Resolución nº 00/7013/2017 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Febrero de 2018

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ / San Enrique, nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, por la que se resuelve las reclamaciones económico-administrativas de fecha 27 de enero de 2017, número14-806-14 y 14-807-14, deducida contra un acuerdo de inadmisión de una solicitud de aplazamiento y contra una providencia de apremio.

De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1-Con fecha 9.01.2014 la sociedad interesada solicitó el aplazamiento de distintas deudas por importe total de 63.379,95 €, ofreciendo como garantía hipoteca inmobiliaria.

La solicitud fue inadmitida por acuerdo de fecha 12.02.2014, notificado el siguiente día 13 por las siguientes razones:

Vista la petición de aplazamiento/fraccionamiento formulada por el obligado al pago para el ingreso de la/s deuda/s que se relacionan en el Anexo I por un importe de 45.753,70 euros, se acuerda la inadmisión de la solicitud:

Por ser reiterativa de otras anteriores que fueron objeto de denegación y no contener modificación sustancial respecto de la/s solicitud/es previamente denegadas/s

Por tener las deudas la consideración de retenciones o ingresos a cuenta, no pudiendo ser las mismas objeto de aplazamiento/fraccionamiento, salvo en los casos y condiciones previstos en el artículo 82.2.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al que se refiere el artículo 44.3 del Real Decreto 939/2005 de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, no constando acreditados estos extremos.

Entre las deudas contenidas en la solicitud se encontraban las siguientes:

-A14.......en concepto de IRPF retención 2T-2013 por 8.760,28€

-A14......en concepto de IRPF retención 3T-2013 por 10.645,93€

La interesada ya había solicitado anteriormente en período voluntario de pago el aplazamiento sin garantía de esas deudas, que fue denegado por acuerdos de fecha 23.07.2013 y 28.11.2013 respectivamente “por apreciarse la existencia de dificultades económico-financiera de carácter estructural que impedirían hacer frente a los pagos derivados de la concesión de un aplazamiento, como así lo pone de manifiesto el incumplimiento de sus obligaciones corrientes, manteniendo otras deudas con la Hacienda Pública pendientes de ingreso en período ejecutivo”.

2- Disconforme con el acuerdo de inadmisión de la solicitud de aplazamiento de 12.02.2014, la representación de la interesada interpuso con fecha 19.02.2014 la reclamación registrada con el número 14/806/2014 . El TEAR de Andalucía ha dictado resolución estimatoria el 27.01.2017 en cuyo fundamento de derecho segundo razona lo siguiente:

Entendemos que existe la posibilidad de solicitar el fraccionamiento del pago de una deuda dentro del período voluntario de pago abierto con la denegación de una petición anterior (realmente, en relación con algunas de las liquidaciones, no consta la existencia previas peticiones), siempre que la nueva contenga modificación sustancial respecto de la solicitud anteriormente denegada. Si, tal y como manifestó la entidad, la garantía inmobiliaria aportada era suficiente para garantizar el crédito tributario, no cabe duda que ello implica una modificación sustancial de las peticiones iniciales, por lo que la Administración debió pronunciarse sobre el fondo de la cuestión, concediendo o denegando el fraccionamiento. Por lo tanto, la Administración debió pronunciarse expresamente, accediendo o no a la petición efectuada por la contribuyente en su escrito de 9 de enero de 2014 (recordemos que la valoración de las circunstancias de la solicitante y la concesión o no del fraccionamiento no competen a este Tribunal por ser de la exclusiva competencia del órgano de recaudación), lo que deberá realizar en ejecución de la presente resolución.

3- La Administración Tributaria dictó providencia de apremio en relación con la deuda A14...que fue notificada el 17.02.2014. Interpuesta la reclamación económico-administrativa 14/807/2014 el TEAR ha dictado resolución estimatoria de fecha 27.01.2017 anulando la providencia de apremio. El TEAR dice en el fundamentos de derecho tercero de su resolución que:

Entiende este Tribunal que existe la posibilidad de solicitar el aplazamiento/fraccionamiento del pago de una deuda dentro del período voluntario de pago abierto con la denegación de una petición anterior, siempre que la nueva contenga modificación sustancial respecto de la solicitud anteriormente denegada. Lógicamente, la nueva solicitud tendrá los efectos suspensivos que para las interpuesta en período voluntario reconoce el artículo 65.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, lo que impide que la Administración pueda dictar la correspondiente providencia de apremio, salvo en aquellos casos en los que la nueva solicitud debe tenerse por no presentada por ser simplemente reiterativa de la anteriormente denegada, que es lo que consideró la Administración, decisión que este Tribunal no comparte, y así lo hemos señalado al resolver la reclamación 14-00806-2014, al entender que la Administración debió pronunciarse sobre el fondo de la cuestión, concediendo o denegando el fraccionamiento. No habiendo actuado de este modo, la providencia de apremio (dictada cuando no se había producido resolución del fraccionamiento solicitado) es improcedente y debe ser anulada.

Frente a esta resolución la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en el que manifiesta su oposición al mantenido por el TEAR de Andalucía. Las razones por las que se opone el Departamento de Recaudación y por las que, a juicio del recurrente, procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen.

1- Contra lo que considera el TEAR, el período de pago abierto con la notificación de una denegación de solicitud de aplazamiento formulada a su vez en período voluntario de pago, no supone que durante el mismo se pueda efectuar una nueva solicitud de aplazamiento de la misma deuda, con el consiguiente efecto de suspensión de la ejecución de la deuda en tanto se dicte resolución.

En este sentido se ha pronunciado el TEAC en su resolución de 25.02.2016 RG 5419/2014 y en la resolución de 29.09.2016 RG 1565/2013.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 47.2 del Real Decreto 939/2005 de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR) y tal y como ha se expone en el párrafo anterior, el plazo de pago abierto con la notificación de la denegación de una solicitud de aplazamiento supondría lo siguiente:

a) No tiene más efecto que el de posibilitar al obligado al pago de la deuda sin recargo alguno.

b) Ha de entenderse asimismo que la presentación de una nueva solicitud de aplazamiento de la misma deuda, aunque contenga modificaciones sustanciales respecto de la primera, no conlleva el efecto recogido en el artículo 65.5 de la LGT, esto es, la imposibilidad del inicio del período ejecutivo.

c) Por el contrario, en caso de que esa nueva solicitud contenga efectivamente una modificación sustancial debe ser tramitada como hecha en período ejecutivo.

2- Corresponde establecer si la oferta de aportación de garantía hecha en la nueva solicitud de aplazamiento es una modificación respecto de la primera, que fue denegada por haberse apreciado la existencia de dificultades económico-financieras de carácter estructural.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 65.1 de la LGT, la transitoriedad de esas dificultades es un requisito esencial para la concesión de un aplazamiento, de manera que su ausencia obliga a la Administración Tributaria a acordar su denegación, incluso en el caso de que se cumpla otro requisito exigible, el regulado en el artículo 65.3 de la LGT consistente en la aportación de garantía con suficiencia jurídica o económica, salvo los casos de exención previstos por la propia LGT.

Siendo el cumplimiento de ambos requisitos, transitoriedad de las dificultades económico-financieras y garantía suficiente, necesarios para la concesión del aplazamiento o fraccionamiento de las deudas tributarias, es claro y consecuente que el nuevo cumplimiento de uno de ellos-haciendo aquí abstracción de que en el primer caso la primera solicitud no requirió garantía por razón de la cuantía de las deudas-pero no del otro requisito en una nueva solicitud de aplazamiento, no supone la modificación sustancial a que se refiere el artículo 47.2 RGR por lo que en lógica consecuencia la nueva solicitud debe ser inadmitida.

En el presente caso, la denegación inicial estuvo fundamentada en la apreciación de que las dificultades económico-financieras de la entidad solicitante no eran de carácter transitorio sino estructural, requisito este cuyo cumplimiento no admite ninguna excepción, y en la nueva solicitud de aplazamiento de la misma deuda no se presentó por el interesado documento o prueba alguna de su modificación, por lo que resultó procedente el acuerdo de inadmisión sin mediar más tramitación por parte de la Administración Tributaria.

Por todo lo anterior, el Departamento de Recaudación solicita que el TEAC dicte resolución estimatoria del presente recurso extraordinario de alzada y establezca como criterio relativos al aplazamiento/fraccionamiento de deudas los siguientes:

1-El plazo de pago voluntario abierto con la denegación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de una deuda, hecha en período voluntario, sólo tiene el efecto de que se pueda proceder al pago sin recargo alguno. En consecuencia, cualquier nueva solicitud de aplazamiento o fraccionamiento formulada en ese plazo carece del efecto suspensivo regulado en el artículo 65.5, párrafo primero, de la LGT. Esa nueva solicitud se entenderá como presentada en período ejecutivo, procediendo la tramitación exclusivamente en el caso de que contenga una modificación sustancial

2- La modificación sustancial a que se refiere el artículo 47.2 del RGR ha de estar referida al cumplimiento del requisito de transitoriedad de las dificultades económico-financieras del solicitante, cuando fue su incumplimiento el motivo de denegación inicial. Del mismo modo, deberá estar referida al cumplimiento del requisito de suficiencia económica y jurídica de la garantía cuando su ausencia hubiera sido la causa de la denegación.

Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no consta la presentación de alegaciones.

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

Debe comenzarse reseñando que se ha presentado por el Departamento de Recaudación ante este TEAC otro recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio registrado con el RG 7001-2016, que se resuelve en esta misma fecha, en el que se plantean idénticas cuestiones que las que se suscitan en el presente recurso, si bien con alguna matización que indicaremos seguidamente, cuestiones éstas que se pueden concretar en los siguientes puntos:

-Determinar si la presentación de una segunda solicitud de aplazamiento en el plazo regulado en el artículo 62.2 de la LGT concedido tras la denegación de una primera solicitud de aplazamiento/fraccionamiento de pago de la deuda, produce o no los efectos regulados en el artículo 65.5 LGT, esto es, si la presentación de esta segunda solicitud dentro del plazo de ingreso que se abre tras la denegación de la primera solicitud puede surtir efectos suspensivos; o, por el contrario, si esta segunda solicitud presentada en el plazo del artículo 62.2 LGT no impide el inicio del período ejecutivo si no se produce en ingreso de la deuda en dicho plazo.

-Determinar qué debe entenderse por modificaciones sustanciales en una solicitud de aplazamiento y fraccionamiento, cuando se reitera la misma tras haber sido denegada una primera solicitud, con la alegación de que existen modificaciones sustanciales con respecto de la solicitud previamente denegada.

En el presente recurso, registrado con el RG 7013-2017, se incluye algún matiz sobre los puntos indicados anteriormente, como son, respecto del primer punto, la insistencia en que la apertura de este plazo sólo tiene el efecto de posibilitar el pago de la deuda sin recargo alguno y que la nueva solicitud de aplazamiento/fraccionamiento que pudiera presentarse, en su caso, se ha de entender presentada en período ejecutivo.

Con respecto al segundo punto indicado, se señala que la “modificación sustancial” a que se refiere el artículo 47.2 del RGR ha de estar referida al cumplimiento del requisito de transitoriedad de las dificultades económico-financieras del solicitante, cuando el incumplimiento de este requisito fue la causa de la denegación del aplazamiento, así como que si cumple el requisito de suficiencia económica y jurídica de la garantía cuando su ausencia constituyó el motivo de la denegación del mismo.

La Ley General Tributaria dispone en el artículo 65 que:

“1. Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.

(...)

3. Las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa recaudatoria.

(...)

5. La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora.

Las solicitudes en período ejecutivo podrán presentarse hasta el momento en que se notifique al obligado el acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La Administración tributaria podrá iniciar o, en su caso, continuar el procedimiento de apremio durante la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento. No obstante, deberán suspenderse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la notificación de la resolución denegatoria del aplazamiento o fraccionamiento”.

Por su parte, el artículo 82 de la LGT establece en cuanto a las garantías exigibles en los aplazamientos y fraccionamientos de la deuda tributaria lo siguiente:

“1. Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente. (...)

2. Podrá dispensarse total o parcialmente al obligado tributario de la constitución de las garantías a las que se refiere el apartado anterior en los casos siguientes:

a) Cuando las deudas tributarias sean de cuantía inferior a la que se fije en la normativa tributaria. Esta excepción podrá limitarse a solicitudes formuladas en determinadas fases del procedimiento de recaudación.

b) Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, en la forma prevista reglamentariamente.

c) En los demás casos que establezca la normativa tributaria.”

El TEAC ha tenido ocasión de pronunciarse recientemente sobre la primera cuestión planteada en el presente recurso en su resolución 2834/2016 de 31 de enero de 2018, criterio reiterado que fue también objeto de la resolución 5419/2013 dictada el 25 de febrero de 2016, con una misma respuesta para casos idénticos en los que se impugna la providencia de apremio emitida una vez transcurrido el plazo del artículo 62.2 de la LGT concedido tras la denegación de la primera solicitud de aplazamiento y fraccionamiento, plazo en el cual el interesado ha presentado una nueva solicitud.

A estos efectos, este Tribunal Central en su resolución de fecha 25/02/2016 (núm. 00/05419/2013) tiene declarado que la denegación de un aplazamiento solicitado en periodo voluntario tiene como consecuencia la obligación de ingresar la deuda en el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria, y en caso de no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el período ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio. Por tanto, una segunda solicitud aplazamiento dentro de este plazo no tiene efectos suspensivos.

Así pues, en el fundamento de derecho segundo de la precitada resolución, se establece lo siguiente:

“El artículo 65.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que: “La presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora”.

La reclamante argumenta que tras la denegación de la primera petición de aplazamiento se abre un nuevo período, concedido para realizar el pago, y que una nueva solicitud de aplazamiento hecha en ese período equivale a una petición dentro del período voluntario y capaz, por ello, de impedir el inicio del período ejecutivo.

Pues bien, el artículo 52 del Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005), que regula la resolución de solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento, sí que prevé en su apartado 3º que se pueda solicitar una modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento, pero sólo en el caso de que éste resulte concedido, en cuyo caso la petición se regirá por las mismas normas que las establecidas para las peticiones de aplazamiento o fraccionamiento con carácter general.

“3. Si la resolución concediese el aplazamiento o fraccionamiento, se notificará al solicitante advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido y en caso de falta de pago conforme a los artículos 48 y 54. Dicha notificación incorporará el cálculo de los intereses de demora asociados a cada uno de los plazos de ingreso concedidos según lo dispuesto en el artículo siguiente.

Si una vez concedido un aplazamiento o fraccionamiento el deudor solicitase una modificación en sus condiciones, la petición no tendrá, en ningún caso, efectos suspensivos. La tramitación y resolución de estas solicitudes se regirá por las mismas normas que las establecidas para las peticiones de aplazamiento o fraccionamiento con carácter general.”

Para el caso de un aplazamiento denegado, el apartado 4º del artículo 52 Reglamento General de Recaudación establece:

“4. Si la resolución dictada fuese denegatoria, las consecuencias serán las siguientes:

a) Si la solicitud fue presentada en período voluntario de ingreso, con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

De no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el período ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

De realizarse el ingreso en dicho plazo, procederá la liquidación de los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario hasta la fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificación de la denegación. De no realizarse el ingreso los intereses se liquidarán hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. (...)”.

Finalmente, el apartado 5º del artículo 52 Reglamento General de Recaudación dispone:

“5. Contra la denegación de las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento sólo cabrá la presentación del correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en los términos y con los efectos establecidos en la normativa aplicable.”

De todo lo expuesto cabe deducir que la denegación de un aplazamiento (en período voluntario) no admite una reconsideración (sólo prevista para las concesiones de aplazamiento) ni admite una nueva petición de aplazamiento que se pueda considerar también realizada en período voluntario, siendo sólo susceptible, el acuerdo denegatorio, de recurso o reclamación.

También se deduce que la denegación del aplazamiento tiene como consecuencia la obligación de ingresar la deuda en el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria, so pena de que “de no producirse el ingreso en dicho plazo, comenzará el período ejecutivo y deberá iniciarse el procedimiento de apremio ...”.

Por todo ello, hay que concluir rechazando los argumentos de la reclamante sobre los pretendidos efectos de la segunda petición de aplazamiento, procediendo la confirmación de la providencia de apremio impugnada, que resultan conformes a Derecho en aplicación del antes citado apartado 4.a del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación.”.

De esta forma, pese a que el artículo 65.5 de la Ley General Tributaria establece que “la presentación de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento en período voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo, pero no el devengo del interés de demora. (...)”, en el presente caso, no puede entenderse que la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento, presentada con fecha 19/02/2016, una vez denegado el aplazamiento solicitado inicialmente en periodo voluntario y abierto el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria, tenga efectos suspensivos del procedimiento recaudatorio.

Asimismo, se debe advertir que la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25/10/2010 (rec. núm. 220/2009) invocada a estos efectos por la entidad reclamante no puede entenderse aplicable al caso analizado, en tanto que se refiere a un supuesto de hecho distinto en el que lo que se presenta en el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 de la Ley General Tributaria, que se abre con la notificación de la denegación del aplazamiento solicitado, no es una segunda solicitud aplazamiento sino una solicitud de suspensión de la ejecución de la deuda tributaria.

Por tanto, la alegación de la entidad interesada debe ser desestimada.

Tal y como señala la doctrina de este TEAC, la denegación de un aplazamiento solicitado en período voluntario tiene como consecuencia la obligación de ingresar la deuda en el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 LGT, como desarrolla el artículo 52 del RGR, sin que una nueva solicitud de aplazamiento en este período produzca la suspensión del procedimiento. La consecuencia de ingresar la deuda en ese plazo es que se pueda proceder al pago sin recargo alguno, sin perjuicio de los intereses de demora que puedan resultar exigibles hasta la fecha del ingreso.

Los efectos que se prevén por la normativa aplicable en el supuesto de que el ingreso no se realice en dicho plazo, son el comienzo del período ejecutivo y del procedimiento de apremio en los términos previstos en la LGT, puesto que contra la denegación de esta solicitud sólo cabe la presentación del correspondiente recurso o reclamación económico-administrativa. Solamente la solicitud de suspensión presentada con ocasión de la interposición de un recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, en la forma y con los requisitos establecidos en las normas reguladoras de los recursos y reclamaciones, podría producir efectos suspensivos para evitar el inicio del procedimiento de apremio.

Por otro lado, la denegación de un aplazamiento solicitado en período voluntario tampoco admite una reconsideración, institución que solamente está prevista para el supuesto de expedientes de aplazamientos/fraccionamientos que sí han sido concedidos, sin que la solicitud de reconsideración, que se tramitará como una nueva solicitud, suspenda, en ningún caso, la ejecución del acto administrativo dictado. Así, el artículo 52 del RGR señala a este respecto:

“3. Si la resolución concediese el aplazamiento o fraccionamiento, se notificará al solicitante advirtiéndole de los efectos que se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido y en caso de falta de pago conforme a los artículos 48 y 54. Dicha notificación incorporará el cálculo de los intereses de demora asociados a cada uno de los plazos de ingreso concedidos según lo dispuesto en el artículo siguiente.

Si una vez concedido un aplazamiento o fraccionamiento el deudor solicitase una modificación en sus condiciones, la petición no tendrá, en ningún caso, efectos suspensivos. La tramitación y resolución de estas solicitudes se regirá por las mismas normas que las establecidas para las peticiones de aplazamiento o fraccionamiento con carácter general.”

De todo lo expuesto, y siguiendo la misma argumentación que ya emitió el TEAC con carácter de doctrina en la resolución mencionada, la denegación de un aplazamiento solicitado en período voluntario no admite una reconsideración, sólo prevista para las concesiones de aplazamientos, ni admite una nueva petición de aplazamiento que se pueda considerar también realizada en período voluntario, siendo sólo susceptible, el acuerdo denegatorio, de recurso de reposición y/o reclamación económico-administrativa , con motivo de los cuales, en su caso, sí podrá formularse solicitud de suspensión.

Sin embargo, nada obstaría a que se presentase una nueva solicitud de aplazamiento/fraccionamiento sin los efectos suspensivos que prevé el artículo 65.5 LGT siempre y cuando se produjera una modificación sustancial de las condiciones en las que se solicita el aplazamiento que son objeto de debate en el siguiente Fundamento de Derecho y cuya apreciación conllevaría a que el aplazamiento/fraccionamiento se tramitase en período ejecutivo.

En conclusión, la presentación de una nueva solicitud de aplazamiento en el plazo de ingreso abierto con la denegación de la primera solicitud no tiene efectos suspensivos, de manera que, una vez transcurrido el plazo de ingreso del artículo 62.2 LGT concedido con la notificación de la denegación sin haberse realizado el pago de la deuda, se dará inicio al período ejecutivo y consecutivamente al procedimiento de apremio.

El artículo 65 de la LGT, reproducido en el Fundamento de Derecho anterior, establece los dos requisitos para la concesión de los aplazamientos y fraccionamientos de pago:

* El primero de ellos recogido en el apartado 1 de este artículo consiste en que la situación económico-financiera del obligado tributario le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.

* El segundo se recoge en el apartado 3 del mismo artículo y establece que las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previsto en el artículo 82 de esta ley y el normativa recaudatoria, incluyéndose aquí los distintos supuestos de dispensa de garantías que existen.

Se comparte en este punto las alegaciones vertidas por el Departamento cuando señala que ambos requisitos son de cumplimiento inexcusable.

El TEAC ha sentado Doctrina a través de la resolución 3353/2002 dictada en el recurso extraordinario para la unificación de criterio dictada el 11 de febrero de 2004, en la que se establece que, en materia de aplazamientos, la Administración Tributaria cuenta con cierto grado de discrecionalidad a la hora de su concesión o denegación. Señala el texto de la resolución:

(...)

En este sentido, es evidente que la capacidad de decisión con la que puede actuar la Administración en la concesión o denegación de los aplazamientos se limita a determinar si concurren o no los presupuestos justificativos de la misma. Por ello, aunque el carácter graciable y puramente discrecional en la concesión de los aplazamientos es algo que no es posible, en la propia normativa reguladora de los aplazamientos se hace referencia explícita a la concesión de un poder de decisión a favor de la Administración, siempre que concurran las circunstancias normativamente exigidas.

Lo anterior nos lleva inexcusablemente a calificar el actuar de la Administración tributaria en materia de aplazamientos, como una actividad reglada en su ejercicio, aunque discrecional en algunas partes de su contenido. En el ámbito de esa discrecionalidad, habría que encuadrar el artículo 48.1 del Reglamento General de Recaudación, ya que la Administración deberá apreciar si en el obligado tributario concurre o no una dificultad transitoria de tesorería para hacer frente a la deuda tributaria.

El Tribunal Supremo (Sentencias de 23 de octubre de 1987, 8 de julio y 27 de septiembre de 1985, 24 de febrero de 1986 y, 17 de junio y 24 de julio de 1989, entre otras) define el acto puramente discrecional, como aquél en que la Administración tiene una libertad electiva entre las distintas alternativas que se le presentan, pues todas ellas son igualmente justas, y por tanto, puede adoptar sin limitación de criterio subjetivo.

TERCERO: Este Tribunal Central fija el criterio que cuando se solicita el aplazamiento de una deuda tributaria, conforme establecen los artículo 48 y siguientes del Reglamento General de Recaudación, será la Administración la que discrecionalmente determine si la situación de dificultad transitoria de tesorería del obligado tributario le impide hacer frente a la deuda liquidada. Si no se aprecia lo anterior, el compromiso o la aportación de un aval bancario no implicará la suspensión de la deuda, ya que se incumple un requisito previo como es la calificación discrecional de la situación de tesorería.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en resolución al recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA, contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 31 de mayo de 2002, dictado en la Reclamación nº ..., ACUERDA: 1º) Respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, y 2º) Sentar como criterio, estimando el recurso, que en la concesión de aplazamientos será requisito previo que la Administración aprecie discrecionalmente que en el obligado tributario concurren dificultades transitorias de tesorería que le impiden hacer frente al pago de la deuda, no siendo necesario que el órgano competente entre a analizar las garantías aportadas si no se aprecia el requisito anterior.

La conclusión que se puede extraer del fallo anteriormente reproducido es que, siendo dos los requisitos inexcusables que deben cumplirse y por tanto analizarse por parte de la Administración tributaria para la concesión de aplazamientos/fraccionamientos, el primero de ellos es la existencia de dificultades de tesorería de carácter transitorio que le impidan hacer frente al pago de la deuda, de forma tal que si este requisito se considera ya incumplido no sería necesario entrar a analizar ninguna otra circunstancia adicional, entre ellas la garantías ofrecidas o aportadas si no se cumple el primer requisito.

Si bien, el artículo 47 del RGR introduce una matización que enlaza con la segunda cuestión que ha de tratarse en el presente recurso. Señala, el artículo mencionado, lo siguiente:

“2. La presentación de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento reiterativas de otras anteriores que hayan sido objeto de denegación previa implicará su inadmisión cuando no contengan modificación sustancial respecto de la solicitud previamente denegada y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por finalidad dilatar, dificultar o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria.”

En determinar lo que ha de entenderse por modificación sustancial, existen criterios discrepantes entre los Tribunales Económico-Administrativos Regionales. La resolución del TEAR de Murcia que ha dado lugar al otro recurso en unificación de criterio, el RG 7001-2056, señala sobre lo que entiende que es, a su criterio, una modificación sustancial:

“...la presentación de una nueva solicitud aportando garantía hipotecaria cuando en la anterior se había solicitado el aplazamiento con dispensa de garantía, supone, a nuestro criterio, una “modificación sustancial” suficiente, como para salvar las restricciones del artículo 47.2 del Reglamento General de Recaudación, debiendo la oficina gestora haber resuelto la nueva solicitud de aplazamiento, en función de si consideraba o no suficiente la garantía aportada y, en su caso, haber requerido al interesado para subsanar los defectos que pudiera observar en dicha solicitud. (...)”

En el mismo sentido se había pronunciado en fecha anterior el TEAR de Andalucía en su resolución 41/3126/2010 de 29 de febrero de 2012 que admite la posibilidad de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de pago de una deuda dentro del período voluntario de pago abierto con la denegación de una anterior solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, siempre que la misma “contenga modificación sustancial respecto de la solicitud anteriormente denegada”, no existiendo, por tanto, ninguna razón, para sostener que dicha solicitud carezca de los efectos suspensivos que, para las planteadas dentro del período voluntario de pago, reconoce el artículo 65.5 de la LGT.

En sentido contrario se había pronunciado el TEAR de Cataluña en resolución 08/2073/2010 de 26 de abril de 2012, en la que se concluye que la denegación de un aplazamiento en período voluntario no admite una reconsideración, solo prevista para las concesiones de aplazamiento, ni admite una nueva petición de aplazamiento que se pueda considerar también realizada en período voluntario, siendo sólo susceptible, el acuerdo denegatorio, de recurso o reclamación.

Habiendo resuelto el TEAC sobre la primera cuestión debatida y negados los efectos suspensivos de las segundas solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento presentadas en el período abierto con la denegación de las presentadas en primer lugar, nada obsta a que los obligados tributarios puedan, por tanto, dentro de este plazo, presentar solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento pero sin dotarles de los efectos suspensivos de los que sí gozaron las primeras solicitudes presentadas dentro del período voluntario de ingreso. Estas segundas solicitudes se asimilarían a las presentadas en período ejecutivo puesto que su petición dentro de este plazo no evita el devengo del recargo de apremio ordinario regulado en el apartado 4 del artículo 28 de la LGT al no concurrir las circunstancias que se señalan en los apartados 2 y 3 de este mismo artículo.

Ahora bien, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 47.2 del RGR hay que determinar cuál es el elemento que obligaría a la Administración a abordar la tramitación de esta segunda solicitud, como es que contenga una “modificación sustancial” de la previamente denegada, ya que en caso contrario procedería su inadmisión y, en particular, cuando dicha reiteración tenga por finalidad dilatar, dificultar o impedir el desarrollo de la gestión recaudatoria.

En conclusión, siendo los dos requisitos contemplados en el artículo 65 de la LGT de cumplimiento inexcusable, podría apreciarse una modificación sustancial de la segunda solicitud con respecto de la primera, cuando se alegue y acredite que la existencia de dificultades económico-financieras de carácter estructural - siendo esta la razón que motivó la denegación de la primera solicitud- hayan desaparecido, pero no cuando se mantengan las mismas circunstancias y ello aún cuando entre la primera y la segunda solicitud de aplazamiento haya diferencias en cuanto a las garantías ofrecidas.

De la misma forma habría que entender que existe una modificación sustancial en la segunda solicitud en aquellos casos en los que tras denegarse el aplazamiento/fraccionamiento solicitado por insuficiencia jurídica y/o económico da las garantías ofrecidas -pero quedando acreditado que sí existían dificultades transitorias de tesorería- se cumpliera el requisito de suficiencia económico y jurídica de la garantía ofrecida, pues fue precisamente la ausencia de este requisito lo que constituyó la causa de denegación.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO fijando el criterio

1. La denegación de un aplazamiento solicitado en período voluntario tiene como consecuencia la obligación de ingresar la deuda en el plazo de ingreso regulado en el artículo 62.2 LGT, tal como prevé el artículo 52 del RGR, sin que una nueva solicitud de aplazamiento en este período produzca la suspensión del procedimiento.

Los efectos que se prevén por la normativa aplicable en el supuesto de que el ingreso no se realice en dicho plazo, son el comienzo del período ejecutivo y del procedimiento de apremio en los términos previstos en la LGT, puesto que contra la denegación de esta solicitud sólo cabe la presentación del correspondiente recurso o reclamación económico-administrativa. Solamente la solicitud de suspensión presentada con ocasión de la interposición de un recurso o reclamación económico-administrativa, en la forma y con los requisitos establecidos en las normas reguladoras de los recursos y reclamaciones, podría producir efectos suspensivos para evitar el inicio del procedimiento de apremio.

Por otro lado, la denegación de un aplazamiento solicitado en período voluntario tampoco admite una reconsideración, institución que solamente está prevista para el supuesto de expedientes de aplazamientos/fraccionamientos que sí han sido concedidos, sin que la solicitud de reconsideración, que se tramitará como una nueva solicitud, suspenda, en ningún caso, la ejecución del acto administrativo dictado.

2. El artículo 65 de la LGT establece cuáles son los dos requisitos que han de cumplirse para la concesión de los aplazamientos y fraccionamientos de pago, siendo ambos requisitos de cumplimiento inexcusable:

* El primero de ellos recogido en el apartado 1 de este artículo consiste en que la situación económico-financiera del obligado tributario le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos.

* El segundo se recoge en el apartado 3 del mismo artículo y establece que las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en los términos previsto en el artículo 82 de esta ley y el normativa recaudatoria, incluyéndose aquí los distintos supuestos de dispensa de garantías que existen.

Siendo precisa la concurrencia de ambos requisitos, que deben cumplirse y por tanto analizarse por parte de la Administración tributaria para la concesión de aplazamientos/fraccionamientos, el primero de ellos es la existencia de dificultades de tesorería de carácter transitorio que le impidan hacer frente al pago de la deuda. Por lo tanto, si se estima por la Administración que no se cumple el primer requisito, no será necesario entrar a analizar ninguna otra circunstancia adicional, entre ellas la garantías ofrecidas o aportadas.

En conclusión, siendo los dos requisitos contemplados en el artículo 65 de la LGT de cumplimiento inexcusable, podría apreciarse una modificación sustancial de la segunda solicitud con respecto de la primera, cuando se alegue y acredite que la existencia de dificultades económico-financieras de carácter estructural - siendo esta la razón que motivó la denegación de la primera solicitud- hayan desaparecido, pero no cuando se mantengan las mismas circunstancias y ello aún cuando entre la primera y la segunda solicitud de aplazamiento haya diferencias en cuanto a las garantías ofrecidas.

De la misma forma habría que entender que existe una modificación sustancial en la segunda solicitud en aquellos casos en los que tras denegarse el aplazamiento/fraccionamiento solicitado por insuficiencia jurídica y/o económico da las garantías ofrecidas -pero quedando acreditado que sí existían dificultades transitorias de tesorería- se cumpliera el requisito de suficiencia económico y jurídica de la garantía ofrecida, pues fue precisamente la ausencia de este requisito lo que constituyó la causa de denegación.