Resolución nº 30/5320/2015 de TEAR de Murcia, 29 de Marzo de 2019

Fecha de Resolución29 de Marzo de 2019
ConceptoImpuesto sobre Sociedades
Unidad ResolutoriaTEAR de Murcia

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA PRIMERA

FECHA: 29 de marzo de 2019

PROCEDIMIENTO: 30-05320-2015; 30-05321-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XAM SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Mx... - NIF ---

DOMICILIO: ...

En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra. Cuantía (euros) Liquidaciones
30-05320-2015 22/12/2015 30/12/2015 32.975,26 ...
30-05321-2015 22/12/2015 30/12/2015 24.375 ...
SEGUNDO.-

Con fecha del día 01/09/2015 se notifica a la entidad reclamante por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ..., comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2014. Tramitado el procedimiento, se notifica al interesado el día 13/10/2015 Acta A02 ...de disconformidad referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2014. Posteriormente, el día 13/10/2015 se notifica acuerdo de liquidación de referencia A23 ...en virtud del cual se acuerda practicar liquidación por el Impuesto sobre el Sociedades ejercicio 2014, confirmando la propuesta contenida en el acta, resultando una cuota a ingresar de 32.500,00 euros y unos intereses de demora de 475,26 euros, total 32.975,26 euros. Dicha regularización se motiva, en síntesis, en que procede incrementar la base imponible en 130.000 euros como consecuencia de las operaciones realizadas en el ejercicio 2014, que se cuantifica por la diferencia entre el coste amortizado, coincidente con el valor de los bienes recibidos como consecuencia de la dación en pago de deuda (350.000 euros) y el valor razonable, coincidente con el coste de adquisición del crédito objeto de cancelación (220.000 euros), como consecuencia de su extinción por el pago mediante dación en pago de deuda.

TERCERO.-

Frente al acuerdo anterior es interpuesta en fecha 22/12/2015 reclamación económico administrativa número 30/05320/2015. En el trámite procesal oportuno el interesado formuló sus alegaciones, en síntesis:

- que la Inspección considera erróneamente que estamos en presencia de dos operaciones diferentes: la adquisición de un crédito de dudoso cobro al Q y la adquisición de una promoción inmobiliaria en curso para terminar dicha promoción.

- la sociedad no ha contabilizado el crédito adquirido ni la quita ni la pérdida que ésta supondría. Por el contrario se ha contabilizado la operación como una operación de compraventa de una promoción en curso que estaba embargada por varios acreedores y lo ha formalizado mediante la compra del crédito que el Q tenía contra la entidad transmitente y una posterior dación en pago, asumiendo además las deudas que tenía la entidad transmitente con el constructor, el cliente y el Banco A. Dichos pagos ascienden a 130.000 euros que adicionados a los 220.000 euros de la cesión del crédito supone valorar las existencias en 350.000 euros.

- el pago de los 130.000 euros no suponía una liberalidad o desembolso sin obligación de hacerlo ya que no se podía entregar dicha cantidad directamente a la entidad transmitente para que ella levantara los embargos porque podría no haberlo hecho, no se podía entregar en metálico y de haberlo hecho mediante transferencia hubiera sido embargada por otros acreedores.

- se manifestó en diligencia nº 2 que los 130.000 euros de gastos abonados en nombre de HX para levantar cargas y embargos provienen de los acuerdos mercantiles suscritos entre ambas sociedades para continuar la segunda fase de la promoción Plan Parcial ... Ello resulta de la estipulación primera letra D) párrafo tercero de los contratos de opción de compra y de lo establecido en la escritura de dación en pago al señalar ésta que no se transmitían los inmuebles libres de cargas.

- la Inspección extrae asientos contables para justificar que hay una operación crediticia susceptible de gravamen al margen de la compra del inmueble pero no extraen el asiendo número 20 que refleja que los pagos que se habían hecho en nombre de HX son la contrapartida de la cuenta de mercaderías.

- en fecha 19/06/2014 se firmó acta de conformidad en la que se determina que X había repercutido indebidamente el IVA en esta operación ya que la misma estaba sujeta a inversión del sujeto pasivo porque había hipotecas y cargas en las cuales se subrogaba XAM. Y son precisamente esas cargas e hipotecas las que forman parte del precio de adquisición y conforman la realidad económica de la operación y no la desagregación que hace la Inspección entre la adquisición del solar por un lado y la adquisición de créditos por otro.

- con carácter subsidiario, si se considera que hay dos operaciones diferentes, debe considerarse que el pago de 130.000 euros realizado para levantar cargas y deudas de la transmitente está suficientemente justificado en base a las obligaciones recíprocas asumidas por las partes y por tanto ha de ser gasto del ejercicio activable como mayor valor de las existencias ya registradas que pasarían de 350.000 euros a 480.000 euros, tributándose en este caso tan solo por el resultado de la operación de dación en pago de la promoción contra el valor de adquisición del crédito, esto es realizando una liquidación de 130.000 euros por este concepto pero incrementando el valor de las existencias en dicho importe.

- para el caso de que las anteriores alegaciones no fuesen estimadas, no se entiende que se excluya el tipo de gravamen reducido del 15% ya que no existe grupo a efectos del artículo 42 del Código de Comercio entre K y XAM ni vinculación entre HX y XAM.

CUARTO.-

Con fecha 14/12/2015 se notifica acuerdo de resolución de procedimiento sancionador con número de referencia A23 ..., por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte de la deuda tributaria, de conformidad con los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector, del que resulta una sanción con clave de liquidación ... por importe de 24.375,00 euros.

QUINTO.-

Frente al acuerdo anterior, es interpuesta en fecha 22/12/2015 reclamación económico administrativa número 30/05321/2015. En el trámite procesal oportuno el interesado formuló sus alegaciones, en síntesis:

- improcedencia de la sanción por no existir culpa, ni siquiera a título de negligencia, dada la complejidad de la operación y de la calificación jurídica de la misma y que la propia Inspección ha considerado que la contabilidad está bien llevada.

- Falta de motivación del elemento de la culpabilidad, mediante el empleo de fórmulas estereotipadas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a Derecho de los actos impugnados.

CUARTO.-

Por lo que respecta a la reclamación económico administrativa número 30/05320/2015, la cuestión que se plantea radica en decidir si procede el aumento de la base imponible del impuesto en el ejercicio 2014 en un importe de 130.000 euros, cuantía que, según la Inspección, corresponde a la renta obtenida en la operación de cesión onerosa mediante dación en pago del crédito no comercial adquirido previamente el mismo día a Q, S.A. (Q).

El interesado alega que, al contrario de lo que mantiene la Inspección, no se trata de dos operaciones diferentes, la adquisición de un crédito de dudoso cobro al Q y la adquisición de una promoción inmobiliaria en curso, sino de una operación de compraventa de una promoción en curso que estaba embargada por varios acreedores formalizada mediante la compra del crédito que el Q tenía contra la entidad transmitente y una posterior dación en pago, asumiendo además las deudas que tenía la entidad transmitente con el constructor, el cliente y el Banco A, pagos que ascienden a 130.000 euros y que adicionados a los 220.000 euros de la cesión del crédito supone valorar las existencias en 350.000 euros, por lo que el pago de los 130.000 euros no suponía una liberalidad o desembolso sin obligación de hacerlo. En todo caso, si se considera que hay dos operaciones diferentes, entiende que debe considerarse que el pago de 130.000 euros realizado para levantar cargas y deudas de la transmitente está suficientemente justificado en base a las obligaciones recíprocas asumidas por las partes y por tanto ha de ser gasto del ejercicio activable como mayor valor de las existencias ya registradas que pasarían de 350.000 euros a 480.000 euros, tributándose en este caso tan solo por el resultado de la operación de dación en pago de la promoción contra el valor de adquisición del crédito, esto es realizando una liquidación de 130.000 euros por este concepto pero incrementando el valor de las existencias en dicho importe.

Del expediente remitido se constatan los siguientes hechos:

- El día 14/05/2014 la reclamante otorgó dos escrituras públicas de opción de compra en virtud de las cuales HX S.L. se obligaba a vender a la reclamante unos inmuebles urbanos en construcción por el precio convenido.

- En las escrituras de opción de compra se hizo constar lo siguiente en la Estipulación Primera letra D): "(...) En el momento del otorgamiento se satisfará por la mercantil XAM SL, (reclamante), entonces compradora, el precio pactado, (...). Si el ejercicio de la opción fuera unilateral se consignará en el notario que autorice el documento la suma mencionada (...) quedando dicha cantidad a la libre disposición de la parte vendedora, siempre que las fincas se hallen libres de cargas (...) Si existieran cargas que graviten sobre las fincas, la parte optante podrá retener del precio pactado no sólo la suma a que asciendan las cargas a las que esté afecta la finca sino la suma que previsiblemente supongan los gastos de toda índole para el levantamiento de dichas cargas. Una vez liberadas las fincas de las mencionadas posibles cargas o gravámenes, se liquidarán los gastos abonados entregando el remanente, si lo hay a la concedente de la opción. En la repetida notificación se hará mención de las cargas con la previsión de los gastos de levantamiento y los conceptos a que responden las cantidades no entregadas o consignadas."

- No obstante lo anterior, el reclamante adquirió el día 26/11/2014 un crédito frente a HX S.L., titularidad de Q, S.A. (Q) así como los derechos de hipoteca recayentes sobre los bienes inmuebles anteriores por un importe de 220.000 euros.

- El reclamante otorgó el mismo día 26/11/2014 escritura pública de dación en pago de deuda y cancelación de hipoteca en cuya virtud HX S.L. cede la plena propiedad de los inmuebles urbanos en curso de edificación por un valor de 350.000 euros que en ella se relacionan, en pago del crédito adquirido por el reclamante mediante escritura de fecha 26/11/2014, el cual queda cancelado.

En la escritura pública de dación en pago de fecha 26/11/2014 se señala en el Expositivo I y II que sobre las fincas objeto de dación en pago se constituyó hipoteca en garantía del préstamo concedido en fecha 27/01/2011 por Banco A a HX SL, hipoteca que figura constituída a la fecha de la dación en pago a favor de Q. En el expositivo VII se señala que dicha deuda está calificada como "dudosa" y con el fin de extinguir dicha deuda las mercantiles HX SL y XAM SL han convenido la dación en pago, de la primera a la segunda, del pleno dominio de parte de las fincas descritas en el expositivo II y la totalidad de las descritas en el expositivo VI, y en su virtud otorgan "Primero.- Dación. La mercantil HX SL cede en este acto y en concepto de dación en pago de deuda a la mercantil XAM SL, que acepta y adquiere, el pleno dominio de las fincas descritas (...) en el estado de cargas que resultan de la exposición de esta escritura (...) por su valor global de 350.000 euros que se imputa a la amortización anticipada parcial del principal del préstamo. (...) la quita se imputa única y exclusivamente a la deuda y conceptos derivados del Préstamo según se detalla en la presente estipulación, sin que pueda hacerse extensiva a ninguna otra deuda que pueda titular XAM SL contra la prestataria (...) TERCERO.- Cancelación de hipoteca y otros derechos reales. Como consecuencia de la dación en pago expresada en la estipulación primera, XAM SL consiente en cancelar totalmente la hipoteca constituida en garantía de las obligaciones derivadas del Préstamo (...)"

En la escritura se señala: "Cargas: (...) las fincas se encuentran gravadas con una hipoteca a favor de la mercantil Q, S.A. (Q) (...) Las fincas descritas, salvo la registral 61.245, se encuentran gravadas, además, con una anotación preventiva de embargo: embargo ejecutivo a favor de Banco A SA (...) Las registrales 61.211 a 61.229 , además, con una anotación preventiva de embargo: embargo preventivo a favor de R SL, (...)

- En diligencia nº 2 de fecha 28/09/2015, el compareciente manifiesta, en relación con la operación mencionada, que "los 130.000 euros de gastos abonados en nombre de HX SL para levantar cargas y embargos provienen de los acuerdos mercantiles suscritos entre ambas sociedades para continuar la segunda fase de la promoción Plan Parcial ..."

- la contabilidad aportada refleja en el Libro Diario, en concreto los asientos números 17, 18, 19, 23 y 28, que el reclamante anota los pagos a terceros, respecto a los que defiende que venía obligado a su pago y deben formar parte del valor de adquisición del crédito, al debe de la cuenta 40000030 "HX SL".

De lo anterior resulta que el reclamante adquirió un crédito cuyo valor inicial fue su precio de adquisición, esto es, 220.000 euros, para a continuación recibir, a cambio de la cancelación de ese crédito adquirido, diversos inmuebles urbanos en curso de edificación por un valor de 350.000 euros. De la documentación obrante en el expediente, según se ha hecho constar anteriormente, se desprende que, en virtud de la escritura pública de dación en pago de deuda y cancelación de hipoteca, la entidad XAM SL quedó obligada únicamente a la cancelación de la deuda derivada del préstamo concedido inicialmente por el Banco A (mediante amortización anticipada parcial del principal del préstamo y quita parcial del resto por la cantidad adeudada que excede del importe del pago) así como a la cancelación de la hipoteca constituída en garantía de dicho préstamo, no desprendiéndose por tanto, a juicio de este Tribunal, de los acuerdos suscritos para la adquisición del crédito mediante cesión y la posterior dación en pago, prueba que permita concluír la existencia de obligación por el reclamante de cancelación de otras deudas. Más aún la contabilidad muestra la anotación de esos pagos a terceros a través del reconocimiento de un crédito frente a "HX SL", lo que permite considerar que dichos pagos no fueron realizados por el reclamante en su nombre.

Por todo lo cual, este Tribunal entiende que procede la regularización practicada por la Inspección al considerar que el interesado obtuvo una renta contable en el ejercicio 2014 de 130.000 euros cuantificada por la diferencia entre el coste amortizado, coincidente con el valor de los bienes recibidos como consecuencia de la dación en pago de deuda (350.000 euros) y el valor razonable, coincidente con el coste de adquisición del crédito objeto de cancelación (220.000 euros), por aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1515/2007 de 16 de noviembre y en concreto de lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 9ª Instrumentos financieros, y por tanto, incrementando la base imponible del impuesto en el ejercicio 2014 en el importe de 130.000 euros que no fue objeto de declaración.

QUINTO.-

La segunda cuestión planteada por el reclamante se centra en decidir si procede la aplicación del tipo impositivo establecido para las entidades de nueva creación en la Disposición adicional decimonovena del R.D. Legislativo 4/2004, que establece:

"1. Las entidades de nueva creación, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, con arreglo a la siguiente escala, excepto si, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta ley, deban tributar a un tipo inferior:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15 por ciento.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 20 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga duración inferior al año, la parte de base imponible que tributarán al tipo del 15 por ciento será la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

2. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.

3. A los efectos de lo previsto en esta disposición, no se entenderá iniciada una actividad económica:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 16 de esta ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

4. No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas."

Entiende el interesado, en contra de lo sostenido por la Inspección, que procede aplicar el tipo de gravamen reducido del 15% ya que no existe grupo a efectos del artículo 42 del Código de Comercio entre K SL y XAM SL ni vinculación entre HX SL y XAM SL.

El artículo 42 del Código de Comercio, modificado por la Ley 16/2007, reforma que entró en vigor según su disposición final segunda el día 1 de enero de 2008 y se aplicará respecto de los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha", indica lo siguiente:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona."

A la vista de los hechos recogidos por la Inspección en el acuerdo impugnado resulta que la familia Mx... participa en la entidad reclamante de forma directa en un 49,90% de su capital social y en un 0,1% de forma indirecta a través de la sociedad K SL, lo que les otorga una participación del 50% del capital social de la primera. Además, según se señala, ambas sociedades tienen la misma administradora única, Doña Mx....

De la redacción del actual artículo 42 resulta que en la medida en que alguna sociedad ostente el control de otra, existirá grupo de sociedades a efectos de dicho artículo.

En el presente caso, si bien el grupo familiar, que participa en ambas sociedades, K SL y XAM SL, no ostenta una participación mayoritaria en esta última (pues suma el 50% del capital), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42 citado, dado que ambas sociedades tienen un administrador único común, del conjunto de dichas circunstancias, cabe considerar el presente supuesto como un caso en el que una de las sociedades puede ostentar el control sobre la otra, en particular puede considerarse asímismo como uno de los supuestos de presunción de control en virtud del artículo 42.1 letra d) del Código de Comercio.

Por lo anterior, cabe concluír que no resulta aplicable el tipo impositivo establecido en la Disposición adicional decimonovena del R.D. Legislativo 4/2004 pues, a juicio de este Tribunal, la entidad reclamante, forma parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

SEXTO.-

Por lo que respecta a la reclamación económico administrativa número 30/05321/2015, interpuesta frente al acuerdo de imposición de sanción, la cuestión objeto de controversia se refiere a resolver sobre si dicho acto se ajusta a derecho y, en definitiva, si la conducta del interesado era sancionable de conformidad con el artículo 191 de la Ley General Tributaria el cual dispone:

Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."

Es preciso, al respecto, significar que el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

SÉPTIMO.-

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

OCTAVO.-

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

En el presente caso, a juicio de este Tribunal, ha quedado motivada la culpabilidad del interesado, ya que la apreciación por la Inspección y por este Tribunal de la omisión de declaración de una renta obtenida, pone de manifiesto la culpabilidad del sujeto pasivo, de manera que le era exigible otra conducta al no concurrir causas de exclusión de la responsabilidad. El interesado debió haber calculado de forma correcta la base imponible del impuesto a partir de la determinación del resultado contable y de los ajustes al mismo que resultaran aplicables. La conducta que le era exigible a la entidad era haber presentado una declaración veraz incluyendo la totalidad de las rentas e ingresos obtenidos en el ejercicio 2014, en particular, le era exigible la inclusión en su declaración del beneficio contable y fiscal obtenido, resultante de la diferencia entre el precio de adquisición de un crédito no comercial y el importe obtenido en su amortización como consecuencia de la dación en pago de deudas. Y el haber actuado presentando la declaración del impuesto sin incluír el beneficio obtenido, ha implicado que haya realizado un menor ingreso a la Hacienda Pública en el ejercicio, sin que su conducta esté amparada en una interpretación razonable de la norma, por lo que será sancionable.

Por todo lo cual, cabe confirmar el acuerdo impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.

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