Resolución nº 00/5175/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Octubre de 2018

Fecha de Resolución16 de Octubre de 2018
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en la Reclamación Económico-Administrativa que, en única instancia, pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por X SA, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., ..., contra acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD) dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid por importe de 123.919,90 €

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Mediante escritura pública otorgada el 30 de julio de 2007, ante el Notario de Madrid D. Mx..., bajo el número ... de su protocolo, XZ..., S.A (ahora, X, S.A) lleva a cabo una declaración de obra nueva en construcción (una torre) sobre una finca resultante del Convenio Urbanístico suscrito entre el Ayuntamiento de Madrid, el Q... Club de Fútbol, W..., S.A, T..., S.L y la Comunidad de Madrid, señalándose una superficie total construida de 109.811,83 metros cuadrados (37.500 metros cuadrados bajo rasante y 72.311,83 metros cuadrados sobre rasante). Por dicha operación, X, S.A presenta, en el plazo señalado al efecto, autoliquidación por el ITP y AJD - Modalidad AJD Documentos Notariales, ingresando efectivamente en la Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid la cuantía correspondiente, 2.506.000 € (el 1% del importe declarado por la operación, 250.600.000 €).

En esa misma fecha, 30 de julio de 2007, la propia entidad X, S.A otorga, ante el mismo Notario, escritura de venta de la edificación a favor de K, S.A, por un precio de 815.000.000 € obligándose a continuar la promoción y ejecución de las obras de construcción pendientes. Por dicha operación, X, S.A presenta, en el plazo señalado al efecto, autoliquidación por el ITP y AJD - Modalidad AJD Documentos Notariales, ingresando efectivamente en la Administración Tributaria de la Comunidad de Madrid la cuantía correspondiente, 8.150.000 € (el 1% del importe declarado por la operación).

SEGUNDO.-

El 24 de febrero de 2011, la entidad recibe la notificación de la comunicación por la que el Servicio de Inspección Tributaria de la Comunidad de Madrid dispone el inicio de un procedimiento inspector al objeto de verificar, comprobar y, en su caso, regularizar su situación tributaria en relación a los hechos descritos.

Tras el desarrollo de dichas actuaciones, el 19 de enero de 2012 se firma, en Disconformidad, el Acta A02-..., en el que el actuario competente hace constar la propuesta de regularización que entiende procedente. Dicha propuesta, de la que resulta una cuantía a ingresar a cargo de la entidad interesada de 1.020.355,01 €, incluyendo la previsión de intereses de demora, encuentra su fundamento en la rectificación de la Base Imponible declarada en la autoliquidación tributaria llevada a cabo por la operación de declaración de obra nueva descrita. Y es que el actuario entiende que debe determinarse aquélla en función del valor real de la obra nueva que se declara, incluyendo, por ello, la totalidad de los costes incurridos para realizarla, ya sean directos o indirectos siempre que constituyan parte de tales costes. Así, atendiendo a los datos obtenidos en el curso del procedimiento (contratos de ejecución de la obra, de dirección, de ingeniería, certificaciones finales de obra ejecutada...) y, fundamentalmente, a la cuenta 232 del Activo del Balance de Situación de X, S.A - donde aparece reflejado el coste de la obra contabilizado por la entidad - el actuario entiende debidamente acreditado que el coste de la obra ascendería a 332.214.985,52 €, concretándose tal importe como Base Imponible del Impuesto a efectos de la propuesta de regularización contenida en el Acta.

TERCERO.-

El 6 de febrero de 2012 X, S.A presenta escrito de alegaciones contra la propuesta recibida, aludiendo a que la autoliquidación presentada en su momento en relación al hecho acaecido se confeccionó atendiendo a la estimación que, en ese momento, se hizo sobre la cuantía a que iba a ascender la ejecución de la obra (250.600.000 €) e incidiendo en que no puede utilizarse, para determinar la Base Imponible, directamente el valor por el que ésta se ha contabilizado en los Libros de la ejecutante, como pretende la Inspección Tributaria, pues nada asegura que dicha cuantía que aparece en la contabilidad (afectada por la aplicación de los principios y criterios contables) responda exactamente al valor real de la obra o construcción (incluso entiende que la Base Imponible real debería haberse fijado en un importe inferior al originalmente declarado, procediendo una cuantía a devolver de casi 600.000 €).

CUARTO.-

El 15 de febrero de 2012, la Inspectora Jefe del Servicio de Inspección de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid, adopta el correspondiente acuerdo liquidatorio por el ITP y AJD - modalidad AJD Documentos Notariales a cargo de X, S.A, desestimando íntegramente sus alegaciones y confirmando una cuantía a ingresar de 1.021.347,17 €, incluyendo 205.197,32 € como intereses de demora.

QUINTO.-

El 13 de marzo de 2012 la entidad interpone, contra dicho acuerdo, reclamación económico - administrativa, en única instancia, ante este Tribunal Central, tramitándose con RG 00/2914/2012. Sus alegaciones se centran en insistir que, en este tipo de casos, la determinación de la Base Imponible no puede realizarse atendiendo a la contabilidad de la obra sino al coste de la ejecución material de ésta, coincidiendo con el criterio establecido para el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO), puesto que el valor contabilizado se separa del que debería computarse como “valor real de coste de la obra nueva”, en gran medida, por la aplicación de las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad. A este respecto, resalta que el Tribunal Supremo ha confirmado (Sentencias de 29 de mayo de 2009 y de 9 de abril de 2012) que la Base Imponible del ITP y AJD en un supuesto como éste (declaración de obra nueva en construcción) no puede más que igualarse a la establecida para el referido ICIO.

SEXTO.-

El 14 de noviembre de 2013, esta misma Sala dicta resolución estimando la impugnación presentada por X, S.A y acordando la anulación de la liquidación practicada.

Se recoge en la resolución que debe asumir, en la cuestión controvertida - la determinación del Base Imponible en el ITP y AJD, modalidad actos jurídicos documentados cuando el hecho imponible es el otorgamiento de la escritura pública de declaración de una obra nueva - el criterio jurisprudencial que expone el Tribunal Supremo en su Sentencia de 9 de abril de 2012, Rec. Nº 95/2009, transcribiéndola parcialmente. Por ello, se concluye que “la Base Imponible del ITP y AJD, modalidad actos jurídicos documentados, cuando el hecho imponible se refiera a una escritura de declaración de obra nueva exigirá determinar el coste material de ejecución de la obra, por lo que debe valorarse cuánto es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución”.

En este sentido, no puede admitirse la actuación realizada, en este caso por la Inspección, al fijar el coste de la obra utilizando la propia contabilidad del obligado tributario “(...) al no corresponder con una comprobación válida a estos efectos para sustituir el valor declarado por el que se considere más adecuado para fijar la base Imponible, pues no se han respetado todas las garantías para el interesado, y en concreto, que las valoraciones fijadas por técnicos de la Administración Tributaria en los expedientes sean suficientemente fundamentadas y razonadas de modo que permitan al contribuyente conocer el criterio técnico utilizado, la razón de fijarse determinados conceptos y el porqué de su específica cuantificación, no siendo admisible por tanto la cuantificación de un importe mediante una mera referencia a un saldo contable el cual puede incorporar costes o conceptos que no deben integrar la base imponible de acuerdo con la citada doctrina jurisprudencial”.

Por todo ello, se acuerda anular el acuerdo liquidatorio por considerar incorrectamente determinada la base Imponible del Impuesto, ordenando que, a la hora de acordar una nueva regularización, se tengan en cuenta las consideraciones realizadas en la presente resolución”.

SÉPTIMO.-

El 6 de octubre de 2014 la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos acuerda, visto el referido fallo de este Tribunal Central:

1. Anular la liquidación derivada del Acta A02 ... que figura en el sistema de Gestión Automatizada de Tributos Autonómicos, suspendida, con el Nº ... por un importe de 1.021.347,17 €.

2. Reponer las actuaciones inspectoras al objeto de determinar el coste de ejecución de la obra nueva declarada, y por ende de la base imponible del Impuesto practicándose, en su caso, la liquidación correspondiente de acuerdo a lo indicado en los fundamentos de derecho de la Resolución”.

OCTAVO.-

Produciéndose la notificación de la reposición de las actuaciones inspectoras a la entidad interesada el 23 de octubre de 2014 y una vez desarrolladas éstas, el 6 de febrero de 2015 se firma, en Disconformidad, el Acta A02 ... en la que la actuaria encargada del procedimiento recoge la propuesta de regularización que estima procedente, basada en el valor real del coste de la obra comprobado por la Inspección a través del examen de diversos datos y documentos incorporados al expediente (Contratos de ejecución de obra, contratos de dirección de obra, ingenierías y consultorías, resúmenes de presupuestos del proyecto, certificación final de obra ejecutada de fecha 23 de enero de 2009 firmada la dirección facultativa y visada por los Colegios de Arquitectos y de Aparejadores y Arquitectos Técnicos de Madrid con fecha 29 de enero de 2009, diversas liquidaciones y autoliquidaciones del ICIO, contratos de seguros relativos a las obras, etc.).

Según se expone en el Acta, tras analizar el "RESUMEN DE PRESUPUESTO" firmado únicamente por D. Jx... por parte de XZ..., sin visar, de fecha 25 de Febrero de 2009, por importe de 240.964.514,82 euros de "TOTAL PRESUPUESTO", del que resta las partidas de Seguridad y Salud (1,8%), Gastos Generales (13%) y Beneficio Industrial (6%), resultando un importe de 190.737.005,10 € de "TOTAL PRESUPUESTO DE EJECUCIÓN MATERIAL", que coincide con el importe autoliquidado por X, SA como Base Imponible del Impuesto sobre Instalaciones, Construcción y Obras”. De la comparativa de este documento con el resto de documentación que examina la Inspección concluye la actuaria que “resulta que el obligado tributario se aparta del "RESUMEN DE PRESUPUESTO" realizado por la Dirección facultativa y correspondientemente visado realizado un mes antes, incrementando en su mayor parte los importes de los diferentes capítulos, lo cual podría explicarse en el hecho de que se hayan incluido los importes de la dirección independiente de G... así como los correspondientes (aunque no sea habitual cambiar el criterio) a los conceptos de Seguridad y Salud, Gastos Generales y Beneficio Industrial, que posteriormente se restan para el cálculo de presupuesto de ejecución material de acuerdo con la normativa del ICIO. Lo que no se explica son los importes de aquellos capítulos, cuyas cantidades son inferiores no sólo a lo certificado por la dirección facultativa, sino incluso a los importes iniciales de los contratos de ejecución de obra reflejados no sólo en los propios contratos sino también en el desglose del "Estado de Costes Resumido" de los importes contratados a fecha de enero de 2007 (véase a modo de ejemplo el capítulo correspondiente a "ASCENSORES"), lo que hace concluir a la Inspección que dicho "RESUMEN DE PRESUPUESTO DE EJECUCIÓN MATERIALES", que recoge como hemos mencionado la Base Imponible declarada por el obligado tributario a efectos del ICIO, no contiene realmente todos los costes finales de ejecución de la obra.

Por último, en relación con la Base Imponible finalmente determinada por la Inspección de los Tributos del Ayuntamiento por importe de 237.576.311,72 €, debemos mencionar que con fecha de registro de salida 24 de Octubre de 2014, la Inspección solicita a esta Administración el correspondiente expediente de comprobación, que a fecha de la presente Acta no se ha recibido en la Inspección. El obligado tributario por su parte aporta el resultado final de las citadas actuaciones de comprobación como parte de sus alegaciones, del que como hemos mencionado anteriormente se deduce el resultado de actuaciones inspectoras en las que los inspectores actuarios partieron de una cifra de 253.338.626,67 €, que se redujo a 247.154.357,20 € derivado de las alegaciones previas al Acta y a 237.576.311,72 € tras las alegaciones al Acta, así como algunos de los criterios utilizados por esa Administración para estimar o no las alegaciones del obligado tributario y que se ha estimado la procedencia de la correspondiente sanción tributaria, pero se desconoce la documentación aportada y tenida en cuenta por la misma, así como los criterios concretos que han determinado el resultado final aludido, en definitiva el contenido de dicha comprobación, con el que el obligado tributario ha manifestado su disconformidad, encontrándose recurrido el acuerdo de liquidación dictado con fecha 10 de Junio de 2014 ante el Tribunal Económico-Administrativo Municipal de Madrid.

Para finalizar únicamente referir que el importe que figura en la propia contabilidad del obligado tributario reflejada en la Cuenta 232 destinada al efecto para la contabilización del coste de la obra ejecuta de la "Torre X", durante los ejercicios 2004 a 2010, asciende a 345.344.772,26 euros” (...)”.

Así, la actuaria señala que se ha procedido a analizar de forma pormenorizada los importes recogidos en los documentos señalados “para incluir en la determinación de la base imponible del Impuesto, únicamente aquellos que respondan a un real y verdadero coste de ejecución, excluyendo por tanto los que recogen partidas relativas a los gastos generales, seguridad y salud, licencias, así como a honorarios profesionales, bien de ingenierías, estudios de arquitectura, dirección de obra, consultorías, y a cualquier otro concepto que no integre el concepto de coste de ejecución como el correspondiente a la gerencia del proyecto llevado a cabo por la entidad R y costes de urbanización correspondientes a la E.U.C” resultando que “los importes contabilizados correspondientes los costes de ejecución material se corresponden con los importes agrupados por el obligado tributario bajo el título de "contratistas de obra" 277.130.142,74 €, mientras que el resto de costes que no pueden entenderse que integran el coste de ejecución material de acuerdo con la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, se agrupan bajo el resto de títulos por importe de 68.214.629,50 € (...)”. Se añade, también, que “dado que no se recoge en la contabilidad de forma separada el "Beneficio Industrial" que de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo no forma parte de la Base imponible del ICIO y por ende del concepto de ejecución material, éste ha de ser minorado del importe anterior, fijando éste la Inspección de acuerdo con la Base imponible del ICIO declarada por el obligado tributario basada en el "RESUMEN DE PRESUPUESTO" de fecha 25 de Febrero de 2009, en un 6%, ascendiendo su importe a 16.627.808,56 euros”.

En base a todo ello, la Base Imponible, como coste de ejecución material de la obra, queda fijada en 260.502.334,10 €, lo cual supone una deuda tributaria a ingresar, teniendo en cuenta la cuantía ya ingresada mediante autoliquidación de 30 de agosto de 2007, de 123.919,90 € incluyendo los intereses de demora.

NOVENO.-

El 3 de marzo de 2015 X, S.A presenta, ante el propio Servicio de Inspección Tributaria escrito de alegaciones contra la propuesta de regularización recibida, resaltando la procedencia de que se le devuelva lo ingresado en exceso por el ITP y AJD - modalidad AJD Documentos Notariales en ejecución de la resolución del Tribunal Central de 14 de noviembre de 2013.

Asimismo, entiende improcedente la nueva propuesta de regularización puesto que no se limita a tomar, como base imponible del tributo la misma magnitud fijada - y comprobada por el Ayuntamiento de Madrid - como base imponible del ICIO (237.576.311,72 €). Se adjunta el expediente de la comprobación del ICIO de la Torre por el Ayuntamiento de Madrid. Alude a que dicho expediente “constituye una herramienta mucho más completa y apropiada para determinar la base imponible del ITP y AJO del citado edificio que la contabilidad a la que dicha Comunidad Autónoma vuelve a acudir en el acta de disconformidad” que se centra en la partida contable titulada “contratistas de la obra” sin depurarla, para ajustarla al coste de ejecución material de la obra (procedería, por ejemplo, haber deducido los gastos generales de los contratistas que, al igual que el beneficio industrial, están incluidos en su facturación y no son coste material de la obra).

DÉCIMO.-

El 16 de marzo de 2015 la propia Subdirectora General de Tributos - Inspectora Jefe de la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid dicta el correspondiente acuerdo liquidatorio, desestimando las alegaciones presentadas por el sujeto pasivo, y confirmando una cuantía a ingresar por el ITP y AJD - modalidad AJD Documentos Notariales de 123.919,90 €.

Dicho acuerdo es efectivamente notificado a la entidad interesada el 23 de marzo de 2015.

UNDÉCIMO.-

El 14 de abril de 2015 X, S.A interpone, contra dicha regularización, ante este Tribunal Central en única instancia, la presente reclamación económico - administrativa, alegando, dentro del trámite oportuno, todo cuanto estima conveniente.

Considera no conforme a derecho la liquidación recibida, resultando improcedente que se le exija un importe a ingresar (123.919,90 €) y exigiendo la devolución del importe ingresado de más en relación al ITP y AJD - modalidad AJD Documentos Notariales referido a la escritura otorgada el 30 de julio de 2007 puesto que la Base Imponible debe concretarse en la misma magnitud que la Base Imponible fijada a efectos del ICIO por el Ayuntamiento de Madrid (237.576.311,72 €) importe superior al fijado en la autoliquidación que se presentó en su momento (250.600.000 €).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, cuantía, interposición en plazo y legitimación que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 226 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT) promovida contra acuerdo liquidatorio por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP y AJD) dictado por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos y de Ordenación y Gestión del Juego de la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid

SEGUNDO.-

En la Resolución de este TEAC de 14 de noviembre de 2013 (RG: 2914/2012), se recoge la nueva jurisprudencia del Tribunal Supremo constituida por la Sentencia de 9 de Abril de 2012 (Rec Nº 95/2009) que confirma el criterio recogido en la Sentencia de 29 de Mayo de 2009 (Rec. Casación en Interés de la Ley Nº 13/2008).

De acuerdo con esta jurisprudencia, la base imponible de AJD en estos supuestos debe ser el coste de ejecución de la obra nueva y que hay que valorar lo que realmente costó la ejecución de la obra, coincidiendo este concepto con la expresión de “coste real y efectivo de la construcción” que se utiliza por la Ley de Haciendas Locales en relación con la base imponible del ICIO.

Respecto de AJD, la Ley no especifica qué criterios o parámetros deben tenerse en cuenta a la hora de fijar el valor real, pero para el coste de ejecución material, y a efectos del ICIO, la Ley sí establece los que no deben integrarse en él. Ante el silencio de la ley y la previsión reglamentaria de que la base estará constituida por el valor real de coste de la obra, la doctrina mayoritaria se inclina por encontrar suficiente identidad de razón con la regulación del Impuesto sobre Construcciones (art. 102 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo).

Así, y para el Tribunal Supremo, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , establece que "la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra , y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material".

TERCERO.-

La segunda liquidación practicada por AJD a la reclamante, que es la ahora impugnada, intenta determinar ese coste de ejecución de la obra, y para ello acude al saldo contable de la partida “contratistas de obra”. Lo depura, considerando que está incluido un 6% de beneficio industrial.

Este Tribunal considera que la depuración que realiza la Inspección de la Comunidad de Madrid de la partida “contratistas de obra” es insuficiente a efectos de determinar el coste de ejecución de la obra, como alega la entidad reclamante, pues se limita a descontar un porcentaje arbitrario en concepto de beneficio industrial, porcentaje que no justifica, y además no tiene en cuenta otros gastos generales que le hayan podido repercutir los contratistas y que tampoco deben formar parte de la base imponible de AJD.

Pero, ante todo, se da la circunstancia en el presente expediente de que, con carácter previo a la práctica de esta segunda liquidación de AJD que ahora examinamos, fue dictada por el Ayuntamiento de Madrid una liquidación por el ICIO en la que se fijaba la base imponible del mismo en 237.576.311,72 €, base imponible inferior a la fijada por AJD. Esto choca frontalmente con los criterios de determinación de la base imponible de AJD que da el Tribunal Supremo, que considera que deben aplicarse los mismos criterios que en el ICIO.

Está de acuerdo este Tribunal en que la Comunidad de Madrid tiene la competencia para realizar la comprobación y liquidación del AJD, y el Ayuntamiento de Madrid la competencia para realizar la comprobación y liquidación del ICIO. No obstante, una vez que el Tribunal Supremo, en AJD, establece la remisión a la normativa del ICIO para determinar la base imponible en AJD de las declaraciones de obra nueva, es difícil justificar por la Comunidad de Madrid un incremento de la base imponible de AJD de más de 20.000.000 de euros respecto de la considerada por el Ayuntamiento como base imponible del ICIO. Por ello, la determinación de una base superior a la previamente determinada para el ICIO requiere de una justificación, análisis y acreditación mucho mayor de la que hay en el presente caso, en la que se limita a tomar el saldo de la partida “contratistas de obra” y restar un 6% de beneficio industrial.

La existencia de la liquidación por ICIO ya fue puesta de manifiesto por la reclamante ante la Comunidad de Madrid. Ésta dice haber requerido el expediente de comprobación al Ayuntamiento, pero, pese a no haberlo conseguido por esta vía, no puede alegar la Comunidad su desconocimiento puesto que le ha sido aportado por la reclamante en sus alegaciones. En base a lo expuesto procede estimar la presente reclamación y anular la liquidación impugnada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la Reclamación Económico-Administrativa promovida por X SA, , ACUERDA: estimarla, anulando el Acuerdo impugnado.

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