Resolución nº 39/1156/2018 de TEAR de Cantabria, 29 de Abril de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 29 de abril de 2019

PROCEDIMIENTO: 39-01156-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: XX SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Gx... - NIF ---

DOMICILIO: CALLE ... (...) España

En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Con fecha 07/07/2016 se notificó al obligado tributario comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18/12), en adelante LGT, y en el artículo 177 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, BOE del 5/9), en adelante RGAT, respecto al Impuesto sobre Sociedades 2014. Posteriormente, se le notificó comunicación de ampliación de actuaciones de comprobación e investigación respecto al Impuesto sobre Sociedades 2015 y al Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 1T/2014 a 4T/2015, teniendo las actuaciones carácter general.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó por una parte con fecha 31/10/2017 acta modelo A01 y número de referencia ... respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido periodo 2014/2015.

La actividad principal del obligado tributario, sujeta y no exenta, es la clasificada en el IAE 7511. Guarda y custodia de vehículos en garajes.

La regularización propuesta en el acta incrementa la base imponible de IVA repercutido al tipo general, en los siguientes importes, correspondientes a ingresos por alquileres:

Ejercicio 2014:

Primer trimestre: 10.017 euros; Segundo trimestre: 10.905 euros; Tercer trimestre: 9.780 euros; Cuarto trimestre: 6.551 euros

Ejercicio 2015:

Primer trimestre: 10.016 euros

Resultando la cuota del acta de 7.385,46 euros, unos intereses de demora de 830,01 euros y una deuda a ingresar de 8.315,47 euros.

Este acta A01 fue a cuenta de otra acta formalizada en la misma fecha 31/10/2017, esta modelo A02 y número de referencia ..., donde se regularizó la sujeción al IVA de la transmisión por escritura pública el 12/02/2015 de unas plazas de parking.

La entidad transmitió por escritura pública de fecha 12/02/2015 unas plazas de parking, indicando que se trataba de la primera transmisión y que aplicaban el IVA por importe de 17.850,00 euros. No obstante, dicha cantidad no se incluyó en la declaración del impuesto.

La inspección, de acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.22º.A) de la LIVA, considera que la transmisión es segunda entrega, sujeta y exenta de IVA.

Tras la presentación de una solicitud de ampliación de plazo, el 29/11/2017 presenta alegaciones al Acta de Disconformidad.

Señala que en la escritura de compraventa se califica la operación como primera entrega, operación sujeta a IVA al tipo del 21%.

Indica que las plazas de garaje fueron construidas por la sociedad XX SL, siendo arrendadas por el propio promotor, a terceros, una vez terminadas.

Alega que no basta con señalar por la inspección que las plazas de garaje han sido alquiladas por terceros distintos del adquirente durante un plazo superior o igual a dos años, y en consecuencia la transmisión de las plazas está exenta del impuesto. Sino que debe realizar un análisis plaza a plaza acerca de la figura del arrendatario, tal y como lo establece la DGT en la consulta vinculante nº V1778-10 de fecha 02/08/2010.

Considera que la repercusión del IVA en la escritura pública acredita de forma innegable la voluntad del transmitente y adquirente de sujetar la operación de transmisión de los inmuebles al IVA.

El 12/03/2018 se notificó al interesado Acuerdo de Liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2014/2015, derivado del acta A02 nº ....

Los fundamentos de derecho en los que se basó el citado acuerdo fueron los siguientes:

"(...) Tercero.- . Del examen del expediente se desprende que la cuestión planteada consiste en determinar si la transmisión por escritura pública de fecha 12/02/2015 de las plazas de parking es una primera o segunda transmisión y en el caso de ser segunda transmisión si se entiende efectuada la renuncia a la exención en la escritura de compraventa.

Cuarto.-. Los artículos que resultan de aplicación son:

El Artículo 20.Uno.22º.A) LIVA que establece: "Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores. Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (...) 22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (...)"

El Artículo 84 que establece respecto de los sujetos pasivos lo siguiente: "Sujetos pasivos.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto (...)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...)

e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles(...):

Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.

Por todo lo anterior, esta Dependencia suscribe la regularización efectuada por la actuaria y manifiesta:

1º Que inequívocamente se trata de una segunda entrega, puesto que:

a) el Obligado Tributario está dado de alta en el epígrafe 7.511 del Impuesto sobre Actividades Económicas "Guardia y Custodia de vehículos en garajes".

b) No existen inmuebles calificados como inversiones inmobiliarias al estimar el Obligado Tributario que los inmuebles de su propiedad se encuentran afectos al desarrollo de la actividad económica, tal y como se pone de manifiesto en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil.

c) En el ejercicio 2014 se vendieron otras plazas de garaje sin hacer mención al IVA. Se da por hecho que es una segunda transmisión.

2º Respecto a que en la propia escritura se recoge la sujeción al IVA y consta su repercusión y renuncia a la exención, desde la nueva regla de inversión del sujeto pasivo el transmitente no repercute el IVA , sino que debe expedir una factura en la que ha de consignar la mención "inversión del sujeto pasivo", tal y como se expone en el artículo 6.1.m del Reglamento de Facturación (Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre), por lo que el hecho de que la renuncia únicamente conste en la escritura no es válida. La Jurisprudencia del Tribunal Supremo que cita el Obligado Tributario es anterior al cambio legislativo respecto de la inversión del sujeto pasivo, por lo tanto no aplicable a este caso. (...)"

El día 10/04/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 06/04/2018 contra el Acuerdo de liquidación, reiterando en síntesis las alegaciones formuladas con anterioridad.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a Derecho del acto administrativo impugnado.

La cuestión a analizar en la presente reclamación, concretada en el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de liquidación, "consiste en determinar si la transmisión por escritura pública de fecha 12/02/2015 de las plazas de garaje es una primera o segunda transmisión y en el caso de ser segunda transmisión si se entiende efectuada la renuncia a la exención en la escritura de compraventa".

Para determinar si estamos ante una primera o segunda transmisión debemos estar a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley 37/1992 del IVA, que en la parte que es de interés al caso que nos ocupa dispone:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: (...)

22.º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(...)"

En consecuencia, no tendrá la consideración de primera entrega la utilización ininterumpida de la plaza de garaje por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o arrendatarios, salvo que el adquirente sea el que utilizó la plaza durante el referido plazo.

En materia de prueba rige el artículo 105.1 de la LGT, a tenor del cual:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, el Tribunal Supremo entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos".

En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probando".

En el presente caso, la prueba de que se trata de una segunda entrega inmobiliaria (y por ende en principio sujeta y exenta) corresponde a la Administración, puesto que es la calificación hecha en el acuerdo de liquidación y dado que el reclamante en la escritura pública calificó las transmisiones como primera entrega (y por ende sujetas y no exentas); y ello pese a la particularidad de que la regularización realizada por la inspección no supuso cuota tributaria alguna ya que el IVA repercutido por el contribuyente en la escritura pública, y que consta contabilizado en el libro diario, no fue declarado ni por tanto ingresado en la correspondiente declaración periódica del impuesto.

La inspección en el acuerdo de liquidación suscribe la regularización efectuada por la actuaria y manifiesta lo siguiente en cuanto a la calificación como segunda entrega inmobiliaria:

"1º Que inequívocamente se trata de una segunda entrega, puesto que:

a) el Obligado Tributario está dado de alta en el epígrafe 7.511 del Impuesto sobre Actividades Económicas "Guardia y Custodia de vehículos en garajes".

b) No existen inmuebles calificados como inversiones inmobiliarias al estimar el Obligado Tributario que los inmuebles de su propiedad se encuentran afectos al desarrollo de la actividad económica, tal y como se pone de manifiesto en las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil.

c) En el ejercicio 2014 se vendieron otras plazas de garaje sin hacer mención al IVA. Se da por hecho que es una segunda transmisión.

(...)"

El reclamante expone que en el acuerdo de liquidación no se acredita que las plazas de garaje transmitidas hayan sido alquiladas por terceros distintos al adquirente durante un plazo igual o superior a dos años, ni tampoco que hayan sido utilizadas de manera ininterrumpida por el promotor durante idéntico periodo, por lo que entiende que deben considerarse primera entrega y, por tanto, sujetas y no exentas de IVA.

Si bien los argumentos de la inspección, tanto en el acta como en el propio acuerdo de liquidación impugnado, pecan de sucintos, entendemos que son suficientes, junto con otras consideraciones que pasaremos a exponer, para que no puedan acogerse en este extremo las pretensiones del reclamante, confirmándose la calificación de las entregas como segundas, y por tanto inicialmente bajo el paraguas de la exención del artículo 20.Uno.22º.A) de la Ley del IVA.

El contribuyente tiene como actividad principal la del epígrafe 7511 del Impuesto sobre Actividades Económica, "guardia y custodia de vehículos en garajes", tal y como él mismo señala en su declaración resumen anual de IVA que consta en el expediente; ello se corrobora con que su objeto social, reproducido en la escritura pública de transmisión de las plazas de parking, incluye "los servicios de estancia y parking de toda clase de vehículos". De las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil, contabilidad aportada en las actuaciones inspectoras y reflejada en las propias declaraciones del impuesto sobre sociedades, se deduce que el contribuyente calificaba como inmovilizado material las plazas de garaje transmitidas, es decir, las consideraba afectas a su actividad económica principal antes indicada. Y por último, las transmisiones realizadas en 2014 de un local y otras plazas de garaje sitas en el mismo inmueble se hacen entendiendo la transmisión sujeta y exenta a IVA (el local, vendido a otra mercantil) o sin mención alguna al impuesto (las plazas de garaje, vendidas a particulares), por lo que implícitamente se está reconociendo que es aplicable la sujeción y exención al IVA. En la transmisión del local, incluso, se hace mención expresa a la renuncia expresa a la exención del IVA y a la aplicación de la inversión del sujeto pasivo.

El reclamante expone que en "la escritura pública de compraventa se hace constar de manera expresa que estamos ante una primera entrega de los garajes, ya que el promotor transmitió las referidas plazas de garaje, por primera vez, con fecha 12/02/2015". Pero esto no es sino una disposición propia de los comparecientes recogida en la escritura, sin que esta mera manifestación de las partes implique que sea la calificación fiscal correcta de la operación sino, a lo sumo, la que ellos pretenden, por lo que se debe atender a la propia realidad de la misma.

El propio reclamante en sus alegaciones hace alguna afirmación que viene a corroborar que se califiquen como segundas entregas la transmisión de las plazas de garaje realizada en la escritura pública de 12/02/2015. En concreto, señala que las plazas de garaje fueron construidas por la sociedad reclamante, siendo la promotora de las mismas, siendo arrendadas por el propio promotor a terceros una vez terminadas, pero cumpliendo los requisitos estipulados por la Dirección General de Tributos en cuanto a arrendatarios y plazos para su calificación como primera entrega, por lo que nos encontramos con que la transmisión realizada se trata de una primera entrega toda vez que el promotor transmitió las mismas por primera vez en la referida escritura pública.

Aquí el reclamante realiza una afirmación que, en este caso, tampoco acredita en modo alguno, ya que, como él mismo indica, "(...) el arrendamiento previo a un tercero distinto del adquirente durante un plazo igual o superior a 2 años, o bien la utilización de las referidas plazas de garaje por el promotor por idéntico periodo, es lo que determina que se pudiera tratar de una segunda entrega". Pues bien, es evidente que remontándose la promoción a 1968, siendo la actividad principal del contribuyente la guardia y custodia de vehículos en garajes, enajenándose las plazas de garaje en 2015, enajenándose locales y plazas similares con anterioridad dándose por hecho que se trataba de segundas transmisiones, existen elementos e indicios más que suficientes que evidencian que desde su promoción y construcción en 1968 las plazas vendidas o bien se arrendaron a terceros distintos del adquirente durante más de dos años, o bien estuvieron a disposición y fueron utilizadas por el propio contribuyente como lo puede hacer pensar que estuvieran contabilizadas como inmovilizado material.

Por los motivos anteriores, se considera que las transmisiones de las plazas de garaje realizadas en la escritura pública de 12/02/2015 son segundas entregas inmobiliarias a efectos de IVA, y por ello inicialmente sujetas y exentas de IVA, por lo que en este punto se rechazan las pretensiones del reclamante.

QUINTA.- En segundo lugar, nos queda dilucidar si, habiendo concluido que las entregas están inicialmente sujetas y exentas de IVA por calificarse como segundas entregas inmobiliarias, debe entenderse o no que se produce una renuncia a dicha exención.

La inspección en el acuerdo de liquidación sostiene que no se produce una renuncia a la exención en los siguientes términos:

"2º Respecto a que en la propia escritura se recoge la sujeción al IVA y consta su repercusión y renuncia a la exención, desde la nueva regla de inversión del sujeto pasivo el transmitente no repercute el IVA , sino que debe expedir una factura en la que ha de consignar la mención "inversión del sujeto pasivo", tal y como se expone en el artículo 6.1.m del Reglamento de Facturación (Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre), por lo que el hecho de que la renuncia únicamente conste en la escritura no es válida. La Jurisprudencia del Tribunal Supremo que cita el Obligado Tributario es anterior al cambio legislativo respecto de la inversión del sujeto pasivo, por lo tanto no aplicable a este caso."

En este punto, este Tribunal discrepa de la interpretación realizada en el acuerdo de liquidación por las razones que a continuación expondremos.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015 (nº recurso 507/2013, casación para la unificación de doctrina) unifica la doctrina interpretativa de los requisitos exigidos en el artículo 8 del Reglamento del IVA, para entender válida y efectiva la renuncia a las exenciones inmobiliarias del IVA reguladas en los artículos 20.Uno.20º y 22º de la Ley del IVA, conforme a lo previsto en el artículo 20.Dos de dicha Ley.

El artículo 20.Dos de la Ley del IVA dispone:

"Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores.

(...)

Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción."

Y el artículo 8 del Reglamento del IVA dispone:

"Artículo 8. Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.

1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20.º y 22.º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso, que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el ejercicio del derecho a la deducción, total o parcialmente.

(...)"

En particular, el Tribunal Supremo interpreta la exigencia de comunicación al transmitente de la condición de sujeto pasivo del adquirente con derecho a la deducción del IVA soportado. En este sentido, el Tribunal Supremo señala que "la posición actual de la jurisprudencia de esta Sala sobre la interpretación que se le debe dar a las exigencias contenidas en el artículo 8.1, segundo párrafo, del Reglamento del IVA (...) ha ido evolucionando desde una postura inicial de mayor rigor formal en la renuncia a la exención del IVA hasta una posición mucho más antiformalista, que enfoca el criterio interpretativo de la referida norma desde la perspectiva de su finalidad".

La sentencia hace una exposición de la evolución temporal de su posición al respecto. En un primer momento, "se quiso revestir a la renuncia de un carácter formalista que condicionara esencialmente su validez", de tal modo que se "negó inicialmente la pretendida virtualidad de la llamada "renuncia tácita o implícita" a la exención, al enfatizar que el cumplimiento estricto de los requisitos formales establecidos en el artículo 8.1 del Reglamento del IVA son una condición esencial para la validez de dicha renuncia". La sentencia cita otra anterior del mismo Tribunal Supremo de 13/12/2006 (nº recurso 4704/2001) en que, evolucionando desde la postura inicial, se dice que "hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es, incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente, a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen".

La sentencia que comentamos cita asimismo otras del mismo Tribunal Supremo de 20/01/2011 (nº recurso 24/2005, casación en interés de ley) y 23/11/2011 (nº recurso 2205/2007), en las que se reitera esta doctrina y, por ejemplo, se admite como "renuncia tácita" el hecho de que "en la escritura en la que se protocolizó la operación sólo se hacía una manifestación de que el vendedor declara recibido el precio de venta de todos los terrenos transmitidos, y también que había recibido el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a ese precio".

Es cierto que la Ley 7/2012, de 29 de octubre, modificó el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA estableciendo que las consecuencias de la renuncia a las exenciones inmobiliarias en el IVA no sería la repercusión del IVA por el transmitente, sino que a partir de dicha reforma estableció para esos casos un supuesto de inversión del sujeto pasivo, es decir, en ningún caso procedería la efectiva repercusión del IVA sino el adquirente sería el sujeto pasivo, autorrepercutiéndose el IVA para después deducírselo si tenía derecho a tal deducción. De este modo el IVA, devengado y aplicable a la operación como consecuencia de la renuncia a la exención, se habría ingresado a la Administración tributaria, y la deducción por el mismo sujeto pasivo destinatario de la operación no sería sino la mecánica ordinaria de la cadena de deducciones del impuesto.

Esta modificación del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA se vio completada con el nuevo artículo 24 quater del Reglamento del IVA, incorporado por Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, y cuyo texto vigente en la fecha de la operación que analizamos, modificado por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, disponía en lo que al caso interesa:

"Artículo 24 quater. Aplicación de las reglas de inversión del sujeto pasivo.

1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), segundo guión, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 de este Reglamento.

2. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra e), tercer guión, de la Ley del Impuesto, deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

(...)

6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.

7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:

a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.

b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.

c) Que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones."

Visto lo anterior, la posición antes enunciada del Tribunal Supremo en cuanto a la renuncia tácita de la exenciones inmobiliarias del IVA no creemos que deba verse afectada sustancialmente por la regulación del nuevo artículo 24 quater del Reglamento del IVA, desarrollo reglamentario de los nuevos requisitos formales en los supuestos de operaciones con inversión del sujeto pasivo del artículo 84.uno.2.º de la Ley del IVA.

En consecuencia, en este sentido deben estimarse en este extremo las pretensiones del reclamante en cuanto que con la efectiva repercusión del IVA en la escritura pública las partes tácitamente debemos entender que cumplen los requisitos para renunciar a la exención del IVA, y manifiestan por tanto su voluntad de sujetar la operación al IVA efectuando una renuncia efectiva a la exención.

En el caso que nos ocupa, en la escritura que protocoliza la operación la vendedora reconoce haber recibido de la compradora el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido, términos asimilables a los exigidos en las sentencias del Tribunal Supremo de 20/01/2011 y 23/11/2011, más arriba citadas, a efectos de entenderlos admisibles como renuncia tácita a la exención del IVA. El mismo notario protocoliza el cheque nominativo expedido por la compradora cuyo importe se corresponde con el precio pactado más el IVA repercutido. Aun cuando por otro lado deba advertirse que la contabilidad de la sociedad reclamante no refleje el efectivo cobro de dicho cheque, al menos hasta el fin del ejercicio 2015.

Sin embargo, aun cuando de lo anterior se colige y debe admitirse que se ha producido la efectiva renuncia a la exención del IVA, la consecuencia de dicha renuncia no es la repercusión del IVA por el transmitente (aunque se dé la paradoja de que es esta errónea repercusión la que entendemos manifiesta la voluntad de renunciar a la exención), dado que el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del IVA considera este caso un supuesto de inversión del sujeto pasivo, como hemos dicho.

Por tanto, si bien los términos de la escritura pública conducen a entender que se produce una renuncia tácita a la exención del IVA, y por ende la aplicabilidad del impuesto, las consecuencias de dicha renuncia no pueden ser en ningún caso la repercusión del IVA por parte del transmitente sino la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo expresamente contemplado en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guion. Esta inaplicación en la operación de la inversión del sujeto pasivo supone la existencia de un IVA indebidamente repercutido. Que, por otro lado, puede añadirse que no sería deducible por quien lo soportó, en los términos expresados por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 6 de febrero de 2014 (asunto C-424/12), al no ingresarse efectivamente por el transmitente tal y como queda acreditado en la documentación del expediente.

Como resumen final, este Tribunal entiende que la operación está sujeta pero exenta de IVA al considerarse segunda entrega inmobiliaria, produciéndose una renuncia tácita a dicha exención por lo que procede la aplicación de la inversión del sujeto pasivo, siendo en consecuencia improcedente la repercusión del IVA efectuada en la escritura pública y, en su caso, la eventual deducibilidad de dicho IVA por quien lo soportó.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.