Resolución nº 00/3835/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Noviembre de 2017

Fecha de Resolución 2 de Noviembre de 2017
ConceptoLey General Tributaria
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad XZ, S.L., con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... (Madrid), actuando en su nombre y representación Don Lx..., contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Castilla y León:

- Acuerdo de Liquidación, nº de referencia ..., dictado en fecha 28 de mayo de 2014, por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 del que resulta una deuda a ingresar por importe de 555.184,62 €.

- Acuerdo de Imposición de sanción, nº de referencia ..., dictado en fecha 22 de mayo de 2014, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, del que resulta una sanción a ingresar por importe total de 590.860,37 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 28 de febrero de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad XZ, S.L., en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010.

Con posterioridad, mediante comunicación de 26 de junio de 2013, notificada el 27 de junio de 2013, se amplió la extensión de la comprobación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011 también con alcance general.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 31 de marzo de 2014 acta de disconformidad modelo A02 con número de referencia …

Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional dictó en 28 de mayo de 2014, notificado en fecha 2 de junio de 2014, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, practicando liquidación definitiva de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 555.184,62 euros de los que 487.073,48 euros correspondían a la cuota y 68.111,14 euros correspondían a intereses de demora de la cuota.

El importe correspondiente a cada uno de los ejercicios es el siguiente:

Cuota Intereses de Demora Total Deuda
2009 159.271,08 30.566,95 189.838,03
2010 147.987,65 21.002,08 168.989,73
2011 179.814,75 16.542,11 196.356,86

SEGUNDO.- En el acuerdo de liquidación se hacen constar los siguientes hechos que dan lugar a la regularización:

La Inspección procede a determinar la base imponible del obligado en estimación indirecta en atención a las anomalías sustanciales detectadas en la contabilidad que no se ha llevado conforme a lo exigido por el Código de Comercio, ya que se agrupan asientos impidiendo conocer la verdadera situación patrimonial de la entidad, se fragmenten artificialmente ventas, los recibos de venta aportados no detallan el concreto artículo vendido y se observa la existencia de pasivos ficticios sin que la Inspección dispongo de otros medios para determinar la base imponible de la entidad.

TERCERO.-

En fecha 22 de mayo de 2014, derivado del acuerdo de liquidación señalado en el apartado anterior, se dictó por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León acuerdo de imposición de sanción número A23 - ..., por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), dando lugar a una sanción a ingresar por importe total de 590.860,37 euros y que fue notificado el día 2 de junio de 2014.

El importe de las sanciones correspondientes a cada infracción y periodo es el siguiente:

Infracción Art. 191
2009 199.088,85
2010 184.984,56
2011 206.786,96

CUARTO.-

Frente a los referidos Acuerdos de liquidación e imposición de sanción se han interpuesto el día 25 de junio de 2014 sendas reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central que son referenciadas con los números 00/3835/2014 (en relación a la liquidación) y 00/3861/2014 (en relación con la sanción). Con fecha 27 de octubre de 2014 se acordó por la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal la acumulación de las referidas reclamaciones en virtud de lo establecido en el artículo 230 de la ley 58/2003.

Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente notificada en 24 de noviembre de 2014, se ha presentado en fecha 23 de diciembre de 2014 escrito de alegaciones en base a los siguientes argumentos expuestos resumidamente:

- La Inspección ha cometido un conjunto de errores de procedimiento durante la tramitación de las actuaciones

- El contribuyente ha ido facilitando toda la documentación requerida por la Inspección, sin que exista opacidad ni esté falseada la contabilidad, ni incongruencia alguna, por lo que no se justifica acudir al método de estimación indirecta de bases imponibles.

- No se justifica el método de estimación indirecta adoptado por la Inspección existiendo otros más próximos a la realidad

- Se han cometido errores de cuantificación por la Inspección que superan tres veces el real

- Se ha vulnerado el principio de confianza legítima

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal Económico - Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO.-

En primer lugar el obligado hace referencia a tres grandes errores de la inspección durante la tramitación del procedimiento que según este pueden dar lugar a la nulidad de los acuerdos de liquidación y sanción impugnados.

El primero de ellos es para el obligado la incorrecta notificación del trámite de audiencia previo a la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

Señala a estos efectos que dicha notificación se efectuó por error de la Inspección ya que se notificó sólo a la entidad y no al representante que estaba apoderado a diferencia de las restantes notificaciones habidas durante el procedimiento, teniendo además la entidad obligada caducado el certificado de NEO al confiar en el apoderamiento concedido por lo que no pudo tener conocimiento de la propuesta de ampliación.

Frente a dicha alegación hay que señalar que el procedimiento de Inspección es un procedimiento iniciado de oficio al que resultan aplicables las normas previstas en los artículos 110 y 111 de la Ley 58/2003 que establecen lo siguiente:

Artículo 110. Lugar de práctica de las notificaciones.

1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

2. En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin “

XZ SL está obligada a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, (artículo 4 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en desarrollo del artículo 27.6 de la Ley 11/2007, sin que nos encontremos ante ninguna de las excepciones del artículo 3 de dicho Real Decreto).

El artículo 28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, en el que se regula la “Práctica de la notificación por medios electrónicos”, indica que:

“1. Para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de medios electrónicos como el consentimiento citados anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por medios electrónicos.

2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.

3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.

4. Durante la tramitación del procedimiento el interesado podrá requerir al órgano correspondiente que las notificaciones sucesivas no se practiquen por medios electrónicos, utilizándose los demás medios admitidos en el artículo 59 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común, excepto en los casos previstos en el artículo 27.6 de la presente Ley.

5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dichos acceso”.

Partiendo, como se ha dicho, de que la actora está obligada a recibir las notificaciones por medios electrónicos, la práctica de las mismas se puede realizar de distintas formas. En este sentido, el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos, en su artículo 35, titulado “Practica de notificaciones por medios electrónicos”, indica:

“1. Los órganos y organismos públicos de la Administración General del Estado habilitarán sistemas de notificación electrónica de acuerdo con lo dispuesto en el presente capítulo.

2. La práctica de notificaciones por medios electrónicos podrá efectuarse, de alguna de las formas siguientes:

a) Mediante la dirección electrónica habilitada en la forma regulada en el artículo 38 de este real decreto.

b) Mediante sistemas de correo electrónico con acuse de recibo que deje constancia de la recepción en la forma regulada en el artículo 39 de este real decreto.

c) Mediante comparecencia electrónica en la sede en la forma regulada en el artículo 40 de este real decreto.

d) Otros medios de notificación electrónica que puedan establecerse, siempre que quede constancia de la recepción por el interesado en el plazo y en las condiciones que se establezcan en su regulación específica”.

Y el artículo 36 dedicado a la “Elección del medio de notificación”, señala en su apartado cuarto que:

“4. Cuando la notificación deba admitirse obligatoriamente por medios electrónicos, el interesado podrá elegir entre las distintas formas disponibles salvo que la normativa que establece la notificación electrónica obligatoria señale una forma específica”.

Pues bien, la normativa que establece la notificación electrónica obligatoria en el ámbito de la AEAT es el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en desarrollo del artículo 27.6 de la Ley 11/2007.

El artículo 2 de este Real Decreto 1363/2010, es el que fija en el ámbito de la AEAT, dentro de las formas previstas en el artículo 35.2 del Real Decreto 1671/2009, como forma específica para la práctica de las notificaciones obligatorias por medios electrónicos, el sistema de dirección electrónica habilitada. Tal precepto, que se titula “Sistema de notificación electrónica habilitada”, expresa:

“La Agencia Estatal de Administración Tributaria practicará notificaciones electrónicas a las personas y entidades comprendidas en este real decreto mediante la adhesión al sistema de notificación en dirección electrónica regulado en la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre”.

Adicionalmente, el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, ha introducido en el nuevo artículo 115 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, una específica habilitación a las Administraciones tributarias para acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a determinados obligados tributarios, de manera que tras la publicación oficial del acuerdo de asignación, y previa comunicación del mismo al obligado tributario, la Administración tributaria correspondiente practicará, con carácter general, las notificaciones en la dirección electrónica.

Por tanto, en el ámbito de la AEAT las notificaciones electrónicas obligatorias por medios electrónicos se realizan a través de la dirección electrónica habilitada, y es el artículo 6 del Real Decreto 1363/2010, el que dentro de esta forma, regula la práctica de notificaciones:

“1. El acceso a las notificaciones practicadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el sistema a que se refiere el artículo 2 de este Real Decreto se efectuará por los sujetos obligados en la forma que establece la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, así como mediante enlace desde la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, identificándose mediante un sistema de firma electrónica conforme con la política de firma electrónica y certificados en el ámbito de la Administración General del Estado.

2. Las personas jurídicas y entidades sin personalidad podrán acceder con el sistema de firma electrónica correspondiente a la persona jurídica o entidad, así como con el de las personas que hayan acreditado su representación con la correspondiente inscripción en el Registro de apoderamientos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

3. En el caso de otorgamiento de poder, debidamente inscrito en el Registro antes mencionado, para la recepción electrónica de comunicaciones y notificaciones el acceso a la dirección electrónica habilitada podrá realizarse tanto por el interesado como por su representante debiendo acreditarse este último con su correspondiente sistema de firma electrónica.

4. En el supuesto contemplado en la letra e) del artículo 4.2 anterior las correspondientes comunicaciones y notificaciones se dirigirán a la dirección electrónica habilitada del titular de la autorización a que se hace referencia en dicho apartado.

5. La Agencia Estatal de Administración Tributaria certificará la notificación de un acto a través de la dirección electrónica habilitada, conforme a la información que deba remitir el prestador del servicio de dirección electrónica habilitada. Esta certificación, que podrá generarse de manera automatizada, incluirá la identificación del acto notificado y su destinatario, la fecha en la que se produjo la puesta a disposición y la fecha del acceso a su contenido o en que la notificación se consideró rechazada por haber transcurrido el plazo legalmente establecido”.

Volviendo al Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, en su artículo 38 “Notificación mediante la puesta a disposición del documento electrónico a través de dirección electrónica habilitada”, se indica:

"1. Serán válidos los sistemas de notificación electrónica a través de dirección electrónica habilitada siempre que cumplan, al menos, los siguientes requisitos:

a) Acreditar la fecha y hora en que se produce la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación.

b) Posibilitar el acceso permanente de los interesados a la dirección electrónica correspondiente, a través de una sede electrónica o de cualquier otro modo.

c) Acreditar la fecha y hora de acceso a su contenido.

d) Poseer mecanismos de autenticación para garantizar la exclusividad de su uso y la identidad del usuario.

2. Bajo responsabilidad del Ministerio de la Presidencia existirá un sistema de dirección electrónica habilitada para la práctica de estas notificaciones que quedará a disposición de todos los órganos y organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado que no establezcan sistemas de notificación propios. Los ciudadanos podrán solicitar la apertura de esta dirección electrónica, que tendrá vigencia indefinida, excepto en los supuestos en que se solicite su revocación por el titular, por fallecimiento de la persona física o extinción de la personalidad jurídica, que una resolución administrativa o judicial así lo ordene o por el transcurso de tres años sin que se utilice para la práctica de notificaciones, supuesto en el cual se inhabilitará ésta dirección electrónica, comunicándose así al interesado.

3. Cuando se establezca la práctica de notificaciones electrónicas con carácter obligatorio, la dirección electrónica habilitada a que se refiere el apartado anterior será asignada de oficio y podrá tener vigencia indefinida, conforme al régimen que se establezca por la orden del Ministro de la Presidencia a la que se refiere la disposición final primera. Respecto del resto de direcciones electrónicas habilitadas dicho régimen se establecerá mediante orden del titular del Departamento correspondiente”.

La Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, del Ministerio de la Presidencia por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, en su artículo 7 “Referencia temporal”, señala:

“1. El sistema de notificación electrónica acreditará las fechas y horas en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación. Ello tendrá lugar mediante la recepción en la dirección electrónica asignada al destinatario del aviso de la puesta a disposición de la notificación, incluyendo el propio documento que se notifica o, al menos, su huella electrónica.

Para la referencia temporal de los actos y certificaciones se utilizará una marca de tiempo entendiendo por tal la asignación por medios electrónicos de la fecha y, en su caso, la hora. La fecha y hora utilizada se sincronizará con el Real Instituto y Observatorio de la Armada, de conformidad con lo previsto sobre la hora legal en el Real Decreto 1308/1992, de 23 de octubre, por el que se declara el Laboratorio del Real Instituto y Observatorio de la Armada como laboratorio depositario del patrón Nacional de Tiempo y laboratorio asociado al Centro Español de Metrología, y según las condiciones técnicas y protocolos que el citado Organismo establezca.

La información relativa a las marcas de tiempo se asociará en la forma que determine el Esquema Nacional de Interoperabilidad.

2. El sistema de dirección electrónica habilitada acreditará igualmente el acceso del destinatario al contenido del documento notificado, así como cualquier causa técnica que imposibilite alguna de las circunstancias de este artículo”.

Por tanto, la imposibilidad técnica o material del acceso al acto objeto de notificación, a que se refiere el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, que evite la consecuencia jurídica del rechazo de la notificación, en esta forma de notificación obligatoria por medios electrónicos a través de la dirección electrónica habilitada, ha de entenderse circunscrita a la imposibilidad de acceso al buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Como se ha visto en el trascrito artículo 7 de la citada Orden PRE/878/2010, es el propio sistema de dirección electrónica habilitada el que acredita la existencia de causa técnica que imposibilite la práctica de la notificación.

A estos efectos, y como vino a señalar la Inspección, la notificación fue realizada a la dirección electrónica del obligado tributario por lo que la notificación fue correctamente realizada, sin que la Inspección sea responsable o se pueda ver perjudicada por el hecho de que el obligado hubiera dejado caducar su certificado, y sin que a su vez sea admisible la alegación del obligado de que éste puede perfectamente dejar caducar su certificado al tener concedido un apoderamiento para las notificaciones electrónicas.

No estamos ante un procedimiento iniciado a instancia de parte por lo que la notificación puede practicarse “en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin “

Así ha sido confirmado por el Tribunal Supremo mediante Sentencia de 7 de octubre de 2015 (Rec. Nº 680/2014) en la que se manifiesta:

“2. El lugar para la práctica de las notificaciones es regulado en el artículo 110 de la LGT , en virtud de cuyo apartado 1 " en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro". Añadiendo en su apartado 2 que " en los procedimientos iniciados de oficio la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin".

El artículo 110 de la nueva LGT establece diversos lugares para la práctica de la notificación en función de si el acto a notificar se dicta en el seno de un procedimiento iniciado a instancia de parte o de oficio, en línea con lo ya previsto en el artículo 59.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que también introduce dicha diferenciación.

En este contexto, si el procedimiento se inicia a instancia de parte la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro ( artículo 110.1 de la LGT ). De forma que la Administración Tributaria podrá practicar sus notificaciones no sólo en el domicilio fiscal (aunque sigue siendo el lugar prevalente), sino en el lugar que señale el interesado o su representante (que puede coincidir o no con el domicilio fiscal).

Si no se pudiera practicar la notificación en ninguno de estos lugares, no se permite a la Administración que lo intente en cualquier otro lugar adecuado a tal fin, como puede ser el lugar de trabajo del interesado, tal como preveía el artículo 105.4 de la LGT de 1963 .

En cambio, en los procedimientos iniciados de oficio la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle su actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin ( artículo 110.2 de la LGT ).

En este caso, queda en manos de la Administración la elección concreta de uno de los siguientes lugares para la práctica de la notificación, sin quedar sujeta a un orden de prelación determinado a diferencia de lo que ocurre cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte: el domicilio fiscal del obligado o su representante, el lugar de trabajo del interesado o el lugar donde desarrolla su actividad económica o bien cualquier otro lugar adecuado a tal fin.”

Por ello, debe confirmarse la conformidad a derecho de la notificación electrónica practicada a al obligado tributario .

Debe añadirse que ninguna indefensión aprecia este Tribunal se haya producido, pues el obligado en el escrito de alegaciones al acta ante la Inspección, se opuso a la ampliación al entender que no concurrían los motivos que justificaban la misma, las cuales fueron desestimadas en el acuerdo de liquidación, y sin que el obligado en ningún momento alegara el supuesto vicio que ahora alega -la incorrecta notificación- ni invocara indefensión alguna.

Se desestima por tanto la alegación del obligado.

TERCERO.-

En segundo lugar el obligado afirma que el expediente electrónico estaba incompleto cuando se notificó la apertura del trámite de audiencia y la puesta de manifestó del expediente, faltando las respuestas de clientes a los que la Inspección solicitó información así como documentación aportada por el obligado en el procedimiento que estaban escaneados con muy baja resolución y eran prácticamente ilegibles.

Señala que solicitó de palabra y luego por escrito que se completara el expediente y ante el caso omiso de la Inspección el obligado señala que acudió a un notario para que diera fe de que el expediente estaba incompleto por faltar los documentos 44.1 a 44.16 y 45.1 a 45.9 (al no disponer del HASH asociado a cada uno de dichos documentos, no se pueden visualizar).

Alega que dichos documentos son esenciales al probar que el margen era del 20% y no el calculado por la Inspección y que no es cierto que, como señala el acta, se le entregara un CD con la documentación que faltaba, siguiendo el expediente incompleto.

El obligado no alega que el expediente electrónico se encuentre actualmente incompleto deduciéndose que alega que estuvo incompleto hasta dictar el acuerdo de liquidación.

Frente a las referidas alegaciones hay que señalar que el obligado afirma que no es cierto que se le entregó un CD en la firma de las actas con los documentos que faltaban. Sin embargo dicha afirmación aparece recogida en las actas que fueron firmadas por el obligado y sin que en cualquier caso el obligado haya acreditado que dicha circunstancia le haya causado la indefensión cuando tanto en las alegaciones realizadas en la presente reclamación como en las alegaciones realizadas al acta, el obligado viene a realizar las mismas las alegaciones en cuanto al fondo en el sentido de que las respuestas de los clientes acreditan el margen del 20% y que existe correlación entre los recibos de ventas y las facturas sustitutivas de los mismos de la serie S, alegaciones que fueran contestadas por la Inspección y que mas adelante se analizaran a la hora de responder a las alegaciones en cuanto al fondo.

CUARTO.-

Por último, el obligado alega que no se ha acreditado la especial complejidad de las actuaciones que justifique la ampliación del plazo de las alegaciones, ya que la Inspección se limitó a realizar una actuación de personación para tomar muestras de precios el 30 de enero de 2014 y finalizó las actuaciones el 11 de marzo de 2014, debiendo haber realizado dicha actuación en noviembre o diciembre de 2013 y así hubiera terminado en plazo y sin que las actuaciones hayan resultado necesarias para la regularización. Además añade que el acuerdo de ampliación de plazo fue firmado por el Inspector Coordinador y no por el Inspector Jefe como exige el artículo 184 del RD 1065/2007.

Frente a dichas alegaciones hay que empezar señalando que la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras esta regulado en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 que establece:

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación

fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente ...

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho”.

Por su parte el artículo 184.2 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone: “A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.”

En el apartado 4 y 5 del referido artículo184 de dicho Reglamento se establece:

“4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración...”

“5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte”.

En el presente caso, la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el referido 184.5 del RD 1065/2007, comunicó al obligado con fecha 29 de noviembre de 2013 que concurrían las circunstancias previstas en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 que hacían que el procedimiento fuera de especial complejidad concediéndole un plazo de 10 días para formular alegaciones.

La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos de los artículo 150. 1 de la Ley 58/2003 y 184 del RD 1065/2007 anteriormente expuestos es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Deben recogerse aspectos concretos que signifiquen una estimación subjetiva del caso que se analiza en las actuaciones inspectoras. La constancia de ciertos datos puede manifestar de por sí la "complejidad especial" que habilita para la ampliación (SSTS de 25/03//2011, RC 57/2007; 25/05/2011, RC 1360/2007; 01/06/2011, RC 855/2007; 04/07/2011, RC 683/2009; 22/12/2011, RC 6688/2009).

Pues bien, en el caso que nos ocupa, ambas exigencias (motivación y trámite de audiencia) se cumplen, como se demuestra a continuación.

Así, en el presente caso, se han seguido todos los trámites procedimentales previstos para la adopción del Acuerdo de ampliación, de acuerdo con lo que se acaba de señalar en relación con la primera alegación del obligado sobre la falta de notificación de la propuesta de ampliación, y la polémica se centra ahora en determinar si el mismo incurre el defecto sustancial de motivación y si concurren los presupuestos que habilitan a la Inspección de los Tributos a ampliar el plazo de duración de las actuaciones.

Por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, que tiene una doble finalidad, por una parte, que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria; en palabras del Tribunal Constitucional Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración tributaria debe “permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate.”. La motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

A nuestro juicio, entendemos que existe motivación suficiente en el Acuerdo de ampliación, en el que se señala:

“El Actuario remitió propuesta razonada sobre la necesidad de ampliar el plazo original de actuaciones de doce meses con fecha 18 de diciembre de 2013 por considerar que ésta reviste una especial complejidad dadas las circunstancias concurrentes en la comprobación tributaria, y que se pueden resumir en los siguientes hechos:

- Los libros y registros contienen alteraciones o inexactitudes que ocultan o dificultan gravemente la constatación de las operaciones realizadas, y

- Existen incongruencias probadas entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones de la actividad económica, que permitan presumir que la contabilidad o los libros registros son incorrectos.

- Desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación el contribuyente ha manifestado a la Inspección que, por pura simplicidad administrativa y ahorro de costes, no ha cuadrado diariamente en contabilidad las cuentas de la sociedad, sino que a final de año mediante uno o dos asientos de regularización de cobros y pagos, ha liquidado las cuentas y posiciones, y puesto al día ajustando saldos. En estimación de la sociedad, los apuntes contables realizados por ella han sido 600 ó 700, con el convencimiento de que para una contabilidad detallada habrían sido necesarios aproximadamente 10.000 apuntes contables.

La sociedad, incumpliendo la normativa contable, ha realizado menos del 10% de los asientos o apuntes contables que considera serían necesarios para reflejar todas sus operaciones económicas. La sociedad ha utilizado asientos resumen de diversos movimientos reales, que resultan totalmente opacos, pues no hay detalle de los movimientos económicos que incluyen los resúmenes.

Los recibos de ventas emitidos por la sociedad, aportados al actuario, correspondientes a los años 2010 y 2011, no contienen los datos mínimos que exige el Reglamento de facturación, lo que impide realizar las correspondientes comprobaciones.

En el año 2011, en el Libro registro de facturas emitidas la sociedad contabilizó 245 asientos que no corresponden a la facturación diaria de cada una de las operaciones económicas realizadas, sujetas a tributación por IVA, sino que ha englobado múltiples operaciones en un solo asiento- resumen del que no existe detalle de las operaciones económicas que engloba, por las que la sociedad emitió 2.602 recibos de ventas, recibos en los que la sociedad fraccionó o troceó las ventas realizadas y por las que emitió únicamente 150 facturas de ventas, facturas en las que no constan los recibos a los que sustituyen o agrupan.

En el año 2010, en el Libro registro de facturas emitidas la sociedad contabilizó 219 asientos, y fraccionó las ventas en 1.938 recibos de ventas, por las que emitió únicamente 115 facturas de ventas, en las que tampoco constan los recibos a los que sustituyen.

Del año 2009 no ha aportado Libro registro de facturas emitidas, ni recibos de ventas, ni facturas emitidas.-

- Puesta de manifiesto al representante de la sociedad la incongruencia entre los importes de las compras de relojería y joyería y las ventas de dichos productos que constan en la facturación aportada, ha manifestado que si la Inspección utiliza la clasificación por los conceptos que figuran de manera aleatoria en los recibos de ventas por ella emitidos, los resultados que obtenga resultarán incongruentes y totalmente alejados de la realidad, como así ha ocurrido.

Ha reconocido la obligada tributaria que la descripción del concepto por el que se han emitido los recibos de venta no responden a la realidad, no son veraces, figuran en ellos la referencia genérica de joyería o relojería, “pero que bien podría ser cualquiera otra“, alegando que la descripción de lo que se vende no tiene relevancia práctica.

(...)

TERCERO.- La aplicación de la normativa invocada al caso concreto no ofrece ningún problema interpretativo, por cuanto resulta evidente que la actuación inspectora conlleva una especial complejidad. El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de fecha 12/03/2004 establece que: “nos encontramos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector”, potestad que exige que la administración realice una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso para determinar si existe una especial complejidad.

Las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2011 y 30 de noviembre de 2009, establecen que la ampliación de plazo de duración de las actuaciones no debe considerarse como una prerrogativa de aplicación automática. A este respecto, y a juicio de esta instancia el actuario relaciona claramente la situación de la contabilidad de la entidad así como las dificultades que las omisiones contables y los incumplimientos de obligaciones de facturación que determinan la necesidad de acordar la ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

Es cierto que la concurrencia de un elevado volumen de operaciones o la constatación de que existen anomalías contables no pueden considerarse de forma automática y por si solas como criterio determinante de una especial complejidad: tal como exige la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2011 no se trata de una mera reproducción formal de los preceptos sino que se aportan datos concretos susceptibles de generar una convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal.

De manera que con arreglo a lo expresado en el Antecedente de Hecho nº 2, debe entenderse que la comprobación respecto a la entidad a que se refiere este escrito reviste especial complejidad, por lo que resulta necesario ampliar por otros doce meses más el plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de las de liquidación para la totalidad de impuestos y ejercicios objeto de comprobación. (...)”

Lo que interesa destacar es que en el Acuerdo de ampliación, además de acreditarse que concurren circunstancias que posibilitan la prórroga del plazo de duración de las actuaciones, dichas circunstancias se ponen en relación con las actuaciones inspectoras que en concreto, está realizando la Inspección de los Tributos; es decir, la Inspección de los Tributos pone dichas circunstancias en conexión con el objeto comprobado, con los hechos que pretende comprobar.

Frente a las alegaciones del obligado hay que señalar que las razones que justificaban la ampliación del plazo posteriormente se han demostrado como ciertas no siendo una mera enumeración de causas respecto de las que luego la Inspección no realizara actuación alguna. Así, la Inspección con posterioridad a la ampliación del plazo se persona en las instalaciones del obligado a los efectos de realizar un muestreo de precios de coste y venta para poder aplicar posteriormente una estimación indirecta de bases imponibles ante las incongruencias y contingencias de la contabilidad del obligado poniendo termino a las actuciones poco tiempo después sin agotar el plazo de 12 meses ampliado.

Es evidente por tanto que las referidas circunstancias puestas de manifiesto por la Inspección sobre las anomalías contables detectadas incrementan en gran medida la complejidad de la tarea de comprobación, y que, como se ha señalado, los datos obtenidos tras la ampliación han resultado necesarios e idóneos para los fines liquidatorios pretendidos, realizándose una estimación indirecta de la base imponible debiendo tenerse en cuenta además que las actuaciones terminan antes de agotar el plazo de 12 meses ampliado.

Como consecuencia de todo lo anteriormente manifestado este Tribunal entiende debidamente motivado el acuerdo de ampliación dictado por la Inspección.

Finalmente, debe rechazarse también la alegación relativa al pretendido defecto de incompetencia, al considerar el reclamante que no era competente el Inspector Coordinador para acordar la ampliación, incumpliéndose así lo dispuesto en el artículo 184 del RD 1065/2007.

En este sentido conforme al apartado Cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica tienen la consideración de Inspector Jefe, que es el órgano competente para liquidar.

Así, el referido apartado Cinco de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT establece:

“Cinco. Los Inspectores Jefes

1. Tienen la consideración de Inspector Jefe:

a) El Jefe, el Jefe adjunto, los Jefes de Área, los Jefes adjuntos de Área y el Jefe del Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude.

b) El Jefe y el Jefe Adjunto de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional.

c) El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, los Inspectores Regionales Adjuntos, los Inspectores Coordinadores y el Jefe de la Oficina Técnica, en cuanto a dicha Dependencia.

2. Corresponde a los Inspectores Jefes planificar, coordinar y controlar las actuaciones de los Equipos y Unidades de las correspondientes Dependencias inspectoras, en orden a lograr una adecuada utilización de los medios disponibles para la mayor eficacia de las actuaciones.

Además, corresponde a los Inspectores Jefes ejercer las siguientes competencias:

a) Ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, así como su alcance y extensión.

b) Acordar la modificación de la extensión de estas actuaciones, la ampliación o reducción de su alcance, así como la asignación del expediente a un funcionario, equipo o unidad distinto.

c) Dictar las liquidaciones por las que se regularice la situación tributaria del obligado, así como los demás acuerdos que pongan término al procedimiento de inspección y al procedimiento de comprobación limitada.

d) Realizar los requerimientos individualizados de obtención de información, excepto en aquellos casos en que la normativa vigente atribuya dicha competencia a otros órganos.

e) Autorizar el inicio de los expedientes sancionadores en aquellos casos en los que la normativa reglamentaria exija dicha autorización, y dictar los actos de imposición de sanción.

f) Realizar actuaciones de comprobación e investigación cuando así lo acuerde el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

g) Resolver el procedimiento relativo a planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales y de inversiones y gastos de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

h) Iniciar y resolver los procedimientos sancionadores derivados del incumplimiento de las limitaciones a los pagos en efectivo. Asimismo, les corresponderá designar al Jefe de Equipo, Jefe de Unidad o funcionario que deba instruir dichos procedimientos sancionadotes.

i) Cualesquiera otras competencias y funciones que les atribuya la normativa legal y reglamentaria y demás disposiciones que sean de aplicación.”

Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado,

QUINTO.-

A continuación el obligado realiza una serie de manifestaciones sobre el desarrollo de las actuaciones inspectoras y respuestas ofrecidas a la inspección y la falta de incongruencias y anomalías señaladas por la Inspección.

Hay que empezar señalando que el artículo 10 de la TRLIS, en sus apartados 1 y 2, establece que “La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.”

Por su parte, el artículo 50 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) establece:

Artículo 50. Base imponible: concepto y métodos de determinación

“1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la Ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta Ley”.

A su vez el artículo 53 de la LGT dispone:

“Artículo 53. Método de estimación indirecta

“1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta Ley”.

El art. 193 del RGAT dispone: “1. El método de estimación indirecta de bases o cuotas será utilizado por la Administración de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 53 y 158 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo.

La estimación indirecta podrá aplicarse en relación con la totalidad o parte de los elementos integrantes de la obligación tributaria...

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora cuando concurra alguna de las conductas reguladas en el artículo 203.1 de dicha ley.

4. A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales:

a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el obligado tributario no pueda verificarse la declaración o determinarse con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la contabilidad o los libros registro son incorrectos.”

Pues bien, de los preceptos transcritos se infiere la configuración del régimen de estimación indirecta de bases como un régimen subsidiario de los de determinación directa (Artículo 51 LGT) y de estimación objetiva (Artículo 52 LGT), exigiendo su aplicación no solo la concurrencia de los presupuestos que legitiman su utilización, sino que los mismos provoquen la imposibilidad objetiva de determinar la base en el régimen de aplicación preferente o, lo que es lo mismo, que precisamente por la concurrencia de uno o varios de tales presupuestos de hecho (incumplimiento por el sujeto pasivo de sus obligaciones de declarar, contables o de atención a la Inspección), le resulte a la Administración imposible obtener los datos necesarios para liquidar por el régimen de estimación directa o por el de estimación objetiva que fuere procedente.

En definitiva, la estimación indirecta constituye una facultad extraordinaria de la Administración Tributaria, que encuentra su justificación en la imposibilidad de fijar los hechos tributarios relevantes, por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre, y todo ello como consecuencia del incumplimiento por parte del contribuyente de su deber de colaboración con la Administración.

Frente a las referidas alegaciones del obligado hay que señalar que las mismas suponen un resumen de las diligencias extendidas, documentación aportada por el obligado y las respuestas ofrecidas por éste a la Inspección, siendo a su vez reiteración de las alegaciones realizadas al acta, sin que las mismas sirvan para desvirtuar los hechos puestos de manifiesto por la Inspección sobre las anomalías contables detectadas que justifican la aplicación del método de estimación indirecta de bases.

Así, la Inspección ha puesto de manifiesto una serie de hechos que hacen dudar que los registros y contabilidad del obligado reflejen fielmente las operaciones realizadas por éste, sin que la Inspección disponga de otros medios para determinar la base imponible del obligado en el ejercicio comprobado, como consecuencia de las contingencias detectadas.

A estos efectos el obligado viene en esencia a señalar que la contabilidad no presenta anomalías ya que el hecho de que existan asientos de cierre resumen únicos al final del año no supone ninguna irregularidad, ya que las cuantías coinciden con el saldo de los recibos aportados, contestaciones de clientes y proveedores y justificantes bancarios.

Frente a dicha alegación hay que confirmar la contestación realizada por la Inspección en el sentido de que es obvio, que el hecho de realizar únicamente asientos resumen a finales de año se realiza con el fin de que cuadren con la cantidad que se quiere declarar y no existan descuadres, lo extraño sería que realizando un contabilidad al final del ejercicio con asientos resumen únicos, ésta descuadrara con los saldos finales.

Carece totalmente de sentido que una entidad importante como es una joyeria que compra y vende objetos de valor considerable, lleve semejante contabilidad si no es para tratar de buscar una falta de transparencia y opacidad sobre la verdadera situación económica patrimonial y los ingresos realmente obtenidos.

No se ha acreditado el movimiento de la cuenta corriente con socios.

Otra clara anomalía es el hecho de la existencia de facturas genéricas, resumen y en su mayoría recibos que no identifican el bien ni el destinatario o el fraccionamiento del precio de bien en múltiples recibos de importe inferior a 3.000 euros. Son claras anomalías que impiden que la Inspección puede efectuar una regularización utilizando el sistema de estimación directa al no disponer de los datos necesarios para ello.

El obligado incide en numerosas ocasiones en los cuadros realizados para la Inspección para informar sobre los bienes vendidos y comprados y todas las circunstancias que afectan a los mismos. Sin embargo dichos cuadros resumen no pueden servir de prueba en modo alguno cuando ni existe contabilidad diaria de los referidos apuntes cuestionados, ni facturas ( y las que existen son meramente genéricas o facturas resumen), sino solamente recibos en su mayoría y completamente genéricos.

El obligado es el que ha propiciado con su forma de llevar la contabilidad y los justificantes formales aportados, la referida opacidad y falta de transparencia, por lo que no cabe sino confirmar como correcta, la decisión de la Inspección de acudir a la estimación indirecta de la base imponible.

SEXTO.-

El artículo 53.2 de la Ley General Tributaria 58/2003 establece que: ”Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

“a. Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c. Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.”

El obligado alega en esencia en primer lugar que se han comparado precios de compra de relojes de 2009, 2010 y 2011 con precios de venta en escaparate de 2013 y 2014. Frente a dichas alegaciones procede confirmar la contestación de la Inspección que no ha sido desvirtuado por el obligado en sus alegaciones:

“...la entidad alega que se han considerado datos erróneos puesto que se comparan precios de venta actuales con precios de compra de los ejercicios 2009 a 2011, cuando en estos años el precio del oro ha sufrido un importante incremento con incidencia en los artículos de joyería y relojería.

Sin embargo del análisis tanto del informe como de la diligencia extendida en la joyería y firmada en conformidad por la representación de la entidad, resulta acreditado que la inspección, en relación con los artículos seleccionados aleatoriamente, solicitó y se le aportó la concreta factura de compra de ese artículo específico por lo que la alegada heterogeneidad de fechas o precios comparados no es real por lo que no pueden admitirse los márgenes que se manifiestan por parte de la entidad. A este respecto debe recordarse el valor probatorio que el artículo 107 de la Ley General Tributaria otorga a las diligencias, valor que en este caso no se desvirtúa con las alegaciones de la entidad”.

A continuación el obligado viene a alegar que el margen aplicado es tres veces superior al margen comercial real en base a los descuentos que se aplican. Frente a dicha alegación hay que confirmar la respuesta de la Inspección en el sentido de que dicha cuestión no se ha justificado por el obligado, por lo que no puede ser admitido al no haber acreditado el margen real a que hace referencia.

A continuación alega que dicho margen determinado por la Inspección de cerca del 60% es superior al del 20% que resulta de los requerimientos a los clientes, que no tiene en cuenta los diferentes tipos de venta y que utiliza la media aritmética y no la media ponderada. Frente a dichas alegaciones hay que contestar que se esta obteniendo un margen medio, sin que el obligado haya acreditado, como se ha dicho, los diferentes márgenes reales que según él, son aplicados para cada tipo de producto y para cada marca, y sin que el hecho de el margen medio resultante de la estimación indirecta tenga que ser el margen realmente utilizado con todos los clientes, ya que los márgenes reales para cada producto y cliente, debido a las anomalías sustanciales detectadas, no ha podido ser determinado por la Inspección.

En cuanto a las deficiencias alegadas sobre la muestra de la base de datos Amadeus, hay que señalar que la muestra utilizada por la Inspección es suficientemente amplia, nada menos que 29 empresas, de ámbito nacional, dedicadas a la misma actividad del obligado, sin que el obligado haya acreditado en sus alegaciones la existencia en dicha base de datos Amadeus de tal numero de empresas de características similares a las del obligado únicamente en el ámbito local o autonómico que venga a poner en cuestión la muestra utilizada por la Inspección.

Este Tribunal comparte la manifestación de la Inspección sobre que “la imposibilidad de determinar en régimen de estimación directa la cifra de ingresos de la entidad, la aplicación del régimen de estimación indirecta supone una renuncia a la certidumbre en la averiguación de la base imponible o de parte de ésta y su sustitución por criterios de probabilidad o verosimilitud. En este caso la aproximación entre los márgenes resultantes del muestreo realizado en la joyería, los resultantes de las facturas de compra de determinados artículos y los resultantes de datos de terceros que realizan la misma actividad, otorga una cercanía a las cifras reales de ingresos que la entidad con sus manifestaciones no consigue desacreditar.”

En cuanto a los sistemas alternativos propuestos por el obligado, hay que confirmar que ninguno de ellos es un método de estimación de indirecta, sino meras alegaciones que tratan de justificar la veracidad de los datos declarados por el obligado que, como se ha señalado, este Tribunal ya ha desestimado.

Alega el obligado que carece de sentido que se utilice el margen resultado de la estimación indirecta y en cambio para W SL y sólo para el año 2011 sí se utilice el margen que fue declarado por dicho cliente en respuesta a la Inspección, según el obligado sólo por que resulta superior. Frente a dichas alegaciones la Inspección manifiesta:

“Obsérvese que ya solo el elevado volumen de las ventas realizadas a esta entidad en el ejercicio, la diferencia claramente del resto de operaciones más ordinarias realizadas por la entidad.

- Adicionalmente, precisamente por el elevado volumen y aunque la entidad W SL ha aportado las facturas en contestación al requerimiento efectuado, esta instancia tiene dudas de cuál ha sido el producto realmente vendido.

- Destaca que si descontamos de la cifra de negocios declarada esta “venta especial”, respecto del resto de ventas realizadas, la entidad habría declarado unas importantes pérdidas, que llegarían al 31%, dato incoherente no solo con el resultado total del ejercicio sino incluso con lo declarado en los anteriores, ni qué decir tiene, que mucho más incoherente resulta con los márgenes comprobados por parte de la inspección. Además, se comprueba que el aumento de margen en las operaciones con esta entidad se compensa (a la vista de lo declarado) por parte de la entidad con una drástica reducción de los márgenes en el resto de ventas de artículos de joyería en el ejercicio

- Por otro lado, si comparamos el margen de ventas realizadas a esta misma entidad en diciembre de 2010 con el que resulta en las ventas realizadas en 2011.

Con una misma entidad compradora se pasa de un margen declarado del 20 al 230% sin que se haya dado explicación alguna a la inspección habiéndose requerido. Por tanto se desconoce qué ha cambiado en unos meses para una discrepancia de márgenes tan desproporcionada

- La propia entidad considera las ventas realizadas en el ejercicio 2011 a esta entidad como algo “especial”

Por tanto, de los hechos que constan en el expediente y a partir de las estimaciones realizadas, se desprende que en este caso concreto el obligado tributario ha obtenido mayores ingresos que los declarados, ingresos que esta instancia no puede sino ratificar.”

Dichas manifestaciones no son desvirtuadas por el obligado

En cuanto a la declaración tributaria especial presentada por los socios el obligado alega que cuando la Inspección tuvo conocimiento de que dos de los socios de la entidad presentaron el modelo 750 de la Declaración Tributaria Especial y la declaración 720 de bienes y derechos en el extranjero cambió el rumbo de la investigación y estuvo orientada a la aplicación de una estimación indirecta. El obligado señala asimismo que no cabe que la Inspección manifieste que el hecho de que la principal fuente de ingresos de los socios sea la actividad de joyería suponga un indicio de las incorrecciones de las declaraciones presentadas por XZ, SL., ya que dicha entidad no ha presentado las referidas declaraciones modelo 750 y 720, siendo irrelevante lo que hayan hecho sus socios a nivel individual.

Frente a dichas alegaciones hay que manifestar que la Inspección no basa su regularización en dicha circunstancia, únicamente es un hecho puesto de manifiesto por la Inspección, que viene a reforzar la conclusión de la Inspección de que la contabilidad de la entidad no refleja los ingresos realmente obtenidos, pero sin que en modo alguno la regularización se base en dicha circunstancia, y sin que por otra parte se pueda considerar, como manifiesta el obligado, que de cara a XZ, SL es un hecho completamente irrelevante lo que hayan declarado sus socios, cuando las anomalías contables, registrales y formales detectadas en la entidad apuntan a la existencia de ventas no declaradas.

SÉPTIMO.-

El obligado alega que la Administración actuá contra sus propio actos y vulnera el principio de confianza legítima ya que en la comprobación efectuada en relación sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Sociedades de 2009 la Inspección no puso ningún reparo a los recibos de venta.

Similares alegaciones fueron realizadas ante la Inspección, la cual en el acuerdo de liquidación manifestaba:

El obligado tributario menciona en sus alegaciones que ha sido objeto de diversos procedimientos de comprobación limitada de los que, respecto al Impuesto sobre Sociedades no ha resultado procedente realizar liquidación alguna por lo que considera que la cifra de ingresos ha quedado comprobada en los mismos.

Consta en el expediente la información relativa a dos procedimientos, uno por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 en el que, en relación con el alcance, se recoge expresamente: “Contrastar los datos declarados en concepto de ingresos por arrendamientos con los datos y antecedentes que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones informativas efectuadas por terceros”.

Por su parte en el realizado respecto al ejercicio 2010, consta: “Contrastar los datos declarados en concepto de gastos de personal con los datos que obran en poder de la Administración obtenidos a partir de las declaraciones resúmenes anuales de retenciones del sujeto pasivo”.

Respecto al procedimiento realizado en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2009 y respecto al Impuesto sobre Sociedades de 2008, dado que su objeto no está afectado por la extensión de la presente comprobación, no existe coincidencia alguna en cuanto a su objeto.

Resulta evidente con la mera lectura del alcance concretado en cado uno de ellos que nada tienen que ver con lo que en este procedimiento se ha comprobado con alcance general y que, adicionalmente, aunque hubieran tenido relación, consta expresamente en ambos casos que no se realiza examen alguno de la contabilidad mercantil de la entidad, contabilidad que sí ha sido examinada en el presente procedimiento.

En relación con la comprobación limitada dispone el artículo 136 de la LGT: «1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las

siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes».

Añade la Ley en su artículo 139 en relación con la terminación del procedimiento de comprobación limitada que:

«1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.»

Respecto a los efectos producidos en este tipo de comprobación dispone el artículo 140 que:

«1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Los mencionados preceptos suponen por tanto que una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto ya comprobado, aunque limitado a dicho impuesto y ejercicio, salvo que en la nueva actuación concurran y se mencionen expresamente las nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se toman en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación. Para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario que exista una resolución que finalice y acuerde de forma expresa la regularización de la liquidación como consecuencia de la comprobación tributaria. A ello debe añadirse que la normativa antedicha es aplicable tanto a las actuaciones realizadas por los Órganos de Gestión Tributaria como de la Inspección, tal y como aclara el art. 141.h) de la Ley General Tributaria al establecer entre las competencias de la Inspección:

«La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley». Asimismo, dentro de la normativa específica relativa al procedimiento de inspección se regula el alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección en el artículo 148:

«1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente.

En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.»

En este caso, además de las limitaciones al alcance en los procedimientos de Gestión que se han mencionado, debe destacarse que la inspección ha realizado el análisis de la contabilidad, análisis que no le está permitido a los órganos de gestión y ese análisis ha detectado incorrecciones y anomalías que, aunque hipotéticamente diéramos por bueno que se han comprobado los ingresos de la entidad formalmente, no hubieran podido determinarse nunca ni con las facultades que dichos órganos tienen ni con un análisis formal de la documentación, en su caso, aportada”.

Procede confirmar las manifestaciones de la Inspección ya que no se ha comprobado en ninguno de los procedimientos anteriores la contabilidad del obligado, al no ser posible en los procedimientos de comprobación limitada, por lo que no se hubiera podido en ningún caso llevar a cabo la regularización que resulta del presente procedimiento. La Administración no investigó la contabilidad del obligado en dichos procedimientos, actuación que no hubiera podido realizar en ningún caso aun cuando lo hubiera pretendido por no ser posible en dichos procedimientos, por lo que no cabe hablar de efecto preclusivo en el presente caso.

Se desestima por tanto la alegación del obligado.

OCTAVO.-

El obligado no realiza ninguna alegación expresa contra la sanción impuesta, por lo que habiéndose confirmado la liquidación que sirve de base a la misma, y existiendo en el acuerdo de imposición de sanción una adecuada motivación del elemento subjetivo del tipo impuesto, procede confirmar la sanción impuesta al obligado.

Por todo ello,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la presente reclamación, ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando la liquidación impugnada y sanción subyacentes.

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