Resolución nº 00/6305/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 22 de Mayo de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 22 de mayo de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-06305-2016; 00-06343-2016; 00-06344-2016; 00-06345-2016; 00-06346-2016

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: CENTRAL NUCLEAR ..., - NIF ...

REPRESENTANTE: Fx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra las siguientes resoluciones dictadas por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

• Acuerdo de resolución de fecha 22 de agosto de 2016 por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos del Impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica (en adelante IPCNGRR o Impuesto), correspondiente al ejercicio 2013 (periodo impositivo coincidente con el ciclo de operación 1 de la Central Nuclear), por importe de 17.587.337,22 euros.
• Acuerdo de resolución de fecha 22 de agosto de 2016 por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos del IPCNGRR, correspondiente al ejercicio 2013 (residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica), por importe de 233.420 euros.
• Acuerdo de resolución de fecha 22 de agosto de 2016 por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos del IPCNGRR, correspondiente al ejercicio 2014 (residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica), por importe de 380.600 euros.
• Acuerdo de resolución de fecha 22 de agosto de 2016 por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos del IPCNGRR correspondiente al ejercicio 2014 (periodo impositivo coincidente con el ciclo de operación 2) por importe de 41.014.870,61 euros.
• Acuerdo de resolución de fecha 20 de septiembre de 2016 por el que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos del IPCNGRR, correspondiente al ejercicio 2016, (periodo impositivo coincidente con el ciclo de operación 3 de la Central Nuclear) por importe de 53.788.231,92 euros.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado, que en fechas 19 y 29 de julio de 2016, la reclamante presentó sendos escritos de solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con el citado Impuesto ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona, mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

La entidad fundamentó dichas solicitudes de devolución en las siguientes consideraciones relativas al referido impuesto, creado por Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética:

• Nulidad de la Orden HAP/538/2013, que aprueba el modelo de autoliquidación 584 del impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica por omisión en su tramitación del dictamen del Consejo de Estado.

• Nulidad e Inconstitucionalidad de la Ley 15/2012, reguladora del Impuesto por carecer de la finalidad extrafiscal (carácter medioambiental) que se propugna en el Preámbulo de la misma, y por infringir los principios de generalidad, capacidad económica y no confiscatoriedad.

• Vulneración del Derecho Comunitario por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, por la que se regula este impuesto.

• El Impuesto constituye una ayuda de estado ilegal.

Consideraba, la entidad reclamante que tenía derecho a la devolución por ingresos indebidos a su favor, de conformidad con los procedimientos establecidos en los artículos 120.3 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, así como por los artículos 14 y siguientes del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado mediante el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

Las citadas solicitudes fueron objeto de resolución en fechas 22 de agosto y 20 de septiembre de 2016 desestimando las pretensiones de la interesada.

Disconforme con lo anterior, la reclamante interpuso en fecha 22 de septiembre de 2016 las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron registradas con números R.G.: 6305/2016, 6343/2016, 6344/2016, 6345/2016 y 6346/2016, reiterando lo ya señalado en la vía administrativa.

En los escritos de interposición formula la interesada sus alegaciones reiterando lo ya señalado en la vía administrativa.

En fecha 22 de marzo de 2019 el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal acordó la acumulación de los referidos expedientes, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley General Tributaria.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho de los acuerdos dictados por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona de la AEAT.

En el caso objeto de la presente reclamación, la entidad interesada, es el obligado tributario, que solicitó ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Tarragona, la devolución del IPCNGRR, correspondiente a los ejercicios 2013, 2014 y 2016.

Conforme al artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria):

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(...)

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra desarrollado por los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio.

Asimismo, el artículo 221 de la Ley General Tributaria regula la devolución de ingresos indebidos, disponiendo su apartado 4 que, "cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley."

Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 14 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, el cual dispone lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

(...)

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

(...)".

Por tanto, conforme a lo dispuesto en los citados preceptos, debe reconocerse la legitimación de la entidad solicitante para instar la rectificación de su autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución, en su caso, como ingreso indebido, del IPCNGRR por ella ingresado, como obligado tributario que ha realizado el ingreso cuya devolución solicita.

Una vez realizadas las anteriores precisiones respecto del procedimiento, en relación con la cuestión de fondo, la reclamante alega la inconstitucionalidad del IPCNGRR, creado por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, por infracción de los principios de generalidad, igualdad, capacidad económica y no confiscatoriedad, así como la vulneración de la normativa comunitaria, en particular, de las Directivas 2011/70/EURATOM, 2004/35/CE, 2009/72/CE, 2008/118/CE y 2005/89/CE, y de los artículos 107, 108 y 191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

La reclamante funda su petición en una pretendida incompatibilidad entre la Ley 15/2012, que regula el IPCNGRR, y el Derecho de la Unión Europea, así como con determinados principios de la Constitución Española.

En cuanto al primero de estos motivos, constatándose la plena vigencia en el ordenamiento jurídico español, en el momento presente, de la Ley 15/2012, reguladora del IPCNGRR, y sin que resulte del análisis de la norma europea una evidente incompatibilidad que debiera conducir a la inaplicación de la norma patria, ha de rechazarse la pretensión de la parte reclamante.

En lo concerniente a la inconstitucionalidad de la Ley reguladora del Impuesto, así como la pretendida nulidad de la Orden HAP/538/2013, es preciso señalar que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 de la Ley General Tributaria), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 107.3 de la Ley 30/1992) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar las resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), 23 de abril de 2019 (R.G. 6859/16) entre otras.

Por lo tanto, deben desestimarse sus alegaciones.

Señala, asimismo la reclamante que el Impuesto constituye una ayuda de estado ilegal.

Para la resolución de la cuestión planteada, debemos partir de la normativa aplicable y en concreto de lo dispuesto en los artículos 226 y 227 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante Ley General Tributaria).

Señala el citado artículo 226 de la Ley General Tributaria lo siguiente:

"Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:

a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma.

b) La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros.

c) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso."

Por su parte, el artículo 227 regula los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa estableciendo:

"1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:

a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.

c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.

d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.

e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.

f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.

g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.

h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.

4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

5. No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:

a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.

b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa.

c) Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económico-administrativa."

Pues bien, de lo dispuesto en los citados preceptos resulta que el análisis de si una Ley constituye una ayuda de estado ilegal no constituye una materia reclamable ante este Tribunal, debiendo acudir al efecto, si así lo considera, al procedimiento regulado al efecto en el artículo 24 del Reglamento 5015/1589, del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Criterio este que constituye doctrina de este Tribunal recogida en las resoluciones 00/04362/2015, de 25 de octubre de 2018 y 00/05131/2015, de 20 de noviembre de 2018.

Finalmente, la recurrente alega la nulidad de la Orden HAP/538/2013, que aprueba el modelo de autoliquidación 584 del impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica por omisión en su tramitación del dictamen del Consejo de Estado.

El apartado 2 del artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre establece que serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, siguiendo la línea tanto de la anterior regulación, como de la jurisprudencia relacionada con ella. Así, y como señala la TS, Sala de lo Contencioso, de 21/05/2010, Rec. 2463/2006: "(...) porque los vicios de los que adolecen las disposiciones generales son vicios de nulidad plena respecto de los cuales carece de fundamento la convalidación invocada. Y, finalmente, y ligado al anterior, se hace preciso recordar que los vicios de invalidez en que pueden incurrir estas disposiciones generales son únicamente supuestos de nulidad plena, como revela el artículo 62.2 de la Ley 30/1992 cuando sanciona que "serán nulas de pleno derecho la disposiciones administrativas que vulneran la Constitución, las Leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad (...)".

Como es sabido, corresponde a los Tribunales de la jurisdicción Contencioso-Administrativa el control anunciado por el apdo. 1 del Art. 106 ,Constitución Española: "Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifica". Dos son los "recursos" previstos a este respecto: el llamado "recurso directo" y el denominado "recurso indirecto": Ambos modos de impugnación se extraen de la consideración conjunta de los siguientes preceptos:

El recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos. (apdo.1 del Art. 25 ,Ley 29/1998, de 13 de julio).

Además de la impugnación directa de las disposiciones de carácter general, también es admisible la de los actos que se produzcan en aplicación de las mismas, fundada en que tales disposiciones no son conformes a Derecho (apdo.1 del Art. 26 ,Ley 29/1998, de 13 de julio). a) La falta de impugnación directa de una disposición general o la desestimación del recurso que frente a ella se hubiera interpuesto no impiden la impugnación de los actos de aplicación con fundamento en lo dispuesto en el apartado anterior (apdo. 2 del Art. 26 ,Ley 29/1998, de 13 de julio).

Partiendo de la consideración de que una u otra vía de impugnación producen, en su caso, los mismos efectos erga omnes ("las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada", apartado 2 del Art. 72 ,Ley 29/1998, de 13 de julio) estas son las características que, según la doctrina más extendida, se pueden destacar de una y otra:

a) Impugnación directa o recurso directo:

La interposición del recurso directo se encuentra sometido a un plazo (2 meses desde su publicación), transcurrido el cual ya no será posible la impugnación por esta vía. Con el recurso directo se consigue, atacando directamente el Reglamento, la anulación general del mismo.

b) Impugnación indirecta o recurso indirecto:

La interposición del recurso indirecto no está sometida a ningún plazo, y es la única forma de atacar el Reglamento, aunque sea de forma indirecta, en el caso de que no sea ya posible interponer el recurso directo por haber transcurrido el plazo de interposición del mismo, o bien en el caso de que el recurso directo hubiese sido en algún momento anterior desestimado.

Aun cuando su objeto sean los actos en aplicación del Reglamento, a través del mismo también se puede conseguir la total anulación de aquel. A tal "punto de llegada" conduce lo dispuesto en el Art. 27 ,Ley 29/1998, de 13 de julio:

Cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso administrativo hubiere dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada, deberá plantear la cuestión de ilegalidad ante el Tribunal competente para conocer del recurso directo contra la disposición, salvo lo dispuesto en los dos apartados siguientes.

• Cuando el Juez o Tribunal competente para conocer de un recurso contra un acto fundado en la invalidez de una disposición general lo fuere también para conocer del recurso directo contra ésta, la sentencia declarará la validez o nulidad de la disposición general.
• Sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad, el Tribunal Supremo anulará cualquier disposición general cuando, en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma.

Al margen de lo expuesto, la legalidad del reglamento puede verse controlada no ya por la justicia ordinaria, sino por el Tribunal Constitucional. Así, y como dispone el apartado 2 del Art. 161 ,Constitucion Española, "El Gobierno podrá impugnar ante el Tribunal Constitucional las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las Comunidades Autónomas". En virtud de la cláusula abierta de la letra d) del Art. 161 ,Constitución Española también se ha ampliado esa potestad del Tribunal Constitucional para conocer de los recursos que se planteen respecto de conflictos de competencia entre el Estado y las Comunidades Autónomas y de Comunidades Autónomas entre sí, cuando cualquiera de ellas dicte un Reglamento.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.