Resolución nº 00/2685/2017 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Octubre de 2018

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por GRUPO XK, S.L., (NIF: ...) y, en su nombre y representación, D. Dx... (NIF: ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fecha 11 de abril de 2017, derivado del acta de disconformidad A02-..., por el que se regularizan los ejercicios 2011, 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 23 de diciembre de 2015, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, respecto del obligado tributario GRUPO XK, con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 2011, 2012 y 2013 del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Las actuaciones tenían alcance general.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, la empresa se encuentra dada de alta en el epígrafe 844 del Impuesto sobre Actividades económicas (IAE), correspondiente a Servicios de publicidad y relaciones públicas. La actividad principal de la Empresa es el “Outsourcing Comercial y de fuerza de ventas”, es decir, determinadas empresas que no quieren asumir los costes de una infraestructura comercial para la venta y promoción de algunos de sus productos, externalizan estas funciones (fundamentalmente, servicios de gestión de fuerzas comerciales externas) en un tercero, a cambio de una remuneración. Los clientes de GRUPO XK que externalizan la fuerza de ventas son, en su mayoría, grandes compañías del sector financiero (banca y seguros).

La actividad realizada por la entidad y el modo en que se organizaba ésta se describió en la diligencia de constancia de hechos extendida el día 18 de noviembre de 2011, durante el procedimiento inspector seguido respecto del obligado tributario, ejercicios 2007 y 2008:

“La actividad principal de la Compañía es la prestación de servicios de fuerza de ventas externas para la venta de los productos de otras compañías. Determinadas empresas que no quieren asumir los costes de una infraestructura comercial para la venta de algunos de sus productos, externalizan las ventas de los mismos de modo que X asume la gestión integral de fuerzas comerciales externas, las promociones comerciales para terceros, la organización de eventos, la prestación de servicios publicitarios etc.

A cambio de la prestación de este servicio cobra una remuneración que cubre los costes de prestación del servicio y su margen de negocio.

Los clientes de X que externalizan la fuerza de ventas son en su mayoría grandes compañías del sector financiero (banca y seguros) y del sector energético (luz, gas,….) y de las telecomunicaciones.

El personal que trabaja para Grupo XK en el momento de la visita lo hace en la sede central sita en ... y en las sedes periféricas.

En sedes periféricas se produce la comercialización de los productos de los clientes de X. La citada comercialización se produce:

- En “stands”, fijos y móviles situados en Centros Comerciales (comerciales en stand).

- Casa por casa y en la sede de las PYMES (comerciales puerta fría).

En el momento de la visita la Compañía contaba con 295 comerciales, 118 “en “stand” y 177 en “puerta fría”.

Las operaciones comerciales se estructuran alrededor de los clientes-proyecto.

Normalmente por cada cliente-proyecto con entidad bastante, hay un Responsable del Proyecto.

En el momento de la visita había 6 responsables encargados de los siguientes clientes-proyecto: Z..., TC, G..., N..., D stands, Y.

Por debajo de los Responsables de Proyecto hay Coordinadores, Jefes de Equipo y Comerciales pero en la Sede Central solo están los dos primeros escalones, el Director de Operaciones y los Responsables de Proyecto.

Cuando se empieza a trabajar con un nuevo cliente, se procede a seleccionar personal a través de acuerdos con determinadas páginas web. Se suben ofertas a la red y se realizan entrevistas de trabajo cuya finalidad es seleccionar un grupo de personas que van a ser formadas para la venta específica de un determinado tipo de productos.

Es conveniente que el personal seleccionado tenga conocimientos específicos. Por ejemplo si el cliente es L y es para vender ADSL, es conveniente que los comerciales tengan un cierto conocimiento de telecomunicaciones.

Una vez seleccionados se procede a impartir formación específica para vender un producto concreto: por ejemplo, “ADSL”.

La empresa cuenta con dos salas de formación en su domicilio social pero la mayor parte de la formación se realiza en hoteles ya que la selección se realiza a nivel nacional. A estos efectos, el personal de Recursos Humanos viaja a las ciudades afectadas.

Con carácter general, concurren formadores del cliente y de X. X solo realiza la formación por sí misma, cuando conoce perfectamente la actividad.

Aunque depende del cliente, normalmente se facturan, los “costes fijos” de producción soportados por X necesarios para poder crear y mantener la infraestructura comercial necesaria para poder prestar el servicio al cliente (selección y formación del personal, alquiler de stands, remuneraciones de los comerciales, etc.) y “costes variables” (comisiones por la venta de los productos de los clientes.

El principal cliente del sector financiero de X es TC”.

Con fecha 25 de noviembre de 2016, se extendió acta de disconformidad A02-..., considerando la Inspección que las labores realizadas para determinadas entidades financieras (fundamentalmente TC y, en menor medida, otras entidades como M..., AK..., H..., etc.), no podían beneficiarse de la exención prevista en el artículo 20.Uno.18.m) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (en adelante, Ley del IVA), pues se trata de una actividad compleja que incluye varias prestaciones de servicios, fundamentalmente, la cesión de fuerzas de venta externas para la promoción, publicidad y venta de sus productos. Considera que la realización de este conjunto de actividades, que suponía subcontratar servicios variados en beneficio de dichas entidades, no se corresponden con la actividad de una persona intermediaria e independiente de las partes que intenta acercarlas para que celebren un contrato.

Señala la Inspección que, en modo alguno, se trata de una actividad ejercida con independencia y autonomía por GRUPO X y, todavía menos, una cesión íntegra de las funciones y de actividad comercial por parte de TC. Lo que se recoge en el contrato es un conjunto de actividades materiales de promoción comercial y venta de productos de TC, a realizar por GRUPO X, lo que por otro lado resulta coherente con la propia actividad principal que declara la compañía, la “externalización de fuerzas de ventas” para la venta de productos de otra compañías, permitiendo a las empresas que no quieren asumir los costes y riesgos derivados de una infraestructura-comercial propia, para la venta de todos o algunos de sus productos, externalizar las ventas a través de un agente tercero”

Para poder realizar estos servicios de promoción y venta de T, GRUPO X tiene que suscribir el contrato tipo con TC que se trata de un contrato de adhesión y que implica una autonomía negociadora de X mínima. En ninguna de las fases la actividad realizada por la compañía es totalmente independiente, ni siquiera en la selección del personal ya que debe tener en cuenta la opinión de TC. La actividad se realiza por los comerciales de GRUPO X en stands en los espacios arrendados en los centros comerciales. GRUPO X arrienda el espacio pero en su decisión no hay margen alguno de autonomía ya que los centros donde se van a instalar los stands han sido previamente determinados por TC, bien en el contrato, bien a posteriori puesto que el contrato les autoriza a cambiarlos en cualquier momento.

Los servicios prestados abarcan:

- Servicios previos de apoyo para el desarrollo de las campañas promocionales y comerciales que incluye, por ejemplo, el estudio de cómo desarrollar las campañas y los lugares donde desarrollarlas.

- Servicios de selección y formación del personal para la venta y promoción específica de productos de T en los stands.

- Servicios accesorios como la realización de los contratos con las Comunidades de Propietarios de los Centros Comerciales donde se va a desarrollar la campaña.

- Servicios publicitarios y promocionales en los stands. Los stands situados dentro del Centro Comercial están cubiertos con rótulos, logotipos y material promocional del Banco TC y de los productos del Banco que promocionan. A su vez los comerciales de X están uniformados con la camiseta ... de TC y ofrecen los productos de T. De este modo, los stands y los Comerciales de X por la mera presencia dentro del Centro Comercial constituyen en sí mismos un elemento publicitario y promocional de primer orden de los productos de TC.

- Servicios de oferta a clientes potenciales de los productos de TC rellenando el correspondiente formulario (por ejemplo, para abrir la cuenta ... y autorizar una transferencia para realizar un ingreso). Estos formularios una vez completos, firmados por el cliente y revisados para que no existan errores, se remiten a TC. Aparentemente no existe en los stands información de la labor que está efectuando XK como mediador en la oferta de los productos de TC.

El obligado tributario no repercutía IVA alguno en los servicios facturados, por entender que se amparaban en la citada exención contemplada en el artículo 20 Uno.18 m) de la Ley de IVA, relativa a los servicios de mediación en operaciones financieras exentas.

Por su parte, la Inspección de los Tributos considera que no resulta de aplicación la exención citada, dado que no nos encontramos con servicios de mediación, sino con servicios diversos de publicidad, información, administración, formación, etc. Así, se señala que el conjunto de actividades materiales y prestaciones de servicios que el obligado tributario realizaba para las citadas entidades financieras (que incluía la selección, formación, contratación y posterior cesión de una fuerza comercial externa para la promoción y comercialización de los productos de dichas entidades en los Centros Comerciales cuyos espacios contrataba directamente) no constituyen las labores propias de una actividad de “Agente” ni son actividades propiamente de mediación. Por lo anterior, se consideran no exentos los servicios facturados a las entidades financieras, incrementándose el IVA repercutido respecto de estos servicios. Además de lo anterior, se admite la deducción del IVA soportado vinculado a las adquisiciones realizadas por GRUPO X para la prestación de estos servicios, puesto que pasa a ser deducible el IVA soportado que la entidad no había deducido por tratarse de adquisiciones relativas a una actividad exenta que no daba derecho a deducir.

Con fecha 11 de abril de 2017, se dictó el acuerdo de liquidación por los ejercicios 2011 (desde diciembre, pues los meses anteriores se entendieron prescritos) 2012 y 2013, que confirmó la propuesta inspectora, resultando la siguiente regularización:

Cuota a ingresar: 1.259.037,17 euros

Intereses de demora: 234.935,58 euros

Total deuda tributaria a ingresar: 1.493.972,75 euros

SEGUNDO.-

Disconforme la entidad interesada con el acuerdo referido en el antecedente anterior, en fecha 17 de mayo de 2017, interpuso ante este Tribunal económico-administrativo Central (TEAC) la presente reclamación económico-administrativa, que fue registrada con R.G. 2685/2017.

En sus alegaciones defiende la aplicación de la exención por el servicio de mediación en la venta de productos financieros. Asimismo, destaca la diferencia de la exención por el servicio de captación de clientela para la venta de seguros, que también considera aplicable (analizándolo también en sus alegaciones), y reprocha que la Inspección no haya diferenciado los dos supuestos.

Analiza en sus alegaciones determinadas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, resoluciones de este TEAC y contestaciones a consultas formuladas a la Dirección General de Tributos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

El Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, Ley General Tributaria en lo sucesivo, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO.-

La cuestión objeto de la presente reclamación es determinar si el acuerdo de liquidación referido en el encabezamiento se encuentra ajustado a Derecho.

TERCERO.-

La entidad reclamante, GRUPO XK, durante los periodos comprobados, prestó servicios a la entidad financiera TC, así como a otras entidades que actuaban como mediadores de seguros. En concreto, estas entidades fueron: M..., S.L., H..., S.L. y AK..., S.A.U.

Por lo que respecta a la primera entidad, la cuestión de fondo objeto de controversia en la presente reclamación es si los servicios prestados por la entidad reclamante, GRUPO XK, a TC se encuentran o no exentos de acuerdo con la exención contemplada en el artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA en lo sucesivo).

Según el artículo 4 de la Ley de IVA:

“1. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”

Por su parte, el artículo 11 de la citada norma define a las prestaciones de servicios a los efectos del impuesto, como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”

El artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley del IVA establece que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones financieras:

“m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones.”

Este número 18º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley de IVA es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (antes en el artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo). De acuerdo con el precepto comunitario (el subrayado es de este Tribunal):

“1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...)

b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

c) la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;

f) las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representativos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del artículo 15;

(...)”

En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA, debe señalarse que la Directiva no establece, como tal, exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación, tal y como se ha expuesto.

Se hace necesario, pues, conciliar los conceptos de «negociación» en la normativa comunitaria y «mediación» en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

En lo relativo al concepto comunitario de «negociación», debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) se ha pronunciado en la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, asunto C-235/00, señalando lo siguiente en relación con la negociación sobre títulos valores (el subrayado es de este Tribunal):

“39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40 No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida.”

Con posterioridad, cabe citar, asimismo, la sentencia del TJUE de 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig, que reitera el mismo criterio, al igual que el reciente Auto del TJUE, de 21 de noviembre de 2017, Kerr, asunto C-615/16, al que se refiere el propio reclamante.

Las menciones que en la sentencia anteriormente transcrita se hacen al artículo 13.parte B, apartado d), de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de la anterior.

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes. Dichas funciones han de plasmarse, pues, en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, hacer lo necesario para que ésta se efectúe.

En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima, percibido como tal y que actúa de modo independiente, en el sentido de ausencia de vínculo jurídico estable y permanente.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, cuando una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos, no cabe entender que, a estos efectos, se produzca la citada mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero, quedando excluido de la posible consideración de persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

Adicionalmente, habrá que verificar el desarrollo de las actividades de aproximación de las partes encaminada a posibilitar la realización de operaciones mediante la búsqueda activa de oportunidades que indicar al comitente.

Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 2004, entre otras muchas, de la siguiente manera:

“Como dice la Sentencia de 4 de Julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la Sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado "facio ut des", por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución», y en similares términos se pronuncia la Sentencia de 10 de octubre de 2002.”

Así lo ha determinado igualmente el Tribunal Supremo en jurisprudencia más antigua. Según la sentencia de 23 de Octubre de 1959:

“El contrato de corretaje supone y tiene por natural contenido la intervención activa de una persona -mediador-, bien para informar a otra de la simple ocasión y oportunidad de la conclusión de otro contrato, ora para prestar, mediante una prima, los servicios atinentes a conseguir la coincidencia de voluntades entre sujetos que deseen formar entre sí un vínculo o negocio jurídico principal.”

La jurisprudencia del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria no distan en sus conclusiones. Es más, se podría decir que son coincidentes en cuanto a la delimitación del concepto de mediador como tercero independiente de las partes, que no se puede encontrar ligado o depender de ninguna de ellas, entendida la vinculación como relación estable y permanente que le prive de independencia en su actuación, cuya labor consiste en conseguir la coincidencia de voluntades para la celebración de un futuro contrato en el que no participa.

Ha de entenderse, a estos efectos, que los conceptos de «negociación», en el Derecho de la Unión, y «mediación», en el Derecho español tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

La jurisprudencia comunitaria ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de «negociación», como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación. De lo que se trata es de «hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido».

En todo caso, los puntos de conexión entre las nociones de «mediación» y «negociación» pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.

Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes.

El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

Este es el criterio reiterado por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (entre otras muchas, contestaciones de 3 de abril de 2008, V0669-08, 31 de octubre de 2012, V2090-12, 23 de marzo de 2015, V0869-15, o 3 de noviembre de 2017, V2844-17). En particular, cabe destacar la contestación, de 28 de febrero de 2013, V0626-13, a la consulta formulada por la propia entidad GRUPO XK, respecto a la cual la Dirección General de Tributos concluyó que:

“Según el escrito presentado, la consultante gestiona toda la relación comercial del Banco con el cliente, desde la captación inicial de los clientes hasta apertura de la cuenta corriente y constancia de la realización del ingreso, así como resolución de cualquier incidencia en el desarrollo de este proceso. En este sentido, sus prestaciones a la entidad de crédito forman un conjunto diferenciado, que considerado globalmente, tiene por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en los diversos apartados transcritos del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto, que se materializa en la apertura de una cuenta corriente, cuenta nómina o contratación de algún plan de ahorro vinculado a los anteriores, por lo que resulta obligado, conforme a la doctrina del Tribunal y de este centro directivo que acabamos de exponer, calificarlas como prestaciones de servicios financieras exentas.

Por el contrario señalar, que si los servicios prestados por la consultante se limitaran al mero asesoramiento del producto a contratar o a la publicidad de los productos de la entidad de crédito en cuestión, tales servicios, de forma aislada, no constituirían un conjunto diferenciado que cumpla la función específica y esencial de concesión de crédito, por lo que, en tal caso, debieran calificarse como servicios de gestión administrativa, los cuales según doctrina de este Centro directivo, quedarían sujetos y no exentos del Impuesto.

Destacar que los criterios expuestos en esta contestación son reiteración de los contenidos en la consulta 721-03, de 30 de mayo, y de forma más reciente en la consulta vinculante V2323-12, de 5 de diciembre, en la que se calificó la actividad de un agente bancario que comercializaba productos de entidades de crédito como una externalización de funciones sujeta y exenta del Impuesto."

El mismo criterio ha sido mantenido por este mismo Tribunal económico-administrativo Central (entre otras, resoluciones de 22 de septiembre de 2009, R.G. 3435/2008, 6 de octubre de 2009, R.G. 1647/2007, 23 de marzo de 2010, R.G. 6279/2008, y 13 de abril de 2010, R.G. 0385/2007). En las resoluciones referidas este Tribunal alcanza las siguientes conclusiones:

“Del contenido de esta sentencia [STJCE de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00, CSC Financial Services] se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

En consecuencia, el mediador ha de ser un tercero, distinto de las partes que aproxima y que actúe de modo independiente. El mediador no puede hallarse ligado o depender de ninguna de las partes, pues el servicio que presta es el de acercamiento de las partes, indicando ocasiones para la celebración del contrato y haciendo lo posible para que éste se concluya.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.”

CUARTO.-

Con independencia de la terminología empleada por las partes en los contratos suscritos y en sus alegaciones ante este tribunal, debe procederse, a la vista de los citados contratos, a analizar el contenido de su relación jurídica y a calificarla de acuerdo con su verdadera naturaleza.

Este es el criterio que ha venido sosteniendo el Tribunal Supremo de forma reiterada (por todas, sentencia de 7 de noviembre de 2007, Recurso 2224/2006, FD Cuarto) cuando señala que: “la calificación de los contratos no depende de la denominación que las partes les asignen, sino de la configuración efectiva de los derechos y obligaciones que se deriven de los mismos, conforme así se ha declarado a través de una consolidada jurisprudencia de la que son muestra, entre otras muchas, nuestras sentencias de 11 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 8947) y de 29 de diciembre de 1999 (RJ 2000, 1427)”.

A esta misma conclusión llega el TJUE en su jurisprudencia, pudiendo citarse, entre otras, las ilustradoras sentencias de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, asunto C-284/03, o de 20 de junio de 2013, Newey, asunto C-653/11.

El acuerdo de liquidación impugnado con la presente reclamación sostiene que: “En conclusión, a la vista de la documentación que obra en el expediente, -y en contra de lo alegado por el contribuyente, se desprende que los servicios prestados por GRUPO XK SL, a las compañías TC, M... S.L., H... y AK..., S.A.U, fueron servicios de naturaleza variada que no podían beneficiarse de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido antes citado para los servicios de intermediación en las operaciones financieras exentas.”

La entidad reclamante en sus alegaciones defiende la aplicación de la exención por el servicio de mediación en la venta de productos financieros (artículo 20.Uno.18º.m de la Ley de IVA). Asimismo, destaca la diferencia de la exención por el servicio de captación de clientela para la venta de seguros (artículo 20. Uno.16 de la misma norma), que también considera aplicable (analizándolo también en sus alegaciones), y reprocha que la Inspección no haya diferenciado los dos supuestos.

Por lo que respecta a la entidad TC, el contrato aportado por la reclamante tenia fecha de 29 de abril de 2011. De acuerdo con el referido contrato, que obra en el expediente, formalizado por la entidad GRUPO XK con la entidad financiera TC, se expone lo siguiente:

“I. Que TC y X convienen en la oportunidad de la colaboración de esta última en la comercialización de los productos de TC relacionados en el presente contrato.

II. Que X prestará sus servicios a TC para que sus clientes actuales y/o potenciales clientes de TC formalicen operaciones con el mismo y, a tal efecto, TC acuerda nombrar a X Agente de TC.”

La estipulación primera del contrato dispone que:

“PRIMERA - X actuará como Agente de TC gestionando íntegramente y formalizando las operaciones relacionadas en el Anexo I, todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto 1245/1995, de 14 de Julio, y dentro de las condiciones y limites fijados en dicho Anexo 1. X se compromete expresamente a comercializar los productos de TC en todos y cada uno de los locales de X indicados en el Anexo II, el cual podrá ser actualizado en cualquier momento por indicación de TC.

X actuará en todo momento como empresario independiente y utilizando sus propios medios. A este respecto, X declara expresamente que cuenta con los medios humanos y materiales necesarios para desempeñar las tareas de Agente de TC que asume en virtud de este contrato. X será el único responsable de: (i) obtener cualesquiera licencias o autorizaciones requeridas para el desarrollo de su actividad; (ii) abonar cualesquiera rentas, alquileres y demás gastos relativos a los establecimientos donde se lleve a cabo la comercialización; (iii) adquirir todos los bienes materiales o inmateriales que sean necesarios o convenientes para la prestación del servicio. X mantendrá indemne a TC de cualquier reclamación relativa a dichos asuntos.

(...)”

Las operaciones relacionadas en el anunciado Anexo 1 eran las siguientes:

- Presencia diaria en los Centros Comerciales.

- Personal debidamente uniformado conforme a lo acordado.

- Stands limpios y ordenados a diario.

- Identificación de todos los clientes conforme al procedimiento operativo de TC.

- Prohibición de recabar datos de carácter personal si no ha cumplimentado el correspondiente formulario.

- Revisión a diario de los formularios de modo que no existan errores o falta de información en los mismos.

- Custodia diligente a diario de toda la documentación recabada que debe encontrarse bajo llave.

- Entrega y envío completo a TC a diario de la documentación recabada.

- Comunicación inmediata a TC de cualquier incidencia.

- Envío diario a TC de los informes relativos a las ventas realizadas.

- Cumplimiento semanal de las directrices que exija TC.

La estipulación tercera del contrato señala:

“TERCERA - (...) Todas las operaciones se realizarán entre TC y las terceras personas que contraten con X, produciendo sus efectos jurídicos directamente entre TC y las personas con quien éste contrate.

(...)

Queda prohibida a X la recepción y manejo de cheques, valores y efectivo de clientes, la asunción por parte de X de facultades de representación de TC que no le hayan sido expresamente concedidas, la firma de contratos y operaciones bancarias o, en su caso, del mercado de valores en nombre o por cuenta de TC, la realización de operaciones bancarias en sustitución de los clientes, la retención de correspondencia de los mismos y, en general., cualquier actuación prohibida a los Agentes por disposición legal o reglamentaria o del presente contrato.

X no podrá, en la comercialización de los productos cubiertos por el presente contrato, ofrecer condiciones mejores o rentabilidades superiores a las que le indique expresamente TC.”

Respecto a la retribución , la estipulación cuarta establece:

“CUARTA - TC abonará a X, mensualmente, las cantidades que correspondan con arreglo a las comisiones pactadas por las Partes en los términos que se recogen a continuación:

* Cuenta ... : Pago de 25 € por Cuenta ... vendida respecto a los nuevos clientes (esto es, personas que no sean clientes de TC) obtenidos por X en los Centros Comerciales. X deberá vender al menos 35 Cuentas ... al mes en cada Centro Comercial para el abono de la Comisión Variable. Se entiende por vendida una Cuenta ... cuando se haya facilitado toda la información y documentación necesaria para que la cuenta quede operativa y en la misma se realice al menos un ingreso de 1.000 €. El plazo máximo para la realización de. dicho ingreso será de tres meses.

* Cuenta ... : Pago de 35 € por Cuenta ... vendida a los ya clientes y nuevos clientes de TC. X deberá vender al menos 4 Cuentas ... al mes en cada Centro Comercial para el abono de la Comisión Variable. Se entiende por vendida una Cuenta ... cuando el cliente haya ingresado su nómina. El plazo máximo para el ingreso de la nómina será de seis meses.

* En las Cuentas ... contratadas como consecuencia de la actividad de prospección del agente sobre potenciales clientes de TC o sobre dientes de TC distintos de aquellos referidos por la entidad, y en el caso de que la misma se encuentre dentro del 10% de peor calidad (según los parámetros establecidos por la entidad y vinculados a la condición de internauta del cliente, a la utilización de tarjeta de crédito o efectivo por parte del mismo y a la utilización de Internet como canal habitual en otras entidades bancarias), se descontarán 56 € de las comisiones a percibir por el Agente.

El Agente recibirá un importe mínimo garantizado trimestral que asciende a 643.000 € conforme al desglose realizado a continuación, siempre y cuando venda un mínimo mensual de 1.000 Cuentas ... . Se entiende por vendida una Cuenta ... cuando se haya facilitado toda la información y documentación necesaria para que la cuenta quede operativa y en la misma se realice al menos un ingreso de 1.000 euros. (...)”

Asimismo, la estipulación octava del referido contrato señala que:

“X deberá poner de manifiesto su carácter de Agente de TC identificando a TC de forma inequívoca en cuantas relaciones establezca con su clientela, de acuerdo con las instrucciones del mismo.”

En relación con el personal, la estipulación decimoquinta del contrato establece que:

“X se obliga a impartir la formación necesaria a su personal para un adecuado desarrollo de su labor como Agente de TC. En particular, X se obliga a impartir a su personal formación específica sobre los productos y sobre prevención del blanqueo de capitales.(...)”

Y la estipulación decimosexta que:

“El personal que preste los servicios objeto del contrato a TC será seleccionado por X, si bien la opinión de TC será tenida en cuenta respecto al perfil, (...)”

Asimismo, figura en el expediente una fotografía aportada por la reclamante de uno de los stand de TC en un Centro Comercial, donde puede observarse una señalización en la parte inferior del stand que indica lo siguiente:

“GRUPO XK, S.L., con domicilio en ... (Madrid) e inscrito en el Registro de Agentes de Banco de España (...) es agente financiero exclusivo de TC N.V., Sucursal en España, llevando a cabo en tal concepto, la gestión íntegra y la formalización de las contrataciones de los productos ofrecidos, sin que ello suponga ningún coste adicional para los clientes.”

Constan en el expediente, asimismo, los formularios de Depósito ... y Cuenta ... que la entidad ofrece a los potenciales clientes. Ha de destacarse que en el membrete figura la siguiente mención: “TC. ... .” Figura, asimismo, al final la firma de la Directora General de TC N.V., Sucursal en España. No consta, por el contrario, mención alguna de la mediación en la operación por la entidad GRUPO XK.

Como ya se ha indicado, y de acuerdo con el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria en las referidas sentencias del TJUE de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00, CSC Financial Services, y de 21 de junio de 2007, asunto C-453/05, Ludwig, sostenido por este TEAC en numerosas resoluciones, así como por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, se requiere la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

La exención requiere, pues, que el mediador sea un tercero, distinto de las partes, que las aproxima y actúa de modo independiente.

Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes. Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no se puede calificar como persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato (sin perjuicio de que, de ser este el caso, fueran de aplicación otros supuestos de exención, cuestión esta fuera de discusión en esta reclamación y carente de consecuencias a estos efectos).

La representación puede definirse como la relación jurídica, reconocida por la Ley, con base en la voluntad del representado o sin ella, por medio de la cual, el representante interviene en actos o negocios jurídicos declarando su propia voluntad, la cual produce efectos en la esfera patrimonial o personal del representado .

En la representación, teniendo en cuenta la relación entre las partes, cabe la posibilidad de distinguir entre directa e indirecta. El representante directo es aquél que realiza el acto o negocio en nombre y por cuenta de su representado, mientras que el representante indirecto actúa en nombre propio y por cuenta de la persona a la que representa.

Como precisa la sentencia del TJUE de 13 de diciembre de 2011, anteriormente transcrita, la actividad de negociación que el Tribunal entiende que puede encontrase exenta es aquélla “prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos.”

Amerita la exención, pues, la actividad del representante indirecto puesto que, de acuerdo con la definición señalada, es aquél que actúa en nombre propio, pero por cuenta de su representado. Este es el que, sin ocupar el lugar de ninguna de las partes que interviene en el contrato, hace lo necesario para su formalización. Por el contrario, quedaría al margen de la exención la representación directa, puesto que, en tal caso, el representante actúa en nombre de su representado, ocupando su lugar.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, el conjunto de actividades y prestaciones de servicios realizadas por la entidad GRUPO XK, que incluye la selección, formación, contratación y posterior cesión de una fuerza comercial externa para la promoción y comercialización de los productos de TC en los Centros Comerciales cuyos espacios contrataba directamente, no constituyen las labores propias del intermediario al que se refiere la jurisprudencia comunitaria cuando delimita la exención. En la comercialización de los productos de TC, los empleados de GRUPO XK actuaban como si se tratase de la propia entidad financiera, es decir, en nombre y por cuenta de su representado (representante directo). Prueba de ello es que los formularios entregados a los potenciales clientes no hacen mención alguna a GRUPO XK ni a su intervención. La única indicación de la referida entidad se efectúa en la parte inferior del stand, de forma apenas visible, por lo que, en definitiva, cuando el potencial cliente trataba con un empleado de GRUPO XK lo hacía en el convencimiento de que estaba contratando directamente con la entidad bancaria.

Asimismo, del contenido del contrato referido suscrito entre GRUPO XK e TC se deriva que la actividad realizada por GRUPO X no se ejerce con independencia y autonomía, como alega. El Anexo I del contrato recoge un conjunto de actividades materiales de colaboración con TC, que contienen unas instrucciones muy detalladas relativas al procedimiento que debe observar el personal en los stands de los centros comerciales. Estas instrucciones son similares a las que daría la entidad T a sus propios empleados que ocupasen un puesto de comercial en un stand en un centro comercial para efectuar una promoción y venta adecuada de los productos de T, es decir, les obligaría a seguir los procedimientos operativos de TC, a cumplimentar los formularios adecuadamente conforme a su procedimiento operativo, a enviar los formularios y la documentación requerida diariamente a T, a comunicar las incidencias, a ir uniformados en el Centro Comercial con los logos y marcas de T, al cumplimiento semanal de las directrices de T, a mantener el stand limpio etc. El incumplimiento de cada una de estas instrucciones se traduce en penalizaciones económicas para GRUPO X que se especifican en el Anexo.

La verdadera naturaleza de la relación jurídica entre las partes es una subcontratación de los servicios prestados, limitándose GRUPO XK a realizar un segmento de las actividades de la entidad financiera (la comercialización de determinados productos financieros), ocupando su posición.

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, debe confirmarse el acuerdo impugnado en lo que respecta a los servicios prestados por GRUPO XK a la entidad TC, concluyendo que los servicios prestados por la reclamante se encuentran sujetos y no exentos del impuesto conforme al artículo 20.Uno.18º.m) de la Ley del IVA.

QUINTO.-

La entidad reclamante, GRUPO XK, durante los periodos comprobados, prestó servicios a TC (analizados en el fundamento previo), así como a otras entidades que actuaban como mediadores de seguros. En concreto, estas entidades fueron: M..., S.L., H..., S.L. y AK..., S.A.U.

Los servicios prestados por GRUPO X a las citadas entidades se efectuaban al amparo de los contratos firmados entre las entidades referidas, que eran contratos denominados de “colaboración mercantil para auxiliares externos”, los cuales figuran en el expediente.

El acuerdo de liquidación impugnado con la presente reclamación concluyó que los servicios prestados por GRUPO XK a las compañías TC, M..., H... y AK..., fueron servicios de naturaleza variada que no podían beneficiarse de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley de IVA para los servicios de intermediación en las operaciones financieras exentas. Es decir, asimiló los servicios prestados por GRUPO X a todas estas entidades (tanto TC como las entidades mediadoras de seguros).

El artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA señala que estarán exentas:

“Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión.”

Por tanto, la cuestión objeto de controversia consiste en determinar si los servicios prestados por GRUPO X a las referidas entidades mediadoras de seguros, como auxiliar externo en la mediación de seguros, se encuentran o no exentos en virtud del artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA. Se trata, por tanto, de un supuesto de exención distinto al analizado en el fundamento de Derecho previo relativo a los servicios prestados por dicha entidad a TC.

La Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados, regula en su artículo 8 la figura de los auxiliares externos de los mediadores de seguros, disponiendo así en la redacción aplicable ratione temporis (el subrayado es de este Tribunal):

“1. Los mediadores de seguros podrán celebrar contratos mercantiles con auxiliares externos que colaboren con ellos en la distribución de productos de seguros actuando por cuenta de dichos mediadores y podrán realizar trabajos de captación de la clientela, así como funciones auxiliares de tramitación administrativa, sin que dichas operaciones impliquen la asunción de obligaciones.

Serán auxiliares-asesores aquellos auxiliares externos que, además de las actividades mencionadas en el párrafo anterior, presten por cuenta del mediador con quien hayan suscrito un contrato de auxiliar-asesor asistencia en la gestión, ejecución y formalización de los contratos de seguro, o en caso de siniestro. El auxiliar-asesor persona física, al menos la mitad de las personas que integren el órgano de dirección de los auxiliares-asesores que sean personas jurídicas, y aquellos de sus empleados que presten asistencia en la gestión, ejecución y formalización de los contratos de seguro o en caso de siniestro deberán acreditar estar en posesión de los conocimientos adecuados, y no incurrir en ninguna de las incompatibilidades establecidas en el apartado 5 de este artículo.

Los mediadores de seguros comprobarán con anterioridad a la celebración del contrato con el auxiliar-asesor el cumplimiento de los requisitos establecidos en el párrafo anterior.

La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones establecerá las líneas generales y los principios básicos que habrán de cumplir los programas de formación de los auxiliares-asesores en cuanto a su contenido, organización y ejecución.

2. Los auxiliares externos no tendrán la condición de mediadores de seguros, ni podrán asumir funciones reservadas por esta Ley a los referidos mediadores, y desarrollarán su actividad bajo la dirección, responsabilidad y régimen de capacidad financiera del mediador de seguros para el que actúen.

Los auxiliares-asesores deberán identificarse como tales e indicar también la identidad del mediador por cuenta del que actúen. En virtud del contrato mercantil con éste, la información que deberán proporcionar al tomador de seguros será toda o parte de la establecida en el artículo 42, sin que en ningún caso el tomador deje de recibir esa información completa.

3. Los mediadores de seguros llevarán un libro registro en el que anotarán los datos personales identificativos de los auxiliares externos, con indicación de la fecha de alta y, en su caso, la de baja, que quedará sometido al control de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.

4. Los auxiliares-asesores se inscribirán en el Registro administrativo de auxiliares-asesores. Se harán constar los datos identificativos, el número de registro, las fechas de alta y de baja y los mediadores a quienes auxilian. En el caso de personas jurídicas, además se indicarán los nombres de las personas físicas que integren el órgano de administración.

Los datos contenidos en el Registro administrativo de auxiliares-asesores deberán estar actualizados y para su inscripción en el registro previsto en el art. 52 de esta Ley serán remitidos telemáticamente a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones por cada entidad aseguradora en relación con los auxiliares-asesores de sus agentes exclusivos, y por cada agente vinculado, y corredor de seguros en relación con los suyos respectivamente. El auxiliar-asesor no podrá iniciar su actividad hasta que la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones le haya inscrito en dicho Registro.

La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones determinará el contenido y forma en que deberá remitirse esta información.

5. Un auxiliar externo de un mediador de seguros, persona física o jurídica, no podrá colaborar con otros mediadores de seguros de distinta clase a la de aquél que le contrató en primer lugar. Además, si es auxiliar externo de un agente exclusivo, sólo podrá colaborar con otros agentes exclusivos de la misma entidad aseguradora.”

El número 16º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley de IVA es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1.a) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“1. Los Estados miembros eximirán las siguientes operaciones:

a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros;”

Por lo que respecta al contrato aportado, de fecha 1 de abril de 2011, celebrado entre GRUPO XK y M..., la estipulación 1ª señala que la GRUPO X actuaba como auxiliar externo de M... realizando trabajos de captación de clientela y funciones auxiliares de tramitación administrativa: informar a los clientes de los teléfonos de contratación y de la web de la entidad aseguradora, facilitando la llamada o la conexión vía internet a dicha web. El ámbito de actuación territorial era España y se refería a los seguros de automóvil, motos y hogar que comercializaba la entidad aseguradora.

La estipulación 2ª recoge las obligaciones del auxiliar externo disponiendo que:

- Debe poner a disposición del mediador su red de distribución para la comercialización de los productos de seguro.

- Debe observar estrictamente las instrucciones recibidas del mediador a través de las personas facultadas al efecto.

- Debe identificarse como auxiliar externo ante el potencial tomador del seguro (...).

- Debe identificar nominalmente al mediador y ofrecer el asesoramiento activo de éste.

- Siempre que el mediador o la compañía aseguradora lo autorice podrá entregar al tomador del seguro las condiciones generales, particulares y especiales del contrato de seguro, para recabar su libre consentimiento en soporte duradero y enviar los documentos contractuales suscritos al mediador para verificación, examen y remisión posterior a la entidad aseguradora.

- Debe trasladar al mediador toda información que reciba del tomador para la actualización de las condiciones de la póliza.

- Debe guardar confidencialidad en cuanto a la información comercial facilitada por el mediador en relación con el objeto de este contrato.

Respecto a la retribución, la estipulación 4ª dispone que consiste en una contraprestación de 15 euros por cada contacto útil, independientemente de que se llegase a contratar o no la póliza. Se entenderá por contacto útil, a estos efectos, cada ficha entregada con todos los campos rellenos, a los que se deberá adjuntar tres archivos: carnet de conducir, ficha técnica y último recibo.

De acuerdo con la estipulación 6ª, el auxiliar externo tiene la consideración de “encargado del tratamiento” de datos de carácter personal de los clientes por cuenta de G... S.A. Únicamente tratará los datos de los clientes conforme a las instrucciones recibidas del mediador o de G....

La cuestión objeto de controversia ha sido objeto de análisis por la jurisprudencia comunitaria en diversas sentencias. Así, cabe destacar la sentencia del TJUE de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorringen, así como la sentencia de 3 de marzo de 2005, asunto C-472/03, Arthur Andersen. Esta última sentencia dispone que (el subrayado es de este TEAC):

“36. Además, como subrayó la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas y como observó el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, algunos aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la resolución de remisión resulta, sin que la demandada lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que le envían los agentes de seguros por medio de los cuales UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.”

Asimismo, cabe destacar la sentencia del TJUE de 17 de marzo de 2016, asunto C-40/15, Aspiro, en la que el Tribunal entendió que los servicios de tramitación y liquidación de siniestros no entraban dentro del ámbito de la exención:

“32. En segundo lugar, procede examinar la cuestión de si las prestaciones de servicios controvertidas en el litigio principal constituyen «prestaciones de servicios relativas a [operaciones de seguro] efectuadas por corredores y agentes de seguros» y pueden por ello, acogerse a la exención.

33. En lo que atañe, por un lado, al concepto de «prestaciones de servicios relativas a [operaciones de seguro]», ha de considerarse, tal y como hizo la Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, que el término «relativas» es suficientemente amplio para incluir distintas prestaciones que contribuyen a la realización de operaciones de seguro y, en particular, la tramitación y liquidación de siniestros, que constituyen una parte esencial de tales operaciones.

34. En lo que concierne, por otro lado, al requisito de que las prestaciones de que se trata han de ser «efectuadas por corredores y agentes de seguros», es preciso verificar si la actividad de un prestador de servicios como Aspiro, que consiste en tramitar y liquidar siniestros en nombre y por cuenta de una empresa de seguros, puede considerarse efectuada por tales corredores o agentes.

35. A este respecto, el hecho de que, con arreglo a la exposición fáctica del órgano jurisdiccional remitente, Aspiro no tenga la condición de corredor o agente de seguros, no es determinante. En efecto, la condición formal de dicha sociedad no basta para determinar si su actividad se inscribe o no en el ámbito de aplicación de la exención.

36. Tal y como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, es preciso examinar el contenido mismo de las actividades controvertidas (véanse, en este sentido, las sentencias Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartado 32; Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, apartado 66, y J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartado 17).

37. Para llevar a cabo dicho examen han de concurrir dos requisitos. En primer lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el asegurado (sentencia Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartado 29). En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartados 33 y 36).

38. Un prestador de servicios como Aspiro cumple el primero de estos requisitos. En efecto, dicha sociedad se relaciona directamente con la empresa de seguros, puesto que ejerce su actividad en nombre y por cuenta de ella, e indirectamente con el asegurado, en el marco del examen y la gestión de los siniestros.

39. En cambio, en lo que concierne al segundo de dichos requisitos, relativo a las prestaciones efectuadas por corredores y agentes de seguros o sus subcontratistas, procede señalar que éstas deben guardar relación con la propia naturaleza de la profesión de corredor o de agente de seguros, que consiste en buscar clientes y ponerlos en contacto con el asegurador a fin de celebrar contratos de seguro (véanse, en particular, las sentencias Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 45; Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartado 36, y J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartado 18). En el caso de un subcontratista, es preciso que éste participe en la celebración de los contratos de seguro (véase, en este sentido, la sentencia J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartados 9 y 18).

40. Pues bien, la actividad consistente en tramitar y liquidar siniestros en nombre y por cuenta de un asegurador, como la controvertida en el litigio principal, no está relacionada en modo alguno con buscar clientes y ponerlos en relación con el asegurador a fin de celebrar contratos de seguro.

41. De ello se desprende que tal actividad no entra dentro de las prestaciones de servicios «efectuadas por corredores y agentes de seguros», en el sentido del artículo 135, apartado 1, letra a), de la Directiva IVA.

42. Al igual que en el caso de los servicios controvertidos en el asunto que dio lugar a la sentencia Arthur Andersen (C-472/03, EU:C:2005:135), debe considerarse que los servicios de tramitación y liquidación de siniestros prestados por un prestador de servicios como Aspiro no constituyen prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros, sino un desmembramiento de las actividades de la empresa de seguros (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartado 38).”

La sentencia del TJUE de 3 de abril de 2008, asunto C-124/07 J.C.M. Beheer, a la que se remite la sentencia anteriormente transcrita, trató la cuestión relativa a la exención de la participación de un subagente en la operación de seguro. Las actividades que realizaba la demandante en el litigio principal, en nombre y por cuenta del agente de seguros, se referían a la celebración de contratos de seguros, la gestión de transferencias de pólizas de seguros, la emisión de tales pólizas, el pago de comisiones, el suministro de información a la compañía de seguros y a los titulares de las pólizas de seguros. Además, proponía y celebraba, a iniciativa propia y de forma independiente, nuevos seguros. La sentencia al respecto estableció que:

“16. Para responder útilmente a la cuestión prejudicial, procede determinar si, a pesar de que la demandante en el litigio principal sólo mantiene una relación indirecta con una de las partes de un contrato de seguros a cuya celebración contribuye, por medio de otro sujeto pasivo que tiene a su vez una relación directa con dicha parte, y al que la citada demandante está ligada contractualmente, las prestaciones que realiza a tales efectos están comprendidas no obstante entre las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

17. En primer lugar, es preciso recordar que ya se ha declarado que el reconocimiento de la condición de corredor o agente de seguros depende del contenido de las actividades controvertidas (véase, en este sentido, la sentencia Arthur Andersen, antes citada, apartado 32).

18. A este respecto, basta observar que, como resulta de la resolución de remisión, la naturaleza de las actividades realizadas por la demandante en el litigio principal, tal como se describen en el apartado 9 de la presente sentencia, son indudablemente características de las actividades de un corredor o de un agente de seguros.

19. En segundo lugar, en cuanto a la relación entre el corredor o agente de seguros con las partes de un contrato de seguros a cuya celebración ha contribuido, debe señalarse que ni la Sexta Directiva ni la Directiva 77/92/CEE del Consejo, de 13 de diciembre de 1976, relativa a las medidas destinadas a facilitar el ejercicio efectivo de la libertad de establecimiento y de la libre prestación de servicios para las actividades de agente y de corredor de seguros (ex grupo 630 CITI) y por la que se establecen, en particular, medidas transitorias para estas actividades (DO 1977, L 26, p. 14; EE 06/01, p. 219), contienen una indicación al respecto.

20. No obstante, el Tribunal de Justicia declaró, en el apartado 44 de la sentencia Taksatorringen, antes citada, a la que hace referencia el órgano jurisdiccional remitente en la resolución de remisión, que la expresión «las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros», contenida en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, se refiere únicamente a las prestaciones realizadas por profesionales que tengan relación simultáneamente con el asegurador y el asegurado.

21. A este respecto, el Gobierno neerlandés subraya que la demandante en el litigio principal no mantiene ninguna relación con los aseguradores y que actúa por cuenta y en nombre de VDL, que es el verdadero corredor y agente de seguros. Dicho Gobierno deduce de ello que no tiene derecho a disfrutar de la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva por las prestaciones que realiza como corredor y agente de seguros. Añade que esto se desprende más en concreto de los apartados 44 y 33 respectivamente de las sentencias antes citadas Taksatorringen y Arthur Andersen.

22. Sin embargo, no puede acogerse la tesis del Gobierno neerlandés sobre la relación que deben tener el subagente así como el corredor y el agente de seguros con las partes en el contrato de seguros.

23. En efecto, por una parte, de la resolución de remisión resulta que, si bien la demandante en el litigio principal no está vinculada formalmente a los aseguradores por cuenta de los cuales interviene VDL, tiene, no obstante, una relación indirecta con éstos. Así, a través del acuerdo que la vincula con VDL, que está ella misma implicada en una relación contractual con los aseguradores, la demandante en el litigio principal, que actúa en nombre y por cuenta de VDL, está indirectamente vinculada a éstos.

(...)

26. Por consiguiente, no puede denegarse a la demandante en el litigio la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva por la mera razón de que no mantenga una relación directa con los aseguradores, por cuenta de los cuales actúa indirectamente ante los tomadores de seguros, como subagente de VDL.”

En el mismo sentido, la Dirección General de Tributos ha tratado la cuestión objeto de la presente controversia en numerosas contestaciones a consultas. Ente otras, cabe destacar la nº V1433-07, de 3 de julio de 2007, relativa a la actividad realizada por un auxiliar externo de la mediación de seguros (el subrayado es de este Tribunal):

“3.- Con carácter previo al examen de las cuestiones planteadas por el consultante, es preciso recordar alguno de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre la materia, en particular, las sentencias dictadas en los Asuntos C-08/01, de 20 de noviembre de 2003 (Taksatorringen) y C-472/03, de 3 de marzo de 2005, (Andersen).

Como señala el Tribunal en la sentencia Andersen, para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador.

(...)

De acuerdo con esta sentencia, en la delimitación de lo que deban considerarse servicios exentos es necesario excluir el puro y simple “back office”, es decir, la prestación de servicios de apoyo que, por sí mismos, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido de la citada disposición.

Antes al contrario, son los servicios que por sí mismos consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro los que pueden resultar acreedores al beneficio fiscal de la exención.

De otra parte, y por referencia a la norma nacional, resulta evidente de su lectura que la delimitación de las operaciones exentas atiende a consideraciones objetivas, independientes de la condición de las personas o entidades que presten los servicios de mediación o que resulten destinatarias de dichos servicios.

Sobre la base de estas consideraciones se establecerá el tratamiento de las operaciones a las que se refiere el escrito de consulta.

4.- La nueva Ley de mediadores de seguros contempla una figura específica: los “auxiliares de los mediadores de seguros”.

(...)

De acuerdo con lo señalado en los artículos citados, la Ley 26/2006 permite a los mediadores de seguros que utilicen los servicios de otras personas o entidades (auxiliares) que, sin vincular jurídicamente a la entidad aseguradora o a los tomadores, promuevan la contratación de seguros o, desde otra óptica, realicen labores de captación de clientela.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, tal como esta norma debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los servicios de captación de clientes de seguros, en tanto impliquen una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con el asegurador, prestados por los auxiliares externos de los mediadores de seguros, estarán exentos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Adicionalmente, deberán merecer la calificación de exentos de tributación los servicios de tramitación administrativa que presten los auxiliares externos de los mediadores de seguros, en tanto en cuanto los mismos son intrínsecamente auxiliares como señala la propia Ley y, por ende, accesorios a los de captación de clientes, obviamente, cuando ambos tipos de servicios sean prestados por el mismo auxiliar.

Por el contrario, en la medida en que los servicios prestados por los citados auxiliares externos no se puedan considerar accesorios a los servicios de captación de clientes, entonces dichos servicios quedarán fuera del ámbito de la exención.“

Pues bien, de lo expuesto cabe concluir que, conforme a la jurisprudencia comunitaria señalada, para saber si los servicios en cuestión se encuentran o no exentos se ha examinar el contenido de las actividades controvertidas, sin que la condición formal de la sociedad baste para determinar si su actividad se inscribe o no en el ámbito de aplicación de la exención. Para ello, se ha de comprobar la concurrencia de dos requisitos:

- En primer lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el tomador del seguro (sentencia Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros (sentencia J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartado 29).

- En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador (sentencia Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartados 33 y 36).

Por lo que respecta al primer requisito, GRUPO XK, como auxiliar de un mediador de seguros, mantiene una relación con el tomador del seguro, al que trata de captar de manera directa, y con el asegurador, si bien en este caso de forma indirecta a través de la entidad mediadora, M... . De acuerdo con la referida sentencia J.C.M. Beheer, no puede denegarse la exención por la mera razón de que no mantenga una relación directa con los aseguradores, por cuenta de los cuales actúa indirectamente ante los tomadores de seguros como subagente, por lo que se cumple este primer requisito.

Distínguese, pues, esta relación de la analizada en el fundamento de Derecho anterior, por cuanto en aquélla no concurría la necesaria percepción de la condición de tercero del mediador, como ya se explicó, en este caso la reclamante, como sí se entiende concurrente en este caso, todo ello en atención a la información que consta en el expediente.

En relación con el segundo requisito, el contrato aportado entre GRUPO XK y la entidad M... dispone que GRUPO X realiza trabajos de captación de clientela y funciones auxiliares de tramitación administrativa: informar a los clientes de los teléfonos de contratación y de la web de la entidad aseguradora, facilitando la llamada o la conexión vía internet a dicha web. De acuerdo con las sentencias comunitarias referidas estos servicios de captación de clientela son de forma indiscutible los que pueden beneficiarse de la exención.

Por tanto, de lo expuesto puede concluirse que, en el presente caso, los servicios prestados por la entidad GRUPO XK, como auxiliar externo, a la entidad mediadora de seguros M..., tratándose de servicios de captación de clientes de seguros que implican una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con el asegurador, están exentos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, deben merecer la calificación de exentos de tributación los servicios de tramitación administrativa que preste como auxiliar externo del mediador de seguros, siempre que sean accesorios a los de captación de clientes.

La conclusión alcanzada respecto de los servicios prestados a M... debe hacerse extensiva respecto de la actividad realizada para H..., S.L. y AK..., S.A.U., para quienes GRUPO X actuaba, asimismo, como auxiliar externo realizando funciones auxiliares de tramitación administrativa y suministro de información; consistiendo el trabajo a desarrollar en la captación de clientes para determinados seguros en los centros comerciales acordados, siguiendo las directrices recibidas de las referidas entidades.

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, deben estimarse las alegaciones de la entidad, concluyendo que los servicios prestados por la reclamante como auxiliar externo de las entidades mediadoras de seguros M..., H... y AK... se encuentran exentos del impuesto conforme al artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación, ACUERDA ESTIMARLA PARCIALMENTE, de acuerdo con lo dispuesto en el fundamento de Derecho quinto de la presente resolución.