Resolución nº 00/1047/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Octubre de 2018

Fecha de Resolución25 de Octubre de 2018
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de alzada que pende de resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por GRUPO XK, S.L., (NIF: ...) y, en su nombre y representación, D. Dx... (NIF: ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional(TEAR) de Madrid, de 27 de noviembre de 2014, que desestima la reclamación nº 28/20897/2012 interpuesta frente al acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fecha 13 de julio de 2012, derivado del acta de disconformidad A02-..., por el que se regularizan los periodos de abril de 2007 a diciembre de 2008 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 24 de abril de 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, respecto del obligado tributario GRUPO XK, con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 2007 y 2008 del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Las actuaciones tenían alcance general.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, la empresa se encuentra dada de alta en el epígrafe 844 del Impuesto sobre Actividades económicas (IAE), correspondiente a Servicios de publicidad y relaciones públicas. La actividad realizada por la entidad y el modo en que se organizaba ésta se describió en la diligencia de constancia de hechos extendida el día 18 de noviembre de 2011:

“La actividad principal de la Compañía es la prestación de servicios de fuerza de ventas externas para la venta de los productos de otras compañías. Determinadas empresas que no quieren asumir los costes de una infraestructura comercial para la venta de algunos de sus productos, externalizan las ventas de los mismos de modo que X asume la gestión integral de fuerzas comerciales externas, las promociones comerciales para terceros, la organización de eventos, la prestación de servicios publicitarios etc.

A cambio de la prestación de este servicio cobra una remuneración que cubre los costes de prestación del servicio y su margen de negocio.

Los clientes de X que externalizan la fuerza de ventas son en su mayoría grandes compañías del sector financiero (banca y seguros) y del sector energético (luz, gas,….) y de las telecomunicaciones.

El personal que trabaja para Grupo XK en el momento de la visita lo hace en la sede central sita en ... y en las sedes periféricas.

En sedes periféricas se produce la comercialización de los productos de los clientes de X. La citada comercialización se produce:

- En “stands”, fijos y móviles situados en Centros Comerciales (comerciales en stand).

- Casa por casa y en la sede de las PYMES (comerciales puerta fría).

En el momento de la visita la Compañía contaba con 295 comerciales, 118 “en “stand” y 177 en “puerta fría”.

Las operaciones comerciales se estructuran alrededor de los clientes-proyecto.

Normalmente por cada cliente-proyecto con entidad bastante, hay un Responsable del Proyecto.

En el momento de la visita había 6 responsables encargados de los siguientes clientes-proyecto: Z...,TC, G..., N..., D stands, Y.

Por debajo de los Responsables de Proyecto hay Coordinadores, Jefes de Equipo y Comerciales pero en la Sede Central solo están los dos primeros escalones, el Director de Operaciones y los Responsables de Proyecto.

Cuando se empieza a trabajar con un nuevo cliente, se procede a seleccionar personal a través de acuerdos con determinadas páginas web. Se suben ofertas a la red y se realizan entrevistas de trabajo cuya finalidad es seleccionar un grupo de personas que van a ser formadas para la venta específica de un determinado tipo de productos.

Es conveniente que el personal seleccionado tenga conocimientos específicos. Por ejemplo si el cliente es L y es para vender ADSL, es conveniente que los comerciales tengan un cierto conocimiento de telecomunicaciones.

Una vez seleccionados se procede a impartir formación específica para vender un producto concreto: por ejemplo, “ADSL”.

La empresa cuenta con dos salas de formación en su domicilio social pero la mayor parte de la formación se realiza en hoteles ya que la selección se realiza a nivel nacional. A estos efectos, el personal de Recursos Humanos viaja a las ciudades afectadas.

Con carácter general, concurren formadores del cliente y de X. X solo realiza la formación por sí misma, cuando conoce perfectamente la actividad.

Aunque depende del cliente, normalmente se facturan, los “costes fijos” de producción soportados por X necesarios para poder crear y mantener la infraestructura comercial necesaria para poder prestar el servicio al cliente (selección y formación del personal, alquiler de stands, remuneraciones de los comerciales, etc.) y “costes variables” (comisiones por la venta de los productos de los clientes).

El principal cliente del sector financiero de X es TC”.

Con fecha 13 de abril de 2012, se extendió acta de disconformidad A02-..., considerando la Inspección que las actividades realizadas por GRUPO XK, para TC y BW, no podían beneficiarse de la exención prevista en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (en adelante, Ley del IVA), pues se trata de una actividad compleja que incluye varias prestaciones de servicios, fundamentalmente, la cesión de fuerzas de venta externas para la promoción, publicidad y venta de sus productos. Considera que la realización de este conjunto de actividades, que suponía subcontratar servicios variados en beneficio de TC y B, no se corresponde con la actividad de una persona intermediaria e independiente de las partes que intenta acercarlas para que celebren un contrato.

El obligado tributario no repercutía IVA alguno en los servicios facturados a las citadas entidades, TC y B, por entender que se amparaban en la exención contemplada en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley de IVA, relativa a los servicios de mediación en operaciones financieras exentas.

Los servicios prestados abarcan:

- Servicios previos de apoyo para el desarrollo de las campañas promocionales y comerciales que incluyen, entre otros, el estudio de cómo desarrollar las campañas y los lugares donde desarrollarlas.

- Servicios de selección y formación del personal para la venta y promoción específica de productos de T en los stands.

- Servicios accesorios, como la realización de los contratos con las comunidades de propietarios de los centros comerciales donde se va a desarrollar la campaña.

- Servicios publicitarios y promocionales en los stands. Los stands situados dentro del centro comercial están cubiertos con rótulos, logotipos y material promocional del Banco TC y de los productos del Banco que promocionan. A su vez, los comerciales de X están uniformados con la camiseta ... de TC y ofrecen los productos de T. De este modo, los stands y los comerciales de X, por la mera presencia dentro del centro comercial, constituyen en sí mismos un elemento publicitario y promocional de primer orden de los productos de TC.

- Servicios de oferta a clientes potenciales de los productos de TC rellenando el correspondiente formulario (por ejemplo, para abrir la cuenta ... y autorizar una transferencia para realizar un ingreso). Estos formularios, una vez completos, firmados por el cliente y revisados para que no existan errores, se remiten a TC.

La Inspección de los Tributos considera que no resulta de aplicación la exención citada, dado que no nos encontramos con servicios de mediación, sino con servicios diversos de publicidad, información, administración, formación, etc. Así, se señala que el conjunto de actividades materiales y prestaciones de servicios que el obligado tributario realizaba para las entidades financieras TC y B (que incluía la selección, formación, contratación y posterior cesión de una fuerza comercial externa para la promoción y comercialización de los productos de TC y BW en los centros comerciales) no constituyen las labores propias de una actividad de “Agente” ni son actividades propiamente de mediación. Por lo anterior, se consideran no exentos los servicios facturados a TC y B, incrementándose el IVA devengado respecto de estos servicios. Asimismo, se admite la deducción del IVA soportado vinculado a las adquisiciones realizadas por GRUPO X para la prestación de estos servicios, puesto que pasa a ser deducible el IVA que la entidad no había deducido por tratarse de adquisiciones relativas a una actividad exenta que no daba derecho a deducir.

Con fecha 13 de julio de 2012, se dictó el acuerdo de liquidación por los ejercicios 2007 (desde abril, pues los meses de enero a marzo se entendieron prescritos) y 2008, que confirmó la propuesta inspectora, resultando la siguiente regularización:

Cuota a ingresar: 813.365,00 euros

Intereses de demora: 195.159,84 euros

Total deuda tributaria a ingresar: 1.008.524,84 euros

SEGUNDO.-

Frente al acuerdo de liquidación referido en el antecedente previo, en fecha 27 de julio de 2012, la entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, registrándose con nº 28/20897/2012. La entidad reclamante formuló las siguientes alegaciones:

1ª. Prescripción del derecho de la Administración para dictar la liquidación. La interesada sostiene que se ha incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, al resultar improcedente la dilación que se le imputa por un total de 44 días (desde el 23/01/12 al 07/03/12) por “no aportación de documentación”; puesto que la Inspección de los Tributos no le requirió documentación alguna, pues tan sólo le solicitaba que explicara o aclarara determinadas cuestiones (“diferencias numéricas entre los modelos de IVA y Sociedades y los libros de IVA y contabilidad de la empresa, respectivamente” y “explicación del tratamiento diferenciado en IVA de los servicios prestados a los distintos clientes”). Además, se ha de tener en cuenta que: “dichas explicaciones no impidieron el desarrollo del procedimiento inspector, ya que eran cuestiones de importancia relativa como incorrecciones numéricas” y “de explicación del criterio jurídico aplicado respecto de los servicios prestados a distintos clientes, que finalmente ha sido objeto de regularización”.

La interesada se remite a las comparecencias de 18/11/2011, de 23/01/2012 y de 15/02/2012, y al hecho de que el actuario procediera a la incoación del acta sin necesidad de disponer de las aclaraciones solicitadas. A tal efecto, invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2012 (nº recurso 541/2011) y la resolución del TEAC de 14 de mayo de 2008 (R.G. 859/2005), en la que se señala que no cabe imputar dilaciones “cuando el motivo de la dilación es el motivo en el que finalmente se basa la regularización”. Asimismo, manifiesta que una prueba irrefutable de la irrelevancia de las explicaciones requeridas respecto a las incoherencias numéricas es que dicha cuestión no fue regularizada en el acuerdo de liquidación.

Conforme a ello, considera que se ha producido la prescripción del derecho a liquidar los meses de abril de 2007 a mayo de 2008 (ambos incluidos).

2ª. Nulidad de la liquidación. Los servicios prestados a TC y a BW están incluidos en el ámbito objetivo de la exención prevista en el artículo 20.Uno.18.m) de la Ley de IVA. Se alega que el objeto de los contratos era la “gestión íntegra de comercialización”, lo que comprende distintas fases como la publicidad de los productos, la captación del cliente, el suministro de información y, en ocasiones, la negociación de las condiciones y la correspondiente formalización. El hecho de que la gestión íntegra de la comercialización comprenda variadas actuaciones materiales no permite desnaturalizar el servicio global, que no es otro que la comercialización de los productos del cliente y, por tanto, la prestación del servicio de mediación.

Considera que la Inspección de los Tributos incurre en numerosas contradicciones, por cuanto reconoce que el fin único y último era la comercialización/venta de los productos de sus clientes y que, por ello, no resulta ni lógico ni oportuno realizar un análisis aislado de cada una de las actividades realizadas, ya que, en su conjunto, todas las actividades son necesarias para la consecución del fin que no es otro que la mediación en nombre y por cuenta del cliente en la venta del producto. Se remite a la contestación a consulta de la Dirección General de Tributos con nº V 10762-12, de 23 de noviembre, y a la jurisprudencia comunitaria.

Finalmente, en fecha de 20 de mayo de 2014, la reclamante presentó una consulta emitida por la Dirección General de Tributos relativa al tratamiento en el IVA de los servicios prestados por GRUPO XK, S.L. a favor de TC y BW en los años 2007 y 2008 (V0626-13, de 28 de febrero de 2013).

Con fecha 27 de noviembre de 2014 el TEAR de Madrid dictó resolución desestimatoria de la referida reclamación.

TERCERO.-

Disconforme la entidad interesada con la resolución del TEAR de Madrid, interpuso frente a ella el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), reiterando las alegaciones efectuadas ante el Tribunal Regional:

1ª. Alega que el procedimiento ha excedido el plazo máximo de duración de 12 meses (se opone a una de las dilaciones que se le imputa), y con ello se ha producido la prescripción de parte de los periodos regularizados.

2ª. En cuanto al fondo del asunto, analiza y defiende que a los servicios prestados les es de aplicación la exención financiera pretendida. Explica la actividad que realiza a favor de TC y B, calificando los servicios como de agente financiero, siendo el objeto del contrato la comercialización de productos de dichas entidades, con capacidad para celebrar contratos e incluso negociar o transigir. En todo momento, GRUPO X se identifica como tercero independiente del cliente cuyos productos comercializa.

Con fecha 16 de marzo de 2017, la reclamante presentó escrito de alegaciones complementarias en el que expone que el único requisito para que se aplique la exención referida es que los servicios deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por objeto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio de negociación. Cita al respecto las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 13 de diciembre de 2011, asunto C-235/00, CSC Financial Services, y de 21 de junio de 2007, asunto C-435/05, Ludwig, así como una resolución de este TEAC, de 13 de abril de 2010 (R.G. 385/2007).

Posteriormente, en fecha 23 de marzo de 2018, la reclamante presentó un nuevo escrito de alegaciones complementarias mediante el que cita el Auto del TJUE, de 21 de noviembre de 2017, Kerr, asunto C-615/16, en el que se recoge la doctrina del Tribunal sobre el concepto de “negociación“, a efectos del artículo 135.1.f) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

El Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Ley General Tributaria en lo sucesivo, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO.-

La cuestión objeto de controversia consiste en determinar si la resolución del TEAR de Madrid referida en el encabezamiento se encuentra ajustada a Derecho.

TERCERO.-

En primer lugar, debe analizarse la alegación relativa a la prescripción del derecho de la Administración para practicar liquidación por el IVA de todos los periodos del ejercicio 2007, así como los meses de enero a mayo del ejercicio 2008, por excesiva duración del procedimiento.

El procedimiento inspector de referencia, en el que se regularizaron los ejercicios 2007 y 2008, se inició el 24 de abril de 2011, mediante la notificación de la comunicación de inicio, y finalizó el 17 de julio de 2012, con la notificación del acuerdo de liquidación. A estos efectos, el acuerdo de liquidación señala que, en el cómputo de duración de las actuaciones inspectoras, no cabe computar 125 días, que constituyen dilaciones no imputables a la Administración tributaria, por lo que el plazo de duración del procedimiento inspector no habría excedido los 12 meses.

La cuestión planteada por la entidad reclamante es la improcedencia de una de las dilaciones imputadas al obligado tributario, en concreto una dilación de 44 días por no aportación de documentación, lo que supondría el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y, por tanto, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

El artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), en su redacción vigente durante el procedimiento impugnado, establece lo siguiente:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...).

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo (...)”.

Por su parte, el aludido artículo 104.2 de la Ley General Tributaria, establece lo siguiente:

“A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.

Dicha remisión reglamentaria se encuentra en el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, aplicable al caso, según el cual:

A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa. (...)”.

En el presente caso, en el Antecedente de Hecho Primero del acuerdo de liquidación impugnado se indica lo siguiente:

“En el siguiente cuadro se resumen los motivos de dilación o interrupción de las actuaciones y la fecha de inicio y fin de las mismas:

Motivo de dilación/ interrupción Fecha inicio Fecha fin Nº días

No aporta Libros Registros IVA 11 05 2011 06 06 2011 26

Solicitud aplazamiento de la cita 14 06 2011 28 06 2011 14

Solicitud aplazamiento cita 2 21 12 2011 23 01 2012 33

No aporta documentación 23 01 2012 07 03 2012 44

Las dilaciones no imputables a la Administración Tributaria deben incrementarse, además, en 8 días, ya que el obligado tributario solicitó la ampliación del plazo de presentación de alegaciones durante el trámite de audiencia, desde el día 27-3-2012 al 03-4-2012, ascendiendo a un total de 125 días.”

En el Fundamento de Derecho Segundo, respecto del cómputo del plazo de duración de las actuaciones, el acuerdo de liquidación indica lo siguiente:

“La fecha de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación fue el día 24/04/2011.

En las actuaciones llevadas a cabo se observó lo dispuesto en los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria y en los artículos 102 y 103 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por RD 1065/2007 de 27 de julio, respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, y a la inexistencia de interrupciones injustificadas durante 6 meses por causas imputables a la Administración Tributaria; no debiendo computarse dentro de dicho plazo un total de 125 días de dilaciones no imputables a la Administración tributaria por solicitud de aplazamiento de las actuaciones por parte del obligado tributario desde el día 14-6-2011 al 28-6-2011, desde el 21-12-2011 hasta el 23-1-2012, , y desde el día 27-3-2012 al 3-4-2012 (solicitud de ampliación en 7 días del plazo de presentación de alegaciones durante el trámite de audiencia) y el retraso o aportación incompleta de la documentación requerida, tal como se ha reflejado en el Antecedente de Hecho Primero.

Por tanto, el plazo máximo de duración de las actuaciones, teniendo en cuenta la existencia de las citadas dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, concluye el día 14/8/2012, dictándose el presente acuerdo dentro de él”.

La entidad recurrente manifiesta, en síntesis, que la dilación de 44 días que se le imputa por no aportar documentación no es ajustada a Derecho, puesto que la dilación no se justifica sin más por la demora en la aportación, sino que dicha demora debe haber impedido las actuaciones administrativas, y esto debe motivarlo la Administración.

En el presente caso, en la dilación de 44 días por no aportar documentación (la única a la que se opone la entidad), la Inspección de los Tributos, ni en el acuerdo de liquidación ni en el acta de disconformidad, que se deriva de aquél, razona los motivos por los cuales el retraso en la aportación de dicha documentación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, ni se hace mención de qué documentación se solicitó y cuál no se aportó.

En el presente caso, y teniendo en cuenta los hechos descritos, este TEAC considera que resulta aplicable al caso la sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 11 de diciembre de 2017, que resuelve el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016, en cuyos Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

“(...) SÉPTIMO. De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación (...).

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento (...).

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 105.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación (...).

OCTAVO. (...) En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:

“La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, (...). La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe (...)”

El criterio expuesto constituye, asimismo, doctrina de este TEAC, de acuerdo con la reciente resolución de 21 de marzo de 2018 (R.G. 4957/2014).

Este TEAC no desconoce su doctrina en la resolución de fecha 8 de febrero de 2018 (R.G. 2831/2015). Sin embargo, dicha resolución se refiere únicamente a las dilaciones en los supuestos de aplazamientos de la comparecencia solicitados por el propio obligado tributario (dilaciones a las que no se opone GRUPO X), no entrando a valorar las dilaciones que se producen como consecuencia de retrasos en la aportación de documentación.

Como consecuencia de todo lo expuesto, en el presente caso, teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo transcrita, así como las circunstancias acaecidas a lo largo del procedimiento inspector, este TEAC considera que la Inspección ni determinó la concreta documentación que faltaba por aportar, ni razonó los motivos por los que la no aportación o retraso en la aportación de la misma incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, por lo que no puede considerarse dilación no imputable a la Administración Tributaria la dilación de 44 días a la que se opone la entidad.

Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que el único plazo que procede excluir del cómputo es el restante, esto es, 81 días.

En el presente caso, el inicio del procedimiento inspector se notificó al obligado tributario con fecha 24 de abril 2011. De acuerdo con la doctrina de este Tribunal (vid. resolución de 17 de marzo de 2015, R.G. 566/2014, entre otras), cuando el plazo comience en la misma fecha de producción de un acto o de su notificación y el cómputo se realice por meses, aquél finaliza en el día correspondiente al ordinal anterior al inicial del cómputo, en el mes correspondiente. Por tanto, teniendo en cuenta los 81 días que no deben incluirse en el cómputo del plazo de resolución del mismo, el fin del plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector se cumpliría el 13 de julio de 2012, por lo que, habiéndose notificado el acuerdo de liquidación definitiva con fecha 17 de julio de 2012, la terminación del procedimiento tuvo lugar fuera del plazo legalmente establecido, no considerándose interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas por la Inspección hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

Una vez determinado el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, procede determinar si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar alguno de los periodos objeto de comprobación.

De acuerdo con lo dispuesto en letra a) del artículo 66 de la Ley General Tributaria, prescribe a los cuatro años “el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. Continúa indicando el apartado 1 del artículo 67 de la Ley General Tributaria que:

“El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (...)”.

Por otro lado, el artículo 150, apartado 2, de la Ley General Tributaria, como anteriormente se ha transcrito, establece que, en caso de incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, la prescripción se entenderá interrumpida nuevamente por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización de dicho plazo.

Si las actuaciones inspectoras han excedido su plazo máximo de duración, ninguna actuación realizada antes del incumplimiento del plazo interrumpe la prescripción, esto es, ninguna actuación anterior al 13 de julio de 2012 (fecha en que debió finalizar el procedimiento) interrumpe la prescripción. Con posterioridad a esa fecha, el primer acto administrativo dictado es ya el acuerdo de liquidación, notificado el 17 de julio de 2012. En particular, no puede otorgarse eficacia interruptiva de la prescripción al acta de disconformidad, de fecha 13 de abril de 2012, puesto que es un acto dictado antes de producirse el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones. Nada de lo actuado antes de producirse el incumplimiento (el 13 de julio de 2012) ha interrumpido la prescripción y sólo lo actuado después de esa fecha puede interrumpir de nuevo la prescripción (si no se ha consumado).

De acuerdo con lo expuesto, tras la finalización del plazo de doce meses el 13 de julio de 2012, la siguiente actuación la constituye la propia notificación del acuerdo de liquidación el 17 de julio de 2012, lo que implica la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación respecto del IVA de todos los periodos del ejercicio 2007.

En cuanto al ejercicio 2008, es doctrina de este Tribunal que la declaración-resumen anual que debe presentarse por el IVA, no interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar todos los periodos de cada ejercicio (resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2016, R.G. 799/2013, reiterada con posterioridad). En dicho ejercicio 2008 la entidad presentó sus autoliquidaciones de IVA con carácter mensual, de forma que el 17 de julio de 2012 se encontrarían ya prescritos los meses de enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2008.

En consecuencia, conforme a lo expuesto, se estimar la primera de las alegaciones de GRUPO X y declarar la prescripción del derecho de la Administración a practicar liquidación por el IVA de todos los periodos de 2007 y de los meses de enero a mayo de 2008.

CUARTO.-

La cuestión de fondo objeto de controversia en el presente recurso de alzada es si los servicios prestados por la entidad reclamante, GRUPO XK, a determinadas entidades financieras, fundamentalmente TC, se encuentran o no exentos de acuerdo con la exención contemplada en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA en lo sucesivo).

Según el artículo 4 de la Ley de IVA:

“1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”

Por su parte, el artículo 11 de la citada norma define a las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”

El artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley de IVA establece que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones financieras:

“m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.”

Este número 18º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley de IVA es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes en el artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo). De acuerdo con el precepto comunitario (el subrayado es de este Tribunal):

“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15;

(...)”

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA, debe señalarse que la Directiva no establece, como tal, exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación, tal y como se ha expuesto.

Se hace necesario, pues, conciliar los conceptos de «negociación» en la normativa comunitaria y «mediación» en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

En lo relativo al concepto comunitario de «negociación», debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) se ha pronunciado en la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, asunto C-235/00, señalando lo siguiente en relación con la negociación sobre títulos valores (el subrayado es de este Tribunal):

39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40 No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.

Con posterioridad, cabe citar, asimismo, la sentencia del TJUE de 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig, que reitera el mismo criterio, al igual que el reciente Auto del TJUE, de 21 de noviembre de 2017, Kerr, asunto C-615/16, al que se refiere el propio reclamante.

Las menciones que en la sentencia anteriormente transcrita se hacen al artículo 13.parte B, apartado d), de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de la anterior.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes. Dichas funciones han de plasmarse, pues, en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, hacer lo necesario para que ésta se efectúe.

En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima, percibido como tal y que actúa de modo independiente, en el sentido de ausencia de vínculo jurídico estable y permanente.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, cuando una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos, no cabe entender que, a estos efectos, se produzca la citada mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero, quedando excluido de la posible consideración de persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

Adicionalmente, habrá que verificar el desarrollo de las actividades de aproximación de las partes encaminada a posibilitar la realización de operaciones mediante la búsqueda activa de oportunidades que indicar al comitente.

Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2004, entre otras muchas, de la siguiente manera:

“Como dice la Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado "facio ut des", por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución», y en similares términos se pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002.”

Así lo había determinado igualmente el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la sentencia de 23 de Octubre de 1959:

“El contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto a la delimitación del concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas, entendida la vinculación como relación estable y permanente que le prive de independencia en su actuación, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

Ha de entenderse, a estos efectos, que los conceptos de «negociación», en el Derecho de la Unión, y «mediación», en el Derecho español tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de «negociación», como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de «hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido».

En todo caso, los puntos de conexión entre las nociones de «mediación» y «negociación» pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.

Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes.

El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

Este es el criterio reiterado por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (entre otras muchas, contestaciones de 3 de abril de 2008, V0669-08, 31 de octubre de 2012, V2090-12, 23 de marzo de 2015, V0869-15, o 3 de noviembre de 2017, V2844-17). En particular, cabe destacar la contestación, de 28 de febrero de 2013, V0626-13, a la consulta formulada por la propia entidad GRUPO XK, respecto a la cual la Dirección General de Tributos concluyó que:

“Según el escrito presentado, la consultante gestiona toda la relación comercial del Banco con el cliente, desde la captación inicial de los clientes hasta apertura de la cuenta corriente y constancia de la realización del ingreso, así como resolución de cualquier incidencia en el desarrollo de este proceso. En este sentido, sus prestaciones a la entidad de crédito forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en los diversos apartados transcritos del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto, que se materializa en la apertura de una cuenta corriente, cuenta nómina o contratación de algún plan de ahorro vinculado a los anteriores, por lo que resulta obligado, conforme a la doctrina del Tribunal y de este centro directivo que acabamos de exponer, calificarlas como prestaciones de servicios financieras exentas.

Por el contrario señalar, que si los servicios prestados por la consultante se limitaran al mero asesoramiento del producto a contratar o a la publicidad de los productos de la entidad de crédito en cuestión, tales servicios, de forma aislada, no constituirían un conjunto diferenciado que cumpla la función específica y esencial de concesión de crédito, por lo que, en tal caso, debieran calificarse como servicios de gestión administrativa, los cuales según doctrina de este Centro directivo, quedarían sujetos y no exentos del Impuesto.

Destacar que los criterios expuestos en esta contestación son reiteración de los contenidos en la consulta 721-03, de 30 de mayo, y de forma más reciente en la consulta vinculante V2323-12, de 5 de diciembre, en la que se calificó la actividad de un agente bancario que comercializaba productos de entidades de crédito como una externalización de funciones sujeta y exenta del Impuesto."

Por razón del objeto contractual, el mismo criterio ha sido mantenido por este mismo Tribunal económico-administrativo Central (entre otras, resoluciones de 22 de septiembre de 2009, R.G. 3435/2008, 6 de octubre de 2009, R.G. 1647/2007, 23 de marzo de 2010, R.G. 6279/2008, y 13 de abril de 2010, R.G. 0385/2007). En las resoluciones referidas este Tribunal alcanza las siguientes conclusiones:

Del contenido de esta sentencia [STJCE de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services] se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

QUINTO.-

Con independencia de la terminología empleada por las partes en los contratos suscritos y en sus alegaciones ante este tribunal, debe procederse, a la vista de los citados contratos, a analizar el contenido de su relación jurídica y a calificarla de acuerdo con su verdadera naturaleza.

Este es el criterio que ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo de forma reiterada (por todas, sentencia de 7 de noviembre de 2007, Recurso 2224/2006, FD Cuarto) cuando señala que: “la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)”.

A esta misma conclusión llega el TJUE en su jurisprudencia, pudiendo citarse, entre otras, las ilustradoras sentencias de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, asunto C-284/03, o de 20 de junio de 2013, Newey, asunto C-653/11.

La resolución del TEAR de Madrid impugnada en el presente recurso de alzada desestimó la reclamación y confirmó el acuerdo de liquidación, concluyendo que los servicios prestados por GRUPO X no podían acogerse a la exención pretendida, conforme a las siguientes consideraciones (el subrayado es de este Tribunal):

“SÉPTIMO-. Tras este análisis doctrinal, y a la vista del contrato suscrito entre la reclamante y las entidades financieras se habría de concluir que no nos encontramos en el seno de servicios de mediación o negociación, en el sentido anteriormente analizado.

En efecto, el contenido de su relación jurídica entre las partes, pone de manifiesto que su verdadera naturaleza es la prestación de servicios en el marco de una subcontratación, por cuanto que TC y B se limitaron a solicitar del obligado tributario la realización de un segmento de sus actividades, ocupando, su posición.

La labor realizada por el obligado tributario no es la propia de un mediador/negociador, por cuanto que no indica a sus comitentes las “ocasiones” de contratar con posibles clientes, poniéndose en contacto ambas partes, y negociando en nombre y por cuenta de sus comitentes los detalles de las prestaciones recíprocas; en el presente, la interesada se limita a la realización de las “prestaciones típicas” de un intermediario; sin realizar operaciones distintas. A nuestro juicio, es claro que nos encontramos con una subcontratación de un segmento de la comercialización de determinados productos financieros de las entidades bancarias. Asimismo, la determinación de la retribución en función del número de ventas alcanzada; la típica de una agente comercial; lo que pone de manifiesto que lo que se retribuye es un asesoramiento, suministro de información, y formalización de contratos de los productos financieros ofrecidos por TC y B con terceros; al margen de resarcirles de los costes fijos en que incurra el obligado tributario (formación, alquiler de stand..).”

De acuerdo con las alegaciones de la reclamante, durante los años 2007 y 2008 prestó el servicio de agente financiero, en virtud del cual gestionaba íntegramente la comercialización de productos de TC, fundamentalmente, así como de otras entidades como BW, incluida la formalización de los contratos. En los contratos firmados se otorga a GRUPO X la condición de agente financiero de TC y de las demás entidades. El objeto del contrato era la comercialización por GRUPO X de productos de TC, con capacidad para la celebración de contratos e incluso para negociar o transigir bajo los parámetros delimitados por TC.

Alega que, en todo momento, GRUPO X se identifica como tercero independiente del cliente cuyos productos comercializa, tanto en su actuación en los Centros Comerciales como en la captación de clientes. Desde el punto de vista de los medios personales, existe tanto personal del área financiera, laboral y de administración, como personal encargado de la organización de sus operaciones de comercialización y captación de clientes (responsable de proyecto, coordinadores, jefes de equipo y comerciales que desarrollan su trabajo en las sedes periféricas). GRUPO X selecciona por sí misma, contrata y forma al personal, de manera necesaria para un buen desarrollo de sus obligaciones contractuales.

Señala que la remuneración de sus actividades de comercialización está directamente relacionada con el volumen de productos contratados y formalizados por GRUPO X en nombre y por cuenta de sus clientes (de la misma forma, GRUPO X incentiva a su personal mediante parte de retribución variable en función de los objetivos conseguidos).

En relación con TC, la actividad de comercialización encomendada tiene por objeto final la suscripción de los siguientes productos: Cuenta ... y/o Depósito ... y Cuenta ... . Respecto de BW, se trata de la comercialización de la tarjeta ... y la tarjeta ..., en los mismos términos que respecto de los productos comercializados de TC.

El primer contrato aportado por la reclamante tenía fecha de 29 de abril de 2011. Según manifestó la propia entidad, los contratos vigentes en 2007 y 2008 eran idénticos porque se iban renovando periódicamente. En el referido contrato, que obra en el expediente, formalizado por la entidad GRUPO XK con la entidad financiera TC, con fecha 29 de abril de 2011, se expone lo siguiente:

“I. Que TC y X convienen en la oportunidad de la colaboración de esta última en la comercialización de los productos de TC relacionados en el presente contrato.

II. Que X prestará sus servicios a TC para que sus clientes actuales y/o potenciales clientes de TC formalicen operaciones con el mismo y, a tal efecto, TC acuerda nombrar a X Agente de TC.”

La estipulación primera del contrato dispone que:

“PRIMERA - X actuará como Agente de TC gestionando íntegramente y formalizando las operaciones relacionadas en el Anexo I, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 1245/1995, de 14 de Julio, y dentro de las condiciones y limites fijados en dicho Anexo 1. X se compromete expresamente a comercializar los productos de TC en todos y cada uno de los locales de X indicados en el Anexo II, el cual podrá ser actualizado en cualquier momento por indicación de TC.

X actuará en todo momento como empresario independiente y utilizando sus propios medios. A este respecto, X declara expresamente que cuenta con los medios humanos y materiales necesarios para desempeñar las tareas de Agente de TC que asume en virtud de este contrato. X será el único responsable de: (i) obtener cualesquiera licencias o autorizaciones requeridas para el desarrollo de su actividad; (ii) abonar cualesquiera rentas, alquileres y demás gastos relativos a los establecimientos donde se lleve a cabo la comercialización; (iii) adquirir todos los bienes materiales o inmateriales que sean necesarios o convenientes para la prestación del servicio. X mantendrá indemne a TC de cualquier reclamación relativa a dichos asuntos.

(...)”

Las operaciones relacionadas en el anunciado Anexo 1 eran las siguientes:

- Presencia diaria en los Centros Comerciales.

- Personal debidamente uniformado conforme a lo acordado.

- Stands limpios y ordenados a diario.

- Identificación de todos los clientes conforme al procedimiento operativo de TC.

- Prohibición de recabar datos de carácter personal si no ha cumplimentado el correspondiente formulario.

- Revisión a diario de los formularios de modo que no existan errores o falta de información en los mismos.

- Custodia diligente a diario de toda la documentación recabada que debe encontrarse bajo llave.

- Entrega y envío completo a TC a diario de la documentación recabada.

- Comunicación inmediata a TC de cualquier incidencia.

- Envío diario a TC de los informes relativos a las ventas realizadas.

- Cumplimiento semanal de las directrices que exija TC.

La estipulación tercera del contrato señala:

“TERCERA - (...) Todas las operaciones se realizarán entre TC y las terceras personas que contraten con X, produciendo sus efectos jurídicos directamente entre TC y las personas con quien éste contrate.

(...)

Queda prohibida a X la recepción y manejo de cheques, valores y efectivo de clientes, la asunción por parte de X de facultades de representación de TC que no le hayan sido expresamente concedidas, la firma de contratos y operaciones bancarias o, en su caso, del mercado de valores en nombre o por cuenta de TC, la realización de operaciones bancarias en sustitución de los clientes, la retención de correspondencia de los mismos y, en general., cualquier actuación prohibida a los Agentes por disposición legal o reglamentaria o del presente contrato.

X no podrá, en la comercialización de los productos cubiertos por el presente contrato, ofrecer condiciones mejores o rentabilidades superiores a las que le indique expresamente TC.”

Respecto a la retribución, la estipulación cuarta establece:

“CUARTA -TC abonará a X, mensualmente, las cantidades que correspondan con arreglo a las comisiones pactadas por las Partes en los términos que se recogen a continuación:

* Cuenta ... : Pago de 25 € por Cuenta ... vendida respecto a los nuevos clientes (esto es, personas que no sean clientes de TC) obtenidos por X en los Centros Comerciales. X deberá vender al menos 35 Cuentas ... al mes en cada Centro Comercial para el abono de la Comisión Variable. Se entiende por vendida una Cuenta ... cuando se haya facilitado toda la información y documentación necesaria para que la cuenta quede operativa y en la misma se realice al menos un ingreso de 1.000 €. El plazo máximo para la realización de. dicho ingreso será de tres meses.

* Cuenta ... : Pago de 35 por Cuenta ... vendida a los ya clientes y nuevos clientes de TC. X deberá vender al menos 4 Cuentas ... al mes en cada Centro Comercial para el abono de la Comisión Variable. Se entiende por vendida una Cuenta ... cuando el cliente haya ingresado su nómina. El plazo máximo para el ingreso de la nómina será de seis meses.

* En las Cuentas ... contratadas como consecuencia de la actividad de prospección del agente sobre potenciales clientes de TC o sobre dientes de TC distintos de aquellos referidos por la entidad, y en el caso de que la misma se encuentre dentro del 10% de peor calidad (según los parámetros establecidos por la entidad y vinculados a la condición de internauta del cliente, a la utilización de tarjeta de crédito o efectivo por parte del mismo y a la utilización de Internet como canal habitual en otras entidades bancarias), se descontarán 56 de las comisiones a percibir por el Agente.

El Agente recibirá un importe mínimo garantizado trimestral que asciende a 643.000 conforme al desglose realizado a continuación, siempre y cuando venda un mínimo mensual de 1.000 Cuentas .... Se entiende por vendida una Cuenta ... cuando se haya facilitado toda la información y documentación necesaria para que la cuenta quede operativa y en la misma se realice al menos un ingreso de 1.000 euros. (...)”

Asimismo, la estipulación octava del referido contrato señala que:

“X deberá poner de manifiesto su carácter de Agente de TC identificando a TC de forma inequívoca en cuantas relaciones establezca con su clientela, de acuerdo con las instrucciones del mismo.”

En relación con el personal, la estipulación decimoquinta del contrato establece que:

“X se obliga a impartir la formación necesaria a su personal para un adecuado desarrollo de su labor como Agente de TC. En particular, X se obliga a impartir a su personal formación específica sobre los productos y sobre prevención del blanqueo de capitales.(...)”

Y la estipulación decimosexta que:

“El personal que preste los servicios objeto del contrato a TC será seleccionado por X, si bien la opinión de TC será tenida en cuenta respecto al perfil, (...)”

Asimismo, figura en el expediente una fotografía aportada por la reclamante de uno de los stand de TC en un Centro Comercial, donde puede observarse una señalización en la parte inferior del stand que indica lo siguiente:

“GRUPO XK, S.L., con domicilio en ... (Madrid) e inscrito en el Registro de Agentes de Banco de España (...) es agente financiero exclusivo de TC N.V., Sucursal en España, llevando a cabo en tal concepto, la gestión íntegra y la formalización de las contrataciones de los productos ofrecidos, sin que ello suponga ningún coste adicional para los clientes.”

Constan en el expediente, asimismo, los formularios de Depósito ... y Cuenta ... que la entidad ofrece a los potenciales clientes. Ha de destacarse que en el membrete figura la siguiente mención: “TC. ... .” Figura, asimismo, al final la firma de la Directora General de TC N.V., Sucursal en España. No consta, por el contrario, mención alguna de la mediación en la operación por la entidad GRUPO XK.

Por lo que respecta a BW, la actividad realizada por la entidad y el modo en que se organizaba ésta para comercializar los productos de la entidad financiera resulta similar a lo ya expuesto para los productos de TC.

Asimismo, es preciso destacar que las características de los servicios prestados por GRUPO XK a estas dos entidades (TC y BW) no diferían sustancialmente, como apunta el acuerdo de liquidación impugnado, de los servicios prestados por el obligado tributario a otras entidades como Q... o G..., los cuales, no obstante, se consideraban por la sociedad como sujetos y no exentos al impuesto, habiéndose incluido en las declaraciones de IVA como prestaciones de servicios sujetas y repercutiendo las correspondientes cuotas del impuesto.

Como ya se ha indicado, y de acuerdo con el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria en las referidas sentencias del TJUE de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00, CSC Financial Services, y de 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig, sostenido por este TEAC en numerosas resoluciones, así como por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, se requiere la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

La exención requiere, pues, que el mediador sea un tercero, distinto de las partes, que las aproxima y actúa de modo independiente.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no se puede calificar como persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato (sin perjuicio de que, de ser este el caso, fueran de aplicación otros supuestos de exención, cuestión esta fuera de discusión en esta reclamación y carente de consecuencias a estos efectos).

La representación puede definirse como la relación jurídica, reconocida por la Ley, con base en la voluntad del representado o sin ella, por medio de la cual, el representante interviene en actos o negocios jurídicos declarando su propia voluntad, la cual produce efectos en la esfera patrimonial o personal del representado.

En la representación, teniendo en cuenta la relación entre las partes, cabe la posibilidad de distinguir entre directa e indirecta. El representante directo es aquél que realiza el acto o negocio en nombre y por cuenta de su representado, mientras que el representante indirecto actúa en nombre propio y por cuenta de la persona a la que representa.

Como precisa la sentencia del TJUE de 13 de diciembre de 2011, anteriormente transcrita, la actividad de negociación que el Tribunal entiende que puede encontrase exenta es aquélla “prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos.”

Amerita la exención, pues, la actividad del representante indirecto puesto que, de acuerdo con la definición señalada, es aquél que actúa en nombre propio, pero por cuenta de su representado. Este es el que, sin ocupar el lugar de ninguna de las partes que interviene en el contrato, hace lo necesario para su formalización. Por el contrario, quedaría al margen de la exención la representación directa, puesto que, en tal caso, el representante actúa en nombre de su representado, ocupando su lugar.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, el conjunto de actividades y prestaciones de servicios realizadas por la entidad GRUPO XK, que incluye la selección, formación, contratación y posterior cesión de una fuerza comercial externa para la promoción y comercialización de los productos de TC y BW en los Centros Comerciales cuyos espacios contrataba directamente, no constituyen las labores propias del intermediario al que se refiere la jurisprudencia comunitaria cuando delimita la exención. En la comercialización de los productos de TC y B, los empleados de GRUPO XK actuaban como si se tratase de la propia entidad financiera, es decir, en nombre y por cuenta de su representado (representante directo). Prueba de ello es que los formularios entregados a los potenciales clientes no hacen mención alguna a GRUPO XK ni a su intervención. La única indicación de la referida entidad se efectúa en la parte inferior del stand, de forma apenas visible, por lo que, en definitiva, cuando el potencial cliente trataba con un empleado de GRUPO XK lo hacía en el convencimiento de que estaba contratando directamente con la entidad bancaria.

Asimismo, del contenido del contrato referido suscrito entre GRUPO XK e TC se deriva que la actividad realizada por GRUPO X no se ejerce con independencia y autonomía, como alega. El Anexo I del contrato recoge un conjunto de actividades materiales de colaboración con TC, que contienen unas instrucciones muy detalladas relativas al procedimiento que debe observar el personal en los stands de los centros comerciales. Estas instrucciones son similares a las que daría la entidad T a sus propios empleados que ocupasen un puesto de comercial en un stand en un centro comercial para efectuar una promoción y venta adecuada de los productos de T, es decir, les obligaría a seguir los procedimientos operativos de TC, a cumplimentar los formularios adecuadamente conforme a su procedimiento operativo, a enviar los formularios y la documentación requerida diariamente a T, a comunicar las incidencias, a ir uniformados en el Centro Comercial con los logos y marcas de T, al cumplimiento semanal de las directrices de T, a mantener el stand limpio etc. El incumplimiento de cada una de estas instrucciones se traduce en penalizaciones económicas para GRUPO X que se especifican en el Anexo.

La verdadera naturaleza de la relación jurídica entre las partes es una subcontratación de los servicios prestados, limitándose GRUPO XK a realizar un segmento de las actividades de las entidades financieras (la comercialización de determinados productos financieros), ocupando su posición.

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, debe confirmarse la resolución impugnada en lo que respecta a la cuestión de fondo alegada, concluyendo que los servicios prestados por la reclamante se encuentran sujetos y no exentos del impuesto conforme al artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley del IVA.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA ESTIMARLO PARCIALMENTE, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de Derecho tercero de la presente resolución.

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