practicadas como consecuencia de la rectificación empezando a contar el plazo de cinco años (en la actualidad cuatro) desde la fecha en que la resolución o sentencias sean firmes (Resoluciones de 14 de noviembre de 1995, expediente 193/1995 y 9 de mayo de 1996, expediente 445/1996)".

          También la Dirección General de Tributos ha apuntado en esta dirección, pudiendo citarse entre otras la Consulta número 1311-02, de fecha 13/09/2002, que indicó lo siguiente: "(...) puesto que según se indica en el escrito de consulta la actuación inspectora no fue calificada como de infracción tributaria y se expidieron las correspondientes facturas, la entidad consultante deberá rectificar las cuotas no repercutidas, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el momento del devengo de las correspondientes operaciones.

          Puesto que en el supuesto planteado en el escrito de consulta la entidad consultante ha sido objeto de una actuación inspectora, el computo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas no repercutidas, quedará interrumpido desde el inicio de la citada actuación hasta que se produjo la finalización, mediante resolución firme, de la misma".

          Por lo tanto se abre la posibilidad de que se puede efectuar la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas al entender que en caso de actuación inspectora el plazo de cuatro años a que se refiere la Ley quedó interrumpido "desde el inicio de la citada actuación hasta que se produjo la finalización, mediante resolución firme, de la misma".

          Para ello son requisitos tanto el que en la correspondiente operación fuera expedida factura, como que en la actuación inspectora seguida no fuera considerado el actuar del sujeto pasivo como constitutivo de infracción tributaria.

          Este criterio es constante en las Consultas emitidas por el Centro Directivo, pudiéndose citar las siguientes: en el año 2001, la 1191, 1560, 2011 y 2070; en el año 2002, la 374, 593, 1202, 1311 y 1805; en el año 2003, la 735, 1684, 1686, 1731 y 2217; y en el año 2004, la 120, 645 y 826.

          También encontramos en el año 2003 una resolución de la Dirección General de Tributos, la 2207/2003, de 15 de diciembre, que plantea el supuesto de una actuación de la Inspección de los Tributos, relativa a los años 2000 y 2001, efectuada al proveedor extranjero de determinados productos adquiridos por la entidad consultante, que determinó que dicho proveedor tenía condición de sujeto pasivo por actuar en el territorio de aplicación del IVA español a través de un establecimiento permanente. El citado proveedor había expedido las correspondientes facturas sin repercutir el IVA por considerar que el sujeto pasivo era la entidad consultante. Como consecuencia de la actuación inspectora no se consideró que se hubiera producido infracción tributaria. En esta Resolución también se consideró que "el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado 1, del artículo 89, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para efectuar la rectificación de las cuotas no repercutidas, habrá quedado interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la resolución administrativa derivada de la misma".

          Por otra parte también se examina la situación característica a que da lugar el supuesto analizado, ya que en este caso se había procedido a aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo al considerar que el sujeto prestador de los servicios no estaba establecido, de manera que el sujeto pasivo de las operaciones efectuadas era el destinatario de las mismas establecido en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en referencia a esta cuestión se indica que: "Si bien el supuesto de rectificación de las cuotas devengadas y, a su vez, soportadas y correctamente registradas y consignadas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones del consultante no supone, en sentido habitual, un supuesto de rectificación de cuotas repercutidas ante la ausencia de los presupuestos básicos que conforman el mecanismo de la repercusión, dada la ausencia del sujeto que repercute el Impuesto y quien lo soporta, ni tampoco, por tanto, un supuesto de rectificación de cuotas soportadas por repercusión, una interpretación razonable y sustentada en la aplicación conjunta los artículos 89, apartado 5, párrafo tercero y 114, apartado 2, número segundo, segundo párrafo, lleva a la conclusión de que la entidad consultante deberá rectificar tanto las cuotas devengadas como las cuotas soportadas por la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. La referida rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que dicha entidad reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que su proveedor rectifique las cuotas inicialmente no repercutidas".

          En el año 2005, en particular el 21 de marzo, la Dirección General de Tributos ha emitido la Consulta vinculante número 454/2005, en la que también se plantea la situación que venimos desarrollando, considerando que "el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado Uno, del artículo 89 de la Ley 37/92 para efectuar la rectificación de las cuotas no repercutidas, queda interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme".

          Y es en este momento en el que debemos traer a colación la doctrina sostenida por la Audiencia Nacional en sus pronunciamientos de 23 de abril de 2005 y 28 de abril de 2005.

          Al hilo de un supuesto similar al que a nosotros ocupa, en el que una empresa vende a otra sin repercutir ni autoliquidar el IVA al entender que la operación está exenta, la Inspección liquidó las cuotas devengadas al entender que no cabía ningún supuesto de exención.

          Respecto de la deducibilidad del IVA, la sentencia de 28 de abril de 2005 incluye los siguientes razonamientos:

          "Solución distinta debe darse a la cuestión relativa al derecho a practicar la rectificación de las repercusiones de las cuotas devengadas, porque la Administración considera que el plazo para practicar la rectificación no ha quedado suspendido con ocasión de los recursos interpuestos, por lo que pudiera caducar el derecho a la repercusión.

          El art. 89 de la ley 37/92 dispone: Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

          "Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

          La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

          Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación".

          El plazo para realizar la rectificación lo es de cuatro años desde el momento del devengo, según dispone el propio precepto. La tesis de la actora se sustenta en el art. 100 del mismo texto legal que establece: "no obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen trascurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencias sean firmes."

          La finalidad de la suspensión prevista en este precepto, es plenamente aplicable al supuesto del art. 89, en el sentido en que de existir controversia sobre la deducción y durar ésta más de cuatro años, aun obteniendo la satisfacción de la pretensión del interesado, sería inviable por aplicación del plazo de cuatro años. Igualmente, si como es el caso existe controversia sobre la procedencia de la exención, y resuelta ésta, sobre la procedencia o no de la repercusión, la duración de los procedimientos económico-administrativos por un período superior y concluirse la procedencia de la repercusión, la misma sería inviable por haber transcurrido el referido plazo.

          Afirmar que el derecho a repercutir se extingue a los cuatro años sin que el plazo en cuestión pueda ser suspendido cuando existe controversia jurídica, es tanto como hacer depender la efectividad de un derecho de la duración de un litigio o un procedimiento administrativo, por cuestiones ajenas a la voluntad del interesado, cuando tal efecto extintivo sólo viene reconocido, y ello por la pasividad del posible titular del derecho o interés legítimo, por la prescripción.

          Hemos de concluir que el derecho a repercutir queda en suspenso en tanto dure la controversia jurídica, a salvo, naturalmente la prescripción.

          Por ello, también y conforme al artículo 114 de la ley 37/92, la rectificación de las deducciones procederá en los casos de rectificación de las repercusiones en los términos antes analizados".

          Puede arrojar luz en nuestro caso el argumento planteado por el Magistrado ponente, que hace suyo la Sala, al objeto de entender que sobre el plazo de rectificación del art. 89 obra un supuesto de suspensión, "cuando exista controversia en vía administrativa o jurisdiccional". Nos encontramos con una situación en la que no hay pasividad por parte del posible titular del derecho o interés legítimo (el Club reclamante) que dé lugar a la prescripción de su derecho a rectificar ni al consiguiente derecho a deducir. El reclamante no pudo deducir las cuotas de IVA derivadas de la autorrepercusión puesto que en ningún momento entendió que dicha autorrepercusión se hubiera producido.

          Por ello, debemos entender que al supuesto planteado le resulta de aplicación el artículo 89 de la Ley 37/92, del IVA, y que la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras respecto del reclamante determinó que el plazo para efectuar la rectificación deba entenderse suspendido por tal actuación administrativa, prolongándose tal suspensión o interrupción de su transcurso hasta que la resolución administrativa sea firme. Para que pueda procederse a la rectificación, aclarar que la firmeza habrá de ser alcanzada respecto de las controversias suscitadas en vía administrativa frente a las actuaciones de liquidación que en un primer momento se siguieron y que determinaron la calificación de las operaciones efectuadas como supuestos de inversión del sujeto pasivo.

          Por lo tanto, las cuotas auto soportadas como consecuencia de la rectificación van a obtener la posibilidad de ser deducidas de acuerdo con el artículo 114 de la Ley del IVA, cuando tal rectificación se produzca, ya que la rectificación de las repercusiones va a incidir en el mismo sujeto al tratarse de un supuesto de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

          Esa conclusión anterior resulta acorde con los dictados de la Sexta Directiva comunitaria (actualmente sustituida por la Directiva 2006/112/CE), pues si bien corresponde en principio a los Estados miembros determinar las condiciones en que puede regularizarse el IVA indebidamente facturado cuando exista buena fe, las medidas que puedan adoptar los Estados miembros no deben ser utilizadas de manera que cuestionen la neutralidad del impuesto, principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la normativa comunitaria, como ha señalado el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 19 de septiembre de 2000 (Asunto C-454/98). Y ello implica que si el sujeto pasivo puede rectificar el impuesto repercutido, incluso cuando exista una actuación inspectora en la que no se acredite la existencia mala fe, indudablemente el destinatario, si es un empresario o profesional, podrá asimismo rectificar el impuesto soportado, ya que en otro caso quebraría el citado principio de neutralidad. Si esa posibilidad se da cuando nos encontramos ante dos empresarios o profesionales distintos, el repercusor y repercutido, ha de aplicarse también cuando nos encontramos ante la figura de la inversión del sujeto pasivo, en la que se hacen coincidir ambas posiciones en un único empresario o profesional puesto que lo contrario discriminaría a quien por Ley se le impone la carga de autorrepercutirse por haberse relacionado con un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (aunque la Ley establece otros supuestos de menor trascendencia).

          Expuestas las anteriores consideraciones, hemos de aplicarlas al supuesto concreto que examinamos; y así, son hechos no discutidos que la Inspección de los Tributos incoó Acta de disconformidad y Acuerdo de liquidación por los ejercicios 1998 y 1999, acuerdo de fecha 4 de febrero 2002, que fue objeto de impugnación en vía económico-administrativa ante este el TEAR y ante este TEAC.

          Así, debe rechazarse también esta alegación de la entidad, sin perjuicio de recordar el derecho que tiene a deducir las cuotas de IVA soportadas en el periodo en que se contabilizasen y registrasen, entendiendo que las actuaciones inspectoras han interrumpido el plazo para deducir.

          SEXTO: Debemos también analizar si se produce la inversión del sujeto pasivo en las gestiones realizadas por entidades no residentes para la obtención de derechos federativos de diversos jugadores.

          Entiende la entidad que se trata de servicios de mediación realizados en ... por una entidad extranjera, y están relacionados con la prestación de servicios deportivos en ese país, por lo que nunca podremos considerar que el lugar de realización de dichos servicios sea el territorio de aplicación del Impuesto. En cualquier caso, aun cuando se admitiese que se produce la inversión del sujeto pasivo, la entidad tendría que autorrepercutirse una cuota de IVA, la cual sería deducible por la propia entidad, por lo que no resultaría deuda tributaria alguna.

          El Club vincula los servicios de mediación a los servicios deportivos, mientras que la Inspección considera que los servicios de mediación están relacionados con las adquisiciones de derechos federativos por el Club para el traspaso de jugadores.

          Ciertamente, debemos entender que la entidad ... no presta un servicio deportivo en general, sino que su actividad es la mediación en la operación de traspaso de DON E. Por este motivo, entiende este Tribunal que el servicio de mediación debe seguir el régimen establecido para la operación de traspaso del jugador DON E, por cuanto si bien no se trata de una actividad accesoria a otra, están relacionadas y la operación de mediación lo es por la intervención en el traspaso de DON E.

          Este Tribunal ya ha declarado en el Fundamento de Derecho Quinto que en el traspaso del jugador DON E se produce la inversión del sujeto pasivo porque es aplicable el artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992. Este artículo también es aplicable a los servicios de mediación y gestión en las operaciones definidas en las letras anteriores de este número, cuando el intermediario o gestor actúen en nombre y por cuenta ajena, de acuerdo con lo dispuesto en la letra n) de dicho apartado, por lo que el régimen aplicable será el expuesto en dicho Fundamento de Derecho Quinto, en el sentido de considerar que la operación debe tributar en el territorio de aplicación del Impuesto por inversión del sujeto pasivo, sin que se reconozca al Club el derecho a deducir el IVA que debía autorrepercutirse por no haber efectuado la autorrepercusión; debiendo reiterarse las consideraciones que sobre el derecho a deducir hemos efectuado en el fundamento de derecho anterior.

          SÉPTIMO: Analizamos a continuación la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por la realización de obras en el Estadio ...

          Entiende la Inspección que no procede la deducción de la cuota de IVA soportado por las obras realizadas en el Estadio ..., puesto que no se han aportado las facturas de la operación; Además, tiene en cuanta que se trata de obras subvencionadas al 100% para dar cumplimiento a lo prevenido en el Real Decreto 769/1993, por el que se aprueba el Reglamento para la Prevención de Violencia en los Espectáculos Deportivos, y deben ser recepcionadas por la Liga Nacional de Fútbol Profesional, reconociendo el Club que es la LNFP quien las paga. Por otro lado, al tratarse de obras subvencionadas al 100%, tampoco sería deducible el IVA por aplicación de la prorrata especial.

          En relación con la obligación de que el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el artículo 18.1.a) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que «para poder ejercitar el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá: a) En la deducción enunciada en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer facturas formalizadas de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22», indicándose en el referido artículo 17.2:

          En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por él devengadas:

       1. Las cuotas del IVA, devengadas o ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo.

          Finalmente, el citado artículo 22.3 dispone:

       1. Los sujetos pasivos extenderán facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, debiendo conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente los sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a cuenta que les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean consumadas en su totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas.

       2. En las facturas deberá figurar separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.

       3. Los Estados miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento produce los efectos de una factura.

          En aplicación de los citados artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988, declaró:

          La letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977, permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas menciones necesarias para garantizar la percepción del IVA y un control por la Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo, hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a la deducción.

          Y ese mismo Tribunal, en los fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996, señaló:

          De la letra a) del apartado 1 del artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los efectos de la factura.

          Igualmente, en la Sentencia de 17 de septiembre de 1997 se indica:

          Tras establecer así los requisitos mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar en la factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del apartado 3 del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los criterios según los cuales tal documento puede considerarse que produce los efectos de una factura.

          En desarrollo de los artículos citados, y de los límites que en ellos se establece, La Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula las condiciones en que los empresarios o profesionales podrán hacer uso del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les presten. En concreto, el artículo 97, en la redacción vigente en el momento en que ocurrieron los hechos, fijaba los requisitos formales de la deducción de la siguiente manera:

          "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

          Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

          1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

          2. El documento acreditativo del pago del impuesto a la importación.

          3. El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.

          4. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.

          Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.

          Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción.

          Cuatro. Tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura o documento justificativo se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los adquirentes".

          De este precepto se deduce que la factura es documento justificativo para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado que aparezcan en la misma, si bien no es éste el único requisito acreditativo del derecho a la deducción, pues para ello deberán concurrir los requisitos especificados en el Título VIII de la Ley del IVA, uno de los cuales es el formal que ahora examinamos, como es estar en posesión del documento justificativo; y también es cierto que esa factura debe cumplir unos requisitos formales. Así, habrá que acudir al Real Decreto 2402/1985, que regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y profesionales para los ejercicios objeto de comprobación. El artículo 3 recoge en su apartado primero los datos y requisitos mínimos de las facturas:

          "Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española, o en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

   Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto a ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

3. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.

   Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.

   Cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión IVA incluido, si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.

4. Lugar y fecha de su emisión".

   Finalmente, el artículo 1.º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, vigente en el ejercicio en que se produjeron los hechos, establece la obligación de expedir y entregar factura por las operaciones que realicen los empresarios y profesionales, que deberán contener los requisitos indicados en el artículo 3.º.

   De acuerdo con estos preceptos, la factura debe contener la descripción de la operación y la contraprestación total, así como todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible y también el tipo aplicado y la cuota del Impuesto.

   Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el documento justificativo del derecho a deducir.

   El artículo 97 de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su derecho.

   Si se presta especial atención al hecho de que las facturas presentadas contengan toda una serie de requisitos formales para admitir la deducibilidad del IVA soportado, más importante es aún el mismo hecho de estar en posesión de la correspondiente factura, requisito previo y necesario para poder practicar la deducción del IVA correspondiente. Así, sin constatarse la existencia de esta factura nunca se podrán comprobar extremos tales como la identidad del emisor, del destinatario, la operación a que hacen referencia, o incluso el importe que se ha repercutido de IVA.

   La factura o documento sustitutito de la misma, es un elemento necesario para tener derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas y no podrá hacerlo en tanto no las tenga, si bien la recurrente podrá hacer efectivo su derecho a la deducción cuando se encuentre en posesión de la misma.

   El hecho de que las obras hayan sido pagadas por la LNFP no hace sino dudar más, si cabe, del derecho a la deducción de las cuotas de IVA por parte del Club.

   OCTAVO: En este Fundamento analizaremos la disconformidad que muestra el recurrente respecto de la consideración que para la Inspección, y en relación con el IVA, merecen las cantidades percibidas por el Club de la LNFP. Manifiesta la entidad que dichas cantidades son abonadas en concepto de porcentaje de recaudación de las apuestas deportivas benéficas.

   Es doctrina de este Tribunal el mantener que las percepciones que reciben los clubes por su contribución al desarrollo de las apuestas deportivas son contraprestación del servicio que prestan al ONLAE, entidad que las organiza, ya que sin la participación de los clubes tales apuestas no tendrían razón de ser. Este mismo criterio es el que se ha manifestado en anteriores pronunciamientos, como en las resoluciones recaídas en las reclamaciones números 5015/02, 5267/02 y 1519/03, 238/03, entre otras.

   La primera de las resoluciones mencionadas abordó con brevedad la cuestión en su Fundamento de Derecho Octavo con los siguientes razonamientos:

   "Ha de abordarse ahora la tributación de las cantidades que perciben los Clubes, y en concreto (...) de la Organización Nacional de Loterías y Apuestas del Estado. Para enjuiciar debidamente esta cuestión es importante partir de un hecho indubitado que, como tal, no niega el interesado, y es que el nombre del Club es utilizado por el referido Organismo en la organización de sus apuestas, con la aquiescencia del Club, y que éste percibe un porcentaje en la recaudación del juego. La naturaleza que haya de reconocerse a la cantidad percibida estuvo expresamente determinada en una norma, como fue el Real Decreto 2671/1981, de 13 de noviembre, regulador de la distribución de la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas, en cuya Exposición de Motivos, al referirse a la participación del Club, la configuraba como una "contraprestación por la cesión del nombre a favor de las apuestas de quinielas que tomen como base los partidos de fútbol, así como su aportación al contenido del boleto y a la buena marcha de éstas."

   El hecho de que el citado Real Decreto no estuviera en vigor en los ejercicios objeto de comprobación no hace desmerecer la calificación de las percepciones porque, en el aspecto material y en este punto, no se ha cambiado el modo de actuar ni los motivos que lo justifican y, en el aspecto formal, no se ha sustituido por una norma contraria lo que en aquella se declaró. Es más, el pronunciamiento transcrito es confirmado por el Real Decreto 918/1985, de 11 de junio, porque en él, sin alterar el concepto, se estableció que el porcentaje sobre la recaudación que corresponde a los Clubes lo percibirían a través de la Liga de Fútbol Profesional, y en nada se opone a lo expuesto el Real Decreto 419/1991 de 27 de marzo.

   Efectivamente, la cesión al Organismo Nacional del derecho a utilizar el nombre de los Clubes en las Quinielas, hace posible la realización de las apuestas deportivas, y por ello es lógico que, como contrapartida, éstos perciban una cantidad. Sin embargo a efectos del IVA lo importante no es la contraprestación recibida, ya que el Impuesto se produce incluso en los supuestos de autoconsumo, sino la existencia del hecho imponible. Como expresa la liquidación, la cesión de ese derecho se considera una prestación de servicio y es, desde luego, una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos de los artículos 4 y 11 de la Ley 37/92, es decir, efectuada a título oneroso por un empresario o profesional actuando en el ejercicio de su actividad.

   Así lo expresa la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda en la respuesta dada el 26 de julio de 2001 a la Consulta 1564-01 formulada por la Liga Nacional de Fútbol Profesional, con referencia a la participación de los Clubes en el 10% de la recaudación de las Apuestas Mutuas Deportivas, calificándolas como "la contraprestación de los servicios prestados por la consultante a la entidad que le satisface dichos importes", y añade:

   "concretamente se trata de los servicios necesarios para el buen funcionamiento de la competición sin el cual no sería posible el funcionamiento de las Apuestas en cuya recaudación se participa, así como la cesión del nombre de los clubes de fútbol que participan en dicha competición, cesión que se efectúa en nombre propio por parte de la consultante al destinatario de la prestación, que es quien satisface la contraprestación correspondiente. Por tanto, y no existiendo supuesto de exención ni de tributación reducida aplicable, la entidad consultante habrá de repercutir el Impuesto al tipo general del 16% sobre la entidad que le satisface las cantidades correspondientes, ya que las mismas son la contraprestación de los servicios prestados. En este particular ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 88.Uno, segundo párrafo de la Ley 37/92, conforme al cual en las entregas de bienes y prestaciones de servicio sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido. Considerando que la entidad destinataria de las prestaciones a las que se refiere este punto de la contestación es un Ente público, se deduce del precepto citado que en las cantidades que dicha entidad satisfaga habrá que entender comprendido el Impuesto correspondiente a la misma."

   La postura expuesta en este Fundamento de Derecho encuentra un claro respaldo en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 1999 que, en un asunto similar, tras señalar que "el único nexo causal existente entre el abono de parte de la recaudación de la quiniela y el Club es la cesión del nombre de éste para su inclusión en el correspondiente boleto de apuestas", concluye haciendo suyos los argumentos que llevaron a la Administración a efectuar la liquidación litigiosa.

   Esta Sala ha de estimar igualmente que, por tratarse de una operación de tracto sucesivo, o continuada en el tiempo, ha de aplicarse, en cuanto al devengo, lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/92, entendiendo que se produce en el momento en que resulta exigible la parte del precio que comprende cada percepción".

   Por su parte la Resolución recaída en la citada reclamación número 238/2003, de 1 de junio 2005, se pronunció en el sentido de considerar que estas percepciones constituían la contraprestación de los servicios prestados por los clubes, ya que "El carácter de entidad pública empresarial dependiente del Estado que posee el ONLAE no predetermina que sus pagos tengan de por sí el carácter de subvenciones. La subvención tiene un carácter de liberalidad", en palabras del TEAC (Resolución de 18/07/01) "La verdadera subvención es un acto gratuito o de liberalidad, y un gasto de transferencia o sin contrapartida, y si fuese un gasto efectivo y el ente que concediera la subvención recibiera prestaciones del beneficiario, vinculadas al cobro de la subvención, ésta sólo lo sería nominalmente". En el caso que nos ocupa el pago que realiza el ONLAE no puede decirse que carezca de motivación; sólo tenemos que pensar qué ocurriría con "la buena marcha de las apuestas" si los Clubes se negaran a que su nombre se empleara para la realización de las mismas. La preponderancia del fútbol y los clubes en la sociedad actual determina que las normas concedan un papel destacable a la participación de los Clubes en las quinielas, y correlativamente que el ONLAE tenga que satisfacer una cuantía a dichos Clubes. Este Tribunal no va a arrogarse la competencia normativa que constitucionalmente corresponde a otros órganos, y llegar dónde el legislador no ha llegado. Pero tampoco acepta que la ausencia de denominación legal concreta determine que las percepciones que nos ocupan tengan que considerarse subvenciones. Para que puedan tener este carácter sería necesario que las dos instituciones jurídicas (participación en la recaudación y subvención) tuvieran similares características, lo que parece difícil de certificar en este caso. La supervisión pública en la percepción de estos ingresos tampoco determina de por sí que tengan carácter de subvención. En la realidad actual el intervencionismo estatal puede contemplarse en gran número de ámbitos. En la realidad que nos detiene, la presencia estatal está más que justificada, pues nos encontramos en una materia, la de los juegos de azar, en la que la organización de éstos se encuentra sometida a autorización. Es más, y sin entrar a valorar las actuaciones de los Clubes, es lógico que el Estado tutele el empleo de los fondos obtenidos de las quinielas por los Clubes, cuando la historia reciente ha demostrado que sin la intervención del legislador muchos Clubes hubieran desaparecido por problemas de gestión.

   Por otro lado, el hecho de que en la realidad analizada exista una fuerte intervención administrativa, hasta el punto de que no exista un contrato que ligue al ONLAE con la Liga Nacional de Fútbol Profesional, y a ésta con los Clubes (si bien no hay que olvidar tampoco que la Liga está formada por los Clubes, y defiende los intereses éstos) no es óbice para que no se haya producido la prestación de servicios tal y como ésta resulta configurada por la Ley del IVA.

   De acuerdo con el artículo 4 de esta Ley, referido al Hecho imponible:

   "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

   Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

   1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

   2. Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto.

      Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

      En el caso de las percepciones derivadas del ONLAE, nos encontramos con una prestación de servicios efectuada por una sociedad mercantil con carácter habitual y a título oneroso. El artículo 4.Tres desvincula la sujeción o no al Impuesto de los fines perseguidos por la operación efectuada, determinando una suerte de objetivación en la determinación de la sujeción.

      Por otro lado el artículo 11, Concepto de prestación de servicios, indica que:

      "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

      Este artículo define el hecho imponible prestación de servicios con carácter residual respecto de los hechos imponibles entrega de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Además realiza una caracterización muy amplia de estas prestaciones de servicios, dando una relación ejemplificativa de lo que va a ser considerado como tal prestación.

      Una vez que se determine que la operación efectuada está sujeta, por haber sido realizada con las características definidas en el artículo 4 por un sujeto que tenga el carácter de empresario o profesional, y por no poder acogerse a uno de los supuestos de no sujeción del artículo 7, va a poder considerarse como prestación de servicios siempre que tenga carácter oneroso. No obsta a tal consideración la voluntariedad o no de las partes en la realización de la operación, ya que la Ley del IVA pretende examinar objetivamente la realidad económica de la operación efectuada, siendo en nuestro caso claro que la oposición por parte de los clubes a la continuidad en su relación con el ONLAE, por ejemplo, mediante la negativa de las entidades deportivas a seguir formando parte del sistema de apuestas, determinaría que dejaran de obtener las percepciones, al menos en la forma actual. Es más, si se produjera ésta circunstancia, al dejar de obtener el ONLAE los importes derivados de recaudación de las quinielas es obvio que los clubes dejarían de ser destinatarios de cualquier tipo de porcentaje de participación, lo que demuestra que no nos encontramos ante subvenciones, sino que los pagos tienen el carácter de contraprestaciones. Es de destacar además que, al haberse fijado los pagos que el ONLAE debe realizar en favor de los clubes como porcentaje de las cantidades que como consecuencia del desarrollo de las apuestas recaude este Organismo, los Clubes van a estar directamente interesados en la buena marcha de las apuestas, a la que además van a poder contribuir encauzando su actividad empresarial hacía la cada vez más eficiente prestación de los servicios recreativos en que ha derivado la inicial "participación en competiciones deportivas de carácter oficial" que refleja el epígrafe del IAE que acoge sus actividades.

      La realización de hechos imponibles con ausencia de voluntariedad se puede encontrar tanto en la adjudicación de bienes en subasta judicial, en la que la voluntad del transmitente puede llegar a ser sustituida por el órgano judicial, como en la transmisión de bienes en los supuestos de expropiación forzosa. La ausencia de relación contractual también es característica de la realización del hecho imponible entrega de bienes o prestación de servicios mediante el llamado autoconsumo. Este autoconsumo puede ser externo cuando los bienes o servicios salgan fuera del patrimonio empresarial o profesional, o interno, cuando los bienes pasen de ser utilizados como bienes de circulante a ser utilizados como bienes de inversión, o cuando se afecten una actividad o sector a diferenciado de actividad que atribuya un derecho de deducción de las cuotas soportadas de IVA distinto. En todos estos casos se realizará el hecho imponible (bien entrega de bienes o bien prestación de servicios, según corresponda) sin que sea necesaria la existencia de relación contractual ni voluntariedad.

      Por todas estas consideraciones no queda sino desestimar la alegación del recurrente, al entender que las percepciones obtenidas por los Clubes del ONLAE como consecuencia de su contribución al desarrollo de las apuestas deportivas deben considerarse contraprestación de las prestaciones de servicios efectuadas sujetas, y en consecuencia, constitutivas de hechos imponibles gravables, sin que sea relevante el destino final de las cantidades percibidas, tal y como pretende la entidad.

      NOVENO: Por el partido de inauguración del Estadio ..., el Club percibió 7.000.000 ptas, según consta en el Libro de balances de sumas y saldos, si bien la entidad manifiesta que el apunte sólo constituye una previsión de ingresos que no han sido cobrados, existiendo reclamación sobre ellos. Indica la entidad que ese ingreso tiene la naturaleza de una subvención municipal que no ha sido cobrada, y no existe cuota tributaria por ese concepto.

      No obstante, la Inspección manifiesta que, por lo menos en parte, han sido cobrados como se desprende de las entradas en caja de 3.000.000 ptas (asiento n° ... de 2-12-98) y de 490.302 ptas (asiento n° ..., de 3-12-98) ambos correspondientes al Borrador del Diario. Por otra parte, conforme al artículo 75 LIVA, se trata de un ingreso que ya se ha devengado y es exigible (como se desprende de la Reclamación entablada para obtener su cobro), sin perjuicio de que el resultado de la reclamación mencionada pueda dar lugar a una modificación de la base imponible, en las condiciones señaladas por el artículo 80 LIVA.

      El TEAR en su resolución señala lo siguiente:

      "Pues bien, de la documentación que obra en el expediente, resulta que entre el Excelentísimo Ayuntamiento de ... y el CLUB DEPORTIVO X, S.A.D., se firmó un convenio de colaboración por el que el primero cede al segundo el uso de las instalaciones deportivas del Estadio ... pudiéndolo éste destinar para la celebración de toda clase de partidos de fútbol. Entre estos partidos de fútbol ha de contemplarse el que se celebró para su inauguración, siendo los ingresos en él obtenidos, ingresos de la actividad de quien tiene la facultad de uso del estadio para estos eventos, esto es, del Club deportivo. Es por ello, que han de someterse a tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo admitirse la pretensión de que se trata de subvenciones municipales, dada su naturaleza y el convenio firmado".

      De los documentos obrantes en el expediente, este Tribunal coincide con lo manifestado por el TEAR de ... en cuanto a que se suscribió un convenio de colaboración que habilitaba al Club para celebrar partidos de fútbol, incluido el partido de inauguración. En dicho convenio, se reconoce que el Ayuntamiento es deudor al Club de una cantidad de 20.450.000 ptas en concepto de subvención, mientras que en el acuerdo de liquidación la Inspección reconoce la existencia de una subvención de dicho Ayuntamiento de 13.450.000 ptas.

      La controversia se suscita sobre la diferencia, 7.000.000 ptas, que la Inspección considera que es un ingreso debido al partido de inauguración debido a que así lo ha registrado la entidad, mientras que ésta manifiesta que esa cantidad es el saldo pendiente por pagar de una subvención concedida por el Ayuntamiento al Club.

      Pues bien, respecto del convenio de colaboración cabe decir que no indica de qué tipo de subvenciones habla cuando dice que tiene pendientes de pago 20.450.000 ptas. Esto, unido al hecho de que no ha contabilizado los 7.000.000 ptas tal y como lo hizo con el importe de la subvención percibida de 13.450.000, así como el hecho de haberlo contabilizado como ingresos por el partido de inauguración, llevan a este Tribunal a concluir que no se trata de una subvención como la reconocida por la Inspección, sino que efectivamente son ingresos por tal partido por los que debe repercutirse el IVA correspondiente, e incluso en el supuesto de que se tratase de una subvención parece que se trata de una subvención vinculada al precio y que, como tal, forma parte de la base imponible del IVA en virtud del artículo 78.Uno.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

      DÉCIMO: La siguiente de las alegaciones de la entidad versa sobre la incorrecta aplicación de la regla de prorrata, al entender que la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 impide limitar el derecho a deducir de los sujetos pasivos que sólo realicen operaciones que generen el derecho a deducir, sólo por la percepción de subvenciones.

      El acuerdo de liquidación señala que la entidad ha percibido en el ejercicio 1999 las siguientes subvenciones:

      - Del Ayuntamiento de ...: 13.450.000 ptas (12/05/99).

      - De la Federación ...: 175.761 ptas (13/5, 22/3).

      - De la Comunidad Autónoma ...: 30.000.000 ptas (24/3).

      - De la Sociedad Española de fútbol Profesional: 53.210.239 ptas (26/9 para las obras del Estadio ...) y 19.133.819 ptas (29/6/99).

      Dejando al margen la del Estadio, a la que le aplica la prorrata especial, por las demás calcula una prorrata de deducción del 22%.

      Señala también el acuerdo de liquidación que las subvenciones son posteriores al 31 de diciembre de 1998 porque la entidad no prueba lo contrario, y presume que las subvenciones son de explotación por el mismo motivo.

      La cuestión a resolver en esta resolución hace referencia a la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio, en el caso de percibir subvenciones para financiar la compra de determinados bienes o servicios, y en el supuesto de que el sujeto pasivo realice exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción. Ambos supuestos vienen regulados en los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del IVA, según la redacción dada por la Ley 66/1997 de 30 de diciembre.

      CLUB DEPORTIVO X percibe en el ejercicio 1999 varias subvenciones, las no están vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto, en cuanto que no se conceden en razón al número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados y que, en consecuencia, no forman parte de la base imponible del IVA.

      En relación con esta cuestión, debemos destacar que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dictó el 6 de octubre de 2005 sentencia en el Asunto C-204/03, relativo a la compatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (en concreto, los artículos 102 y 104, apartado 2, número 2º, párrafo segundo), con la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios (respecto a los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19).

      Dicha sentencia determina importantes conclusiones en lo que respecta a la procedencia del establecimiento de limitaciones en el derecho a la deducción de las cuotas del IVA cuando los empresarios o profesionales perciben subvenciones destinadas a la financiación de sus actividades y las mismas no forman parte de la base imponible de los bienes y servicios que comercializan.

      En primer lugar, debemos entrar a valorar el efecto temporal de la mencionada sentencia, puesto que si sus efectos son aplicables con retroactividad, podría condicionar la resolución a dictar por el presente expediente. Por el contrario, si procediera la irretroactiva aplicación de la misma, sólo podría tener efectos en los supuestos que se originen desde que fue dictada.

      A este respecto, es la propia sentencia dictada en recurso de incumplimiento la que dispone de forma expresa (apartado 31), que no es aplicable la posibilidad excepcional de limitar sus efectos en el tiempo, sino que debemos remitirnos a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del "efecto directo" y "primacía" del Derecho Comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado Miembro tiene efectos "ex tunc". Por tanto, el Estado o Estados afectados deben, no sólo suprimir la norma o acto incompatible con el Derecho Comunitario sino, además, reparar el efecto ilícito que haya producido.

      En este sentido, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos "ex tunc" tiene como consecuencia su aplicación retroactiva aunque limitada a las situaciones jurídicas a las que le sea aplicable y respecto de las que no haya cosa juzgada material, prescripción, caducidad o efectos similares, respetando, por tanto, las situaciones jurídicas firmes.

      En conclusión, dado que el presente recurso no hace referencia a una liquidación administrativa provisional o definitiva que ha devenido firme y, además, hace referencia a la revisión de un ejercicio no prescrito, debemos tener presente a la hora de pronunciarnos, el contenido de la Sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

      Una vez establecida la aplicabilidad de la Sentencia en la resolución de la presente reclamación, debemos pasar a resolver la cuestión de fondo suscitada en la misma, esto es, la incidencia que sobre el derecho a practicar deducciones en sus liquidaciones de IVA pueden tener las subvenciones no vinculadas al precio.

      La regla de prorrata de deducción del IVA venía regulada en nuestro ordenamiento interno en el artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE nº 312, de 29 de diciembre de 1992, p. 44247), en su versión modificada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (BOE nº 313, de 31 de diciembre de 1997, p. 38517). El primer apartado de este artículo prevé lo siguiente: La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

      Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

      Por su parte, el artículo 104 de la misma Ley se refiere a la determinación del porcentaje de prorrata general. Su apartado 2, número 2º, dispone que en el denominador se incluirá "el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3.º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

      Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación."

      En virtud de lo dispuesto en la norma española las subvenciones destinadas a financiar las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, que no integren la base imponible del IVA, con las excepciones apuntadas en el propio artículo, se tienen en cuenta para el cálculo de la prorrata de deducción mediante su inclusión en el denominador de la fracción de la que resulta dicha prorrata. Por tanto, estas subvenciones reducen, de forma general, el derecho a deducción que se reconoce a los sujetos pasivos afectando no sólo a aquellos que utilizan los bienes y servicios previamente adquiridos para realizar de manera indistinta operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho (la sentencia los denomina sujetos pasivos mixtos), sino también a los sujetos pasivos que emplean dichos bienes y servicios para efectuar únicamente operaciones gravadas que generan derecho a deducción (sujetos pasivos totales).

      Por su parte, la Sexta Directiva en su artículo 17, apartado 2, letra a), en la versión resultante de su artículo 28 séptimo, prevé que, en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor (...) el Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo. Y el apartado 5 de la citada Sexta Directiva, señala lo siguiente: En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

      Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19. (...).

      El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva, titulado Cálculo de la prorrata de deducción, dispone lo siguiente: La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

      - en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;

      - en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 (de la parte A) del artículo 11. (...).

      El Tribunal de Justicia ha considerado que el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas. Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva.

      A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva, titulado Cálculo de la prorrata de deducción, remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva, al que está íntegramente vinculado. Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativas a las subvenciones que no sean las que estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretadas a la luz de dicho artículo 17, apartado 5. Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, esto es, aquellos que realizan operaciones que generan derecho a deducción y otras que no otorgan tal derecho, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

      Por consiguiente el TJCE ha señalado que la regla establecida en la Ley 37/1992, por la que se amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, esto es, aquellos que realizan exclusivamente operaciones que generan el derecho a deducir, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

      En conclusión, este Tribunal a la vista de la Sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 en el asunto C-204/03, resuelve estimar la pretensión en cuanto a que la percepción de subvenciones no vinculadas al precio por sujetos pasivos que realizan exclusivamente operaciones que otorgan el derecho a deducción no puede limitar dicho derecho y, por tanto, no procede aplicar la regla de prorrata. Todo ello sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos legales necesarios (contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992) para poder disfrutar del derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas por parte del sujeto pasivo.

      Este mismo criterio ha sido establecido también por la Dirección General de Tributos en su Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, sobre la incidencia del derecho a la deducción en el IVA de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2005 (BOE de 22 de noviembre de 2005).

      Así, debe anularse parcialmente la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 y 1999, que minoraba el IVA deducido por la entidad en el ejercicio 1999 por aplicación de la regla de prorrata, así como el acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación, ya que una de las conductas infractoras descritas era la no aplicación de la regla de prorrata, habiendo concluido este Tribunal que el CLUB no debía aplicar dicha regla de prorrata en virtud de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005.

      UNDÉCIMO: La siguiente alegación a tratar es sobre el traspaso del jugador DON F, en relación con el cual el Club contabiliza un ingreso el 29 de junio de 1999 por ser contratado el jugador por el C.D. Z, S.A.D.

      La entidad manifiesta que el concepto "traspaso del jugador DON F" es sólo una anotación contable de previsión de ingreso como consecuencia de un procedimiento jurisdiccional de reclamación de cantidad que ha sido finalmente desestimado por el Tribunal Supremo. La Inspección entiende que es un supuesto del artículo 80.2 de la Ley 37/1992, y será en el primer trimestre del ejercicio 2001 (fecha de la Sentencia del Tribunal Supremo) cuando puede modificar la base imponible. Ante el TEAC la entidad alega que la indemnización que debe pagarse al Club no es una indemnización por derechos de formación sino una indemnización que tiene como causa el no haber pactado una cláusula de rescisión, por lo que se trata de un ingreso no sujeto al Impuesto.

      Como deriva del expediente, el Club reclamó una cantidad al jugador por su traspaso al C.D. Z, S.A.D., pero al no aceptarse acudieron a la vía judicial. Mediante Sentencia de ... de 1999 (.../99) el Juzgado de lo Social número ... de ... acuerda una indemnización a favor de CLUB DEPORTIVO X de 50.000.000 ptas; posteriormente, la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de ..., en recurso interpuesto por ambas partes, dicta Sentencia número ... el ... de 2000 revocando la Sentencia anterior. En ella declara que no puede entenderse que

      estamos ante un deportista profesional, sino ante un acuerdo de formación deportiva, en cuya virtud el actor recibiría formación, mediante los recursos de que el club disponía, participando en las competiciones en que se inscribiera el mismo, percibiendo de la entidad el actor una beca formativa de baja cuantía. Este pronunciamiento es confirmado por el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 14 de marzo de 2001.

      El Club entiende que la indemnización que debe pagarle el C.D. Z, S.A.D. resulta de la aplicación del artículo 16.1 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales. De acuerdo con este artículo:

      "1.- La extinción del contrato por voluntad del deportista profesional, sin causa imputable al club, dará a este derecho, en su caso, a una indemnización que en ausencia de pacto al respecto fijará la jurisdicción laboral en función de las circunstancias de orden deportivo, perjuicio que se haya causado a la entidad, motivos de ruptura y demás elementos que el jugador considere estimable.

      En el supuesto de que el deportista en el plazo de un año desde la fecha de extinción, contratase sus servicios con otro club o entidad deportiva, estos serán responsables subsidiarios del pago de las obligaciones pecuniarias señaladas".

      Sobre esta cuestión se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su Consulta 1287/1997, distinguiendo entre las indemnizaciones establecidas para compensar los perjuicios que la extinción del contrato laboral con el jugador le ocasione al Club, y las indemnizaciones que sean contraprestación de una cesión de derechos de formación, promoción o preparación del jugador. Entiende la DGT que las primeras son una operación no sujeta a IVA, mientras que las segundas constituyen una prestación de servicios sujeta al IVA.

      En este punto, conviene recordar que de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

      Este Tribunal, a la vista de lo declarado en vía judicial, entiende que la relación que ligaba al jugador DON F con el Club no era una relación laboral, por lo que la indemnización pactada no obedecía a la extinción del contrato de trabajo por voluntad del trabajador, sino que era una compensación por el dinero gastado por el Club en la formación del jugador, tal y como ha manifestado la Inspección en su liquidación. Por ello, procedía incluir su importe en la base imponible del periodo en el que computó el ingreso, debiendo proceder a modificar la base imponible en el ejercicio 2001, cuando adquiere firmeza la Sentencia del Tribunal Supremo y se anula así la indemnización que en un primer momento estableció el Juzgado de lo Social número ... de ... No habiéndose aportado por la recurrente prueba alguna de la existencia de una relación de carácter laboral con el jugador, ni de la naturaleza de la indemnización que pretende cobrar por la marcha del jugador a otro equipo, procede desestimar las alegaciones presentadas en este punto, confirmándose el acuerdo de liquidación impugnado.

      DECIMOSEGUNDO: La entidad manifiesta que el concepto "Derechos TV-entidad Y" es una anotación contable de previsión de ingreso que nunca se ha realizado, correspondiente a una controversia entre Entidad Y y la LNFP. Entiende la Inspección que existe un derecho de crédito a favor de CLUB DEPORTIVO X, y del curso de la demanda dependerá la existencia de modificaciones de la base imponible imputada.

      Del expediente resulta que el 17 de octubre de 1997 la LNFP firmó un contrato con Entidad Y y Entidad W, vendiendo ciertos derechos televisivos, a cambio de un precio a repartir entre los Clubs de Fútbol. Según copia de la Demanda de juicio de mayor cuantía, de ... de 2000, CLUB DEPORTIVO X no ha cobrado el importe que le correspondía.

      No obstante, entiende la entidad que el titular del crédito es la LNFP y no el CLUB, ya que fue ésta la que firmó el contrato con Entidad Y y Entidad W.

      Frente a esto, este TEAC entiende que lo que se ha producido en cualquier caso es una prestación de servicios por parte de CLUB DEPORTIVO X, ya sea a favor de la LNFP o de Entidad Y. Al prestarse el servicio, se devenga el Impuesto correspondiente al mismo, conforme a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

      Por tanto, debe incrementarse la base imponible conforme a lo regularizado por la Inspección puesto que existe un derecho de crédito del Club y el Impuesto se ha devengado, con independencia de quién sea el deudor frente al Club, la LNFP o Entidad Y. Tal y como señala la Inspección, del curso de la demanda dependerá la existencia de modificaciones de la base imponible en el futuro.

      DECIMOTERCERO: La siguiente cuestión a tratar es que la entidad tenía contabilizado un ingreso como proveniente de ejercicios anteriores en el segundo trimestre de 1999, habiéndose solicitado por la Inspección su concepto y tributación en tal ejercicio sin haber obtenido respuesta. Así, la entidad contabilizó en el segundo trimestre del ejercicio 1999 un ingreso de 28.190.000 ptas que no incluyó en la base imponible del IVA, solicitando la Inspección en diligencia de 19 de septiembre de 2001 que se justificase su concepto y tributación en el ejercicio del que provenía.

      En las alegaciones, aporta la entidad un "estadillo" del ejercicio 1998 donde considera que sí aparece ese IVA repercutido, por lo que es improcedente volver a liquidarlo; no obstante, el acuerdo de liquidación considera que ese "estadillo" no es una prueba suficiente. Alega la entidad ante este TEAC que el estadillo aportado es reflejo escrito de lo manifestado ante el actuario, y pone de manifiesto la duplicidad en la liquidación efectuada.

      Pues bien, el "estadillo" al que hacen referencia tanto la Inspección como el Club no es más que un escrito de IVA pendiente del ejercicio 1998, en el que se señalan unas fechas y unas cantidades. Cuando la Inspección requiere a la entidad para que acredite el concepto y tributación de la operación, lo que necesita es información acerca de la operación de referencia y si tributó en otro ejercicio, sin que el estadillo aportado por el Club acredite nada acerca de esa operación en cuestión ni de ninguna otra, por cuanto es únicamente un folio en el que aparecen una serie de cifras de las que no se conoce el origen.

      Reiteramos de nuevo que de acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. El estadillo aportado no constituye prueba de ninguna clase que desvirtúe lo regularizado por la Inspección, por lo que procede desestimar la presente alegación de la recurrente y debe tributar en el segundo trimestre del ejercicio 1999 la cantidad que proviene de un ejercicio anterior, ya que es este segundo trimestre de 1999 el ejercicio en el que se contabiliza dicha cantidad y no se acredita que la operación haya tributado en ningún otro momento.

      DECIMOCUARTO: Alega también la entidad que en el tercer trimestre de 1998 la base imponible de su libro registro no coincide con la calculada por la Inspección, aunque sí coincide la cuota. Esto es por un error en un asiento, que no se contabilizó base alguna aunque si cuota, y solicita que se resuelva la duplicidad; el acuerdo de liquidación declara que la Inspección se limitó a recoger la cifra de cuotas de IVA repercutidas que aparecen en el libro, y considera que el hecho de que en el libro no aparezca el importe de la base imponible no quiere decir que también se produzca un error respecto de la cuota. No obstante, declara la entidad que si la base imponible declarada y contabilizada estaba mal, también lo estará el IVA declarado, que no es sino el resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base.

      En base a los documentos que obran en el expediente, la base imponible declarada en el tercer trimestre del ejercicio 1998 fue de 76.555.138 ptas, base a la que le corresponde una cuota de 12.248.822 ptas; no obstante, en el Libro Registro de Facturas Emitidas vemos que las cuotas registradas en dicho periodo ascienden a 19.442.373 ptas, mientras que la base imponible coincide con la declarada, 76.555.138 ptas.

      Admite este Tribunal lo declarado por la entidad en cuanto a que se produce un error y existe una operación por la que sí se registra la cuota de IVA pero no consta base imponible alguna, mas entiende que no se produce error alguno a este respecto en la regularización practicada por la Inspección. Así, la base imponible declarada por la entidad en el tercer trimestre del ejercicio 1998 es de 76.555.138 ptas, y coincide con la base imponible registrada; por otro lado, la cuota declarada asciende a 12.248.822 ptas y la registrada a 19.442.373 ptas. La diferencia entre la cuota declarada y la contabilizada se produce porque en el Libro Registro de Facturas Emitidas aparece una operación con una cuota de 7.193.551 ptas, sin que se haya contabilizado base alguna por ella. La entidad entiende que el error se produce por contabilizar una cuota que no se corresponde con base alguna, pero en el sentido de que dicha cuota nunca debió ser registrada; por el contrario, la postura de la Inspección es que la cuota de IVA registrada es correcta y el error se debe a la omisión de la base imponible correspondiente a la operación.

      En efecto, existe una divergencia entre lo declarado y lo registrado, y corresponde al Club la acreditación del motivo por el que se produce el error. Ante este Tribunal manifiesta únicamente que se ha producido un error al registrar una cuota de una operación que no existe, mas este TEAC está de acuerdo con el criterio de la Inspección, que considera que el error se debe a la falta de registro de la base imponible.

      Así, en el Libro Registro de Facturas Emitidas consta esta operación con fecha 1 de julio de 1998, con un destinatario concreto, V, señalando que el tipo de gravamen es del 16% y la cuota de IVA repercutido de 7.193.551 ptas, identificándose incluso la subcuenta en la que se contabiliza a dicho cliente, que es la 4400051. Vemos, por tanto, que la operación está suficientemente identificada aun no constando factura de la misma, lo que lleva a este Tribunal a concluir que lo que se ha producido es un error por la omisión del dato de la base imponible de la operación, base de la que resulta la cuota de IVA antedicha aplicando el tipo de gravamen del 16%. Si esta operación realmente no ha existido, estando registrada, le correspondía probarlo a la entidad mediante cualquier prueba como podía ser un escrito de V es la que se negara la existencia de prestación de servicio alguna.

      Faltando tal prueba, este Tribunal desestima lo alegado por la entidad, considerando correcta la regularización practicada por la Inspección en el sentido de incrementar la base imponible del tercer trimestre del ejercicio 1998 en 44.959.693 ptas, base a la que corresponde una cuota de IVA de 7.193.551 ptas.

      DECIMOQUINTO: Finalmente, debemos tratar de la sanción impuesta y, en primer lugar, de la alegación de falta de culpabilidad de la recurrente y la consiguiente pretensión de anulación. Señala en su escrito que la regularización que se le ha practicado proviene exclusivamente de los datos contenidos en la Memoria y de dichos datos se extrae la sujeción al IVA sin acreditarse suficientemente, lo cual, a efectos de la sanción impuesta, vulnera el principio de inocencia.

      Debemos distinguir las distintas conductas por las que se impone sanción, para determinar si todas ellas son sancionables o bien si concurre una interpretación razonable de la norma que excluya la posibilidad de sancionar.

      De todas las conductas realizadas por la entidad por las que la Inspección regulariza su situación tributaria, entiende la Inspección lo siguiente:

      - La entidad ha dejado de ingresar cuotas de IVA que habían sido repercutidas.

      - La entidad ha dejado de ingresar cuotas respecto de las cuales la Inspección no tiene constancia de su repercusión efectiva.

      - La entidad ha dejado de ingresar cuotas procedentes de supuestos de inversión del sujeto pasivo.

      - La entidad ha consignado en sus declaraciones cuotas a deducir que no ha justificado, ni mediante la exhibición de las correspondientes facturas, ni mediante su incorporación contable.

      - La entidad no ha aplicado la prorrata de deducción.

      Así, las conductas regularizadas son sancionables a juicio de la Inspección, a excepción de la regularización practicada por el traspaso del jugador DON F y la referente a los derechos de Entidad Y, supuestos ambos que la Inspección excluye a efectos de la imposición de sanción.

      Por otro lado, la entidad también entiende que concurre una interpretación razonable de la norma en las siguientes conductas:

      - La inversión del sujeto pasivo que se produce en el traspaso del jugador DON E.

      - La mediación que realizan entidades no residentes para la obtención de derechos federativos de jugadores.

      - Las obras realizadas en el estadio ...

      - Los ingresos percibidos por la participación en quinielas.

      Hay que analizar si concurre también una interpretación razonable de la norma en las operaciones en las que la Inspección ha considerado que se producía la inversión del sujeto pasivo.

      De acuerdo con el apartado Cuatro del artículo 77 de la Ley 230/1963 General Tributaria:

      "4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

   2. Cuando concurra fuerza mayor.

   3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

      La operación de traspaso del jugador DON E, así como la mediación realizada por diversas entidades no residentes en operaciones de adquisición de derechos federativos de jugadores, han sido analizas en los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto. En el análisis efectuado en dichos Fundamentos de derecho respecto de la sujeción de dichas operaciones en el territorio de aplicación del Impuesto se ha puesto de manifiesto la dificultad de determinar si en dichos supuestos se producía la inversión del sujeto pasivo o no, y ello porque la redacción del artículo 70.Uno.5 de la Ley 37/1992 vigente en el momento en que se produjeron los hechos no comprendía en su articulado la regulación del lugar de realización de las prestaciones de servicios que tengan por objeto las adquisiciones de derechos federativos. Así, en principio cuando el artículo 70.Uno, en su punto 5º a), de la LIVA, señala que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios (...), se refiere únicamente a las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial; no obstante, este Tribunal ha interpretado dicho precepto a la luz del artículo 9.2. e) de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva, armonizadora del IVA) en su primer inciso, para concluir que también se produce la inversión del sujeto pasivo en los casos de prestaciones de servicios que tengan por objeto las adquisiciones de derechos federativos.

      Así, este TEAC ha tenido que interpretar la Ley al amparo de lo previsto en la normativa comunitaria, lo que hace ver la complejidad de la cuestión planteada. Si los propios órganos encargados de aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el problema de determinar si se produce la inversión del sujeto pasivo en los supuestos examinados, no cabe sancionar a los obligados tributarios por interpretar la normativa en sentido contrario al mantenido. Lo mismo cabe decir de las operaciones de mediación en estos supuestos, ya que también es complejo determinar si se produce la inversión del sujeto pasivo o no.

      De acuerdo con lo anterior, procede excluir de la sanción las conductas descritas. Asimismo, como ya hemos declarado en el Fundamento de Derecho Décimo una de las conductas infractoras descritas era la no aplicación de la regla de prorrata, habiendo concluido este Tribunal que el CLUB no debía aplicar dicha regla de prorrata en virtud de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, por lo que también esto deberá excluirse de la sanción. También entiende este Tribunal que la entidad realiza una interpretación razonable de la norma al no repercutir IVA por el cobro de percepciones derivadas de la participación en la recaudación de las quinielas, ya que en estos casos existe una complejidad del tratamiento normativo que puede llevar a argumentar por el administrado una interpretación en sentido distinto a la que se esgrime por la Administración.

      Por otro lado, no admite este Tribunal que exista interpretación razonable de la norma en el caso de la deducción practicada por el Club de las cuotas de IVA soportadas en las obras realizadas en el Estadio ..., y ello porque en cualquier caso las facturas no estaban a nombre del Club que pretendía ejercer el derecho a deducir, incumpliéndose de esta manera las normas sobre deducibilidad y obligaciones de facturación existentes, que son claras en este aspecto, siendo sancionable la conducta de la recurrente.

      La culpabilidad en el ámbito tributario se define en el artículo 77 de la LGT de 1963 se según el cual las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Esta configuración del principio sancionador en el ámbito tributario se mantiene en la actualmente vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 183. De modo que, a la hora de determinar el grado de culpabilidad de una conducta tipificada el órgano sancionador debe justificar que, al menos, concurre la negligencia, en el sentido que se ha definido por nuestro Tribunal Supremo en diversas ocasiones como "un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma". El hecho que determina que el órgano sancionador aprecie la concurrencia de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es que la falta de ingreso de las cuotas procede de unas operaciones que han sido probadas por la Inspección, basándose en los datos que el propio sujeto pasivo reconoce que no se habían declarado en su escrito de 30 de marzo de 2001. A lo largo de las actuaciones se ponen de manifiesto incumplimientos que son constitutivos de las infracciones tipificadas en el artículo 79 a) de la LGT de 1963 y que tienen su causa en la actuación negligente del sujeto pasivo, en el menoscabo de una norma que le obliga a declarar e ingresar las cuotas tributarias devengadas. Por ello, la presunción de inocencia se quiebra al quedar suficientemente demostrado que el sujeto pasivo actuó cuando menos con negligencia en el cumplimiento de sus deberes tributarios.

      DECIMOSEXTO: Por lo que se refiere a la aplicación de los criterios de graduación, debemos en primer lugar evaluar su concurrencia en el caso y posteriormente determinar si el cómputo efectuado ha sido correcto.

      Respecto a la comisión repetida de infracciones, la recurrente sostiene que no procede su aplicación porque la sanción que se toma como antecedente ha sido recurrida ante la Audiencia Nacional. La resolución del TEAR de ... contesta que se puso fin a la vía administrativa con la resolución de ... de 1999, de este Tribunal Central, por lo que debe computarse este antecedente a efectos de la graduación. No modifica esta conclusión el hecho de que se hubiera interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, el cual, fue desestimado por Sentencia de ... de 2002. La recurrente confunde el concepto de acto firme -contra el que no cabe recurso alguno- con el concepto de acto firme en vía administrativa, que son aquellos que causan estado en los que la Administración expresa de forma definitiva su voluntad y frente a los que el interesado, en caso de disconformidad -sin perjuicio de instar el procedimiento de nulidad de pleno derecho-, debe acudir ante los Juzgados o Tribunales que ejercen, de acuerdo con el artículo 106 de la Constitución, el control de legalidad de la actuación administrativa y el sometimiento de ésta a los fines que la justifican. De esta diferencia ha tratado nuestro Tribunal Supremo en la Sentencia de 14 de abril de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, en la que, respecto a la ejecución de las sanciones administrativas en el ámbito tributario, ha declarado que:

      Ha quedado sentado, pues, que, en el ámbito del Derecho sancionador tributario, la Ley 58/2003 sigue el mismo criterio establecido en la Ley 1/1998 de suspensión automática, sin garantía, de las sanciones, que demoran su ejecución hasta que las mismas hayan causado estado en la vía administrativa, pero con un aditamento más, al aplazar la ejecución hasta la decisión judicial sobre la adopción de medidas cautelares -en ciertos casos-, cuando se haga comunicación a la Administración de la interposición del recurso Contencioso-Administrativo con petición de suspensión.

      Es decir, lo que se exige para la ejecutividad de la sanción es la llamada firmeza en vía administrativa (o sea, que ésta se agote), y no la firmeza en el sentido de que hasta la resolución final del oportuno recurso jurisdiccional, en el supuesto de que fuera desestimado, no podría afirmarse que la sanción había quedado firme en vía administrativa.

      En el presente caso, la sanción que se toma como antecedente para aplicar el criterio de graduación por comisión repetida de infracciones previsto en el artículo 82.1 a) de la LGT de 1963 fue recurrida ante este Tribunal Central que dictó resolución desestimatoria con fecha ... de 1999; con lo cual, en dicha fecha se agotó la vía administrativa, es decir, quedó firme en esta vía la sanción impuesta a la recurrente. Por lo tanto, de acuerdo con el criterio sentado por la mencionada Sentencia del Tribunal Supremo, debemos rechazar la interpretación que la recurrente hace al sostener que la interposición del recurso ante la Audiencia Nacional suponía que el acuerdo sancionador no quedaba firme en vía administrativa, y en consecuencia, entendemos que la aplicación de este criterio de graduación es correcta.

      DECIMOSÉPTIMO: Por otra parte alega la recurrente la improcedencia de aplicar el criterio agravante de resistencia, excusa o negativa, puesto que no se incumplió ningún requerimiento de la Inspección y que la falta de aportación de la documentación se debió en exclusiva a "causas de fuerza mayor (problemas técnicos informáticos e inundación)".

      Resulta, sin embargo, que la recurrente no ha acreditado fehacientemente en el expediente que la falta de aportación de toda la documentación requerida se debiera a dichas causas. Por el contrario, se aprecia en la actuación de los diversos representantes de la entidad recurrente cierta contradicción en cuanto a la no aportación de documentación y la posterior aportación de parte de la misma en lo que supone cuando menos, una actitud de resistencia o la excusa a la actuación de comprobación e investigación llevada a cabo por la Inspección en el ejercicio de las facultades que la Ley le confiere.

      Por lo que declaramos ajustada a derecho la aplicación de este criterio de graduación.

      DECIMOCTAVO: También se muestra disconforme la recurrente con la aplicación del agravante de utilización de medios fraudulentos y alega que "la imposibilidad de aportar los documentos contables, derivada de fuerza mayor, no supone en ningún caso que no se llevase la contabilidad en los ejercicios inspeccionados".

      Debemos recordar que la aplicación de este criterio en el acuerdo sancionador se basa en de la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad. Por ello, su alegación de causa de fuerza mayor para no aportar la documentación -que no ha sido acreditada suficientemente, en el expediente- no contradice el argumento utilizado en el acuerdo sancionador para la aplicación de este agravante, puesto que, a lo largo de las actuaciones quedó patente la existencia de esas anomalías sustanciales de la contabilidad, lo cual debe entenderse como la utilización de medios fraudulentos de acuerdo con el artículo 82.1 c) de la LGT de 1963 y, en consecuencia, es correcta la aplicación de dicho criterio de graduación en las sanciones impuestas.

      DECIMONOVENO: Respecto al criterio de ocultación, la recurrente sostiene que su aplicación a la sanción impuesta supone la vulneración del principio non bis in idem puesto que la ocultación de los datos forma parte inescindible del tipo de infracción cometida, y que la conducta consistente en dejar de ingresar y que se tipifica como infracción no puede darse si no es mediante una falta de presentación de declaraciones o mediante la presentación de declaraciones inexactas o incompletas, "porque si la declaración es completa y exacta y falta el pago, la conducta no es sancionable sino que da pie al procedimiento de apremio".

      Para una mejor comprensión de la aplicación de este criterio de graduación previsto en la ley, podemos traer a colación la resolución de este Tribunal Central, de fecha 19 de mayo de 2005, en la que se declara improcedente la aplicación de este criterio.

      Cuestión distinta es la posible concurrencia de ocultación a que se refiere la Inspección puesto que si bien la interpretación de la norma no deja lugar a dudas, por lo que como ha quedado expuesto se considera la existencia de infracción tributaria, debemos analizar la posible concurrencia de ocultación en la actuación del interesado.

      Dispone el art. 82 de la LGT que: "1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (...)

   4. La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

      Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos".

      Es decir, la ocultación presupone siempre un defecto, omisión o encubrimiento de datos o elementos de hecho a la Administración, que dificulta a ésta el descubrimiento del hecho imponible. En este caso no parece concurrir ningún elemento que permita la graduación de la sanción por ocultación, dado que la sociedad -que declaró íntegramente sus ingresos financieros a los que corresponde la deducción-, consignó la deducción por doble imposición improcedente en su declaración, sin que ello implique una actuación de ocultación o encubrimiento, por lo que no concurren los elementos objetivos que permitan considerar la existencia de ocultación, por lo que a la infracción indicada debe aplicarse únicamente la sanción mínima del 50% prevista en el art. 87.1 de la LGT.

      Por tanto, la ocultación es una cuestión distinta de la culpabilidad del sujeto infractor, si bien, necesariamente relacionada puesto que ambas se deducen de una misma conducta que será la constitutiva de la infracción tipificada. Además, en la resolución citada queda claro que lo que determina la aplicación de este criterio es que el sujeto pasivo oculta a la Administración los datos necesarios para que esta lleve a cabo su tarea de comprobación e investigación, facultad que la Ley le atribuye. El caso que trata la resolución mencionada supone una declaración que, incluyendo (por tanto, "no ocultando") los datos relevantes para la liquidación tributaria -todos los ingresos financieros- sin embargo da lugar a una infracción tributaria puesto que, la aplicación improcedente de una deducción por doble imposición, determina que la entidad "deja de ingresar" una cuota tributaria. Por tanto, puede cometerse una infracción del artículo 79 a) sin que concurran la ocultación de datos en la actuación del sujeto infractor, puesto que lo relevante es que en las declaraciones presentadas por el sujeto infractor se incluyan esos datos, que en nuestro caso, se corresponden con todos los ingresos obtenidos por la recurrente en los años objeto de Inspección.

      Dado que, en nuestro caso, dichos datos no se obtuvieron de las propias declaraciones del sujeto pasivo sino que se pusieron de manifiesto posteriormente a través de datos contables (la Memoria) y otros escritos aportados por la entidad de acuerdo con, según manifestaba, documentación obrante en las oficinas del Club, nuestra conclusión es que se produce ocultación de datos en la comisión de la infracción y procede la aplicación de este agravante en la sanción impuesta.

      VIGÉSIMO: También alega la entidad recurrente que "las agravantes empleadas se han cuantificado de acuerdo con el Real Decreto 1930/1998, aplicando una norma sancionadora desfavorable a unos hechos cometidos con anterioridad".

      El criterio mantenido por este Tribunal Central en esta materia puede extraerse, entre otras, de las resoluciones de 16 abril de 2004, y de 10 mayo de 2002. Así, en la resolución de 16 de abril de 2004, en recurso de alzada para la unificación de criterio, señalamos que:

      La redacción del artículo 82 de la LGT según dicha Ley 25/1995 prevé como criterio de graduación "la ocultación a la Administración Tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", con un incremento del porcentaje de sanción grave entre 10 y 25 puntos.

      La Disposición Final segunda de la Ley 25/1995 prevé su desarrollo reglamentario y la provisional vigencia del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias en cuanto no se opongan a esta Ley.

      Quiere ello decir que la normativa que ha de aplicarse en este caso es la constituida por la Ley 25/1995 y dicho Real Decreto 2631/1985 -que, evidentemente, nada dice acerca de la graduación discutida- porque ambas disposiciones eran las vigentes cuando las infracciones en cuestión fueron cometidas.

      De ahí que la estricta aplicación de lo legalmente previsto conduzca a concluir que en las sanciones de que ahora se trata no cabía aplicar el Real Decreto 1930/1998, sino las disposiciones de la Ley 25/1995 y del Real Decreto 2631/1985.

      La cuestión planteada ahora es si en ausencia del Real Decreto 1930/1998 y con el solo instrumento de la Ley 25/1995 (art. 82 de la LGT según la misma) la Administración Tributaria tenía base para aplicar un incremento de sanción superior al mínimo establecido -el 10 por 100- en caso de concurrir una ocultación de datos por parte del infractor.

      La respuesta es negativa, porque la propia Ley 25/1995 preveía la necesidad de desarrollo reglamentario y habilitaba como tal, transitoriamente, al Real Decreto 2631/1985, de forma que el régimen jurídico en materia de sanciones entre el 23 de julio de 1995 (en que entró en vigor la nueva normativa sancionadora de la LGT) y el 13 de septiembre de 1998 (entrada en vigor del RD de desarrollo, 1930/1998) estaba constituido por la LGT (redacción Ley 25/1995) y su desarrollo reglamentario (RD 2631/1985), y en este régimen no estaba regulada la forma de aplicar la graduación de sanción entre el 10 y el 25 por 100 legalmente fijados; no cabe interpretar que la voluntad del legislador fuese atribuir a la Administración Tributaria -durante el señalado período provisional- la capacidad de elegir en cada caso el porcentaje adecuado, porque el número 2 del nuevo artículo 82 de la LGT dispone que "reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación".

      Por tanto, antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1930/1998 no era posible liquidar los criterios de graduación de sanciones más allá del límite mínimo que la Ley fijaba en cada caso, salvo que el Real Decreto 2631/1985 lo previera, lo que no es el caso.

      En consecuencia, no puede aplicarse el incremento de 20 puntos aplicado en el porcentaje de sanción, por ser conforme a Derecho tan sólo el límite mínimo, es decir, el 10 por 100. Criterio mantenido por este Tribunal Central en su Resolución de fecha 10 de mayo de 2002. Por todo ello hay que concluir desestimando el recurso interpuesto.

      Esta resolución se refiere exclusivamente al criterio de ocultación previsto en el artículo 82.1 d) de la LGT en la redacción dada por la Ley 25/1995; por consiguiente, para la aplicación del resto de criterios de graduación que se derivan de la reforma que esta Ley introduce debe tenerse en cuenta la normativa aplicable en el momento de comisión de las infracciones. Para nuestro caso, debemos distinguir: por las conductas infractoras cometidas en los trimestres primero y segundo del ejercicio 1998 (periodos en los que no había entrado en vigor el Real Decreto 1930/1998) dicha normativa estaba constituida por la LGT en la redacción dada por la Ley 25/1995 mientras que el desarrollo reglamentario, en virtud de la Disposición Final Segunda de esta Ley suponía la provisional vigencia del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para sancionar las infracciones tributarias en cuanto no se opongan a la nueva Ley; por las conductas infractoras cometidas en los restantes periodos, sí se encontraba vigente el Real Decreto 1930/1998.

      En relación con los dos últimos trimestres del ejercicio 1998, y los cuatro trimestres del ejercicio 1999, al estar ya vigente el Real Decreto 1930/1998 este Tribunal entiende que se han aplicado correctamente los criterios de graduación de la sanción; pero respecto de los dos primeros periodos del ejercicio 1998 hay que distinguir entre los distintos criterios de graduación.

      En definitiva, habrá que distinguir, por un lado, aquellos criterios de graduación previstos en la Ley 25/1995 y cuya aplicación reglamentaria pueda extraerse del Real Decreto 2631/1985 y, por otro lado, los casos en los que no se puede aplicar dicho Real Decreto lo cual determina la aplicación de los criterios de graduación en los porcentajes mínimos previstos en la nueva Ley. Así tenemos que se aplican en su porcentaje mínimo de incremento, por falta de previsión reglamentaria, los criterios de "utilización de medios fraudulentos" (artículo 82.1 c) y "ocultación" (artículo 82.1 d).

      Sin embargo, los criterios de "Comisión repetida de infracciones tributarias" y de "Resistencia, negativa u obstrucción" sí tenían previsto en el Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, sobre Procedimiento para Sancionar las Infracciones Tributarias (en los artículos 13.1 letras c) y d), 15 y 16) un suficiente desarrollo reglamentario para poder aplicarlos más allá de sus límites mínimos. No obstante en el presente caso, la aplicación de estos dos criterios se cuantifica por remisión al Real Decreto 1930/1998, por lo que debemos declarar que la motivación de esta parte del acuerdo sancionador no es ajustada a derecho por lo que procedería su anulación.

      En definitiva, debemos estimar en parte las alegaciones de la recurrente en este aspecto, puesto que en los dos primeros trimestres del ejercicio 1998 los criterios de graduación debieron aplicarse en su grado mínimo previsto por la Ley 25/1995, precisando que los criterios de "comisión repetida" y "resistencia", aunque podían aplicarse más allá de estos mínimos, al haberse motivado por referencia al Real Decreto 1930/1998, que no estaba vigente en el momento de la comisión de las infracciones, debemos concluir en su aplicación al mínimo legal.

      VIGÉSIMOPRIMERO: Finalmente, se alega falta de motivación de la Resolución recurrida en relación con la aplicación de la norma sancionadora más favorable, de acuerdo con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      Esta norma establece que:

1. Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.

   La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado.

   Por tanto, respecto a la aplicación del régimen de infracciones y sanciones previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria debemos realizar una serie de precisiones, en cuanto tienen relevancia para su posible aplicación retroactiva al caso que nos ocupa.

   En primer lugar, que de acuerdo con el artículo 184.1 de la Ley "cada infracción tributaria se calificará de forma unitaria" lo cual determina en nuestro caso que, aunque se sancionan tres conductas distintas en cada periodo, se debe determinar una calificación unitaria de las mismas, como leve, grave o muy grave y aplicar la sanción pecuniaria que procediese sobre la totalidad de la base sancionable.

   En segundo lugar, en algunos trimestres, sobre una parte de la base sancionable, se ha aplicado el "mínimo incrementado" del 75 por 100, previsto en el artículo 88.3 de la LGT de 1963 para el caso de "la falta de ingreso de tributos repercutidos". En la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria esta circunstancia sirve a efectos de calificar la infracción cometida, de acuerdo con el artículo 191 apartados 3 y 4, en grave o muy grave, según representen un porcentaje inferior o igual al 50 por 100 de la base de la sanción o superior a dicho porcentaje.

   No obstante, en la presente resolución se realiza una estimación parcial del acuerdo de imposición de sanción, en cuanto que se excluyen de la base de la sanción los supuestos de inversión del sujeto pasivo y las cantidades percibidas por la participación en las quinielas; se anula la liquidación en lo referente a la aplicación de la regla de prorrata, y ello conlleva que se anule también la sanción en este aspecto; y se establece que los criterios de graduación establecidos en la Ley 230/1963 deban aplicarse en su grado mínimo. Debido a los muchos aspectos que deben modificarse en el acuerdo de imposición de sanción, deberá ser el órgano gestor quien determine la nueva sanción aplicable a la entidad, debiendo comparar las normativas sancionadoras de las Leyes 230/1963 y 58/2003 a efectos de determinar cuál es la más favorable para el sujeto pasivo.

   VIGÉSIMOSEGUNDO: Como resumen de todo lo expuesto anteriormente, cabe decir:

   - Se desestiman las cuestiones procedimentales alegadas por la recurrente.

   - En las operación de traspaso de DON E se produce la inversión del sujeto pasivo, desestimándose esta alegación.

   - No son deducibles las cuotas de IVA soportadas por las obras del Estadio ..., desestimándose esta alegación.

   - Las cantidades recibidas por la participación en quinielas están sujetas al IVA, desestimándose esta alegación.

   - Los ingresos percibidos por el partido de inauguración del Estadio ... constituyen un incremento de la base imponible, desestimándose esta alegación.

   - Se produce la inversión del sujeto pasivo en los supuestos de servicios prestados por entidades no residentes que median en las operaciones de adquisición de derechos federativos de jugadores, desestimándose esta alegación.

   - No resulta aplicable la regla de prorrata por la percepción de subvenciones, por lo que se estima esta alegación.

   - La cantidad que registró el Club como indemnización por el traspaso de DON F está sujeta al IVA, si bien deberá minorar la base imponible en el periodo en el que adquiere firmeza la Sentencia del Tribunal Supremo que anula la indemnización, desestimándose esta alegación.

   - La entidad debe incrementar la base imponible por el derecho de crédito que tiene, ya sea frente a la LNFP o frente a Entidad Y, desestimándose esta alegación.

   - El estadillo aportado para acreditar que un ingreso registrado como procedente de un ejercicio anterior ya fue declarado en su día no es prueba suficiente, por lo que se desestima esta alegación.

   - Procede aumentar la base imponible en el tercer trimestre del ejercicio 1998 por la existencia de divergencias entre lo declarado y lo registrado, rechazándose que el error se deba a la inexistencia de la operación registrada.

   - Respecto de la sanción impuesta, entiende este Tribunal que es procedente, si bien se excluyen de la base de la sanción los supuestos de inversión del sujeto pasivo y las cantidades percibidas por la participación en las quinielas; se anula la liquidación en lo referente a la aplicación de la regla de prorrata, y ello conlleva que se anule también la sanción en este aspecto; y se establece que los criterios de graduación establecidos en la Ley 230/1963 deban aplicarse en su grado mínimo. Por ello, el órgano gestor deberá dictar un nuevo acuerdo de imposición de sanción, en el que además se proceda a comparar las Leyes 230/1963 y 58/2003 a efectos de determinar cuál es la norma sancionadora más favorable para el sujeto pasivo.

   En virtud de lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por el CLUB DEPORTIVO X, S.A.D. con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., contra la resolución de ... de 2005 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación .../2002) en la que se desestima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictado el 4 de febrero de 2002, que confirma la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad A02 número ... referida al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 1998 y 1999, y frente al Acuerdo de imposición de sanción de 5 de marzo de 2002, derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimar en parte el recurso en el sentido expuesto en el último Fundamento de Derecho.