Resolución nº 00/536/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Octubre de 2018

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada y en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por COMPAÑÍA X... (NIF ...) y, en su nombre y representación, D. Sx... (NIF ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ... (Madrid), contra los siguientes acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

- Acuerdo de liquidación, de fecha 16 de enero de 2015, derivado del acta de disconformidad A02-... (concepto “Tarifa-Exterior Comunidad”), ejercicio 2012 y cuantía 3.604.649,86 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 19 de enero de 2015, derivado del acta de disconformidad A02-... (concepto “IVA actas de inspección”), ejercicio 2012 y cuantía 597.183,85 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 19 de junio de 2015, derivado del acta de disconformidad A02-... (concepto “Tarifa-Exterior Comunidad”), ejercicio 2013 y cuantía 9.295.580,33 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 19 de junio de 2015, derivado del acta de disconformidad A02-... (concepto “IVA actas de inspección”), ejercicio 2013 y cuantía 545.492,52 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 30 de noviembre de 2016, derivado del acta de disconformidad A02-... (concepto “Tarifa-Exterior Comunidad”), ejercicio 2014 y cuantía 176.858,56 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 30 de noviembre de 2016, derivado del acta de disconformidad A02-... (concepto “IVA actas de inspección”), ejercicio 2014 y cuantía 33.764,61 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 4 de enero de 2018, derivado del acta de disconformidad A02-... (concepto “Tarifa-Exterior Comunidad”), ejercicio 2015 y cuantía 531.037,54 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 4 de enero de 2018, derivado del acta de disconformidad A02-... (concepto “IVA actas de inspección”), ejercicio 2015 y cuantía 105.978,40 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid incoó a la entidad COMPAÑÍA X... (NIF ...), las siguientes actas de disconformidad:

* Acta A02-..., de fecha 6 de noviembre de 2014, por el concepto “Tarifa Exterior-Comunidad”, ejercicio 2012, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 3.187.977,65 euros

Intereses de demora: 400.077,26 euros

Total deuda a ingresar: 3.588.054,91 euros

* Acta A02-..., de fecha 6 de noviembre de 2014, por el concepto “IVA Actas de Inspección”, ejercicio 2012, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 596.935,01 euros

Intereses de demora: 248,84 euros

Total deuda a ingresar: 597.183,85 euros

* Acta A02-..., de fecha 14 de abril de 2015, por el concepto “Tarifa Exterior-Comunidad”, ejercicio 2013, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 8.638.503,96 euros

Intereses de demora: 221.259,84 euros

Total deuda a ingresar: 8.859.763,80 euros

* Acta A02-..., de fecha 14 de abril de 2015, por el concepto “IVA Actas de Inspección”, ejercicio 2013, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 545.487,04 euros

Intereses de demora: 5,48 euros

Total deuda a ingresar: 545.492,52 euros

* Acta A02-..., de fecha 30 de septiembre de 2016, por el concepto “Tarifa Exterior-Comunidad”, ejercicio 2014, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 163.111,16 euros

Intereses de demora: 13.345,49 euros

Total deuda a ingresar: 176.456,65 euros

* Acta A02-..., de fecha 30 de septiembre de 2016, por el concepto “IVA Actas de Inspección”, ejercicio 2014, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 33.756,29 euros

Intereses de demora: 8,32 euros

Total deuda a ingresar: 33.764,61 euros

* Acta A02-..., de fecha 24 de noviembre de 2017, por el concepto “Tarifa Exterior-Comunidad”, ejercicio 2015, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 505.863,43 euros

Intereses de demora: 21.167,17 euros

Total deuda a ingresar: 527.030,60 euros

* Acta A02-..., de fecha 24 de noviembre de 2017, por el concepto “IVA Actas de Inspección”, ejercicio 2015, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 105.960,24euros

Intereses de demora: 18,16 euros

Total deuda a ingresar: 105.978,40 euros

Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios se desprende lo siguiente:

I. Z, S.A., sociedad perteneciente al Grupo Y... Limited, posee el 100 % de CIA X... S.A. (en adelante, X), y de la sociedad T...S.L., la cual posee el 50% de CORPORACIÓN K, S.A., sociedad suministradora de parte de las labores del tabaco adquiridas por Z e importadas por X. La actividad de X es la distribución al por mayor, entre otros, de dichos productos, teniendo autorizados depósitos aduaneros tipo D a los que se refiere el artículo 525 del Reglamento nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, de Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario, en Madrid (ESXD28000130), Barcelona (ESXD08000131), Valencia (ESXD46000132), ... .

Las Labores del Tabaco adquiridas por Z a terceros países, entre otros, Cuba, República Dominicana, Panamá, Honduras y Nicaragua, se introducen en el territorio aduanero de la Comunidad por el Aeropuerto de Madrid-Barajas y el Puerto de Valencia, y, al amparo del documento DUA de tránsito T1, transmitido mediante un mensaje EDI a las respectivas Aduanas de control, los cigarros son enviados al depósito aduanero de ... de otros orígenes.

Cuando la mercancía tiene entrada en el depósito aduanero autorizado, X envía un mensaje EDI de recepción del tránsito a la Aduana de control y, tras ser aceptado por ésta, procede a su vinculación al régimen de depósito aduanero, enviando a dicha Aduana un mensaje IDA de vinculación a depósito, realizándose desde ese mismo momento la inscripción contable de la mercancía con referencia a la factura, al certificado de origen, certificado de sanidad exterior, al tránsito recibido y cualesquiera otros documentos comerciales de los que se dispone, dándose así cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 107 del Código Aduanero Comunitario aprobado por el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992.

Las cigarros de origen Cuba almacenados en el depósito aduanero de ..., y vinculados al régimen de depósito aduanero, pueden tener uno de los siguientes destinos:

- Traslado a otros depósitos aduaneros de X, principalmente al de ..., enviando a la Aduana de control un mensaje TRS.

- Venta por Z a X y despachados de importación por ésta última, al amparo del sistema simplificado de domiciliación autorizado por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, declarando como valor en aduana, el de la primera venta, la de CORPORACIÓN K a Z y acogiéndose a los beneficios del sistema de preferencias generalizadas para los productos origen Cuba. Estas ventas son realizadas también en los demás depósitos a los que se traslada la mercancía, como se ha señalado en el parrafo anterior.

- Traslado amparado en un documento de tránsito T1 al depósito aduanero de Q... Group España, antes W, para la venta en las tiendas de los aeropuertos. El documento de transito T1, va acompañado de un “Certificado de origen sustitutivo” emitido por la aduana, previa solicitud del operador. Las cantidades de producto que figuran en el “Certificado de origen sustitutivo”, son descontadas manualmente en el Certificado de origen original.

- Envío, sin que hayan sido objeto de despacho a libre práctica, a ... de Croacia, F... Co. Ltd. H... (Chipre), en el ejercicio 2012.

- Venta por B S.L.U., sin que hayan sido objeto de despacho a libre práctica, a diversos provisionistas como N... S.L., R..., A S.L., M S.A. y V...S.A., en el ejercicio 2013.

- Envío, sin que hayan sido objeto de despacho a libre práctica, a M, S.A., F... Co. Ltd. de Hong Kong, etc. para su exportación, en el ejercicio 2014.

Las labores de tabaco adquiridas a CORPORACIÓN K e introducidas en el depósito aduanero de ... están contenidos en petacas, (por ejemplo, con cinco cigarros) y cada cinco petacas constituyen un display/contenedor, siendo la unidad de vinculación al régimen de depósito la unidad mínima de venta al público, en este ejemplo la petaca, ostentando dos sellos: uno con la leyenda ”República de Cuba”, que es el sello de garantía nacional de procedencia, y otro que especifica “Habanos” que indica la denominación de origen protegida. Tras su recepción, son objeto de las siguientes operaciones, extractadas en diligencia durante los respectivos procedimientos:

- Separación de las labores en palés monoreferencia por marca y por vitola.

- Un primer muestreo para comprobar la uniformidad (longitud, grosor y color), el aspecto exterior, la existencia de moho y plagas.

- Después del primer muestreo y obtenida la conformidad se colocan dos precintas tanto a la petaca como al display/contenedor disuasorias del consumo de tabaco, de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 639/2010 de 14 de mayo, y una tercera precinta de color azul con la marca de Z. Todas las precintas son proporcionadas por la sociedad Z.

- Si no hay incidencias en el etiquetado, los cigarros pasan a la cámara de congelación.

- Posteriormente, se realiza un segundo y tercer muestreo, destruyendo bajo control aduanero las que han resultado finalmente rechazadas.

X facturó a Z por los servicios prestados 314.382,40 euros durante el ejercicio 2012. Durante el ejercicio 2013, le facturó a Z 119.561,07 euros y, a partir de 1 de mayo de 2013, a B, S.L.U., 128.670,15 euros. Durante 2014, le facturó a B S.L.U., 258.452,49 euros. Durante 2015, le facturó 153.656,86 euros.

La Inspección entiende que:

- Conforme lo dispuesto en los artículos 118 y 97 duodecies de las Disposiciones de aplicación del Código aduanero Comunitario y en las Directrices del Comité de la Comisión del Código aduanero-Sección origen, las mercancías importadas, procedentes de Cuba, República Dominicana, Panamá, Honduras, México, Perú y Egipto, transcurridos dos años desde la expedición del certificado origen FORM-A o EUR-1, no podían beneficiarse de las preferencias arancelarias aplicadas en el momento de su despacho a libre práctica, por lo que, conforme a lo establecido en los artículos 22 y siguientes del Código aduanero comunitario, propone regularizar la situación tributaria liquidando al importador la diferencia de derechos existente entre el tipo arancelario preferencial aplicado con ocasión de su despacho a libre practica y el que debió aplicarse.

- El valor en aduana declarado correspondiente a la venta de los cigarros cubanos de CORPORACIÓN K a Z no cumplía los requisitos establecidos para la aplicación del sistema de ventas sucesivas, conforme al artículo 147 de las Disposiciones de aplicación del Código aduanero Comunitario, y ello debido a que la venta no fue concluida para la exportación al territorio aduanero de la Comunidad, por lo que consideraban que el valor que debía tomarse como valor en aduana en dichas importaciones era el correspondiente a la venta que efectivamente producía la importación de las mercancías en la Unión Europea, que es la venta que realiza Z a X.

II. Como consecuencia de la exigencia de los derechos de arancel derivados de las actas formalizadas por el concepto “Tarifa Exterior”, se exigió, asimismo, el IVA a la importación correspondiente al resultado de incrementar la base imponible de este impuesto en la cuota de arancel devengada.

III. De acuerdo con el apartado 3 de las referidas actas, a juicio de la Inspección, se entiende que no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias establecidas en el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria).

SEGUNDO.-

Con fecha 16 y 19 de enero de 2015 (ejercicio 2012), 19 de junio de 2015 (ejercicio 2013), 30 de noviembre de 2016 (ejercicio 2014) y 4 de enero de 2018 (ejercicio 2015) la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la AEAT dictó los acuerdos de liquidación por los conceptos “Tarifa Exterior Comunidad” e “IVA Actas de Inspección” en los que confirmaba en todos sus puntos las propuestas inspectoras, por lo que, tras procederse al cálculo de los intereses de demora, los importes resultantes de las liquidaciones fueron los siguientes:

Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... “Tarifa Exterior-Comunidad”:

Cuota: 3.187.977,65 euros

Intereses de demora: 416.672,21 euros

Total deuda a ingresar: 3.604.649,86 euros

Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... “IVA Actas de Inspección”:

Cuota: 596.935,01 euros

Intereses de demora: 248,84 euros

Total deuda a ingresar: 597.183,85 euros

Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... “Tarifa Exterior-Comunidad”:

Cuota: 8.638.503,96 euros

Intereses de demora: 657.076,37 euros

Total deuda a ingresar: 9.295.580,33 euros

Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... “IVA Actas de Inspección”:

Cuota: 545.487,04 euros

Intereses de demora: 5,48 euros

Total deuda a ingresar: 545.492,52 euros

Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... “Tarifa Exterior-Comunidad”:

Cuota: 163.111,16 euros

Intereses de demora: 13.747,40 euros

Total deuda a ingresar: 176.858,56 euros

Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... “IVA Actas de Inspección”:

Cuota: 33.756,29 euros

Intereses de demora: 8,32 euros

Total deuda a ingresar: 33.764,61 euros

Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... “Tarifa Exterior-Comunidad”:

Cuota: 505.863,43 euros

Intereses de demora: 25.174,11 euros

Total deuda a ingresar: 531.037,54 euros

Liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... “IVA Actas de Inspección”:

Cuota: 105.960,24 euros

Intereses de demora: 18,16 euros

Total deuda a ingresar: 105.987,40 euros

TERCERO.-

Disconforme con lo anterior, en fecha 27 de enero de 2015 la entidad COMPAÑÍA X... interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo Central las presentes reclamaciones económico-administrativas frente a los acuerdos de liquidación del ejercicio 2012, registrándose con R.G. 535/2015 y R.G. 536/2015.

En fecha 26 de junio de 2015 se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas frente a los acuerdos de liquidación del año 2013, que fueron registradas con R.G. 5345/2015 y R.G. 5346/2015.

En fecha 13 de diciembre de 2016, se interpuso, asimismo, una reclamación económico-administrativa única frente a ambos acuerdos de liquidación del año 2014, que fue registrada con R.G. 7272/2016.

Por último, en fecha 1 de febrero de 2018 se interpusieron las reclamaciones económico-administrativas frente a los acuerdos de liquidación del año 2015, que fueron registradas con R.G. 581/2018 y R.G. 585/2018.

Puestos de manifiesto los expedientes a la entidad interesada, otorgando plazo a los efectos de que formulara alegaciones, aportara los documentos y propusiera las pruebas según lo que estimara conveniente a su derecho, la entidad reclamante presentó los pertinentes escritos de alegaciones en los que manifiesta, en síntesis, lo siguiente:

1. Los certificados de origen rechazados por la Inspección fueron presentados ante las autoridades aduaneras en múltiples ocasiones dentro del plazo previsto en la normativa aduanera, por lo que no puede sostenerse que dicha presentación no tuvo lugar. Se han presentado despachos a libre práctica de carácter parcial por lo que el documento de origen debe ser aceptado aun cuando los restantes despachos se realizasen transcurrido el plazo de dos años.

El criterio señalado anteriormente es aplicado por la Dependencia Regional de Aduanas de Madrid.

El plazo máximo para la presentación de los documentos de origen debe ser de tres años y no de dos como señalan las directrices de origen. Dicha afirmación se basa en la modificación de los plazos de conservación de los documentos que pasó de 2 a 3 años.

2. El valor en aduana de las mercancías es el que corresponde al momento de su inclusión en el régimen de depósito aduanero, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 112 del Código Aduanero.

3. Subsidiariamente, la aplicación del régimen de ventas sucesivas determina que el valor en aduana declarado por X ha sido correcto en la medida en que no hay duda de que la transacción entre Z y CORPORACIÓN K es una venta con destino a la exportación al TAU.

4. Regularización errónea. El precio pagado por X a Z (valor considerado por la Inspección a efectos del artículo 29 del Código Aduanero) incluye derechos de importación que deben ser objeto de minoración.

5. Improcedencia de la liquidación a posteriori de los mismos hechos que fueron tenidos en cuenta en los despachos de importación por vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

6. Improcedencia de la contracción a posteriori de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220.2.b) del Código Aduanero.

7. Improcedente regulación de los intereses de demora respecto de las liquidaciones de Tráfico exterior.

8. Regularización tributaria completa respecto del IVA a la importación.

CUARTO.-

Mediante escrito de la Abogada del Estado-Secretaria de este Tribunal se procedió a acumular los expedientes de referencia con R.G. 535/2015, 536/2015, 5345/2015, 5346/2015, 7272/2016, 581/2018 y 585/2018 conforme al artículo 230 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

El Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO.- La cuestión que se plantea consiste en determinar si los acuerdos de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la AEAT, citados en el encabezamiento, se encuentran ajustados a Derecho.

TERCERO.-

En primer lugar alega la interesada que los certificados acreditativos del origen preferencial deben ser aceptados en la medida que fueron presentados ante las autoridades aduaneras en múltiples ocasiones dentro del plazo previsto en la normativa, por lo que no puede sostenerse que dicha presentación no tuvo lugar. Se han presentado despachos a libre práctica de carácter parcial por lo que el documento de origen debe ser aceptado aun cuando los restantes despachos se realizasen transcurrido el plazo de dos años.

Al origen preferencial se refiere el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario (en adelante CAC) en su artículo 20, cuyo apartado 3 señala:

“El arancel aduanero de las Comunidades Europeas comprenderá:

(...)

d) las medidas arancelarias preferenciales contenidas en acuerdos que la Comunidad haya celebrado con determinados países o grupos de países y que prevean la concesión de un tratamiento arancelario preferencial;

e) las medidas arancelarias preferenciales adoptadas unilateralmente por la Comunidad en favor de determinados países, grupos de países o territorios;

(...)”.

Así, el artículo 27 del CAC contiene la regulación del origen preferencial de las mercancías, señalando al respecto lo siguiente:

“Las normas de origen preferencial establecerán las condiciones de adquisición del origen de las mercancías para beneficiarse de las medidas contempladas en las letras d) o e) del apartado 3 del artículo 20.

Dichas normas:

a) para las mercancías incluidas en los acuerdos contemplados en la letra d) del apartado 3 del artículo 20, se determinarán en dichos acuerdos;

b) para las mercancías que disfruten de las medidas arancelarias preferenciales contempladas en la letra e) del apartado 3 del artículo 20, se determinarán con arreglo el procedimiento del Comité”.

Lo anterior determina que el análisis del cumplimiento de las normas de origen deba realizarse o bien a la luz de lo dispuesto en los acuerdos celebrados entre la Comunidad y terceros países o bien, cuando se trate de preferencias arancelarias concedidas de modo unilateral por la Comunidad en favor de determinados países a la luz de lo establecido en el Reglamento 2454/93, de 2 de julio de la Comisión, por el que se fijan determinadas condiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (en adelante DACA).

En el presente supuesto, respecto de la mayoría de la mercancía importada, a efectos de observar si los documentos de origen fueron presentados dentro del plazo legalmente fijado, habrá que acudir a las normas de Origen SPG (preferencias concedidas unilateralmente): Artículos 97 duodecies y 97 quindecies de las DACA.

Señala el artículo 97 duodecies en su apartado 5 lo siguiente:

"Las pruebas de origen serán válidas por un periodo de diez meses a partir de la fecha de expedición en el país de exportación, y deberán presentarse en el plazo mencionado a las autoridades aduaneras del país de importación".

Por su parte el artículo 97 quindecies señala:

"1. Los certificados de origen modelo A o las declaraciones en factura se presentarán a las autoridades aduaneras de los Estados miembros de importación de conformidad con los procedimientos correspondientes a la declaración en aduana.

2. Las pruebas de origen que se presenten a las autoridades aduaneras del país de importación una vez expirado el periodo de validez mencionado en el artículo 97 duodecies, apartado 5, podrán ser admitidas a efectos de aplicación de las preferencias arancelarias cuando la inobservancia del plazo de presentación sea debida a circunstancias excepcionales. Fuera de dichos casos de presentación tardía, las autoridades aduaneras del país de importación podrán admitir las pruebas de origen cuando los productos les hayan sido presentados en aduana antes de la expiración de dicho plazo."

En cuanto a la mercancía con origen Egipto debe acudirse a la Decisión 1/2006, del Consejo de Asociación UE-Egipto, de 17 de febrero de 2006 , por la que se modifica el Protocolo n o 4 del Acuerdo Euromediterráneo, relativo a la definición de la noción de productos originarios y a los métodos de cooperación administrativa, señalando su artículo 24 lo siguiente:

"1. Las pruebas de origen tendrán una validez de cuatro meses a partir de la fecha de expedición en el país de exportación y deberán enviarse en el plazo mencionado a las autoridades aduaneras del país de importación.

2. Las pruebas de origen que se presenten a las autoridades aduaneras del país de importación después de transcurrido el plazo de presentación fijado en el apartado 1 podrán ser admitidas a efectos de la aplicación del régimen preferencial cuando la inobservancia del plazo sea debida a circunstancias excepcionales.

3. En otros casos de presentación tardía, las autoridades aduaneras del país de importación podrán admitir las pruebas de origen cuando las mercancías hayan sido presentadas antes de la expiración de dicho plazo."

De acuerdo con lo señalado anteriormente, el plazo para la presentación de los certificados de origen era de 10 o 4 meses para los productos originarios de los países incluidos en el acuerdo SPG y Egipto, respectivamente. No obstante, como se observa de la lectura de los preceptos anteriormente reproducidos, se permite a las autoridades aduaneras aceptar las pruebas de origen superados dichos plazos siempre que las mercancías se hubiesen presentado (en el sentido del artículo 4.19 del CAC) ante la aduana antes de la expiración de los mismos.

En el presente caso y dado que nos encontramos ante mercancías en régimen suspensivo (vinculadas al régimen de depósito aduanero) es frecuente que cuando se produce el despacho libre práctica de las mismas hayan transcurrido los plazos de validez (10 o de 4 meses) previstos para las pruebas de origen.

Consciente de esta operativa el legislador comunitario prevé, como ya se ha señalado, la aceptación de los certificados de origen aun cuando se hayan superado dichos plazos siempre que se cumplan un conjunto de condiciones. Dichas condiciones se contemplan tanto en las DACA como en los acuerdos preferenciales suscritos entre la Comunidad y terceros países y se especifican en las directrices comunitarias de aplicación en la Comunidad de las disposiciones sobre la validez de las pruebas de origen.

Señalan las citadas directrices haciendo referencia al artículo 90 ter de las DACA lo siguiente :

"(1) Una prueba sólo puede considerarse «presentada» con arreglo al apartado 1 de las disposiciones si se ha presentado a las autoridades aduaneras de conformidad con las disposiciones comunitarias vigentes y en relación con una declaración de despacho a libre práctica de las mercancías sobre cuya base se solicita o puede solicitarse un trato preferencial.

Según las disposiciones comunitarias vigentes, no es necesario presentar a las autoridades aduaneras las pruebas de origen de las mercancías que se encuentren en régimen de suspensión, en una zona franca o en un depósito franco y, por tanto, esas pruebas no pueden considerarse «presentadas en el plazo de validez», a efectos de las disposiciones, en el momento en que quedan sujetas a dicho régimen o entran en la zona franca o el depósito franco.

(2) En las condiciones establecidas en el punto 3, la posibilidad que ofrece a las autoridades aduaneras el apartado 3 de las disposiciones de admitir las pruebas de origen presentadas con retraso si los productos se presentan antes de la fecha de expiración del periodo de validez, también se aplicará a las mercancías que se encuentren en régimen de suspensión o en una zona franca de control de tipo II.

(...)

(3) Los importadores pueden acogerse a la posibilidad indicada en el punto 2 en la medida en que las autoridades aduaneras puedan efectuar el control del origen preferencial cuando se presente la prueba de origen correspondiente en relación con el despacho a libre práctica de las mercancías.

A tal efecto:

(a) En el momento en que las mercancías se incluyan en régimen de suspensión o se introduzcan en la zona franca o el depósito franco:

- Salvo en los casos en que esté justificada la expedición a posteriori, la prueba de origen de las mercancías deberá ser válida y estar disponible y debidamente registrada en los documentos del importador.

- Las mercancías se presentarán a las autoridades aduaneras con arreglo a las disposiciones comunitarias vigentes y dentro del plazo de validez de la prueba de origen.

(b) En el momento del despacho a libre práctica de las mercancías:

- Se identificará claramente la referencia de la prueba de origen a las mercancías incluidas en el régimen de suspensión o introducidas en la zona franca o el depósito franco.

- Las autoridades aduaneras no deberán admitir la presentación de pruebas de origen con retraso si con ello no pueden comprobar su autenticidad y el carácter originario de las mercancías o garantizar el ingreso del importe del derecho correspondiente en las cuentas. Tendrán en cuenta, en concreto, el plazo de conservación de los documentos justificativos en el país exportador y el tiempo necesario para el procedimiento de comprobación del origen. En este contexto, las presentaciones con retraso no deben aceptarse más allá de un plazo máximo de dos años tras la fecha de expedición o establecimiento de la prueba. En caso de certificado sustitutivo el plazo de dos año deberá empezar a correr a partir de la fecha de expedición o establecimiento de la prueba de origen inicial. Este plazo ampliado de dos años no deberá prorrogarse automáticamente sino sólo en circunstancias excepcionales debidamente justificadas, por ejemplo, en caso de fuerza mayor".

Es decir, para que los certificados de origen preferencial sean aceptados por las autoridades aduaneras una vez transcurrido el plazo de validez de 10 o de 4 meses, según los casos, deben cumplirse los requisitos recogidos en las letras a) y b) del apartado 3 de las directrices, a saber:

- Poseer el certificado de origen preferencial desde la introducción de las mercancías en la Comunidad (salvo casos justificados de expediciones a posteriori) y registrarlo debidamente.

- Presentar las mercancías ante la aduana con carácter previo a la finalización del plazo de validez del certificado de origen, es decir, comunicar a las autoridades aduaneras, en la forma requerida, de que las mercancías están presentes en la oficina de aduanas o en cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras (artículo 4.19 CAC).

- Identificar el certificado de origen en la declaración de importación.

- Despachar la mercancía a libre práctica antes del transcurso de 2 años desde la expedición del documento acreditativo del origen preferencial.

Aduce en primer lugar la reclamante que desde la vinculación de la mercancía al depósito aduanero ya debería entenderse presentada ante la Administración la prueba de origen de la mercancía por cuanto se produce la inclusión de la misma en la contabilidad del recinto con referencia al certificado de origen, presentando además ante la Aduana de Control un escrito al que se acompaña el certificado.

De acuerdo con el apartado (1) de las citadas directrices, las pruebas no pueden considerarse presentadas en el plazo de validez, a efectos de las disposiciones, en el momento en que las mercancías quedan sujetas a régimen suspensivo, en este caso, la vinculación al deposito aduanero, y, sólo, en relación con una declaración de despacho a libre práctica de la mercancía, por lo que el escrito enviado a la Aduana de Control tras la vinculación de la mercancía, tampoco puede considerarse como presentación en plazo de validez.

Por otro lado alega la reclamante que si en el momento de la aceptación de la declaración de importación se admite el documento de origen y por tanto la aplicación de los beneficios arancelarios, resulta lógico que también se admita para el resto de las mercancías amparadas por dicho certificado. No tendría sentido, a juicio de la reclamante, que despachos amparados en un mismo certificado de origen pero presentados en distintos momentos temporales no recibiesen un tratamiento preferencial idéntico, y añade, que la normativa únicamente requiere la presentación de los certificados en el plazo de 2 años, pero no que las mercancías deban ser despachadas en ese mismo plazo, siendo, además, este el criterio aplicado por la Dependencia Regional de Aduanas de Madrid.

Al respecto se ha de señalar, siguiendo el criterio mantenido por este TEAC en su resolución de 17 de marzo de 2016 (R.G.3382/2013 y 3383/2013), confirmada por la Audiencia Nacional (25-9-2017, rec. .../2016), que el límite de dos años fijado en las directrices relativas a la admisión de las pruebas de origen se refiere al despacho a libre práctica de las mercancías, de modo que para observar si se ha respetado dicho plazo habrá que estar a la fecha en la que las mercancías sean despachadas de importación sin que el hecho de que el certificado de origen sobre la base del cual se solicita la preferencia arancelaria haya sido utilizado en despachos de importación precedentes, realizados dentro del citado plazo de dos años, modifique tal circunstancia.

En cuanto a la resolución de la Dependencia Regional de Aduanas de Madrid, invocada por la reclamante, corresponde decir que las actuaciones relacionadas con el examen del origen se enmarcaron dentro del procedimiento de comprobación limitada regulado en el artículo 136 y siguientes de la Ley 58/2013, de 18 de diciembre, General Tributaria, cuyo alcance se circunscribió a la comprobación de la correcta aplicación del régimen de preferencias por razón del origen a la mercancía declarada en determinadas partidas del DUA ..., y exclusivamente en relación con esta declaración y en lo referente a la aplicación del régimen preferencial. La interpretación que de la normativa de aplicación realizó la Dependencia Regional de Aduanas de Madrid, en un supuesto puntual, para una única declaración de despacho a libre práctica y en unas determinadas circunstancias, no puede petrificar la labor de control de las Autoridades Aduaneras para el resto de operaciones de la interesada.

Finalmente, la reclamante aduce que el plazo máximo para la presentación de los documentos de origen debe ser de tres años y no de dos como señalan las directrices de origen. Dicha afirmación se basa en la modificación de los plazos de conservación de los documentos que pasó de 2 a 3 años, así como en la Nota Informativa NI GA 18/2013 de 6 de septiembre, relativa a las directrices sobre la norma de validez de las pruebas de origen en los regímenes preferenciales.

En resumen, la reclamante señala que el plazo de 2 años para la presentación de los certificados establecido por las directrices tiene su fundamento en lo dispuesto en el artículo 95.7 del CAC, aplicable “ratio temporis” en 2006, año en el que se redactan las directrices, que establecía lo siguiente:

“Para permitir el control a posteriori de los certificados de origen modelo A, la autoridad competente del país beneficiario de exportación deberá conservar al menos durante dos años las copias de los certificados y, eventualmente, cualesquiera documentos de exportación referidos a ellos”.

Sin embargo, a partir de la aprobación del Reglamento 1063/2010, de la Comisión de 18 de noviembre de 2010, se modificó el Reglamento 2454/1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario, y en particular, el artículo 97 unvicies.7 dispone, en materia de plazos de conservación y comprobación a posteriori de los certificados de origen, lo siguiente:

“7. A efectos de la comprobación a posteriori de los certificados de origen modelo A. Los exportadores deberán conservar todos los documentos oportunos que prueben el carácter originario de los productos en cuestión y las autoridades gubernativas competentes del país de exportación beneficiario deberán conservar las copias de los certificados así como los documentos de exportación correspondientes. Dichos documentos deberán conservarse al menos tres años a contar desde el final del año en que se haya excedido el certificado modelo A”.

Corresponde decir a este TEAC que la ampliación del plazo de 2 a 3 años de la obligación de conservación de los documentos obedece a la intención de la Comisión de mejorar el control a posteriori para garantizar los recursos financieros de la Unión Europea, sin que por ello pueda entenderse que el plazo de presentación de los certificados se deba extender a 3 años, como alega la reclamante. Prueba de ello es que las directrices no se han modificado en este sentido.

En cuanto a la Nota Informativa NI GA 18/2013, esta señala lo siguiente:

“No obstante, las líneas directrices en causa también prevén la posibilidad de que este plazo ampliado de 2 años puede ser prorrogado cuando se produzca alguna circunstancia excepcional, debidamente justificada, como por ejemplo sería en el caso de fuerza mayor.

Por todo lo expuesto, se concluye que si bien cabe la posibilidad de concederse una prórroga excepcional a determinados Certificados partiendo que estos pudiesen ser aceptados a pesar de haber transcurrido más de 2 años desde su expedición, se considera que en ningún caso dicho plazo total debería superar los tres años. Esto se justifica en el hecho de que toda acción de verificación a posteriori no podría tener lugar dado que el tiempo de 3 años exigido para la conservación de los justificantes del origen habría ya expirado”.

No consta en el expediente, ni manifiesta la reclamante, que se hayan producido circunstancias excepcionales, y mucho menos que se haya solicitado y concedido por las Autoridades Aduaneras la prórroga para poder presentar los certificados dentro del plazo de 3 años, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la interesada en este punto.

En consecuencia y dado que en el momento de presentación de las declaraciones de importación objeto de regularización habían transcurrido más de dos años desde la expedición del certificado de origen preferencial no es posible que la reclamante disfrute de los beneficios arancelarios derivados del origen preferencial.

CUARTO.-

En segundo lugar alega la interesada, que en aplicación del régimen de ventas sucesivas previsto en el artículo 147 de las DACA, el valor en aduana declarado por X ha sido correcto en la medida en que no hay duda de que la transacción entre Z y CORPORACIÓN K es una venta con destino a la exportación al Territorio Aduanero de la Unión, todo ello, con base en los siguientes motivos:

- Que CORPORACIÓN K vende a Z los productos para su importación y promoción exclusiva en el territorio español, y el contrato entre esta y X tiene por objeto exclusivo su promoción y distribución en dicho territorio, por lo que los productos no pueden tener otro destino.

- Que las mercancías son transportadas directamente desde Cuba hasta el Deposito Aduanero de X en ... .

- Que los productos han sido fabricados con especificaciones CE y las leyendas de las cajas, cajitas o petacas vienen en castellano.

- Que de la documentación aportada puede verificarse que desde origen existe una separación de los productos destinados al mercado español y los destinados a Duty Free.

- Que el hecho de que parte de la mercancía sea comercializada fuera del Territorio Aduanero es irrelevante como se pone de manifiesto en la Conclusión 25 del “Compendio de Textos sobre Valor en Aduana” (TAXUD/800/2002).

Con carácter previo al examen de los motivos alegados por la interesada, considera adecuado este TEAC plasmar la normativa reguladora del régimen de ventas sucesivas, disponiendo el artículo 147 de las DACA, en la redacción dada por el Reglamento (CE) 1762/1995 de la Comisión, vigente en los ejercicios inspeccionados, lo siguiente:

“1. A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicha territorio.

Se aplicará lo dispuesto en los artículos 178 y 181 bis.” (El subrayado es de este Tribunal).

La Sección del Valor en Aduana del Comité del Código aduanero ha aprobado diversos textos en la materia en forma de comentarios, conclusiones y otras medidas que, si bien no han sido aprobados como instrumentos legales, facilitan orientaciones, reflejan la opinión del Comité y sustentan la interpretación y aplicación uniformes de las disposiciones comunitarias correspondientes. Pues bien, para resolver la primera de las cuestiones enunciadas es relevante examinar, como hace la Inspección, el Comentario nº 7 relativo a la aplicación del artículo 147 de las DACA, que a continuación transcribimos:

“2. Ámbito de la norma:

El artículo 147 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión se aplica a los casos en que:

- el valor en aduana de las mercancías debe determinarse con arreglo al artículo 29 del Reglamento nº 2913/92 del Consejo.

- las mercancías se han vendido una o más veces antes de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad, o se produce una venta en el interior del territorio aduanero de la Comunidad antes de su despacho a libre práctica.

El artículo 147 se refiere solamente al ámbito y aplicación de la disposición de que el "precio efectivamente pagado o pagadero por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad", como se recoge en el artículo 29.1 del Código aduanero. El resto de este artículo 29, en particular lo que se refiere a las ventas entre partes vinculadas, así como lo dispuesto en el artículo 32, no está afectado.

3.1 Casos de una sola venta

En la primera frase del artículo 147 se estipula que "a efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad". Esto concierne a los casos en que se efectúa una sola venta de las mercancías. La norma implica, por lo general, que el solo hecho de entrar en el territorio aduanero demuestra suficientemente que se trata de una venta para exportación a la CE.

3.2. Ventas sucesivas

3.2.1 La última venta: La segunda frase del artículo 147 hace extensible el sistema del apartado 3.1 a los casos en que las mercancías se vendan más de una vez antes de su importación. En ellos se contempla que se use la última venta efectuada antes de la introducción de las mercancías. En otras palabras: la indicación de que se trata de una venta para la exportación a la Comunidad se refiere a la última venta efectuada (sin necesidad de aportar otras pruebas), y se considera que dicha venta es la causante de la introducción de las mercancías en la Comunidad. En este sentido conviene precisar que aquí se entiende por "última venta" la última que, a lo largo de toda la cadena comercial, precede a la introducción de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad.

3.2.2 Una venta anterior: Cuando las mercancías hayan sido objeto de una venta anterior (es decir distinta a la última venta en el sentido especificado en 3.2.1), el declarante puede pedir a las autoridades aduaneras que acepten la venta anterior como base del valor en aduana, pero sólo si puede demostrar que la venta anterior tiene circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación al territorio aduanero de la Comunidad.

Para mayor facilidad, la "última venta" puede ser también una venta efectuada cuando las mercancías se encuentran ya en la CE (por ej.: en un depósito aduanero).

4. Criterios de las pruebas exigibles al declarante

Los hechos probantes de que las mercancías se vendieron para su exportación al territorio aduanero de la CE pueden establecerse de diversas maneras. Para ello, en el Anexo I se presenta una serie de casos de importaciones normales.

A los efectos de aplicación de la tercera frase del artículo 147, pueden citarse entre los elementos que pueden demostrar que las mercancías se han vendido para la exportación al territorio aduanero de la CE los elementos de prueba siguientes:

- las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones (marcas u otras) de que no tienen ningún otro uso o destino.

- las mercancías se han fabricado o producido específicamente para un comprador comunitario.

- se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante el cual las envía directamente a la CE.

5. Responsabilidades del declarante

5.1 Generalidades

La declaración de los elementos necesarios para determinar el valor en aduana incumbe a la persona especificada en el artículo 178.2 de las Disposiciones de Aplicación del Código aduanero, quien deberá disponer de todos los datos requeridos, tales como los indicados en la declaración de elementos relativos al valor en aduana (formulario D.V.1).

5.2 Ventas sucesivas

Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 147, el declarante tiene que señalar sobre qué base se propone calcular el valor en aduana de las mercancías. Las pruebas exigibles son:

- si la declaración se acoge a la 2ª frase del artículo 147 (última venta en la cadena comercial), deben aportarse pruebas de esta venta mediante información sobre sus circunstancias (p. ej.: fecha del contrato de venta que consta en la casilla 5 del DV 1, domicilio del comprador, situación en la cadena de comercialización).

- si la declaración se acoge a la 3ª frase del artículo 147 (una venta anterior), las pruebas aportadas a la aduana tienen que demostrar que esa venta cumple el requisito señalado en el apartado 4.

Si el declarante no puede aportar las pruebas exigidas sobre la venta anterior que ha servido de base para la fijación del valor en aduana, hay que recurrir a la última venta (ver apartado 3.2.1 para poder determinar el valor en aduana por el método del valor de transacción.”

Siguiendo el criterio del Comité, para decidir si la venta anterior a la última tiene circunstancias específicas y significativas que determinaron la exportación al territorio aduanero de la Unión, y en definitiva, resolver la procedencia de la aplicación del sistema de ventas sucesivas, debe examinarse si:

1 - Las mercancías se han fabricado con arreglo a las especificaciones comunitarias o llevan indicaciones (marcas u otras) de no haber recibido otra utilización o destino.

2 - Las mercancías en cuestión se han fabricado o producido específicamente para un comprador comunitario.

3 -Se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante que las envía directamente a la CE.

Aduce en primer lugar la reclamante que CORPORACIÓN K vende a Z los productos para su importación y promoción exclusiva en el territorio español, y el contrato entre ésta y X tiene por objeto exclusivo su promoción y distribución en dicho territorio, por lo que los productos no pueden tener otro destino.

De acuerdo con la información que consta en el expediente, y que la interesada no rechaza, parte de la mercancía que Z compra a CORPORACIÓN K y que se vincula la Deposito Aduanero de ... se vende a Q... Group S.A., enviándose sin despachar a libre práctica al Deposito Aduanero de este último, para su posterior venta en las tiendas Duty Free de los aeropuertos.

Así mismo, otra parte, son vendidos por Z a provisionistas de buques para avituallamientos asimilados a la exportación.

Además, parte de las ventas de Z a X son vendidas por esta última en Ceuta y Melilla, zonas excluidas del Territorio Aduanero de la Unión.

De lo anterior se desprende que no toda la mercancía exportada desde Cuba por Z e introducida en el Deposito Aduanero de X tenía como destino su exportación al Territorio Aduanero de la Unión (TAU).

Alega en segundo lugar la interesada que las mercancías son transportadas directamente desde Cuba hasta el Deposito Aduanero de X en ... .

Si bien es cierto que el trasporte directo puede ser un indicio en favor de la aplicación del régimen de ventas sucesivas, en el presente caso ha quedado probado que parte de la mercancía comprada por Z a CORPORACIÓN K y vinculaba al Deposito Aduanero, quedando en régimen suspensivo, correspondía a ventas con destino a la exportación a otros países o territorios distintos del TAU.

En tercer lugar señala que todos los productos han sido fabricados con especificaciones CE (en cumplimiento de la normativa aplicable en la UE, en particular la Directiva 2001/37/CE) y todas las leyendas de las cajas, cajitas o petacas vienen en castellano, y añade, que en todos los despachos de importación consta el certificado sanitario necesario para la introducción de los productos en la Unión Europea, (“Documento oficial de control sanitario de mercancías” de conformidad con la Orden SCO/3566/2004, de 7 de octubre, por la que se establece el documento oficial de control sanitario de mercancías destinadas a uso y consumo humano), puntualizando que dicho certificado es expedido no con ocasión del despacho a libre práctica, sino con ocasión de la venta inicial entre CORPORACIÓN K y Z que da lugar a la introducción en el depósito aduanero de X y acredita la conformidad con los requisitos de la UE de esta mercancía.

Con carácter previo procede mencionar que la Directiva 2001/37/CE, citada por el contribuyente, fue transpuesta a nuestro ordenamiento jurídico en virtud del Real Decreto 1079/2002, de 18 de octubre, por el que se regulan los contenidos máximos de nicotina, alquitrán y monóxido de carbono de los cigarrillos, el etiquetado de los productos del tabaco, así como las medidas relativas a ingredientes y denominaciones de los productos del tabaco, modificado por el Real Decreto 639/2010, de 14 de mayo, aplicable “ratio temporis”, cuyo artículos 5 y 6 recogen las obligaciones en materia de etiquetado y advertencias sanitarias.

Consta en el expediente que el cumplimiento de dichas obligaciones, incorporándose las leyendas sanitarias, los pictogramas y las especificaciones exigidas en función del país o zona de destino se realizó en el Depósito Aduanero de La Rioja, y no en origen. Los dos únicos sellos que vienen de Cuba son:

- Un sello en el que se indica “República de Cuba”. “Sello de garantía nacional de procedencia”. “Para tabacos torcidos y picadura”. “Serie A Nº1”. “Ley de Julio 16/1912”. “IT 384221”.

- Una tira en la que se indica en letras rojas “Habanos”, añadiendo únicamente “Denominación de origen controlada”.

Estas marcas corresponden al cumplimiento de la normativa cubana respecto de la fabricación de cigarros, que nada tienen que ver con su exportación al TAU. El hecho de que se encuentren en castellano obedece a que en España y Cuba es este el lenguaje oficial.

Respecto de los certificados sanitarios interesa decir que toda mercancía sujeta a controles sanitarios, debe someterse a ellos, con carácter general, por el mero hecho de su introducción en TAU, con independencia de que posteriormente se despache a libre practica o se exporte. Controles que tienen lugar en TAU, por lo que nada prueba que la venta de los cigarros se realizara con destino a la exportación al TAU.

Como conclusión, las labores de tabaco suministradas por CORPORACIÓN K S.A. son expedidas desde su país de origen sin ninguna indicación, marca, leyenda o rotulación que diferencie el destino de las mismas, ni ninguna especificación que determine su destino exclusivo comunitario. Son productos indiferenciados que pueden destinarse tanto al territorio aduanero de la comunidad como a terceros países, por lo que la primera venta utilizada para la determinación del valor en aduana no estuvo concluida de forma inequívoca para la comunidad, incumpliéndose uno de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen de ventas sucesivas.

En cuarto lugar alega que de la documentación aportada puede verificarse que desde origen existe una separación de los productos destinados al mercado español y los destinados a Duty Free, en la medida que en la factura expedida por CORPORACIÓN K a Z en relación con las ventas que van a ir destinadas a Duty Free, consta como destinatario de la factura -“Z -Duty Free. ...”, diferente al destinatario de la factura en los casos en que X es su distribuidor en los que consta como destinatario “Z S.A. ...”. Señala también, que las cajas en las que viene el producto de origen están diferenciadas entre mercancías domésticas y mercancías Duty Free. (Remite a los Anexos II y III de las alegaciones al Acta).

Examinada la copia de la factura aportada (Anexo II del Acta), sin entrar a enjuiciar el valor probatorio de una copia de un documento privado, corresponde decir, que va dirigida a “Z S.A.” y no a “Z-Duty Free”, como menciona la reclamante. Además, se trata de una factura del año 2008, cuando las importaciones objeto de regularización tuvieron lugar durante los años 2012 a 2015.

En relación con las fotos de las etiquetas de las cajas (Anexo III), en las que en el apartado “cliente” diferencia entre “B S.L.U.” y “B S.L.U.-DUTY FREE”, es imposible determinar la fecha, y por tanto, si corresponden a los años regularizados. Además, los cigarros son físicamente iguales, pudiendo destinarse al mercado interior o a la exportación, en la medida que una vez introducidos en el Depósito Aduanero se incorporaran las leyendas sanitarias, los pictogramas y las especificaciones exigidas en función del país o zona de destino.

En quinto lugar alega la interesada que el hecho de que parte de la mercancía sea comercializada fuera del Territorio Aduanero es irrelevante como se pone de manifiesto en la Conclusión 25 del “Compendio de Textos sobre Valor en Aduana” (TAXUD/800/2002), trascribiendo la misma, en el escrito de alegaciones, los siguientes párrafos:

"sólo la operación que conlleva la importación de las mercancías en el territorio de la Comunidad desde un tercer país es relevante (articulo 147.1 del Reglamento de aplicación). Lo que suceda con las mercancías posteriormente (i.e ya sean enviadas o vendidas,) carece de relevancia.

(...)

en ambos casos, el hecho de que el 50% de las mercancías se revendan a clientes de fuera de la UE tras su despacho a libre práctica no es en sí motivo para rechazar un valor en aduana basado en una venta anterior de conformidad con el apartado 1 del artículo 147. Sin embargo, en estas circunstancias, sería razonable tener ese factor en cuenta a la hora de analizar las pruebas presentadas en apoyo del argumento de que, en el momento de la venta en cuestión, las mercancías se vendieron para su exportación a la CE”. (El subrayado es de este Tribunal).

En primer lugar puntualizar, que el primer párrafo, en la copia de la Conclusión 25 del “Compendio de Textos sobre Valor en Aduana”, aportada (Anexo V), se redacta de manera diferente:

“sólo cuenta la transacción efectiva por la que se importan las mercancías en el territorio de la Comunidad desde un tercer país (apartado 1 del artículo 147 de las DAC). Lo que se haga posteriormente con dichas mercancías (por ejemplo, reexpedirlas o venderlas sucesivamente) no cuenta”. (El subrayado es de este Tribunal).

A diferencia del supuesto planteado en esta Conclusión 25, en el que se importan (despacho a libre práctica) la totalidad de las mercancías objeto de la transacción, en el caso aquí planteado, parte de las mercancías compradas por Z a CORPORACIÓN K, e introducidas en el Deposito Aduanero, son destinadas directamente y sin previa importación, a tiendas Duty Free, provisionistas de buques, y para su importación en Ceuta y Melilla, territorio no perteneciente al TAU, por lo que este TEAC no está de acuerdo con la identidad de hechos que pretende la interesada.

En definitiva, y al amparo del artículo 147 de las DACA, este Tribunal Central considera que la reclamante no ha demostrado, a satisfacción de las autoridades aduaneras, que la venta de CORPORACIÓN K A Z se concluyera con vistas a la exportación al TAU.

QUINTO.-

Si bien el valor en aduana consignado en los DUAs regularizados se declaró con base en lo dispuesto en el artículo 147 de las DACA, en las alegaciones al Acta y en la presente reclamación la interesada alega que el valor en aduana de las mercancías es el que corresponde al momento de su inclusión en el régimen de depósito aduanero, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 112.3 del Código Aduanero, que establece lo siguiente:

“Cuando, con arreglo a la letra c) del apartado 1 del artículo 76, la mercancía de importación sea despachada a libre práctica, la especie, el valor en aduana y la cantidad que deberán tenerse en cuenta con arreglo al artículo 214 serán los correspondientes a la mercancía en el momento de su inclusión en el régimen de depósito aduanero”.

La reclamante entiende que por el mero hecho de que la mercancía se vinculara al régimen de deposito aduanero puede utilizarse como valor en aduana el importe de las facturas de compra-venta de CORPORACIÓN K y Z.

El artículo 29 del Código Aduanero Comunitario señala que “el valor en aduana de las mercancías importadas será su valor de transacción es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Comunidad,(...)”.

Por lo tanto, podrá utilizarse el importe de las facturas de compra-venta de Corporación K y Z en la medida que dicha transacción cumpla los requisitos que se extraen de la definición de valor en aduana recogida en el Código.

Como ya ha quedado expresado en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal Central considera que la reclamante no ha demostrado, a satisfacción de las autoridades aduaneras, que la venta de CORPORACIÓN K a Z se concluyera con vistas a la exportación al TAU, por lo que no cumple las condiciones para que el importe de sus facturas pueda tomarse como valor en aduana.

Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante.

SEXTO.-

Alega también que la regularización practicada por la Inspección es errónea, pues el precio pagado por X a Z (valor considerado por la Inspección a efectos de valor en aduana) incluye derechos de importación que deben ser objeto de minoración.

X fundamenta su pretensión en lo pactado en el contrato de 1 de septiembre de 2001 de servicios de gestión de la importación y la distribución de los productos importados en el que se acuerda que:

“El precio de liquidación a Z de productos distribuidos será el precio de cesión, que viene constituido por la diferencia entre el PVP y la suma de los siguientes conceptos:

a) El Impuesto Especial que grava las labores del tabaco.

b) El Impuesto sobre el Valor Añadido.

c) La comisión abonable al expendedor o detallista.

d) La remuneración a X por la importación y distribución.

e) Cualesquiera otros impuestos, derechos o gravámenes suplementarios que intervengan en el precio de venta al detalle y que pudieran ser establecidos legalmente tanto de forma simultánea como complementaria a los anteriores.”

Además, añade en el escrito de alegaciones las siguientes afirmaciones:

“(...) su representada (X) compra, con carácter general, a la entidad Z dentro del depósito aduanero determinándose el valor de transacción por diferencia entre el precio de venta al público (PVP) y, determinados conceptos, entre los que se encuentra, corno partida minoradora, el importe de los derechos arancelarios (contrato de fecha 1 de septiembre de 2001).

(...)

En efecto, de conformidad con el Acuerdo contractual suscrito entre Z y X, el valor de transacción de las mercancías se determina en base al precio de venta al público menos determinados conceptos, entre los que se encuentra, el importe de los aranceles que corresponda a la importación de las mercancías”.

De lo anterior se extrae que para el cálculo del valor en aduana no procederá realizar el ajuste negativo previsto en el artículo 33.f) del CAC, en la medida que los derechos de importación no forma parte de precio efectivamente pagado o por pagar. De la misma forma se extrae que las condiciones de entra no son DDP (Delivery Duty Paid), circunstancia confirmada por cuanto en ninguna de los DUAs de importación regularizados se declararon condiciones DDP.

Las alegaciones de la interesada se centran en que: “en la medida en que los aranceles, con motivo del acuerdo de liquidación, serían superiores a los inicialmente satisfechos, el valor de transacción debería verse afectado en consecuencia, en particular minorado por los derechos arancelarios regularizados por la Administración, dado que en otro caso, el precio pagado valor de transacción- incorporaría un importe en concepto de derechos de importación que no debe participar del valor en aduana”, y trae a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 15 de julio de 2010 (Asunto C-354/09), que falla en el siguiente sentido:

“El requisito previsto en el artículo 33 del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, según el cual los derechos de importación deben ser «diferentes» del precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas, se cumple cuando las partes contratantes han acordado que las mercancías se entreguen DDP («Delivered Duty Paid») y han inscrito esta mención en la declaración de aduana, pero, debido a un error sobre el origen preferencial de dichas mercancías, han omitido indicar el importe de los derechos de importación”.

En el presente caso, de acuerdo con las estipulaciones del contrato y las manifestaciones de la reclamante, el valor de transacción de las mercancías utilizado por la Inspección como valor en aduna no incluía lo derechos de importación, por lo que la regularización por parte de la Inspección por no aceptar los certificados de origen fuera de plazo no puede suponer una minoración del valor de transacción, como pretende la reclamante. Además las mercancías ni se entregaron en condiciones DDP, ni se hizo constar tal mención en los DUAs.

Por todo lo anterior, debe desestimarse esta alegación.

SÉPTIMO.-

Alega además la improcedencia de la liquidación a posteriori de los mismos hechos que fueron tenidos en cuenta en los despachos de importación por vulneración de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

Con carácter previo al análisis de esta cuestión es adecuado mencionar que X despacha a libre práctica, por el procedimiento simplificado de domiciliación, mercancías previamente vinculadas al depósito aduanero tipo D. Esto supone que el despacho se realiza en sus propias instalaciones sin presentación de las mercancías en los recintos aduaneros y mediante una simple anotación contable en los registros autorizados, siendo en todos los casos la fecha en que se practica la anotación la fecha de admisión y levante de las mercancías. En la práctica, en sentido estricto y sin perjuicio de los controles que la Administración lleva a cabo en los depósitos aduaneros, esta modalidad de despacho a libre práctica se realiza sin controles administrativos en el momento de despacho. Estas facilidades se basan en su condición de “operador de confianza”, disponiendo de certificado de Operado Económico Autorizado de simplificación aduanera/protección y seguridad (OEA). De hecho, según consta en el expediente, ninguna de las operaciones cuya regularización aquí se impugna fueron previamente controladas en el momento de despacho, pues a todas se les asignó circuito verde. Esta ausencia debe venir acompañada con los controles a posteriori previstos en el artículo 78 del CAC.

Como señala la Inspección en los acuerdos impugnados, el artículo 78 del CAC consagra la facultad de la administración aduanera de revisar las declaraciones aduaneras, estableciendo lo siguiente:

“1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.

2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan”.

Vistos los argumentos de la reclamante, procede señalar en primer lugar, por este Tribunal Central, que no existe en el Derecho Aduanero Comunitario, ni en la normativa interna española, precepto alguno que limite el artículo 78 del CAC por el hecho de haber sido comprobadas previamente, en el momento de despacho, las declaraciones en aduanas, debiendo acudir a la interpretación que de este precepto emana del TJUE, destacando su sentencia de 10 de diciembre de 2015, Veloserviss, asunto C-427/14, que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunal Supremo de Letonia en cuanto a la interpretación del artículo 78 del CAC, de la que se transcriben a continuación aquellos párrafos más relevantes:

“25. En ese sentido hay que observar que el texto del artículo 78 de ese Código no contiene ninguna restricción de la posibilidad de que las autoridades aduaneras repitan una revisión o un control a posteriori, a los que se refieren los apartados 1 y 2 del mismo artículo, ni de que tomen las medidas necesarias para regularizar la situación prevista en el apartado 3 de ese artículo.

26. En efecto, tanto la propia finalidad del Código aduanero que, conforme a su quinto considerando, pretende asegurar una correcta aplicación de las exacciones previstas en él (véase en ese sentido la sentencia Greencarrier Freight Services Latvia, C-571/12, EU:C:2014:102, apartado 32), como la lógica específica del artículo 78 de ese Código, que consiste en ajustar el procedimiento aduanero a la situación real, corrigiendo los errores u omisiones materiales así como los errores de interpretación del Derecho aplicable (véanse las sentencias Terex Equipment y otros, C-430/08 y C-431/08, EU:C:2010:15, apartado 56, y Südzucker y otros, C-608/10, C-10/11 y C-23/11, EU:C:2012:444, apartado 47), se oponen a una interpretación de ese artículo que permitiera excluir en general la posibilidad de que las autoridades aduaneras lleven a cabo revisiones u otros controles a posteriori de las declaraciones aduaneras para regularizar en su caso la situación.

27. Además, de reiterada jurisprudencia resulta que, con vistas a la realización efectiva de esos objetivos, esas autoridades disponen de una amplia facultad de apreciación para realizar revisiones y controles a posteriori (véanse en ese sentido las sentencias Südzucker y otros, C-608/10, C-10/11 y C-23/11, EU:C:2012:444, apartados 48 y 50, y Digitalnet y otros, C-320/11, C-330/11, C-382/11 y C-383/11, EU:C:2012:745, apartado 66).

28. De ello se sigue que el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero debe interpretarse en el sentido de que, dentro del marco de las obligaciones que impone a las autoridades aduaneras, permite como regla general que éstas reiteren una revisión o un control a posteriori de una declaración aduanera y determinen sus consecuencias, fijando una nueva deuda aduanera.

29. No obstante, la posibilidad de que las autoridades aduaneras practiquen revisiones de las declaraciones aduaneras y tomen las medidas necesarias para regularizar la situación está sujeta al respeto de las exigencias pertinentes de los principios generales del Derecho de la Unión, en particular las derivadas del principio de seguridad jurídica y, como corolario de éste, del principio de protección de la confianza legítima.

(...)

38. Con mayor razón, y en supuestos distintos de este último, deben considerarse ajustados al principio de seguridad jurídica, al menos durante el período de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera, las revisiones y los controles a posteriori previstos en los apartados 1 y 2 de ese artículo, realizados de manera repetida, puesto que, como ha señalado la Comisión, una revisión o un control a posteriori no afecta necesariamente, como tal, a la situación jurídica del sujeto pasivo interesado.

39. En segundo lugar, de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que todo operador económico a quien una autoridad nacional haya infundido fundadas esperanzas tiene la posibilidad de invocar el principio de protección de la confianza legítima. No obstante, cuando un operador económico prudente y diligente pudiera prever la adopción de una medida que afectara a sus intereses, no podría invocar tal principio si se adoptara esa medida. Además, los agentes económicos no pueden confiar legítimamente en que se mantenga una situación existente, que pueda ser modificada en el ejercicio de la facultad de apreciación de las autoridades nacionales (véase en especial la sentencia Plantanol, C-201/08, EU:C:2009:539, apartado 53).

40. Acerca de la posibilidad de que un sujeto pasivo invoque el principio de confianza legítima en caso de revisión o de control a posteriori y de fijación de la deuda aduanera correspondiente, de la jurisprudencia del el Tribunal de Justicia resulta que el sujeto pasivo no puede basar su confianza legítima sobre la validez de certificados en el hecho de su aceptación inicial por las autoridades aduaneras de un Estado miembro, habida cuenta de que la función de tales servicios en la primera aceptación de las declaraciones no constituye obstáculo alguno para el ejercicio de controles ulteriores ni para las consecuencias que puedan resultar de ellos (véanse en ese sentido las sentencias Van Gend & Loos y Expeditiebedrijf Bosman/Comisión, 98/83 y 230/83, EU:C:1984:342, apartado 20, y Faroe Seafood y otros, C-153/94 y C-204/94, EU:C:1996:198, apartado 93).

41. En efecto, durante el período de tres años a partir del nacimiento de la deuda aduanera inicial al que se refiere el apartado 34 de esta sentencia, un sujeto pasivo, en cuanto operador económico, debe aceptar el riesgo, y tomar las medidas necesarias para prevenirlo, de que las autoridades aduaneras revisen su decisión sobre la deuda aduanera, al tener en cuenta los nuevos datos de los que en su caso dispongan a raíz de controles (véase en ese sentido la sentencia Lagura Vermögensverwaltung, C-438/11, EU:C:2012:703, apartado 30).

42. De ello se sigue que el principio de protección de la confianza legítima no se opone, en general, a que las autoridades aduaneras practiquen nuevas revisiones o controles a posteriori y determinen sus consecuencias, según prevé el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero.

43. En tercer lugar, se debe señalar no obstante que un sujeto pasivo sigue estando facultado para oponerse a la liquidación a posteriori de los derechos de aduana cuando concurran las condiciones específicas y acumulativas previstas en el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero, cuyo objeto es proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en el fundamento del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar o no los derechos de aduana (véase la sentencia Agrover, C-173/06, EU:C:2007:612, apartados 30 y 31).

(...)”

Así, el CAC establece una obligación general de proceder a la regularización de la situación inicial a través de un control a posteriori, sea éste el primero o posteriores. En principio, el artículo 78 del CAC no articula ninguna fórmula jurídica para hacer efectivo el principio de confianza legítima alegado por el obligado y recogido en las sentencias mencionadas en la reclamación presentada, si bien dicho principio sí cabe considerar existente, en la medida que la regularización debe practicarse siempre respetando las disposiciones establecidas, y en concreto, las condiciones que conducen, entre otros, al artículo 220 del CAC, objeto de análisis en el siguiente fundamento de derecho.

No existiendo en el Derecho Aduanero Comunitario, ni en la normativa interna española, precepto alguno que limite el artículo 78 del CAC, a la vista de la jurisprudencia del TJUE, y en concreto, del contenido de la citada sentencia, no puede entenderse que la aplicación de este artículo respecto de aquellas declaraciones ya comprobadas en el momento de su realización suponga por sí misma vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, como alega la reclamante. Más aún, cuando como ya se ha mencionado anteriormente, ninguna de las operaciones cuya regularización aquí se impugna fueron previamente controladas en el momento de despacho, pues a todas se les asignó circuito verde.

Por todo lo anterior, debe desestimarse esta alegación.

OCTAVO.- Alega la interesada la imposibilidad de contracción a posteriori con base en los mismos datos ya aportados anteriormente, todo ello, por infracción del artículo 220.2.b) del CAC.

El artículo 220.2 del CAC establece lo siguiente:

“2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

a) (...)

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana;

c) (...)”

De la lectura del apartado b) se extrae claramente que han de concurrir simultáneamente tres requisitos para que la contracción a posteriori no sea posible, a saber:

a) que haya existido un error de las autoridades aduaneras;

b) que el error no pudiera ser razonablemente conocido por el deudor;

c) que el deudor haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.

El criterio de la concurrencia acumulativa de los tres requisitos, además de derivarse del texto del artículo 220.2.b) del CAC, es compartido por este TEAC, que así lo ha señalado, entre otras, en sus resoluciones RG. 1189/2013 y RG. 4562/2014, y está fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras sentencias, en las de 14 de mayo de 1996, Faroe Seafood y otros, asuntos C-153/94 y C-204/94, y de 18 de octubre de 2007, Agrover Srl, asunto C-173/06.

Basta, pues, con que uno de los requisitos no se cumpla para que la autoridades aduaneras están facultadas para proceder a la contracción a posteriori, siempre y cuando concurran los requisitos que permitan, en su caso, practicar la liquidación.

En lo que respecta al primero de los requisitos, la reclamante manifiesta que tiene lugar la vulneración del principio de confianza legítima cuando la nueva regularización que practique la Autoridad Aduanera tras una revisión a posteriori se realice únicamente con base a los mismos datos, documentos y pruebas que fueron presentados, y añade:

“debe calificarse como error de las autoridades aduaneras la ausencia de objeciones a declaraciones en aduana presentadas en gran número y durante largo período de tiempo cuando los elementos que figuran en las declaraciones permitían descubrir la necesidad de liquidar una deuda aduanera y que existe error de las autoridades aduaneras si la declaración en aduanas del sujeto pasivo contenía todos los datos fácticos necesarios para la aplicación de la normativa controvertida d modo que, en un control posterior que pudieran efectuar las autoridades competente, no puede relevar un elemento nuevo”.

En primer lugar, procede delimitar lo que entiende la jurisprudencia del TJUE como: “error de las propias autoridades aduaneras”, pudiendo destacar la sentencia de 18 de octubre de 2007, Agrover, asunto C-173/06, que establece lo siguiente:

“31. Por lo que respecta al primero de dichos requisitos, ha de recordarse que el artículo 220, apartado 2, letra b), del Código aduanero tiene por objeto proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o de abstenerse de recaudarlos. La confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección prevista en dicho artículo cuando sean las «propias» autoridades competentes las que hayan dado base a dicha confianza. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana (véase, por analogía, la sentencia Mecanarte, antes citada, apartados 19 y 23)”.

La referida sentencia Mecanarte, de 27 de junio de 1991, asunto C-348/89, señala lo siguiente:

“19. Con carácter liminar, procede señalar que la finalidad del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79 (actual artículo 220.2.b) del CAC) es proteger la confianza legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión de recaudar los derechos de aduana o de abstenerse de recaudarlos.

20. De lo anterior se desprende, en primer lugar, que el concepto de error no puede circunscribirse a los meros errores de cálculo o de transcripción, sino que en él se incluye cualquier tipo de error que vicie la decisión adoptada, como lo es, en particular, el que consiste en la interpretación errónea o aplicación indebida de las normas jurídicas aplicables.

21. A este respecto, la referencia que en los considerandos del Reglamento nº 1697/79 se hace al error de cálculo o de transcripción debe entenderse como un mero ejemplo, que no agota todos los casos posibles de errores que han de tomarse en consideración en el ámbito del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79 del Consejo. 22 En segundo lugar se desprende que, al no existir una definición precisa y exhaustiva de «autoridades competentes» en el Reglamento n° 1697/79 ni tampoco en el Reglamento n° 1573/80, adoptado para la aplicación del primero (los referidos Reglamentos estaban en vigor en el momento en que se produjeron los hechos que dieron lugar al litigio principal), deberá considerarse como «autoridad competente», en el sentido del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento n° 1697/79, toda autoridad que, en el marco de sus competencias, facilite elementos que se tengan en cuenta a la hora de recaudar los derechos de aduanas, y que, de este modo, pueda generar la confianza legítima del sujeto pasivo. Así sucede, en particular, con las autoridades aduaneras del Estado miembro de exportación que intervienen en lo relativo a la declaración en aduana.

23. Se desprende, en tercer lugar, que la confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección que contempla el apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79 cuando, como prevé expresamente el texto del Reglamento, sean las «mismas» autoridades competentes las que hayan dado base a la confianza del sujeto pasivo. De este modo, únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes y que razonablemente no pudieron ser conocidos por el sujeto pasivo le darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana.

24. No puede considerarse que se dé este requisito cuando se induce a las autoridades competentes a error, particularmente sobre el origen de la mercancía, mediante declaraciones inexactas del sujeto pasivo cuya validez no tengan por qué examinar o comprobar. Según jurisprudencia reiterada de este Tribunal de Justicia, en semejante supuesto es el sujeto pasivo quien soporta el riesgo que entraña un documento comercial que resulta falso con ocasión de un control posterior (sentencia de 13 de noviembre de 1984, Van Gend en Loos, asuntos acumulados 98/83 y 230/83, Rec. p. 3763, apartado 20).

25. En cambio, cuando la inexactitud de las declaraciones del sujeto pasivo no sea sino consecuencia de informaciones erróneas aportadas por las mismas autoridades competentes y que les vinculen, lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 5 del Reglamento n° 1697/79 se opone a la recaudación a posteriori de los derechos de importación y de los derechos de exportación.

26. De cuanto antecede se deduce que procede responder a las cuestiones tercera y cuarta en el sentido de que los errores contemplados en el apartado 2 del artículo 5 del Reglamento n° 1697/79 incluyen todos los errores de interpretación o de aplicación de normas sobre derechos de importación y de exportación que razonablemente no pudieron ser conocidos por el sujeto pasivo, siempre que sean consecuencia de una conducta activa, bien de las autoridades competentes para la recaudación a posteriori, bien de las autoridades del Estado miembro de exportación, lo que excluye los errores provocados por declaraciones inexactas del sujeto pasivo, salvo aquellos casos en que la inexactitud de tales declaraciones no sea sino consecuencia de informaciones erróneas aportadas por las mismas autoridades competentes y que les vinculen”.

En el mismo sentido que la sentencia Agrover, en lo que respecta a la necesidad de una conducta activa por parte de la administración, se expresa este TEAC, que en su resolución RG. 4562/14, señala lo siguiente:

“La existencia de un error de las autoridades aduaneras en el sentido el artículo 220.2.b) del CAC, sólo puede producirse en el caso de una conducta activa de las autoridades aduaneras que hayan analizado erróneamente la documentación disponible o que no hayan analizado documentación que estaba a su disposición, pero no en el caso de no haber analizado previamente documentación porque no se disponía de la misma”.

Visto lo anterior, el hecho de que las declaraciones fueran despachadas a libre práctica, aportando certificados de origen inválidos por haberse presentado fuera de plazo o un valor en aduanas incorrecto, supone un error, pero no como resultado de un comportamiento activo puesto que al ser asignadas a circuito verde carecieron de control por parte de las autoridades aduaneras.

Además, es en el procedimiento inspector cuando los actuarios, fruto de su actividad investigadora, obtienen nuevos elementos probatorios de que X aportó certificados de origen inválidos por haberse presentado a las autoridades aduaneras del país de importación una vez superado el plazo máximo para ello, y de que ha aplicado el sistema de ventas sucesivas a pesar de que los cigarros provenientes de Cuba no iban destinados inequívocamente a la Unión Europea. Fue la sociedad y no la Aduana quien declaró que procedía la aplicación de los beneficios del SPG y un valor en aduana inexacto que, solamente después de una amplia actividad inspectora que condujo incluso a realizar determinadas comprobaciones frente a Z s.a ( Diligencias 14 y 21 de mayo, 3, 12, 18 y 29 de septiembre y 10 y 20 octubre de 2014) y C... España, S.A. ( Diligencias de 2 y 13 de octubre de 2014), se pudo comprobar que era incorrecto.

Por todo ello, considera este TEAC que no puede calificarse como “error de las propias autoridades aduaneras”, en los términos que se extraen de la jurisprudencia y doctrina citadas anteriormente.

Como se ha señalado anteriormente, han de concurrir simultáneamente los tres requisitos para que la contracción a posteriori no sea posible, de manera que no cumpliéndose el primero de ellos, no cabe la aplicación del artículo 220.2.b) del CAC, debiendo, por tanto, desestimarse igualmente esta alegación.

NOVENO.-

Alega también la improcedente regulación de los intereses de demora respecto de las liquidaciones de Tráfico exterior.

A este respecto, es relevante destacar el criterio establecido en la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central, de 10 de noviembre de 2004 en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (R.G. 1298/2004). Esta resolución establece el siguiente criterio en su fundamento de derecho octavo:

“Como consecuencia, ante la concurrencia de los hechos mencionados resulta procedente efectuar una liquidación de intereses de demora computados desde el día de vencimiento de pago en voluntaria de los derechos provisionalmente liquidados con ocasión de un despacho a la importación, hasta el día el que se dicta el acuerdo de liquidación por el que se procede a la regularización de lo dejado de ingresar inicialmente y, calculados tomándose como base tanto los Derechos de Importación como el IVA a la Importación, que hubieran sido ingresados en su día si el valor en aduana hubiera sido conocido y declarado adecuadamente”.

En el mismo sentido, y respecto de los derechos arancelarios, deben destacarse la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de octubre de 2003, la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre de 2010 (recurso 317/2009) y la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2010. Así, esta última señala:

“La liquidación de intereses de demora sólo puede practicarse después de conocerse -con el pago del principal- las fechas inicial y final del devengo. El derecho para determinar la deuda por intereses debe contarse desde la exigibilidad de los mismos, exigibilidad que se produce desde el momento en que se declararon en Aduana los productos hasta el momento de la liquidación. Durante ese periodo de tiempo la Hacienda se ha visto privada de unos derechos que le eran debidos, y de haber cumplido el recurrente con sus obligaciones tributarias en el momento oportuno, esa liquidación de intereses no se había producido".

Por lo tanto, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante.

DÉCIMO.-

Finalmente alega la interesada que la Inspección debió proceder a la regularización tributaria completa del IVA a la importación.

En lo que respecta exclusivamente a las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Inspección, considera la reclamante la improcedencia de las mismas debido a que el derecho a su deducción nace en el momento de devengo del impuesto, por lo que siendo posible la deducción de las mismas en el momento de las importaciones, fecha de devengo, nada se adeuda a la Hacienda Pública. Esta tesis, a su juicio, es apoyada por diversa jurisprudencia, tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal de Justicia de la Unión Europeas, así como continua doctrina de este Tribunal.

En este particular el artículo 92 de la LIVA señala:

“Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...)

2. Las importaciones de bienes”.

En el presente caso la Inspección liquidó el IVA devengado como consecuencia de las importaciones, pero no ha contemplado la deducibilidad del mismo.

A este respecto, es criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogido en su resolución de 23 de enero de 2014 (RG 1024/2011) y matizado en su resolución de 23 de octubre de 2014 (R.G. 2078 y 2082/2011), el cual ha sido confirmado recientemente en tantas otras, que en las importaciones de bienes, conforme a los principios de regularización íntegra y de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe admitirse la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, que es cuando habría estado habilitado para deducir dichas cuotas, alineándose con la fecha final de liquidación de intereses de demora, siempre que la entidad tenga derecho a la deducción de las mismas porque se cumplan los requisitos establecidos en la normativa al efecto, y con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, al no existir riesgo de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública por compensarse entre sí el IVA repercutido y el IVA soportado. No obstante, no procede aplicar la íntegra regularización cuando la conducta del sujeto pasivo fuera fraudulenta, esto es, cuando se tratara de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o se hubiere realizado con abuso de las normas, puesto que en esos casos no se reconoce el derecho a la deducción.

En relación con esta cuestión se pronuncia el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de enero de 2012, RG 5631/2008, en cuyo fundamento de derecho tercero dispone:

"Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial”.

No obstante, este principio de la íntegra regularización ha sido matizado por este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 14 de febrero de 2012 (R.G. 4628/2009), según la cual:

“NOVENO: No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este TEAC anteriormente referenciadas. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél.

En la Sentencia del Tribunal Europeo de fecha 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo presta especial atención al hecho de que no se haya acreditado la participación del mismo en la operación con fines de defraudación, señalando a este respecto:

“70. Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por ECOTRADE de sus obligaciones sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad.

71. En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).

71. Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1, letra d) y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado1, letra d), y por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación”.

Analizados los fundamentos que efectúa el TJUE pueden extraerse varias consideraciones.

Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda implicar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.

En el presente supuesto no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, y no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, de conformidad con el principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no se trata de una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

En consecuencia, en el presente caso, dado que no aprecia la Inspección indicios para la comisión de infracción tributaria, hay que concluir que la entidad tiene derecho a la regularización íntegra del IVA importación liquidado, por lo que procede admitir la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, salvo que dichas cuotas ya hubieran sido deducidas por la entidad reclamante.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, ACUERDA ESTIMAR PARCIALMENTE en los términos señalados en el fundamento de derecho décimo.