Resolución nº 00/1080/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Junio de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 11 de junio de 2019

RECURSO: 00-01080-2016; 00-02061-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: XX, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Rx... - NIF ...

DOMICILIO: ...- ILLA DE AROUSA, A (PONTEVEDRA)

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se han visto de forma acumulada los presentes recursos de alzada interpuestos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 17-09-2015 (RG 35/1050/13) relativa al expediente 00/1080/2016, y contra la resolución del recurso de anulación del mismo Tribunal de fecha 22-12-2015 relativa al expediente 00/02061/2016, referentes ambos al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008.

En este Tribunal han tenido entrada los siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:

Con fecha 06-05-2013 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid dictó dos Acuerdos de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 derivado de sendas actas de disconformidad número A02-...843 (operación vinculada) y A02-...834 (resto de transacciones regularizadas), así como un Acuerdo de imposición de sanción que traía causa del acta A02-...834, incoadas en el seno de un procedimiento iniciado respecto de la entidad XX SL, notificándose al obligado tributario ambos Acuerdos de Liquidación con fecha 08-05-2013 y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 13-05-2012.

En los recursos de alzada interpuestos ante este Tribunal se discute exclusivamente el Acuerdo de Liquidación derivado del acta de disconformidad A02-...843.

El obligado tributario presentó declaración-liquidación por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes importes:

Ejercicio 2008

• Base Imponible: (28.014,73)

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa (relativo a la operación vinculada) los siguientes:

Ejercicio 2008

• Base Imponible: 460.383,07
• Parte Base Imponible al 25%: 120.202,41
• Parte Base Imponible al 30%: 340.635,66
• Líquido a ingresar: 132.241,30
• Autoliquidación: 488.852,80
• Cuota acta: 132.24,30
• Interés de demora: 24.962,81
• Deuda tributaria: 157.204,11

En cuanto a la actividad desarrollada por el obligado tributario, según IAE, la misma se encontraba clasificada en el epígrafe 833.2 "PROMOCIÓN INMOBILIARIA DE EDIFICACIONES".

Los hechos que motivaron la regularización practicada por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

• En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 el obligado registró la venta de un local por un precio de 240.000 euros, que la Inspección consideró constitutiva de una operación entre partes vinculadas, debiendo valorarse a valor normal de mercado y entendiendo el método más adecuado para ello el de precio libre comparable.

Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación, interpuso contra el mismo ante el TEAR de Galicia la reclamación económico-administrativa nº 36/1050/2013 en fecha 07-06-2013.

Con fecha 30-10-2015 se notificó al obligado tributario la resolución del TEAR de Galicia dictada el 17-09-2015 en la que se acordó lo siguiente:

De lo anterior se desprende que D. Ax...y D. Bx...participan en un 50% cada uno en AB y en un 33,33% cada uno en XX, por lo que ambas sociedades se encuentran vinculadas en el momento de realizar la operación que se discute, de acuerdo a lo establecido en el precepto antes citado (art. 16.3.i), sin que puedan admitirse las alegaciones de la reclamante en este sentido, pues aun a pesar de que a vinculación tuviese lugar solamente durante 46 días, resulta evidente que a la fecha de la operación, las sociedades estaban vinculadas, tal y como se ha expuesto.

Sentado lo anterior, no resulta discutible que, de acuerdo a lo establecido en el apartado 1.1º del ya citado artículo 16, la operación deba valorarse por su valor normal de mercado, entendiendo por tal, de acuerdo a lo que dispone el precepto, aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. (...)

Tal y como consta en el expediente, la Inspección utilizó para determinar el valor de mercado el método del precio libre comparable. Para ello utilizó la valoración de una tasación aportada por la propia obligada tributaria, realizada por Q con fecha 20-02-2009 con ocasión de la constitución de una garantía hipotecaria sobre el local, con motivo de la compra por la obligada tributaria de tres locales a PVS el 02-04-2009. El valor de la tasación coincidente con el valor hipotecario alcanzó la cifra de 728.852,80 euros que según certificación incorporada al expediente es el valor de mercado por el método de comparación.(...)

A la vista de lo expuesto, entiende este Tribunal que la Inspección fijó la valoración acogiéndose a uno de los métodos establecidos en la norma. En concreto, utilizó el método del precio libre comparable porque precisamente éste había sido el método utilizado para calcular el valor hipotecario de la discutida finca transmitida que se aportó como garantía hipotecaria para la compra de un nuevo local el 2 de abril de 2009, por lo que la valoración se adecua a derecho.

No obstante, tal y como sostiene la Inspectora coordinadora en el acuerdo de liquidación, caso de discrepar de la valoración, la interesada debió haber promovido la Tasación Pericial Contradictoria, único método para oponerse a la valoración realizada por la Administración, sin que consta lo hubiese hecho.(...)

El TRIBUNAL, resolviendo en primera instancia, acuerda DESESTIMAR las reclamaciones y confirmar los acuerdos impugnados.

Contra la anterior resolución, el interesado promovió el 13-11-2015 ante el mismo TEAR de Galicia recurso de anulación al amparo de lo establecido en el apartado c) del art. 239.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), por entender que dicha resolución era incongruente con la petición deducida al no resolver la alegación planteada por el obligado sobre la "nulidad de pleno derecho del acta por haberse efectuado el ajuste secundario de forma defectuosa".

Con fecha 28-01-2016 se notificó al interesado la resolución del Tribunal que acordaba:

Examinada la resolución, en la misma se analiza si la valoración a precio de mercado de la operación de compraventa realizada entre las sociedades vinculadas XX SL y AB SL se ajusta a derecho, que es lo que impugnaba la obligada tributaria, sin que en ningún momento se ponga de manifiesto la incongruencia completa y manifiesta de la resolución invocada. (...)

No obstante, sí es cierto que la reclamante aludía en sus alegaciones (...) el motivo invocado en este recurso de anulación: que la Inspección no había realizado el ajuste secundario recogido en el artículo 21.bis del TRLIS. Y debe decirse que este Tribunal obvió pronunciarse sobre esta cuestión, porque la misma, pese a lo que afirma la interesada, no tiene incidencia sobre la procedencia de la liquidación dictada por la Inspección (...). La calificación fiscal de las rentas a que da lugar el ajuste secundario, depende del tipo de vinculación existente entre las partes, habiéndose regulado a través del artículo 21 bis del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades exclusivamente la calificación en operaciones socio-sociedad. Y en el caso de la operación que aquí se discute, este ajuste no tienen incidencia, por cuanto la operación de compraventa no se realiza entre XX SL y sus socios, sino entre esta sociedad y la sociedad AB SL, entidades que no se encuentran participadas entre sí, pues no debemos olvidar que la vinculación se produce porque ambas sociedades comparten los mismos socios personas físicas.

Por todo lo expuesto;

Se acuerda DESESTIMAR el presente recurso.

Asimismo, contra la citada resolución de la reclamación económico-administrativa nº 36/1050/2013 dictada el 17-09-2015 por el TEAR de Galicia, el interesado interpuso con fecha 12-01-2016 ante este TEAC el recurso de alzada nº 1080/2016 que nos ocupa, solicitando que se estime la reclamación de referencia (la cual pretendía la nulidad del acto impugnado) y formulando las siguientes alegaciones:

• Primera: Inexistencia de la operación vinculada

• Segunda: Errónea valoración del inmueble

• Tercera: Ajuste secundario realizado de forma defectuosa.

Finalmente, contra la resolución del recurso de anulación dictada el 22-12-2015 por el TEAR de Galicia, también interpuso el interesado con fecha 26-02-2016 ante este TEAC el recurso de alzada nº 2061/16, que resolvemos acumuladamente con el nº 1080/2016, solicitando que este Tribunal dicte resolución disponiendo que la Inspección efectuó el ajuste secundario de forma defectuosa y formulando la siguiente alegación:

• Primera: Errores en los Fundamentos de Derecho de la resolución que resuelve el recurso de anulación.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Los recursos de alzada arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

• Determinar la conformidad o no a Derecho de las resoluciones del TEAR objeto de los presentes recursos de alzada dando respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente frente a las mismas.

En relación al primero de los recursos de alzada analizados (expediente 1080/2016), interpuesto contra la resolución de la reclamación económico-administrativa dictada por el TEAR de Galicia con fecha 17-09-2015, el interesado alega que no existe operación vinculada por dos motivos: porque la relación entre las partes intervinientes se mantuvo de manera coyuntural y porque el precio de 240.000 euros se corresponde con el valor de mercado en la fecha de la operación.

Primeramente debemos aclarar el error en que incurre el interesado mezclando los conceptos de valor normal de mercado y operación entre partes vinculadas. En nada influye el precio pactado por una operación para que la misma sea considerada vinculada o no. Lo que señala el artículo 16.1.1º TRLIS es que "las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado", pero la calificación como vinculadas de las personas o entidades intervinientes debe hacerse conforme a los supuestos previstos en el apartado 3 del mismo artículo 16. Una vez sentado con arreglo a estos criterios que la operación tiene lugar entre partes vinculadas será cuando la Inspección proceda a valorar la misma por su valor normal de mercado.

En cuanto a las alegaciones sobre inexistencia de vinculación hemos de poner de manifiesto que el interesado reproduce en esta segunda instancia los argumentos ya alegados ante el Tribunal de instancia. Es clara la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo condenando este tipo de comportamientos que desnaturalizan la función del recurso de alzada. Así, lo dispone, entre otras, en su sentencia de 11-03-1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):

(...) no es admisible, en esta fase del proceso, plantear , sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. (...), en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998).

En el presente caso, sobre la existencia de vinculación entre las partes implicadas en la venta del inmueble, entendemos, como ya señaló el TEAR de Galicia y recogemos en párrafos anteriores, que las sociedades intervinientes incurren en el supuesto de vinculación previsto en la letra i) del artículo 16.3: "Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios".

En el momento de realizarse la operación, el 09-10-2008, la vendedora, AB SL, estaba participada por D. Ax...y D. Bx... al 50% cada uno, quienes también ostentaban sendas participaciones del 33,33% cada uno en la compradora, CAV SL (posteriormente denominada XX SL). Por tanto, con independencia del número de días a los cuales se extendió la vinculación, aspecto que la ley considera indiferente, la operación se realizó entre partes vinculadas y debe valorarse por su valor de mercado, esto es, el que se "habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".

En relación a este recurso (expediente 1080/2016), habiéndose solicitado por el interesado un pronunciamiento sobre la cuestión relativa a la errónea o no valoración del inmueble, considera útil este Tribunal resolver la misma. Se trata de una cuestión alegada igualmente en la reclamación económico-administrativa interpuesta por el interesado ante el TEAR de Galicia y ya contestada por éste. Sin embargo, se han incorporado en la presente reclamación nuevos elementos que nos conducen a modificar el sentido de la resolución del TEAR.

Cabe recordar que, en su valoración, la Inspección utilizó el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del apartado 4 del artículo 16 TRLIS, basándose en una tasación aportada por el interesado realizada por un tercero independiente, Q. Esta tasación, fechada el 20-02-2009, calculó un valor hipotecario de 728.852,80 euros a partir de un estudio de mercado basado en 6 inmuebles de características similares y, según expresa el propio informe de la tasadora, dicho valor hipotecario "corresponde al valor de mercado calculado por el método de comparación".

El artículo 57.1 LGT prevé una serie de métodos alternativos para la valoración de las rentas, productos y bienes, sin dar preferencia a unos sobre otros, por lo que habiendo acudido la Inspección al medio contenido en la letra g) (valor asignado para la tasación de las fincas hipotecas), su actuación en principio sería correcta.

Sin embargo, con motivo de la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y la liquidación complementaria por la renuncia a la exención del IVA originadas por la misma operación de compraventa del inmueble de fecha 09-10-2008, la Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia determinó un valor del inmueble controvertido de 409.087,42 euros. Como aduce el interesado en sus alegaciones, "en estos expedientes, tras haber girado inicialmente la Administración autonómica una liquidación basada en el mismo valor de la tasación hipotecaria que utiliza la Inspección, tras el oportuno recurso de reposición basado en el desfase temporal existente entre el momento de la compra y el de la tasación, se efectuó una nueva valoración por el técnico de dicha administración, determinando éste como valor del inmueble el de 409.087,42 euros".

De acuerdo con el artículo 57.1 e) LGT, constituye un medio de comprobación de valores el dictamen de peritos de la Administración. Si bien el dictamen referido el párrafo anterior se emitió por una Administración distinta de la estatal, existen reiterados pronunciamientos de los tribunales reconociendo que Administración estatal no puede apartarse inmotivadamente de la valoración previamente efectuada por la Administración autonómica a efectos del ITP y AJD.

Así, la sentencia de la Audiencia Nacional de 15-09-2011 (Rec. 379/2008), confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 09-12-2013 (Rec. de casación 5712/2011), dispone lo siguiente:

(...) la cuestión litigiosa se reduce a determinar si ha de reputarse o no ajustada a Derecho la valoración del inmueble enajenado por la actora a la sociedad vinculada, respecto de la cual discute la sociedad demandante la potestad misma de efectuar la valoración cuando ya existía otra anterior, establecida en el caso por la Administración autonómica andaluza a efectos de otro impuesto (el de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados).

Subyace, por tanto, la cuestión polémica del principio de estanqueidad tributaria y su alcance, esto es, si la autonomía de cada tributo, en cuanto a su régimen jurídico, es de tal amplitud que impide que los actos de valoración, entre otros, llevados a cabo para determinar la deuda tributaria en uno de ellos, están naturalmente impedidos de traslación a otra figura impositiva o si, por el contrario, debe prevalecer el principio de unidad o unicidad.

Esta Sala ya se ha pronunciado con reiteración en el sentido de que tanto uno como otro principio no rigen de modo absoluto en nuestro sistema tributario (...).

La solución a la cuestión controvertida exige tener en cuenta las peculiaridades del caso concreto, para lo cual la Sala entiende que ha de partirse de cuál sea la base imponible de los tributos que nos ocupan. Así, dicha magnitud está constituida -en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados- "por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituye o ceda" (artículo 10 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de tal impuesto) mientras que en el impuesto sobre sociedades la base imponible no es otra que "el valor normal de mercado" (artículo 16 de la Ley de dicho tributo).

No parece necesario extenderse en exceso sobre la plena coincidencia entre las magnitudes gravadas por ambos tributos (...).

A ello debe añadirse que la circunstancia de que la operación de venta del edificio de oficinas que nos ocupa se haya producido entre sociedades vinculadas en nada afecta a la conclusión más arriba expuesta: precisamente lo que pretende el precepto aplicado por la Administración Tributaria (el artículo 16 de la ley del impuesto sobre sociedades) es determinar el auténtico valor de mercado de tal operación, entendido -en los términos expuestos- como verdadero "valor real" de la enajenación. (...)

En definitiva, la Sala entiende que la circunstancia de que ambas valoraciones vayan referidas a distintos tributos y hayan sido efectuadas por Administraciones territoriales distintas no permite, por sí sola, rechazar la comprobación previamente efectuada, dada la proximidad de las dos valoraciones, la identidad del objeto de comprobación en las mismas, la absoluta falta de crítica - por los actos recurridos- del acto previo del órgano competente de la Junta de Andalucía y la total ausencia de motivación de la decisión de apartarse de sus conclusiones.

En el mismo sentido, sobre la incidencia de las valoraciones realizadas por otra Administración a efectos de otros tributos, la sentencia del Tribunal Supremo de 15-01-2015 (Rec. de casación para la unificación de doctrina 1370/2013) establece que:

(...) en la polémica entre los principios de estanqueidad o unicidad tributaria, se rechazó desde muy temprano el de estanqueidad extrema porque significaba negar la existencia de un Sistema Tributario integrado por impuestos interrelacionados, desconocía la personalidad jurídica única de la Administración, ignoraba los efectos de los actos propios dictados por los distintos órganos de la Administración y podía generar un grave desorden de las distintas valoraciones hechas al mismo bien o derecho, en los diferentes impuestos, con grave detrimento de los principios constitucionales de capacidad económica, seguridad jurídica, igualdad, etc. También desde muy temprano, véase al respecto sentencias del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 1966 ó de 26 de octubre de 1984 , en los conflictos de valoración, en base al principio de unicidad o de coordinación, se entendió que si la Administración ha realizado una valoración de un bien o derecho calculando el valor real o de mercado después no puede realizar otra valoración distinta incluso para otro impuesto u obligado tributario, doctrina que, como se sabe, ha sido posteriormente matizada por la jurisprudencia atendiendo a las normas de valoración de cada tributo y otras circunstancias. Con todo, de entenderse que sólo se determinó el valor de las parcelas a efectos de ITP, como sostiene el Sr. Abogado del Estado, no está de más recordar que respecto de la vinculación de los actos de valoración de un mismo bien respecto de distintos tributos, matizando la doctrina de la unicidad, hemos dicho, por ejemplo, en la sentencia de 9 de diciembre de 2013 (recurso de casación 5712/2011), que: "Parece, pues, razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria, vincule a todos los efectos respecto a estos dos tributos a las demás Administraciones competentes, más si se trata de impuestos estatales, si bien el segundo cedido a las Comunidades Autónomas.

Así pues, y en lo que toca al presente litigio, debe admitirse que la valoración practicada por la Administración Tributaria de una Comunidad Autónoma, la de Andalucía, en un Impuesto del Estado (el ITP y AJD), cuya gestión se le ha cedido, pueda trascender y vincular a efectos de un Impuesto estatal (el Impuesto sobre Sociedades), gestionado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, dado que la Comunidad Autónoma actúa como delegada para la gestión, inspección y valoración del tributo cedido, de modo que el criterio de personalidad jurídica única, utilizado frecuentemente para defender el principio de unicidad, puede ser sustituido por el de delegación legal de funciones, con todas sus consecuencias".(...)

Sobre la cuestión nuclear que centra el debate, la vinculación de futuro de la Administración por sus propios actos en el ámbito tributario, este Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de 4 de noviembre de 2013 (RC 3262/2012), (...). En dicha ocasión dijimos que:

"(...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, (...).

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación [véase el artículo 3.1, párrafo segundo, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre)], sin que después puedan alterarla de manera arbitraria, según reza el apartado II de la exposición de motivos de la Ley 4/1999, de 13 de enero (BOE de 14 de enero), por la que se añadió ese segundo párrafo a la redacción inicial del precepto. Así lo hemos recordado recientemente en la sentencia de 22 de enero de 2013 (casación 470/11, FJ 7º)".

Está presente en la sentencia transcrita parcialmente el principio del venire contra factum proprium non valet, concreción de varios principios jurídicos esenciales, como los de buena fe, seguridad jurídica y respeto a la confianza legítima. Una misma y única realidad no puede dar lugar, o no debería de dar, a respuestas contradictorias.(...)

Como hemos dicho en otras ocasiones el acto propio en sede tributaria, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, para que despliegue de futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora. (...), la determinación de unos datos, elementos o hechos, esto es, de un determinado presupuesto fáctico con carácter definitivo, debe conllevar su fuerza vinculante respecto de situaciones de futuro en las que se conciten esos mismos presupuestos fácticos.

Atendiendo al caso que nos ocupa, y vista la anterior jurisprudencia, no se contempla razón alguna que justifique la utilización por la Inspección del Estado de un valor del inmueble distinto del que ha sido aplicado por la Administración autonómica con motivo de la liquidación de otro impuesto respecto de la misma transacción. Más aún, la valoración adoptada inicialmente por dicha Administración era la misma que la considerada hasta ahora por la Inspección (la resultante de la tasación de Q) y tal valoración fue revisada emitiéndose un dictamen por parte del perito de la Administración autonómica sobre el valor del inmueble a la fecha de la compraventa. Este nuevo dictamen elimina, en consecuencia, las posibles distorsiones del valor originadas tanto por las fluctuaciones del precio entre la fecha de la operación y la fecha a que se refiere la tasación de Q como por las mejoras que el interesado manifiesta haber efectuado en el inmueble durante dicho período.

Por lo tanto, este Tribunal entiende que el valor de mercado de la compraventa que nos atañe es el calculado por el perito de la administración autonómica, quien cifró su cuantía en 409.087,42 euros.

Por lo que se refiere al ajuste secundario practicado por la Inspección, seguidamente recopilamos las principales circunstancias concurrentes en la operación vinculada a fin de poder analizar el tratamiento que la normativa fiscal establece para dicha operación. Así:

• Como venimos señalando, la compraventa del local que nos atañe fue ejecutada entre dos entidades que tienen la consideración de vinculadas conforme al art. 16.3 i) del TRLIS, en concreto, por hallarse participadas por los mismos socios en más del 25% del capital social o fondos propios.
• En dicha compraventa el interesado actuó como parte compradora.
• La Inspección, al amparo de lo previsto en el art. 16.1 del TRLIS, procedió a valorar la operación a valor normal de mercado por una cuantía superior a la acordada por las partes.
• Como resultado de esta valoración se derivan dos ajustes positivos para las entidades participantes: uno en la entidad vendedora (ajuste primario) y otro en la compradora (ajuste secundario). Este segundo es consecuencia de la previsión contenida en el art. 16.8 del TRLIS, que dispone:

"En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad".

En sus alegaciones, el obligado tributario expresa su disconformidad con el ajuste secundario practicado por la Inspección y, en base a este segundo párrafo del artículo 16.8 y a su desarrollo reglamentario contenido en el art. 21.bis.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), formula lo que a su parecer constituye el modo correcto de efectuar el citado ajuste.

Discrepamos de las conclusiones alcanzadas por el interesado al respecto dado que los artículos en los que se apoya hacen referencia exclusivamente al supuesto en que la vinculación viene definida por la relación socio-sociedad, lo que no ocurre en el presente caso. Por contra, como se recoge en párrafos anteriores, la vinculación aquí deriva de la existencia de dos sociedades en cuyo capital participan los mismos socios en un porcentaje superior al 25%.

La norma tributaria no ha establecido de manera precisa la forma de efectuar el ajuste secundario en los supuestos de vinculación distintos de la relación socio-sociedad, si bien ello no obsta a que tal ajuste pueda ser realizado por aplicación directa del párrafo primero del art. 16.8

La regulación es muy parca en esta materia. Para el caso concreto que nos ocupa (operaciones entre sociedades participadas por los mismos socios), no encontramos más referencias que las contenidas en la Consulta 4 del BOICAC 79/2009 sobre el tratamiento contable de la condonación de créditos y débitos entre empresas del mismo grupo. Esta consulta concluye la sujeción de la operación al criterio especial contenido en la norma de registro y valoración (NRV) 18ª.2 para para las donaciones otorgadas por socios o propietarios, según la cual:

Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate.

De acuerdo con la citada consulta:

La cuestión a dilucidar es si esta regla debe limitarse a las relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad, (...), o por el contrario, la solución contable regulada en la NRV 18ª.2 puede extenderse a todas las operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable.

Tal y como se indica en la introducción del PGC 2007, el fondo, económico y jurídico de las operaciones, o prevalencia del fondo sobre la forma incluido en el apartado 1 del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), constituye la piedra angular que sustenta el tratamiento contable de las transacciones, de tal suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurídica utilizada para instrumentarlas (...).

Cuando el desplazamiento patrimonial sin contraprestación se produce entre dos sociedades dependientes, no cabe duda que está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2, (...).

En definitiva,(...) es una operación de distribución/recuperación y aportación de fondos.

(...), por aplicación analógica de la regla especial incluida en el apartado 2 de la NRV 18ª, la condonación de un crédito por parte de una sociedad dependiente a otra sociedad dependiente, debe registrarse por la sociedad donataria directamente en los fondos propios en el epígrafe A-1.VI "Otras aportaciones de socios".

La sociedad donante registrará la operación con cargo a una cuenta de reservas y dará de baja el crédito por su valor en libros.

No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, (...). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria.

Las conclusiones alcanzadas por el ICAC en esta consulta podemos considerarlas extensibles a otras "operaciones acordadas entre sociedades pertenecientes a un mismo grupo, cuando el importe acordado difiere del valor razonable", ya que en ellas también se produce un desplazamiento patrimonial sin contraprestación en las que "está presente la misma razón o causa que justifica el tratamiento contable regulado en la NRV 18ª.2".

Como resulta del art. 10.3 del TRLIS, establecido el tratamiento contable de la operación y ante la ausencia de normas fiscales específicas, será éste el que rija en la determinación de la base imponible del impuesto.

En la operación vinculada vista en esta resolución, la entidad compradora (el obligado tributario) se hallaba participada al 33,3% por D. Ax..., D. Bx...y D. Rx..., mientras que la sociedad vendedora, se hallaba participada al 50% por aquéllos dos primeros socios. Por tanto, las participaciones en ambas sociedades no eran coincidentes, lo que ha de tenerse en cuenta a la hora de calificar y cuantificar las rentas derivadas del ajuste secundario.

No obstante, con carácter previo a esta calificación y cuantificación de las rentas derivadas de la operación vinculada, debemos referirnos a la procedencia en nuestro caso concreto de tal ajuste secundario pues no debe confundirse la posibilidad de llevarlo a cabo al amparo del art. 16 del TRLIS con que el mismo opere de forma automática en toda transacción que tenga lugar entre partes vinculadas.

En este sentido, este Tribunal, en dos resoluciones de fecha 14 de mayo de 2019 (R.G. 4710/2016 y 4754/2016), ya indicó que el art. 16.8 del TRLIS, y sobre todo la expresión "En particular" con la que comienza su segundo párrafo, no cierran la posibilidad de que se lleven a cabo ajustes secundarios como el que nos ocupa, si bien, dentro del marco establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27/05/2014 (Rec. Ordinario 8/2009) que declara nulos determinados incisos del art. 21 bis "Diferencias entre el valor convenido y el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas" del Reglamento del Impuesto (R.D. 1777/2004, de 30 de julio) y que establece lo siguiente:

Hecho el análisis precedente, las cuestiones planteadas por la parte sobre cómo funciona el ajuste secundario han recibido respuesta suficiente. De una parte, no estamos ante una norma antielusiva, sino ante una norma que determina la cuantía de la base. El ajuste secundario es una norma que opera en aquellos supuestos en que la transferencia real de rentas es distinta de la que aparentemente ha sido efectuada. Además, la prueba sobre la existencia de transferencias de rentas en modo distinto al que se ha reflejado contablemente, corresponde a la Administración.

Sobre la necesidad de esta actividad probatoria por parte de la Inspección como requisito para poder practicar el ajuste secundario, este Tribunal se ha expresado en las resoluciones citadas en los siguientes términos:

Resulta diáfano; para haber llevado a cabo los ajustes secundarios que practicó y que ahora nos ocupan, que quedan ad extra del segundo párrafo del art. 16.8 del T.R., y aunque podrían haber quedado amparados en su párrafo primero, la Inspección tendría que haber razonado y probado por qué y cómo esas rentas (...) habían accedido efectivamente a (la entidad compradora) y también a (los socios) procedentes de (la entidad vendedora); algo- razonar y probar- que en el acto de liquidación (la Inspección) no es que no hubiera hecho, es que ni tan siquiera se lo planteó.

Y qué duda cabe que cuando una empresa (...) entra en el capital de otra (...), de las, a veces, múltiples transacciones que para ello llevan a cabo, algunas pueden esconder traspasos de rentas sólo apreciables tras un análisis y valoración de las mismas; traspasos, tras haber acreditado y probado el cómo y por qué se habían producido, susceptibles de las regularizaciones que merezcan; pero ello requiere de unas actuaciones, de un trabajo, que en esta ocasión la Inspección no ha hecho (...).

El acto de liquidación dictado por la Inspección centra sus explicaciones en demostrar dos hechos: la vinculación entre las entidades intervinientes y la valoración a valor de mercado por un importe distinto del fijado por las partes. Nada argumenta, en cambio, sobre los trasvases de rentas producidos entre tales entidades y la consiguiente necesidad de practicar en la entidad compradora un ajuste secundario. Por contra, dicho ajuste es aplicado automáticamente una vez que la Inspección acredita la concurrencia de vinculación entre las sociedades y de una diferencia entre el valor de mercado y el precio pactado por la transacción, sin llevar a cabo ninguna labor investigadora, probatoria o demostrativa adicional. Es por este motivo que el ajuste secundario en sede de XX SL debe ser anulado.

Por último, con respecto al recurso de alzada acumulado (expediente 2061/2016), interpuesto contra la resolución del recurso de anulación dictada por el TEAR de Galicia con fecha 22-12-2015, nos remitimos a la solución relativa al ajuste secundario expuesta en el Fundamento Quinto. A la fecha de interposición del recurso de alzada principal, el recurso de anulación se encontraba aún sin resolver, por lo que el interesado ya alegó en aquél recurso de alzada la defectuosa forma en que se había practicado el ajuste secundario, cuestión que constituye también el fondo de este recurso de alzada interpuesto contra la resolución del recurso de anulación y que, por tanto, entendemos contestada.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.