Resolución nº 00/1866/2017 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Junio de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 11 de junio de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-01866-2017; 00-02321-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X CLUB DE FUTBOL,S.A.D. - NIF ...

REPRESENTANTE: BQx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-01866-2017	07/04/2017	12/04/2017
00-02321-2017	11/05/2017	12/05/2017

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y se considera que la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o "fallo" de esta resolución se utilizará el singular, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

La reclamación con número de RG 00-01866-2017 ha sido interpuesta frente a la resolución del recurso de reposición por el que se impugnó la liquidación dictada por la Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC), en fecha 22/07/2016, por el concepto tributario Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y profesionales períodos mensuales de enero de 2011 a junio de 2014. Cuantía de la reclamación: liquidación correspondiente al mes julio/2013: 466.565,95 euros (411.683,20 euros de cuota y el resto intereses de demora)

La reclamación con número de RG 00-02321-2017 ha sido interpuesta frente a la resolución del procedimiento sancionador asociado a la liquidación practicada por el concepto tributario Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y profesionales períodos mensuales de enero de 2011 a junio de 2014, dictada por la Jefe de la Oficina Técnica de la DCTA de la DCGC, sede Madrid, en fecha 18/04/2017.Cuantía de la reclamación: sanción correspondiente al mes julio/2013: 205.841,60 euros.

SEGUNDO.-

La entidad obligada tributaria había presentado autoliquidaciones por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y profesionales, períodos mensuales enero de 2011 a junio de 2014.

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general desarrolladas en relación, entre otros, con el concepto tributario y períodos de liquidación mencionados, en fecha 22/07/2016 se dictó liquidación por importe total 3.581.115,73 euros (3.052.419,26 euros en concepto de cuota y el resto por intereses de demora) en la que se hacía constar que:

i) A lo largo del período comprobado, el obligado tributario había satisfecho determinados importes a agentes y/o representantes de jugadores de fútbol (en virtud de contratos suscritos con ellos), a consecuencia de diversas circunstancias, tales como el fichaje de los jugadores, su traspaso, la rescisión del contrato que les ligaba al obligado tributario, la ampliación o modificación del contrato, etc.

La Inspección considera que determinadas retribuciones satisfechas por la entidad a los agentes de los jugadores de fútbol, junto con las cuotas de IVA repercutidas por los mismos, deben considerarse efectuadas por cuenta de éstos, dado que los agentes prestan sus servicios a los deportistas, y no al Club de fútbol, de acuerdo con lo establecido en el Reglamento de Agentes de Jugadores aprobado por la FIFA.

ii) El obligado tributario satisfizo al jugador Don Ax...y al trabajador Don Mx... sendas indemnizaciones a consecuencia de la extinción de las relaciones laborales, por importes respectivos de 1.446.251,08 euros y 50.147,00 euros. El club de fútbol no practicó retenciones a cuenta del IRPF, ya que a su entender las indemnizaciones constituían renta exenta en virtud del artículo 7.e) de la Ley 35/2006, LIRPF.

La Inspección considera que la extinción de dichas relaciones laborales fue en ambos casos el resultado del mutuo acuerdo entre las partes, por lo que las indemnizaciones satisfechas no gozan de exención en el IRPF y debieron ser sometidas a retención.

iii) En atención a la jurisprudencia establecida por el Tribunal Supremo, la Inspección hace constar que los importes satisfechos por el obligado tributario a los agentes de los jugadores, así como la indemnización por despido satisfecha, rendimientos todos ellos que no sometió a retención a cuenta del IRPF de los jugadores, no fueron declarados por éstos en la base imponible de sus autoliquidaciones del IRPF, por lo que procede exigir al obligado tributario las retenciones no practicadas.

TERCERO.-

Disconforme, la entidad interesada interpuso recurso de reposición frente a la liquidación anterior, el cual fue parcialmente estimado (en aspectos relacionados con la imputación temporal de las retenciones) por acuerdo de la Jefe de la Oficina Técnica notificado en fecha 03/04/2017, ordenando una devolución a favor de la recurrente por importe de 304.383,50 euros.

A su vez, contra la resolución del recurso de reposición, la obligada tributaria interpuso en fecha 07/04/2017 reclamación económico administrativa ante este TEAC, que se tramita con RG número 00-01866-2017. Asimismo, en el escrito de interposición, solicitó la acumulación de la reclamación con las interpuestas frente al acuerdo de liquidación dictado por el mismo periodo de comprobación en relación con el concepto tributario IVA (tramitada ante este TEAC con RG 00-01598-2017) y frente a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2010 a 2013 (tramitada ante este TEAC con RG 00-01577-2017).

CUARTO.-

A consecuencia de los hechos regularizados, en fecha 18/04/2017 se impuso sanción al considerarse que la obligada tributaria había dejado de ingresar en los meses de enero, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2011, enero, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2012, febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2013, y enero, marzo, abril, mayo y junio de 2014, parte de las retenciones a cuenta del IRPF, conducta tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

Las infracciones se calificaron como graves imponiéndose, para cada periodo mensual mencionado, una sanción que ascendió al 50% de la cuota regularizada, con excepción de los meses en que, por aplicación del criterio de graduación de perjuicio económico para la Hacienda Pública, dicho porcentaje se incrementó en un 10% (mayo, junio y septiembre de 2011, junio de 2012 y junio de 2014), en un 15% (octubre de 2011, octubre de 2012, junio, agosto y septiembre de 2013), en un 20% (enero de 2012) y en un 25% (enero de 2014).

Disconforme con el acuerdo de imposición de sanciones (cuyo importe total ascendió a 1.632.873,45 euros), la entidad interesada interpuso en fecha 11/05/2017 reclamación económico administrativa ante el TEAC, que se tramita con RG número 00-02321-2017.

QUINTO.-

Puestos de manifiesto los expedientes con RG 00-01866-2017 y con RG 00-02321-2017, que se tramitan acumuladamente, mediante escrito registrado en fecha 28/05/2018, la entidad interesada planteó cuantas alegaciones estimó convenientes a su derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad a derecho de los acuerdos impugnados, a la vista de las alegaciones que, en síntesis, se concretan en: 1. Frente al acuerdo de resolución del recurso de reposición, reclamación tramitada con número de RG 00-01866-2017, se plantean las siguientes cuestiones: a) Incorrecta calificación, en el acuerdo de liquidación, de los pagos realizados por la entidad a los "agentes de jugadores". b) Deficiente motivación: falta de prueba de la relación contractual del agente con varios jugadores. c) La regularización practicada por los pagos a agentes de los jugadores ha de hacerse de forma completa; esto es, la cuota debe minorarse en el importe ingresado por retenciones por el Club sobre las retribuciones satisfechas a los propios agentes. d) Las indemnizaciones por despido satisfechas al jugador Don Ax... y al trabajador Don Mx... constituyen renta exenta en virtud del artículo 7.e) LIRPF, y por lo tanto, no están sujetas a retención. 2. Frente al acuerdo de imposición de sanción, reclamación tramitada con número de RG 00-02321-2017, se plantea: a) Caducidad de la facultad de la Administración para iniciar el procedimiento sancionador, ya que la notificación de la propuesta se llevó a cabo por medios inadecuados (no electrónicos). b) Inexistencia del necesario elemento objetivo (tipicidad) para la imposición de sanciones. c) Ausencia de culpabilidad en la conducta referente a los pagos a los agentes, así como déficit de motivación de dicha culpabilidad en el acuerdo impugnado. d) Ausencia de culpabilidad en la conducta referente a las indemnizaciones satisfechas, así como déficit de motivación de dicha culpabilidad en el acuerdo impugnado.

Por otra parte, en cuanto a la acumulación con la reclamaciones tramitadas con RG 00-01598-2017 (interpuesta frente al acuerdo de liquidación por el concepto tributario IVA) y con RG 00-01577-2017 (interpuesta frente a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades), este TEAC no considera conveniente la resolución unitaria de ambas reclamaciones por lo que no se accede a la solicitud formulada.

Respecto a la cuantía de la reclamación, hay que tener en cuenta que cuando una misma liquidación incluye varios períodos, sean de carácter inferior al año, sean coincidentes con el año, no se suman las cuantías, pues conforme al artículo 35.2 del RGRVA cuando en el documento en el que se consigne el acto administrativo impugnado se incluyan varias deudas, la cuantía de la reclamación será la de la deuda de mayor importe que se impugne, sin que a estos efectos proceda la suma de todas las consignadas en el documento. Así, respecto a varios períodos trimestrales del IVA se han pronunciado las resoluciones de este TEAC de 25-10-2011 RG 03732-2008 DYCTEA y de la misma fecha 25-10-2011 RG 6912-2008 DYCTEA, mientras respecto a períodos anuales del IRPF se refleja en la resolución de este TEAC 07-6-2018 RG 02751-2015 DYCTEA.

CUARTO.-

Comenzando con la reclamcaóin 00-01866-2017 y entrando en las cuestiones de fondo que se plantean, la entidad reclamante alega que las retribuciones satisfechas a los agentes corresponden a servicios prestados por éstos al Club, y no a los deportistas; en concreto, señala que se corresponden con las actividades de intermediación en las transacciones habituales relacionadas con jugadores: adquisición y transmisión de derechos federativos entre clubes, negociación de los contratos laborales, cesiones, etc. Por lo tanto, a su entender, resulta improcedente considerar que dichos pagos han sido realizados en nombre y por cuenta de los jugadores y que su calificación ha de ser la de mayor retribución de éstos.

En concreto, la interesada señala que la Inspección interpreta erróneamente el Reglamento de Agentes de Jugadores (RAJ) de 2008, ya que no es cierto que el agente solo pueda representar los intereses de una de las partes; de hecho, el nuevo Reglamento de la FIFA en vigor desde 01/04/2015 implementado en España a través de un Reglamento aprobado por la Real Federación Española de Fútbol contempla la posibilidad de que el intermediario (se recoge expresamente esta denominación) actúe en una misma operación en nombre de las dos partes. Continúa argumentando que no existe término exacto para definir de manera absoluta todos los contratos de mediación deportiva, ya que en todo caso debe atenderse al principio de autonomía de la voluntad y de libertad de contratación recogido en el artículo 1255 del Código Civil, de forma que el RAJ solo puede utilizarse subsidiariamente en calidad de uso interpretativo a la hora de calificar el contrato. Además, pone de manifiesto que existen incumplimientos del RAJ, vigente hasta de 2015, que son obviados por la Inspección que, en su labor de calificación, se centra únicamente en el régimen de incompatibilidad señalado en el citado Reglamento. En definitiva, defiende que la denominación de "agente de jugador" en absoluto impide la realización de actividades de intermediación entre deportistas y Clubes, tal como ha sido habitual en el funcionamiento del mercado futbolístico español. Por lo tanto, a su entender, resulta improcedente considerar que dichos pagos han sido realizados en nombre y por cuenta de los jugadores.

El Reglamento sobre los Agentes de los Jugadores (RAJ) vigente en los ejercicios objeto de comprobación, aprobado por el Comité ejecutivo de la FIFA en su sesión del 29/10/2007, con entrada en vigor el 01/01/2008, establece en su artículo 19, denominado "Contrato de representación":

«1. Un agente de jugadores podrá representar a un jugador o a un club únicamente mediante la suscripción de un contrato de representación con dicho jugador o club. (...)

4. El contrato de representación deberá establecer de forma explícita quién pagará al agente de jugadores y de qué manera. Se deberá tomar en cuenta toda legislación aplicable en el territorio de la asociación. El pago deberá ser realizado exclusivamente por el cliente del agente de jugadores de manera directa al agente de jugadores. No obstante, tras la conclusión de la transacción objeto del contrato, el jugador podrá dar su consentimiento escrito al club para que pague al agente de jugadores en su nombre. El pago realizado en nombre del jugador deberá ser acorde a las condiciones generales de pago consentidos por el jugador y el agente de jugadores. (....)

8. El agente de jugadores deberá evitar cualquier conflicto de interés durante su actividad. Siempre que desarrolle la actividad de agente de jugadores, podrá representar los intereses de una sola parte. En particular, el agente de jugadores no puede tener un contrato de representación, un acuerdo de cooperación o de intereses compartidos con una de las otras partes o con uno de los agentes de jugadores involucrados en la transferencia de jugador o en la conclusión del contrato de trabajo.»

Y en el artículo 20 RAJ, denominado "Remuneración":

"1.La cuantía de la remuneración de un agente de jugadores, que ha sido contratado para actuar en nombre de un jugador, se calculará en función de los ingreso brutos anuales del jugador, incluida cualquier prima por contrato que el agente de jugadores haya negociado para él en el contrato de trabajo...

2.El agente de jugadores, y el jugador deberán decidir por adelantado si el jugador pagará al agente de jugadores un pago único al comienzo del contrato de trabajo que el agente de jugadores ha negociado para el jugador o si le pagará una cantidad anual al final de cada año de duración del contrato.

(...)

4. Si el agente de jugadores y el jugador no consiguen llegar a un acuerdo sobre la cuantía de la remuneración a pagar o si el contrato de representación no prevé dicha remuneración, el agente de jugadores tendrá derecho al pago de una compensación que ascenderá al 3% de los ingresos descritos en el apartado 1 anterior que el jugador deba recibir del contrato de trabajo negociado o renegociado por el agente de jugadores en su nombre.

5. El agente de jugadores que ha sido contratado por un club deberá ser remunerado por sus servicios mediante un único pago que será acordado previamente".

Asimismo, el artículo 22.3 del Reglamento de la FIFA establece:

«3. Todo agente de jugadores deberá asegurarse de que su propio nombre y firma, y el nombre de su cliente aparezca en los contratos suscritos que sean resultado de toda transacción en la que él participe.»

Con apoyo en la normativa expuesta y en el análisis de la documentación que obra en el expediente, la Inspección concluyó que las cantidades satisfechas a los agentes de determinados jugadores (Don Jx..., D. Rx, D. Vx.., D. Fx..., D, JLx..., D. Sx..., D. Bx..., D. AFx..., D. Qx..., D. FRx..., D. Cx..., D. Ix..., D. JFx.... D. Kx..., D. Yx..., D. Dx..., D. RAx..., D. Tx..., D. Lx..., D. SRx... y D. VJx...), han sido satisfechas a consecuencia de los servicios prestados a los deportistas y no al Club de Fútbol reclamante.

A estos efectos, en el acuerdo impugnado se recoge la información recabada por la Inspección (contratos de representación firmados entre determinados agentes y jugadores de fútbol, que han sido remitidos por la Real Federación Española de Fútbol; contratos federativos de los jugadores en los que se plasma la intervención de sus agentes; contratos firmados entre el Club y determinados agentes, con diversas denominaciones como "contrato de prestación de servicios", aportados por el obligado tributario; documentos por los que el Club reconoce deudas con determinados agentes con especial atención a las fórmulas de retribución acordadas; noticias aparecidas en prensa en las que bien el agente o bien el jugador afirman que el primero es el representante del segundo). Y se señala que:

- De lo establecido en el RAJ, el agente debe evitar cualquier conflicto de intereses pudiendo representar solo a una de las partes. Es decir, si el agente de jugadores representa los intereses del jugador no puede representar, a su vez, los intereses del club, dado el régimen de estricta incompatibilidad establecido en la norma.

- No obstante, para el caso de que el agente represente al jugador, está previsto que el club pueda pagar al agente de jugadores en su nombre (posibilidad expresamente contemplada en el 19.4 del Reglamento de la FIFA).

- En los casos en que el agente de jugadores hubiera sido contratado por un club debería ser remunerado mediante un pago único previamente acordado (20.5 RAJ) y no mediante pagos periódicos devengados mientras el jugador permanece ligado al Club y condicionados a dicha permanencia.

- En la medida en que de la documentación obtenida (detallada en páginas 45 a 59 del acuerdo de liquidación) pueda concluirse que el agente que percibe determinadas retribuciones del Club, interviene como agente del jugador (por figurar expresamente como su representante en contratos federativos, por percibir honorarios periódicos vinculados a la remuneración del jugador y condicionados a la permanencia del mismo en el Club, por manifestarlo las partes en declaraciones recogidas en prensa, etc), mantiene esta última condición, por el régimen de incompatibilidad establecido por la FIFA. La Inspección argumenta que, si bien en los contratos federativos, aparece usualmente la firma de un agente y se indica que su intervención se realiza por mandato del Club, lo cierto es que la Real Federación Española de Fútbol ha proporcionado contratos de representación de determinados jugadores, en los que los agentes representantes de los deportistas son los mismos que aparecen en los contratos federativos firmando "por mandato" del Club. De ello, cabe inducir que la referencia a dicho mandato no se ajusta a la realidad, en la medida que los agentes que intervienen en los contratos federativos han suscrito un contrato de representación con el jugador, y el Reglamento de la FIFA prohíbe la prestación de servicios a ambas partes.

- En la misma línea que la regularización efectuada, en un caso similar al que ahora nos ocupa, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 15/09/2014, recurso 34/2013, que establece las siguientes conclusiones (las cuales se reiteran en otras sentencias del mismo Tribunal, que se citan en dicha sentencia, y en otra posterior, de 23 de enero de 2015, recurso 37/2013):

«El Club está pues pagando al jugador, el pago se hace por su cuenta, es el patrimonio del futbolista al que va destinado.

Ocurre sin embargo que ese pago no se materializa en el jugador, no se le entrega a él, antes al contrario se dispone que no se le paguen directa o indirectamente a él sino a su representante. Así pues se trata de un pago por cuenta del jugador pero que se va a hacer efectivo en el patrimonio de un tercero, el representante. Ésta recibe materialmente el pago por cuenta del propio jugador y no del Club.

(...)

En suma, el pago a la actora ha tenido lugar por cuenta del jugador y siendo esto así la relación contractual era entre ambos, jugador y actora. Precisamente por esto se hace constar que sea el jugador quien declare los pagos como rendimiento del trabajo y se haga cargo de los tributos y precisamente por eso también se dispone expresamente que estos pagos -al contrario de lo que ocurre respecto de los relativos al salario base no se le hacen efectivos en su cuenta sino en la del agente, se trata de que el club pague a este por cuenta del jugador y garantizar a la actora el pago directo sin la mediación material del jugador.»

- También la sentencia de la Audiencia Nacional de 23/03/2016 (recurso número 213/2015) confirma el planteamiento de la regularización practicada, en un supuesto en que se apreció la existencia de simulación en cuanto al contrato de prestación de servicios por el representante del jugador al Club, ya que no tenía substantividad real alguna.

De todo lo anterior, cabe concluir que la normativa de la FIFA permitía que un agente actuase como representante de un jugador o de un club, pero sujeto a un régimen de estricta incompatibilidad, de suerte que un mismo agente sólo podía actuar como representante de una de las partes.

Precisamente, en cuanto a la incompatibilidad establecida en la norma, la entidad reclamante insiste en que los incumplimientos del Reglamento FIFA no conllevan la nulidad de los pactos libremente acordados y en que en todo caso, las retribuciones satisfechas a los agentes corresponden a servicios de intermediación en las transacciones habituales del mercado futbolístico, entre el ofertante de trabajo (Club de fútbol) y el demandante de empleo (deportista), con asunción de los trámites necesarios para la contratación. También alega que resulta improcedente citar las sentencias del TSJ del País Vasco ya que se refieren a una transacción en particular en que el agente prestaba servicios al deportista y no al club, así como la de la AN ya que se refiere a un supuesto de simulación, circunstancia que no sucede en el presente expediente.

Llegados aquí, se observa que la interesada prescinde absolutamente de que, tal como se constata en la documentación del expediente, en términos generales, los agentes intervienen en los contratos celebrados entre el Club y los futbolistas (con el ya referido régimen de estricta incompatibilidad normativa existente en los ejercicios analizados y que las partes se comprometen a respetar) y obtienen una remuneración vinculada a la de los jugadores y que se condiciona a la permanencia de los mismos en el Club. Es de destacar que el importe percibido por los agentes, sin embargo, es totalmente independiente de su buen quehacer en defensa de los intereses del Club al que, según la tesis de la entidad, prestan sus servicios. De esta forma, siendo indiscutible que la doble representación está prohibida, cuando un agente de jugadores interviene lo hará bien en representación e interés del jugador o bien en representación e interés del Club. En consecuencia, hemos de determinar si los pagos regularizados a los agentes se deben a la prestación de sus servicios a los jugadores de fútbol o bien, como pretende la reclamante, a una labor de intermediación entre las partes que habría de ser satisfecha por el Club que demanda una determinada contratación. Sin embargo, lo cierto es que, frente al exhaustivo análisis realizado por la Inspección, la obligada tributaria no presenta ningún elemento probatorio que avale su teoría y que demuestre que los agentes estén verdaderamente prestando un servicio encargado por el Club y mucho menos que estén realmente representando al Club en el mercado de fichajes y traspasos de futbolistas. En concreto, la reclamante no aporta ningún documento que evidencie algún procedimiento diseñado por el Club para realizar las contrataciones, ni cómo se determinan las necesidades, ni cómo se fija el presupuesto para la contratación, ni los mecanismos o protocolos para controlar el correcto cumplimiento de la labor a su decir encomendada a los agentes, ni el establecimiento de líneas básicas de actuación que permitan homogeneizar la tarea de los diferentes agentes. Sorprende además, no sólo que no exista en el organigrama ningún departamento creado en el Club a tales efectos, a pesar del importante desembolso económico que tales comisiones suponen, sino que exista una diversidad de agentes interviniendo en las operaciones cuando lo racional, en caso de ser servicios encargados por el Club, sería que se hubiesen utilizado siempre los mismos intermediarios.

De todo lo anterior, cabe concluir que la normativa de la FIFA permitía que un agente actuase como representante de un jugador o de un club, pero sujeto a un régimen de estricta incompatibilidad, de suerte que un mismo agente sólo podía actuar como representante de una de las partes. Así pues, en la medida que la documentación obrante en el expediente acredite que los agentes que intervienen en los correspondientes contratos venían actuando como agentes de los jugadores y, no habiéndose aportado ninguna prueba justificativa de que los agentes ostentasen de hecho una representación real concedida por el Club, este TEAC considera que las alegaciones vertidas por la interesada no son suficientes para enervar el resultado alcanzado por la Inspección.

La reclamante también llama la atención acerca de que en el presente expediente no se haya declarado la existencia de ninguna simulación negocial. En este punto, cabe señalar que en este caso concreto, una valoración conjunta de todos los elementos acreditados por la inspección a lo largo de las actuaciones, conducen mediante un razonamiento lógico a la conclusión de que los agentes intervinieron en las operaciones regularizadas en representación de los jugadores de fútbol. En definitiva, la Inspección, en virtud de la facultad que le otorga el artículo 13 LGT, califica, de forma correcta a juicio de este Tribunal Central, las retribuciones satisfechas a determinados agentes de los jugadores de fútbol, como efectuadas por cuenta de los deportistas. A este respecto, debe añadirse adicionalmente, en cuanto al principio de calificación regulado en el artículo 13 LGT, que responde a toda la lógica por cuanto pretende garantizar que la aplicación del gravamen se corresponda con la realidad jurídica puesta de manifiesto por los hechos, que se califican según su verdadera naturaleza o sustancia, permitiendo así una tributación ajustada a la voluntad de la Ley. Siempre que la calificación se realice mediante el empleo de criterios jurídicos, reveladores de la verdadera naturaleza que desde esa misma perspectiva tienen los hechos que se presentan en la realidad, no puede decirse, que el mecanismo de la calificación utilizado en este caso para corregir la elusión fiscal no se haya mantenido dentro de sus justos límites. En este punto, siempre que se constate que las obligaciones de pago asumidas por el Club se vinculan a la vigencia de los respectivos contratos laborales de los futbolistas, que en los contratos celebrados por el Club con los futbolistas intervienen los agentes, que la información aparecida en prensa corrobora que los agentes actúan como representantes de los futbolistas, cabe concluir que todos los indicios apuntan a que los pagos realizados por el Club han sido realizados en nombre y por cuenta de los deportistas a los que representaban y que son los efectivos destinatarios de los servicios prestados, con independencia de la denominación que el club haya dado a los contratos suscritos con los agentes de los jugadores, y de las consecuencias que, en su caso, se deriven de la intermediación efectuada por el agente del jugador en la contratación laboral del mismo.

Llegados a este punto, conviene reflexionar acerca de la operativa seguida por el Club que, en lugar de satisfacer directamente las comisiones por fichaje a los futbolistas, realiza los pagos en nombre y por cuenta de éstos a los diferentes agentes.

En principio, el Club ha pagado la misma cantidad en concepto de comisión que si la hubiese satisfecho al jugador como mayor retribución. Además, ha soportado una cuota de IVA que no le correspondía, pero que no tiene trascendencia económica ya que se lo pudo deducir en su autoliquidación por dicho impuesto.

Los jugadores, por su parte, sí se han visto beneficiados fiscalmente toda vez que: a) si les hubiesen facturado sus agentes, tendrían que haber soportado una cuota de IVA sin posibilidad de deducírsela ya que tienen la consideración de consumidores finales y no son sujetos pasivos de IVA, y b) si el Club les hubiese incluido el importe de las comisiones en su retribución, al obtener una mayor remuneración, habría aumentado su base imponible y consiguiente tributación en el IRPF; además tendrían que haber pagado la comisión a sus representantes sin posibilidad de deducírsela en el IRPF al tributar por las rentas del trabajo.

De manera que una vez que este Tribunal considera 1º) que las comisiones percibidas durante los períodos comprobados por los representantes lo fueron por su labor intermediadora en la negociación de los contratos suscritos entre el Club de fútbol y los jugadores, y 2º) Que en dichas operaciones los representantes actuaron como agentes de los jugadores, habiendo asumido el Club de fútbol la obligación de retribuirles en nombre y por cuenta de los futbolistas. En consecuencia, este TEAC, confirmando el criterio de la Inspección, entiende que dichos pagos, realizados por el Club a los agentes, representan claramente un beneficio para los futbolistas, por cuanto les han evitado tener que retribuir a sus agentes por los servicios prestados en las operaciones antes mencionadas. En conclusión, resulta lógica la imputación de renta a los futbolistas por los pagos satisfechos a los agentes, ya que en definitiva los servicios prestados se referían a la contratación o traspaso de jugadores y a la renovación de sus contratos, elementos que evidentemente afectaron y beneficiaron a los deportistas.

QUINTO.-

A continuación, en línea con la exposición realizada en el anterior Fundamento, debemos detenernos en la actividad probatoria desarrollada por la Inspección, jugador a jugador, y que le ha permitido concluir que, en los supuestos regularizados, los pagos satisfechos a los agentes tenían la consideración de retribución de los jugadores.

En este punto, la reclamante alega que el acuerdo de liquidación presenta una manifiesta falta de motivación que le coloca en una situación de indefensión. En particular, comienza rechazando que las noticias de prensa y los artículos periodísticos recabados acerca de cada jugador en concreto, puedan tener validez como elemento probatorio.

En el presente expediente, la Inspección ha utilizado la denominada prueba indiciaria, admitida en el ámbito tributario siempre que se respete el contenido del artículo 108.2 LGT: "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

La resolución de este TEAC de 28-02-2012 RG 00-05522-2009, analiza los medios de prueba en el ámbito del derecho tributario, señalando que:

"En sede de prueba, una primera gran distinción es la que se establece entre los medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.

- La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente.

- La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial.

En relación con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito penal.

Es doctrina reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC 31/1981, de 28 de julio, FJ 3, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de junio, FJ 2) que el derecho a la presunción de inocencia (Art. 24.2 CE) exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida.

También ha reiterado este Tribunal que la prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y

b) los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia.

La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3).

Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 108.2.

" (...)

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

(...)"

La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:

a) que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y

b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar."

Así las cosas, la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado por la denominada apreciación conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas. De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados, separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.

En cuanto a las noticias de prensa, debe puntualizarse que en ningún caso constituirán, por sí mismas, un medio de prueba único o principal para la calificación de los agentes como agentes de los jugadores, sino, en su caso, un indicio adicional que contribuya a alcanzar dicha conclusión. En efecto, la eficacia de las publicaciones periodísticas dependerá de la coincidencia o relación directa que los hechos descritos en las mismas tengan con el resto de pruebas recabadas por la Inspección. Sin embargo, siendo evidente que la regularización no puede fundamentarse exclusivamente en artículos publicados en los medios de comunicación, cabe señalar que tampoco debe menospreciarse su validez como indicio auxiliar, en tanto que constituyen el registro mediático de los hechos y operaciones que se enjuician.

A continuación, la entidad reclamante señala una serie de jugadores concretos cuya relación con el agente no ha sido suficientemente acreditada, alegando en consecuencia una deficiente fundamentación en cuanto a los pagos regularizados que habían sido satisfechos a dichos agentes.

Con carácter previo conviene recordar, que el artículo 105 de la LGT dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", precepto éste que obliga de modo igual al contribuyente como a la Administración, y que viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil. De esta forma, en nuestro caso, corresponde a la Inspección probar que, en contra de lo que se desprende de las declaraciones presentadas por la entidad obligada tributaria, en determinados casos los agentes han actuado prestando sus servicios a los jugadores y no al club de fútbol. Para ello, la Inspección desarrolla una amplia labor probatoria, poniendo de manifiesto los diferentes hechos y elementos cuya valoración conjunta le conduce a alcanzar, mediante un razonamiento lógico, su conclusión. Sin embargo, una vez que la Inspección ha realizado la actividad probatoria que le incumbía, la carga probatoria se desplaza al obligado tributario, máxime cuando, como en este caso, resulta evidente la facilidad probatoria que el mismo posee por su proximidad al objeto de la prueba.

Así las cosas, procede a continuación valorar la suficiencia de las pruebas aportadas por la Inspección, con especial atención a los casos de determinados jugadores expresamente cuestionados por la reclamante en su escrito de alegaciones. Como resultado de dicho análisis, ha de señalarse que:

- Este TEAC comparte las apreciaciones de la entidad reclamante en dos de las regularizaciones practicadas; en concreto, las correspondientes a los jugadores D. FRx... y D. Yx.... En efecto, en estos casos, la Inspección no ha logrado recabar ninguna documentación en relación con pagos a los agentes que supuestamente representan a dichos jugadores, más allá de la constatación de la existencia de pagos satisfechos por el club a los representantes y de la aparición de noticias en prensa. Por lo tanto, en coincidencia con el criterio de la entidad reclamante, no procede confirmar en este punto la regularización, toda vez que la documentación obrante en el expediente no resulta suficientemente acreditativa de que los pagos a los respectivos agentes se hubiesen realizado por cuenta de estos dos jugadores.

- Sin embargo, en el resto de los casos controvertidos, este TEAC considera suficientemente acreditado que los indicios recabados permiten razonablemente concluir que los pagos satisfechos a los agentes corresponden a los servicios prestados por éstos a los futbolistas. A estos efectos, obran en el expediente: documentos que reflejan reconocimientos de deudas (que consisten en remuneraciones periódicas condicionadas a la permanencia del deportista) por parte del Club a los agentes a causa de su intervención en la contratación de jugadores; contratos de representación entre los agentes que reciben los pagos y los futbolistas (en ocasiones periódicamente renovados); declaraciones recogidas en prensa de jugadores y agentes en las que se manifiesta que los segundos son representantes de los primeros.

La interpretación lógica y razonable de los documentos recabados por la Inspección apoya su argumentación y además, tiene la suficiente entidad para desplazar la carga probatoria a la entidad obligada tributaria, que se ve forzada a combatirlos. Pues bien, en estos casos, frente a toda la labor realizada por la inspección, la reclamante no aporta ningún elemento que desvirtúe los hechos que la Inspección ha podido comprobar ni que acredite que los servicios de los representantes fueron prestados al Club de Fútbol; únicamente opone que los indicios presentados por la Inspección no son suficientes para acreditar que los pagos a los agentes se hicieron por cuenta de los futbolistas. En definitiva, toda vez que las conclusiones alcanzadas en absoluto resultan desvirtuadas por el contenido del escrito de alegaciones ahora presentado, debe confirmarse la liquidación (con la salvedad de los dos jugadores anteriormente señalados).

En conclusión, se confirma la liquidación subyacente en la presente reclamación, pero únicamente en cuanto a las regularizaciones de aquellos pagos correspondientes a operaciones en que, a juicio de este TEAC, se ha comprobado de forma suficiente la intervención de los perceptores de tales pagos y además se ha constatado debidamente que dicha intervención se ha producido en su condición de agentes de los jugadores. Por lo tanto, no se confirma la regularización correspondiente a los pagos satisfechos a los agentes de los jugadores D. FRx... y D. Yx..., al haberse apreciado insuficiente la labor probatoria de la Inspección.

SEXTO.-

En el siguiente apartado de su escrito, la entidad reclamante señala que, subsidiariamente, para el caso de que se confirme que los pagos satisfechos por el Club de Fútbol han sido realizados por cuenta de los futbolistas, la cuota regularizada debería minorarse en el importe ingresado por las retenciones practicadas sobre las retribuciones satisfechas a los propios agentes. Esto es, pretende que, toda vez que según el criterio de la Inspección, las retenciones que el Club practicó sobre determinados agentes resultaron improcedentes, deberían descontarse de las retenciones que se regularizan sobre las retribuciones imputables a los jugadores. Además, señala que no proceder de esta forma supone vulnerar el principio de regularización completa o íntegra en relación con el concepto tributario liquidado.

Esta alegación ya se rechazó en el curso de las actuaciones, recordando a la entidad que en aquellos supuestos en los que el obligado tributario hubiera practicado retenciones a cuenta sobre la imposición personal de los agentes en retribuciones calificadas por la Inspección como rendimientos del trabajo imputables a los jugadores de fútbol, las retenciones así practicadas e ingresadas por el Club en la Hacienda Pública constituirían ingresos indebidos, cuya devolución se rige por el procedimiento previsto en el artículo 14.2 del Reglamento General de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, en virtud del cual:

1º.- Las retenciones indebidamente practicadas se restituyen, en su caso, al sujeto que las hubiera soportado (en el presente caso, el correspondiente agente del jugador), y no al que las ha practicado (el Club).

2º.- No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

En la presente reclamación, la entidad se centra en insistir en que, en virtud del principio de regularización completa o íntegra de cada concepto tributario, las retenciones indebidamente ingresadas por el obligado tributario retenedor han de ser descontadas de la cuota regularizada.

Sin embargo, no podemos acceder a la pretensión de la reclamante porque, como acertadamente se le indicó en el acuerdo impugnado, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas, tendrá derecho, en su caso, a la devolución la persona que haya soportado la retención (los agentes).

Por lo tanto, no cabe sino confirmar en este punto la actuación de la Inspección, toda vez que la regularización practicada es resultado de lo previsto en la normativa vigente para la devolución de retenciones indebidamente practicadas.

SÉPTIMO.-

En el siguiente apartado de su escrito, la entidad reclamante defiende que las indemnizaciones satisfechas al jugador Don Ax... y al trabajador Don Mx...no deben someterse a retención a cuenta del IRPF, al tratarse de renta exenta en virtud del artículo 7.e) LIRPF.

a) Comenzando por el jugador de fútbol, en fecha 10/06/2013 la dirección del Club le comunica la decisión de extinguir su contrato de trabajo por causas económicas y organizativas, informándole de que al amparo de lo dispuesto en el artículo 53.1.b) del Estatuto de los Trabajadores (ET) le correspondía una indemnización de 1.246.251,08 euros. El jugador firmó la notificación declarándose no conforme. Más tarde, el día 21/06/2013, se formalizó acta de conciliación ante el Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) de la Generalitat Valenciana, reconociendo el Club la improcedencia del despido objetivo y le ofreciendo al jugador la cantidad de 1.446.251,08 euros netos. El jugador acepta y el acto concluye con avenencia. Debe señalarse además que, a la fecha de abandonar el Club, el jugador tenía 35 años y que, según diversas declaraciones recogidas en prensa, pensaba abandonar el club con el que solo le quedaba una temporada de contrato.

En el acuerdo de liquidación, la Inspección señala que la indemnización a la que tendría derecho el jugador, en caso de despido improcedente, sería de 3.790.680,37 euros, en virtud del artículo 15 del Real Decreto 1006/1985, por el que se regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales. En consecuencia, pone de manifiesto que el jugador, a pesar de que tenía derecho a una indemnización por despido improcedente de 3.790.680,37 euros, aceptó en el acto de conciliación, paso previo para la tramitación del proceso ante los Tribunales, un importe notoriamente inferior, 1.446.251,08 euros. Con ello, argumenta que carece de sentido que un trabajador que realmente se opone al despido, renuncie a más de un millón trescientos mil euros de indemnización, cuando ha iniciado los trámites para acudir a la defensa de sus derechos económicos ante la jurisdicción social, si no es porque realmente la extinción de la relación laboral se ha pactado de mutuo acuerdo entre las partes.

En la presente reclamación, la entidad opone que la extinción de la relación laboral se acordó de forma unilateral por la empresa que atravesaba una situación delicada que le condujo a realizar un despido objetivo motivado por causas económicas y organizativas. Por lo tanto, en absoluto el cese de la relación se produjo con concurrencia de mutuo acuerdo, circunstancia que a su juicio, no se ve desvirtuada por el hecho de que se conviniesen las condiciones económicas del despido y su calificación en atención a la mejor satisfacción de los respectivos intereses de las partes. En esta línea, recuerda los riesgos que un pleito con el jugador entrañaría para la empresa, así como los oportunos costes laborales que implica, justificando de esta manera el hecho de haber llegado a un acuerdo transaccional con el trabajador. Del mismo modo, señala que la unilateralidad de la decisión no se ve contradicha por el abono de importes no coincidentes con los previstos en la normativa aplicable. A estos efectos, manifiesta que lo decisivo, es que la extinción de la relación laboral se lleve a efecto sin la voluntad del empleado, con independencia de los pactos que se acuerden en beneficio de ambas partes.

Expuesta la controversia, hemos de comenzar recordando la normativa aplicable. El artículo 7.e) LIRPF, en redacción dada por disposición final undécima de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de Medidas Urgentes para la Reforma del Mercado Laboral, con entrada en vigor a partir del 8 de julio de 2012:

«e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.»

De acuerdo con el precepto transcrito, para que las indemnizaciones por despido o cese del trabajador estén exentas es necesario que sean obligatorias, no estando amparadas por tal exención, las establecidas en virtud de convenio, pacto o contrato. Así, resulta plenamente aplicable, aunque se haya dictado en relación con la Ley 40/1998 de IRPF, lo que establece la Sentencia del Tribunal Supremo de 25/07/2012 en recurso de casación para unificación de doctrina 390/2012, en la que se confirma que para que las indemnizaciones por despido o cese del trabajador estén exentas, es necesario que sean obligatorias según la normativa antes mencionada. De todas las causas posibles que, de acuerdo con el ET determinan la extinción del contrato de trabajo, solamente dan lugar a indemnización aquellas que proceden únicamente de la voluntad del empresario, es decir, el despido. De tal manera que la extinción del contrato de trabajo derivada de la voluntad conjunta del empresario y del trabajador por mutuo disenso no determina el pago de una indemnización. En conclusión, no procede la exención si ha existido convenio, pacto o acuerdo entre el empresario y el trabajador.

Por otra parte, es importante destacar que la labor de calificación recogida en el artículo 13 LGT, ha sido respaldada en este ámbito por el TEAC en diversas Resoluciones como la de 20/12/2010 (RG 5940/2009 y 2961/2010 acumuladas) en la que se señala que para determinar si se trata de verdaderos despidos o de ceses por acuerdo entre empleado y trabajador, se atenderá a la verdadera naturaleza jurídica del acto, sin que la calificación como despido improcedente por la partes, ni su formalización en el acta del Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC), sean determinantes para la calificación tributaria de las indemnizaciones, debiendo acudirse a los contenidos de los pactos, a las circunstancias del caso, a las consecuencias económicas y a su racionalidad.

En el caso que nos ocupa, la extinción de la relación laboral se instrumentó en un primer momento mediante una carta en la que se comunica el despido aduciendo determinadas causas económicas y organizativas, y posteriormente, se reconoce la improcedencia del despido ofreciendo 200.000 euros adicionales, consiguiendo en ese momento la conformidad del trabajador. Por lo tanto, resulta evidente , y así lo reconoce la entidad reclamante en sus alegaciones, que se ha producido un pacto en cuanto a la cuantificación económica y la calificación del despido. La conclusión es que el importe satisfecho difiere por defecto, de los que correspondería según el ET para el despido improcedente; y sin embargo, el trabajador no solamente no litiga, sino que acepta la cantidad ofrecida renunciando de forma voluntaria a sus derechos económicos a pesar del importante menoscabo que ello les supone. Hemos de destacar que la norma establece con claridad la indemnización a que tienen derecho los trabajadores en caso de despido improcedente, por lo que carece de sentido el planteamiento de acuerdos económicos, si no es en el contexto de una resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. Asimismo, no debe olvidarse la edad del jugador así como que éste públicamente manifestó su deseo de desvincularse del Club, a pesar de que le quedaba un año de contrato, abriendo la puerta a fichajes en el extranjero con los que finalizar su carrera como deportista de élite. En definitiva, todos los indicios apuntan en la dirección de que ha existido un mutuo acuerdo.

En su escrito de alegaciones la entidad reclamante dedica un amplio esfuerzo a explicar los motivos, convenientes para ambas partes, empleador y trabajador, de llegar a un pacto en la cuantía de la indemnización; sin admitir que ello suponga la existencia de un acuerdo en cuanto a la rescisión del contrato como tal. A juicio de la interesada, el hecho de que el Club reconozca la improcedencia de un despido y las partes lleguen a un acuerdo sobre las consecuencias del mismo (calificación jurídica e indemnización a abonar), en modo alguno implica la existencia de connivencia, ya que no existe acuerdo sobre la extinción de la relación laboral sino únicamente sobre las consecuencias de la indicada extinción.

No podemos compartir esta argumentación de la interesada, ya que solo cuando la indemnización es compensatoria de la pérdida forzosa del derecho al trabajo da lugar a la exención, pero no en los restantes casos en los que la prestación económica materializa derechos basados en pactos de otra naturaleza. Y es aquí donde ha de estarse a las circunstancias concurrentes para percibir que lo que se ha llevado a cabo es un cese del puesto de trabajo acordado con el jugador afectado, lo cual queda demostrado si se examinan en su conjunto todos los indicios apuntados. La reclamante justifica los motivos por los que se produce el acuerdo de voluntades, de forma que la cuantía se habría modulado en función de sus respectivas expectativas y percepciones de riesgos; sin embargo, ello en absoluto desvirtúa las conclusiones que la inspección alcanza en cuanto a la existencia de un pacto para la finalización de la relación laboral, de forma que resulte ventajoso para ambas partes. Resulta obvio que el acuerdo beneficia tanto al jugador (que percibe una indemnización exenta) como a la entidad que, además de no ingresar las retenciones en la Hacienda Pública, con este proceso ha tenido unos gastos inferiores a los soportados en caso de que el deportista hubiese continuado hasta el fin del contrato, sin que además se le interpongan demandas ante la jurisdicción laboral.

Por otra parte, la interesada señala que realmente la Inspección practica su regularización teniendo en consideración únicamente a la divergencia entre la cuantía de la indemnización recibida y la prevista obligatoriamente. Sin embargo, lo cierto es que el eje central del argumento inspector para negar la exención se debe a que de acuerdo con todo lo expuesto, se habría formalizado un despido improcedente cuando la realidad subyacente es la existencia de un pacto entre las partes.

En consecuencia, hemos de concluir que realmente nos encontramos ante una extinción de contrato de trabajo por mutuo acuerdo entre las partes, y que las cantidades satisfechas en concepto de indemnización no tienen por finalidad retribuir la pérdida forzosa del puesto de trabajo, sino que han de ser consideradas como primas al abandono voluntario del mismo en virtud de un pacto preconcebido con la empresa, que se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública (indemnización percibida como renta exenta).

Por todo lo expuesto, procede desestimar las alegaciones presentadas por la reclamante, declarando improcedente la exención aplicada en relación con la indemnización satisfecha al deportista, y exigiendo la retención correspondiente sobre la misma.

b) En cuanto a la indemnización satisfecha al trabajador, en fecha 30/09/2011 la dirección del Club le comunica una carta de despido disciplinario, aludiendo a la transgresión de la buena fe contractual. Obra además en el expediente un acuerdo transaccional, de la misma fecha 30/09/2011, en el que la empresa reconoce la improcedencia del despido, y ofrece al trabajador, que la acepta, una indemnización de 50.147 euros. A dicha fecha, el trabajador tenía más de 64 años.

Según señala la Inspección, y la entidad obligada no cuestiona, la indemnización que, de acuerdo con el artículo 56 ET le hubiera correspondido en caso de despido improcedente, hubiera sido de 150.166,49 euros. Sin embargo, el trabajador aceptó percibir tan sólo 50.147 euros, renunciando así a los derechos económicos que le correspondían y además, lo hizo en el mismo día en el que se le comunicó el despido. En virtud de dicha circunstancia, y tomando también en consideración que si realmente concurrían circunstancias que pudieran motivar el despido disciplinario del trabajador el ET no contempla indemnización alguna, la Inspección concluye que la extinción de la relación laboral estaba ya consensuada por ambas partes de antemano.

En la presente reclamación, la entidad alega que, aun tratándose de despido disciplinario, en aras de evitar la litigiosidad, el Club prefirió reconocer la improcedencia del despido con anterioridad al acto de conciliación ante la SMAC. Por lo tanto, a su entender, existió un despido improcedente que se produjo de forma unilateral por parte del Club de Fútbol, sin mediar acuerdo entre las partes.

El artículo 7.e) LIRPF, en redacción vigente en el momento en que se satisfizo la indemnización que ahora analizamos, establecía que estarían exentas:

"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiere correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas.

Sin perjuicio de lo dispuesto en los párrafos anteriores, en los supuestos de despido o cese consecuencia de expedientes de regulación de empleo, tramitados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores y previa aprobación de la autoridad competente, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente."

Por lo tanto, al igual que en el caso anterior, para que la indemnización esté exenta, es preciso que sea obligatoria y no haya sido establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

En este caso, en la misma fecha en que se comunicó al trabajador el despido por motivos disciplinarios, la entidad y el trabajador llegaron a un acuerdo por el que la primera reconocía la improcedencia del despido y fijaba una cantidad indemnizatoria a la que el empleado daba su conformidad. La reclamante interpreta el segundo párrafo del artículo 7.e) en la redacción transcrita, vigente hasta 8 de julio de 2012, entendiendo que cuando se produce una decisión unilateral de despido por parte del empresario, y éste se pone de acuerdo con el trabajador para calificar el despido como improcedente y pactar las condiciones económicas del mismo, resulta aplicable la exención, salvo en el supuesto de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas. Sin embargo, no podemos aceptar esta interpretación por cuanto ello implicaría avalar la exención de los importes pagados en cualquier extinción de la relación laboral que se revistiese formalmente en la forma prevista en el artículo 56.2 ET. En este sentido, debe recordarse que el propio párrafo del artículo 7.e) LIRPF exige que se haya producido realmente un despido, sin que puedan ampararse en el precepto resoluciones de mutuo acuerdo revestidas formalmente de despidos improcedentes.

El artículo 56 del ET, en redacción vigente en el momento del pago de la indemnización al trabajador, dada por la Ley 45/2002:

"Artículo 56. Despido improcedente.

(...)

2. En el supuesto de que la opción entre readmisión o indemnización correspondiera al empresario, el contrato de trabajo se entenderá extinguido en la fecha del despido, cuando el empresario reconociera la improcedencia del mismo y ofreciese la indemnización prevista en el párrafo a) del apartado anterior, depositándola en el Juzgado de lo Social a disposición del trabajador y poniéndolo en conocimiento de éste.

Cuando el trabajador acepte la indemnización o cuando no la acepte y el despido sea declarado improcedente, la cantidad a que se refiere el párrafo b) del apartado anterior quedará limitada a los salarios devengados desde la fecha del despido hasta la del depósito, salvo cuando el depósito se realice en las cuarenta y ocho horas siguientes al despido, en cuyo caso no se devengará cantidad alguna.

A estos efectos, el reconocimiento de la improcedencia podrá ser realizado por el empresario desde la fecha del despido hasta la de la conciliación."

La redacción del precepto transcrito por la Ley 45/2002 regula el que fue comúnmente conocido como "despido exprés", que permite al empleador reconocer la improcedencia del despido poniendo a disposición del empleado la indemnización o consignándola en el juzgado en caso de que no la acepte, sin necesidad de acudir a una previa conciliación o a un posterior litigio, evitando salarios de tramitación. Por lo tanto, en dicho período no era estrictamente necesario acudir al acto de conciliación, previo a la reclamación ante la jurisdicción laboral, cuando la empresa reconocía la improcedencia del despido.

Sin embargo, evidentemente tal reconocimiento por parte de la empresa de la improcedencia del despido, debía ajustarse a la verdadera naturaleza del motivo por el que se producía la extinción de la relación laboral. Esto es, no resulta suficiente que la empresa entregue al trabajador una carta reconociendo formalmente la improcedencia del despido, sino que ha de haberse producido efectivamente un despido. En definitiva, ya se realice la calificación en la forma prevista en el despido exprés o ya sea en el acto de conciliación, la extinción de la relación laboral debe tener la verdadera naturaleza de despido para poder acogerse a la exención pretendida.

Al igual que en el caso anterior, la entidad reclamante señala los motivos, de índole práctica, que le llevaron a abandonar la vía de despido disciplinario y optar por reconocer la improcedencia del despido, evitando litigios y costes asociados. Sin embargo, como ya señalamos en cuanto a la indemnización percibida por el jugador de fútbol, solo cuando la indemnización es compensatoria de la pérdida forzosa del derecho al trabajo da lugar a la exención, pero no cuando aquella prestación económica materializa derechos basados en pactos de otra naturaleza.

Por lo tanto, de nuevo hemos de atender a las circunstancias concurrentes, valorando los diferentes elementos que se han podido constatar y que en síntesis se concretan en:

- Simultaneidad entre la comunicación del despido aduciendo causas disciplinarias y el reconocimiento de la improcedencia del despido con ofrecimiento de indemnización, que el trabajador acepta de inmediato sin que medie período mínimo de reflexión para adoptar la decisión. Realmente sorprende a este TEAC que ambas cartas sean de la misma fecha, lo que quiebra el argumento de la reclamante acerca de que el pacto se produjo posteriormente, abarcando sólo a la cuantificación económica y a la calificación del despido.

- La indeterminación y ambigüedad con que se justifica la causa del despido disciplinario, sin aportar elementos de prueba decisivos para el cese de la relación laboral, más allá de la manifestación genérica de pérdida de confianza en el trabajador.

- El importe satisfecho difiere, por defecto, del que correspondería según el ET para el despido improcedente, sin que la entidad haya aportado ninguna justificación en cuanto a los parámetros utilizados en el cálculo de la indemnización. Lo cierto es que se observa una situación que no responde a criterios lógicos y que no tiene sentido sino es en el contexto de un acuerdo entre empresa y trabajador, ya que el trabajador percibe una cuantía inferior a las establecida en el ET y, sin embargo, no sólo no litiga, sino que acepta inmediatamente la cantidad ofrecida renunciando de forma voluntaria a sus derechos a pesar de la importante pérdida económica que ello le supone.

- La edad del trabajador, superior a 64 años, que hace más bien pensar en una baja incentivada, fruto del acuerdo entre las partes. Resulta relevante que, a pesar de que por su edad, tendría mayores dificultades para acceder a un nuevo puesto de trabajo, no presentó demanda frente a la empresa en relación con su despido, aceptando la indemnización ofrecida.

- El ET establece con claridad la indemnización a que tienen derecho los trabajadores en caso de despido improcedente, por lo que carece de sentido el planteamiento de acuerdos económicos, si no es en el contexto de una resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral

En definitiva, la valoración conjunta de todos estos elementos apunta en una misma dirección, que es concluir que nos encontramos ante la extinción de un contrato laboral por mutuo acuerdo entre las partes y que las cantidades satisfechas en concepto de indemnización no tienen por finalidad retribuir la pérdida forzosa del puesto de trabajo, sino que han de ser consideradas como primas al abandono voluntario del mismo en virtud de un pacto preconcebido con la empresa, que se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública (indemnización percibida como renta exenta).

Por último, la entidad reclamante plantea subsidiariamente, que resultaría procedente la aplicación de la reducción del 40% prevista en el artículo 18 LIRPF por tratarse de un rendimiento calificado reglamentariamente como obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo y haberse imputado a un único periodo impositivo.

En este punto, ha de señalarse que, aunque la reclamante plantee esta alegación exclusivamente en cuanto a la indemnización satisfecha al trabajador, este TEAC en virtud de las funciones revisoras que el artículo 237 LGT le concede, procede a examinar la procedencia de la reducción también en lo que concierne a la indemnización recibida por el futbolista.

El artículo 18 LIRPF, en su redacción vigente en la fecha en que se abonaron las indemnizaciones, establecía en cuanto a los rendimientos de trabajo:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 40 % de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (...)."

Por su parte, el apartado 1 del artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RIRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, disponía en la redacción aplicable a la fecha de devengo de los hechos analizados, lo siguiente:

"1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo:

(...)

f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

(...)".

Así las cosas, ya hemos confirmado que las cantidades satisfechas por el Club se debieron a la resolución por mutuo acuerdo de las relaciones laborales mantenidas tanto con el trabajador como con el deportista, constituyendo para éstos rendimientos de trabajo no exentos cuya imputación en IRPF se debió realizar, en ambos casos, en un único periodo impositivo de liquidación. Por lo tanto, a la vista de los preceptos transcritos resulta evidente que para futbolista y trabajador, los rendimientos de trabajo regularizados tienen la consideración de obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, resultando procedente admitir la reducción del 40%.

En conclusión, procede anular la liquidación practicada en cuanto a las retenciones regularizadas sobre las indemnizaciones satisfechas por el Club, ordenando su sustitución por otra en la que las citadas retenciones se calculen sobre las indemnizaciones reducidas en el 40% de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.2 LIRPF.

OCTAVO.-

Por todo lo que se ha expuesto hasta el momento, procede estimar en parte la reclamación tramitada con número de RG 00-01866-2017, anulando el acuerdo de resolución del recurso de reposición impugnado, así como la liquidación subyacente, en los siguientes términos:

a) Anular las retenciones liquidadas correspondientes a los pagos satisfechos a los agentes que supuestamente representan a los jugadores D. FRx... y D. Yx....

b) Anular la liquidación practicada en cuanto a las retenciones regularizadas sobre las indemnizaciones satisfechas por el Club, ordenando su sustitución por otra en la que las citadas retenciones se calculen sobre las indemnizaciones reducidas en el 40% de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.2 LIRPF.

c) Confirmar la liquidación en los restantes elementos que la componen

Antes de pasar a analizar las cuestiones planteadas frente al acuerdo de imposición de sanción impugnado en reclamación con número de RG 2321/2017, debe recordarse el criterio de este TEAC, manifestado en Resolución de 05-11-2015 RG 00-03142-2013 DYCTEA y reiterado posteriormente que, en lo que aquí interesa, para los supuestos de estimación en parte de la liquidación por razones de fondo, concluye:

"Si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que no vulnera el principio ne bis in idem."

NOVENO.-

En cuanto a las alegaciones formuladas frente al acuerdo de imposición de sanción, reclamación tramitada con número de RG 00-02321-2017, la entidad reclamante plantea en primer lugar que se habría producido la caducidad de la facultad de la Administración para iniciar el procedimiento sancionador, ya que la notificación de la propuesta se llevó a cabo por medios inadecuados. En particular, señala que dicha notificación debió realizarse por medios electrónicos, invocando el artículo 115 bis del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de aplicación de los Tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que establece que una vez asignada una dirección electrónica a un contribuyente, todas las notificaciones de la Administración tributaria se realizarán con carácter general, en dicha dirección electrónica. También añade que el artículo 3.1 del Real Decreto 1363/2010 por el que se regulan los supuestos de notificaciones por medios electrónicos, señala que aquellos sujetos pasivos con dirección electrónica habilitada (DEH) "estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la AEAT en sus actuaciones y procedimientos tributarios". En definitiva, habiéndose producido la notificación del acuerdo de liquidación el 25/07/2016 y no reputándose válida la comunicación de inicio del procedimiento sancionador efectuada en fecha 21/10/2016 mediante personación de agente tributario en el domicilio fiscal del Club, la obligada tributaria entiende que resulta excedido el plazo de tres meses establecido para iniciar el procedimiento sancionador, lo que provoca la caducidad del mismo.

Esta cuestión ya fue planteada en su día frente a la propuesta de sanción, por lo que en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, la Inspección explica que en este caso la notificación electrónica resultaba incompatible con la inmediatez o celeridad que requería la actuación administrativa, circunstancia que según lo previsto en el artículo 3.2.b) del RD 1363/2010 permite la notificación por medios no electrónicos. En concreto, recuerda que los efectos de la notificación en la DEH se producen en el momento de acceso al contenido del acto notificado o bien por el transcurso del plazo de diez días naturales desde su puesta a disposición sin que se haya accedido al mismo. Por lo tanto, un retraso en el acceso podría ocasionar que la práctica efectiva de la notificación rebasase el plazo máximo de 3 meses a contar desde la notificación de la liquidación, comprometiendo la eficacia del acto.

En efecto, la propia Exposición de Motivos del Real Decreto 1363/2010 señala que la inevitable demora que conlleva el transcurso de los diez días que concede la normativa para acceder a la comunicación desde su puesta a disposición en la dirección electrónica habilitada puede impedir que las actuaciones de la Administración tributaria se realicen en el tiempo debido perjudicando con ello, o incluso eliminando, la eficacia del acto de que se trate. Este resultado se produce en casos como el que nos ocupa, en los que haya de practicarse por vía electrónica una notificación para la realización de actuaciones que, con arreglo a la norma tienen un carácter inmediato o deben realizarse con una celeridad tal que resulta incompatible con una demora de diez días.

En la presente reclamación, la interesada insiste en que la utilización de medios electrónicos no puede quedar al arbitrio de la Administración, por la inseguridad que ello provoca en los contribuyentes. Además, también añade que la posibilidad prevista en el artículo 3.2.b) del Real Decreto 1363/2010 no puede amparar la ineficacia de la Administración ocasionada por su propia inactividad. En apoyo de su tesis, invoca la sentencia de la AN de fecha 18/07/2017, recurso número 147/2016, en la que precisamente se deniega a la Administración la posibilidad de alternar notificaciones electrónicas y no electrónicas para evitar situaciones de indefensión al administrado.

Llegados aquí, este TEAC no aprecia identidad entre la situación descrita en la Sentencia invocada (un procedimiento en el que la Inspección utiliza de forma aleatoria y alternativa tanto el sistema de notificación electrónica como el sistema de notificación personal a través de agente tributario) y los hechos que ahora analizamos, en los que la Inspección de una manera puntual utiliza el sistema de notificación no electrónica para no poner en riesgo la eficacia de un acto en concreto. Además, el proceder administrativo descrito en la Sentencia no permitía al administrado concretar con exactitud el momento en que éste conoció su obligación de entregar documentación, provocándole una situación de confusión, circunstancia que en absoluto concurre en el presente expediente. En efecto, es de destacar que la propia Sentencia señala:

"En este caso concreto esta forma de actuar de la Administración ha ocasionado situaciones de confusión y de indefensión al administrado que no permite a esta Sección concluir en que momento pudo efectivamente conocer de los requerimientos de entrega de la documentación exigida para poder analizar si concurrían o no los derechos de devolución de las cuotas de IVA soportado. Esta conclusión se alcanza en este proceso dadas las consecuencias gravosas que para el administrado ha supuesto esa forma aleatoria y alternativa de utilizar el sistema de notificaciones - no se examina la documentación a fin de obtener la devolución de las cuotas de IVA soportadas- sin que se prejuzgue ni ello suponga fijar criterio sobre la validez de las notificaciones personales en los casos en los que se aplica el sistema de notificaciones obligatorias electrónicas"

Por lo tanto, debe concluirse que en el presente expediente se ha notificado por medios no electrónicos un acto que indudablemente afectaba a la eficacia de la actuación administrativa, por lo que dicha notificación resulta amparada por lo previsto en el artículo 3.2.b) del Real Decreto 1363/2010. Por otra parte, la actuación de la Administración tampoco ha ocasionado ninguna situación de indefensión o de inseguridad jurídica al administrado capaz de producir la anulabilidad del acto, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la reclamante y confirmar en este punto el acuerdo sancionador impugnado.

DÉCIMO.-

A continuación, la entidad interesada remite a las alegaciones presentadas contra la liquidación por cuanto, en caso de haber sido estimadas, procedería la anulación de la sanción por inexistencia de conducta típica.

Toda vez que la liquidación de referencia ha sido estimada en parte por este TEAC, resulta automática la anulación de la sanción asociada a aquellos elementos integrantes de la regularización que hayan resultado anulados en virtud de lo expuesto en los anteriores Fundamentos de Derecho.

En sentido contrario, en cuanto a los restantes elementos de la liquidación, confirmados en la presente resolución, debe rechazarse la alegación de falta de tipicidad sin más que remitirnos a lo expuesto en los Fundamentos anteriores.

DÉCIMO PRIMERO.- En los apartados octavo y décimo de su escrito de alegaciones, la entidad expone que no ha existido culpabilidad en su conducta referida a los pagos satisfechos a los agentes, habiendo actuado de acuerdo con una interpretación razonable de la norma, y que en todo caso, el acuerdo sancionador no motiva adecuadamente dicha culpabilidad.

El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. De este modo, el artículo 183.1 de la actual LGT, establece:

"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

De lo expuesto se desprende que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino que es suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, esto es, una relajación en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por otra parte, conviene añadir, en cuanto a la utilización de la prueba indiciaria en el procedimiento sancionador, que este TEAC ha señalado como doctrina expresada en Resolución de fecha 27/09/2012 RG 00/4967/2010 DYCTEA el siguiente criterio:

La presunción de inocencia puede ser desvirtuada por medio de pruebas indiciarias. A estos efectos no es necesaria la prueba irrefutable de los hechos o de las conductas ilícitas que se pretenden probar, pudiendo acudirse a la prueba indiciaria: a partir de unos hechos indiscutiblemente ciertos y a través de un razonable proceso deductivo, cabe llegar a estimar como probados otros hechos, no directamente conocidos, en los que basar una apreciación de culpabilidad.

Para ello es necesario que la prueba indiciaria está basada en hechos acreditados (no en meras sospechas) y que se explicite el razonamiento a través del cual se llega a la convicción de la existencia del hecho constitutivo de la infracción y de la participación del obligado tributario

Este TEAC ha venido manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales, entendiendo que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. En este sentido, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

A este respecto, el artículo 179 de la LGT, relativo al principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, ha recogido en su apartado 2, una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria:

"a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados."

Esta misma ha sido desde antaño la línea del Tribunal Supremo que, entre otras, en Sentencia de 6/06/2008, recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004, matizaba que para que tal doctrina resulte viable es necesario que la discrepancia interpretativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad.

La reclamante defiende haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma, y que en cualquier caso, el incumplimiento de la normativa reguladora de agentes de jugadores tendría efectos en el ámbito deportivo, pero no en el tributario. En la misma línea, se expone que la regularización por los mismos conceptos practicada en relación con el IS no se ha impuesto sanción asociada a la liquidación, lo que evidencia la existencia de una actuación incongruente por parte de la Administración. Además, añade que la Inspección ha tratado de probar en el acuerdo sancionador la existencia de una simulación negocial dolosa en los contratos de prestación de servicios con los agentes a pesar de que la regularización se ha realizado por la vía de la calificación del artículo 13 de la LGT. Por último, también considera que el acuerdo impugnado no ha motivado de forma adecuada la culpabilidad, limitándose a imponer una sanción objetiva o por resultados y desatendiendo el estudio individualizado de cada caso concreto.

Aplicando lo expuesto al caso ahora examinado, y a la vista de las alegaciones presentadas, procede analizar si en el acuerdo impugnado se ha motivado de forma adecuada la apreciación de la culpabilidad en la conducta del obligado tributario y las razones o causas por las cuales se considera que las irregularidades detectadas pudieran ser acreedoras de la sanción. Así, cabe destacar que:

a) El acuerdo indica expresamente los motivos que inducen a considerar que el diseño de la operación regularizada razonablemente tuvo una motivación económica. En concreto, señala que el Club se benefició de la ausencia de retención a cuenta de los rendimientos del trabajo de los jugadores en los pagos efectuados a sus respectivos agentes, dado que con carácter general, los contratos federativos firmados con los deportistas estipulan los importes a percibir por éstos, garantizándoles el mantenimiento de los importes netos que resulten de la aplicación de los tipos de retención vigentes en el momento de la firma de los contratos a las retribuciones brutas pactadas. Esto es, el club pagador de los rendimientos se compromete frente al jugador a asumir cualquier variación en el coste fiscal de tales retribuciones, con lo que el jugador percibe siempre los mismos importes líquidos, hayan quedado o no sujetos a retención a cuenta de los rendimientos del trabajo. De esta forma, la ausencia de retención a cuenta de los jugadores supone un ahorro de costes laborales para el Club, a costa del erario público.

b) Debe señalarse que en los Fundamentos anteriores, este TEAC ya ha considerado acreditado que los importes satisfechos a los agentes de los jugadores deberían haber sido objeto de las correspondientes retenciones a cuenta del IRPF de los deportistas, ya que su intervención en las operaciones analizadas tuvo lugar en su condición de agentes de los jugadores profesionales. Es de destacar que el Club, obligado tributario, era perfectamente conocedor de toda la documentación que condujo a la Inspección a alcanzar sus conclusiones, por lo que disponía de los mismos elementos de juicio que la Administración para determinar que los destinatarios efectivos de las operaciones realizadas eran los jugadores. En este sentido, conviene puntualizar que en cualquier caso, el mero hecho de haber requerido y analizado los pagos por servicios de intermediación no implica automáticamente una regularización, sino que la Inspección únicamente ha liquidado aquellos pagos correspondientes a operaciones en que se ha comprobado la efectiva intervención de los perceptores de los pagos y además se ha constatado debidamente que dicha intervención se ha producido en su condición de agentes de los jugadores. En definitiva, los hechos que conducen a considerar a los agentes como agentes de los jugadores son claros, y toda la documentación utilizada por la Inspección para la regularización obraba en poder del obligado tributario e incluso, en algunos casos, era de dominio público

c) En cuanto a la normativa de la FIFA resulta aplicable al obligado tributario por la adhesión del mismo a la Federación Española de Fútbol y por la adhesión de esta última a la Federación Internacional, por lo que la entidad debió conocer que en virtud del artículo 19.8 del Reglamento de Agentes de Jugadores, vigente en los períodos comprobados, se establece que para evitar cualquier situación de conflicto de intereses, los agentes de los jugadores solamente podían representar los intereses de una de las partes. Por ello, acreditado a través de la propia documentación aportada por el obligado tributario que los agentes de jugadores representan a los jugadores, sin que el Club haya desvirtuado dicha relación, los mismos no pueden prestar al Club los mismos servicios que a los jugadores, por lo que las cantidades pagadas a los agentes son pagadas en nombre y por cuenta de los jugadores. En esta línea, también debe indicarse que la libertad de contratación se encuentra sometida a los limites establecidos en la legislación aplicable en cada caso que el obligado tributario razonablemente debía conocer. Por tanto, frente a las alegaciones acerca de que la imposición de la sanción no puede fundamentarse en una disposición que no forma parte del ordenamiento, resulta que de acuerdo con el ordenamiento jurídico regulador de la actividad deportiva, los clubes de fútbol se encuentran obligados a cumplir los reglamentos dictados por la FIFA.

d) En cuanto a la liquidación practicada en el seno del mismo procedimiento inspector ahora analizado, en relación con el IS, este TEAC desconoce y no puede pronunciarse acerca de regularizaciones ajenas al presente expediente.

e) Asimismo, conviene precisar que el hecho de que los contratos no se hubieran calificado de simulados, circunstancia que supondría máxima reprobación en la conducta, no implica que no pueda apreciarse el necesario elemento de culpabilidad en la actuación de la entidad interesada.

En definitiva, por lo expuesto, este TEAC coincide con el criterio de la Inspección, apreciando que el obligado tributario omitió la diligencia debida en su actuación, sin que se den ninguna de las circunstancias eximentes de responsabilidad que prevé la normativa.

La reclamante también alega que a su entender, el acuerdo sancionador no ha motivado la culpabilidad en la conducta. Sin embargo, del examen del expediente se desprende que el acuerdo sancionador detalla minuciosa y ampliamente todas las razones que le llevan a concluir que la actuación del sujeto pasivo en este extremo es merecedora de sanción. De igual modo, se da cumplida respuesta a las cuestiones planteadas por la interesada, rebatiendo la totalidad de argumentos con los que se pretende acreditar la ausencia de culpabilidad, y poniendo de manifiesto que todos los hechos conducen a una única conclusión, cual es que no puede excluirse de culpa la conducta del recurrente al amparo de haber realizado una interpretación razonable de la norma, ya que evidencia un comportamiento al menos negligente del que ha resultado un claro beneficio fiscal. Por lo tanto, a juicio de este TEAC, resulta plenamente satisfecha la obligación que en este ámbito se impone a la Inspección de los Tributos de motivar y exteriorizar las causas que determinan la apreciación de un comportamiento culpable.

DÉCIMO SEGUNDO.- Por último, en cuanto a la culpabilidad apreciada en el comportamiento de la entidad relativo al pago de indemnizaciones sin practicar la debida retención, hemos de señalar que:

a) El club de fútbol, obligado a retener, debe ser conocedor del tratamiento fiscal que en el IRPF regula ciertas operaciones, singularmente la exención prevista en el artículo 7 apartado e) de la LIRPF para las indemnizaciones por despido o cese del trabajador. En particular, debió tener en consideración que el precepto citado expresamente excluye de exención las cuantías satisfechas en virtud de convenio, pacto o contrato, circunstancia que se da en los dos despidos que motivan la regularización.

b) En relación al despido del futbolista profesional, la Inspección incluso hace constar la existencia de una nota sobre el cálculo del "ahorro-puesto de trabajo" resultante de aplicar la exención. Debe indicarse además que la elevada cuantía de la indemnización debió dar lugar a un comportamiento extremadamente cuidadoso al aplicar la ventaja fiscal. Sin embargo, la actitud del Club no fue prudente ya que, a pesar de que era de conocimiento general, por declaraciones en los medios de comunicación, que el jugador deseaba irse del Club, pretendió un despido por causas económicas y organizativas, que posteriormente asumió como improcedente.

c) En cuanto al veterano trabajador, todos los hechos puestos de manifiesto evidencian una única lógica posible en la operación analizada, cual es abaratar el coste de un despido mediante un acuerdo con el empleado que a su vez acepta percibir una cantidad muy inferior a la que le correspondería. Cabe recordar a estos efectos: la simultaneidad entre la comunicación del despido por causa disciplinaria y el reconocimiento de la improcedencia del despido con ofrecimiento de indemnización; avenencia inmediata del trabajador, indeterminación y ambigüedad con que se justificó el despido disciplinario, adad avanzada del trabajador, etc

d) Resulta imposible asociar las conductas de la entidad con ninguna interpretación razonable de la normativa que resulte acorde con las reglas de la lógica. Al contrario, el comportamiento de la entidad apunta más bien a que, siendo perfectamente conocedora de la norma, pretendió acomodar los hechos de manera que pudiese acogerse improcedentemente a los beneficios fiscales reservados a aquellas situaciones de pérdida forzosa del puesto de trabajo. Por lo tanto, no es admisible la exoneración de culpa que pretende la reclamante.

En definitiva, a juicio de este TEAC, todos los indicios en los que se ha basado la Inspección dejan claro que ambas partes estuvieron de acuerdo en rescindir de esa manera la relación laboral arbitrando los despidos de forma que se obtuviesen mutuas ventajas fiscales, por lo que indudablemente debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la conducta de la ahora reclamante.

Para terminar, en cuanto a la adecuada motivación de la culpabilidad, la reclamante señala que el acuerdo impugnado tan solo dedica un párrafo en la página 45 a justificar la existencia de una actitud culpable en relación con las indemnizaciones satisfechas por despidos.

Tampoco podemos compartir esta manifestación de la interesada ya que, del mero análisis del acuerdo, se desprende que en el mismo se recogen todas las apreciaciones realizadas por el instructor en la propuesta en relación con el elemento de culpabilidad. En concreto, en lo que ahora interesa, se reproducen la totalidad de consideraciones relativas a la conducta culpable evidenciada con ocasión de los pagos satisfechos en concepto de indemnizaciones, ratificando todo lo expuesto en la propuesta. Y además, a continuación, el acuerdo continúa dando cumplida contestación a las alegaciones presentadas frente a la propuesta, lo que en el caso de las objeciones manifestadas específicamente frente a los pagos por indemnizaciones, da lugar al párrafo a que ahora remite la entidad reclamante.

Por lo tanto, del examen del expediente se desprende que el acuerdo aquí impugnado recoge ampliamente los antecedentes del caso partiendo de los hechos recogidos en las regularizaciones, motiva adecuadamente la existencia de culpabilidad y responde a todas las objeciones planteadas por la interesada en el curso del procedimiento sancionador. De todo ello, para este TEAC resulta plenamente satisfecha la obligación que en este ámbito se impone a la Inspección de los Tributos de motivar y exteriorizar las razones que le llevan a concluir que la actuación del sujeto pasivo en este extremo es merecedora de sanción. En consecuencia, procede desestimar las alegaciones del interesado sobre la falta de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador impugnado.

En definitiva, por todo lo que se ha argumentado en los Fundamentos Noveno a Décimo Segundo de la presente resolución, procede confirmar el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador en la parte de la regularización confirmada, y anularlo en lo demás.

Por lo tanto, se estima en parte la reclamación tramitada con número de RG 00-023212017, en los términos señalados en el párrafo anterior.

DÉCIMO TERCERO.- En virtud de cuanto antecede, la reclamación con número de RG 00-01866-2017 se estima en parte, anulando el acuerdo de resolución del recurso de reposición impugnado así como la liquidación subyacente en los siguientes términos:

a) Anular las retenciones liquidadas correspondientes a los pagos satisfechos a los agentes que supuestamente representan a los jugadores D. FRx... y D. Yx....

b) Anular la liquidación practicada en cuanto a las retenciones regularizadas sobre las indemnizaciones satisfechas por el Club, ordenando su sustitución por otra en la que las citadas retenciones se calculen sobre las indemnizaciones reducidas en el 40% de acuerdo con lo establecido en el artículo 18.2 LIRPF.

c) Confirmar la liquidación en los restantes elementos que la componen

Y la reclamación con número de RG 00-02321-2017, planteada frente al acuerdo de imposición de sanción, se estima también en parte, quedando confirmado el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador en la parte de la regularización confirmada, y anulado en lo demás.

Como recapitulación de todo lo expuesto, ambas reclamaciones se estiman en parte, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.