Resolución nº 00/5588/2018 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Junio de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 11 de junio de 2019

RECURSO: 00-05588-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA

RECURRENTE: X, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Sx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (LAS PALMAS) - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de fecha 6 de agosto de 2018, relativa a la reclamación nº 35/01455/2015, promovida contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Canarias, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 2009.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 16 de marzo del 2014 mediante notificación de la comunicación de inicio, teniendo alcance parcial, respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, limitado a la comprobación del cumplimientos de los requisitos establecidos en el REF de Canarias.

Con fecha 24 de abril de 2015 la Inspectora Coordinadora dictó Acuerdo de Liquidación por el Impuesto y ejercicio de referencia, derivado del acta de disconformidad A02- ..., por importe de 178.982,30 euros.

El motivo de regularización consistió, en síntesis, en que determinadas inversiones no se han considerado materializaciones aptas a efectos de acogerse al incentivo de la Reserva para Inversiones en Canarias, dotada en el ejercicio 2005.

Pese a que en el acta firmada en disconformidad se regulariza parte de la RIC dotada en 2002 y 2004 en cuanto a ausencia de mantenimiento, y gran parte de la RIC dotada en 2005 en cuanto a la ausencia de materialización, todo ello debido a que dichas inversiones no se consideran afectas a ninguna actividad económica, en el acuerdo de liquidación se efectúa una reorganización de todas las inversiones de manera que toda la RIC regularizada pertenece a la RIC dotada en 2005 por falta de materialización.

De esta manera, en el ejercicio 2005, X SL se acogió a la Reserva por Inversiones en Canarias (en adelante RIC) por importe de 562.000 euros. El plazo para el cumplimiento de este compromiso de inversión finalizaba el 31/12/2009. Dado que la entidad únicamente invirtió válidamente 42.657,17 euros, la Inspección efectúa la regularización por importe de 519.342,83 euros.

En relación a los bienes en los que se materializó la RIC, la Inspección no admitió las inversiones efectuadas en los elementos patrimoniales destinados a la actividad de arrendamiento, por cuanto la misma no puede reputarse como económica al no haberse probado la existencia ni de local ni de trabajador dedicados en exclusiva a la actividad de arrendamiento de inmuebles.

En este sentido, a los efectos de determinar si la actividad de arrendamiento realizada por la interesada tenía la consideración de actividad económica, la Inspección procedió a analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, alcanzando la conclusión de que la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad no cumplía los requisitos mínimos exigibles para que la misma tuviera la consideración de actividad económica.

En relación con el local, la Inspección pone de manifiesto los siguientes hechos:

X SL figura de alta en 2009 en los siguientes epígrafes del IAE:

- 615.4 Com. May. Apar. y mat. electrónico.

- 662.2 Com. Men toda clase art. en otros locales

- 861. Alquiler de viviendas

- 861.2 Alquiler de locales industriales

En la Diligencia nº 3 se hizo constar que "en los inicios de la empresa, ésta se dedicaba a la venta al por mayor de productos electrónicos. A partir del año 2005 se dedica además de la actividad señalada anteriormente, a la actividad de promoción y arrendamiento de bienes inmuebles. En el año 2009, finaliza la última promoción realizada, actividad que debido a la crisis inmobiliaria no se realiza desde el año 2010, manteniendo desde el año 2009 las otras dos actividades citadas. Hoy en día realiza estas dos actividades económicas si bien debido a la crisis y que ya no era necesario, no se cuenta con personal dedicado en exclusiva a la actividad de arrendamiento. En relación a la actividad de arrendamiento, se comienza el año 2005 con un solo bien inmueble destinado a dicha actividad, si bien esta se va incrementado hasta tener 9 inmuebles en el año 2009, los cuales siguen permaneciendo hoy en día."

Requerida la entidad recurrente para que identificase y justificase el local en que se ejercía la actividad de arrendamiento, en la Diligencia nº 5 manifestó que "se utilizaba una oficina que está dentro del local sito en el edificio ubicado en la calle ... al que se hizo referencia en anteriores comparecencias. En la actualidad esa oficina se utiliza tanto para la actividad de arrendamiento como el resto de la actividad de la sociedad. No se aporta más justificación".

Ante las dudas existentes acerca de la existencia efectiva de local afecto a la actividad de arrendamiento, la Inspección se personó el 10 de octubre de 2014 en la dirección señalada, siendo atendida por D. Sx..., representante legal y director de la entidad, quién manifestó lo siguiente:

• Número de sedes de que dispone la empresa X SL

"Únicamente el local sito en la calle ..., el cual nunca se ha encontrado abierto al público".

• Identificación y descripción del local afecto a la actividad de arrendamiento en la actualidad.

"Es la única oficina que se encuentra en el local, entrando a mano derecha. No está abierta al público pero se atienden en la misma a los clientes y proveedores de la actividad de mayorista. A día de hoy la oficina se dedica por tanto a la actividad de arrendamiento y de mayorista. Cuando estaba Rx... únicamente la ocupaba él, era la única persona con oficina en la sociedad. El compareciente cuando estaba en local trabajaba con portátil donde pudiera. En el presente local siempre ha habido una única oficina desde su construcción"

• Motivo por el que no dispone de local exclusivamente afecto a la actividad de arrendamiento en la actualidad.

"Porque no hace falta. Actualmente dispone de los mismos inmuebles arrendados que disponía en 2009."

De lo expuesto, la Inspección determina que el único domicilio del que se dispone para el desarrollo de las actividades antedichas es el domicilio sito en la C/ ..., por lo que difícilmente se puede afirmar que exista un local exclusivo afecto a la actividad económica de arrendamiento, fuera de divisiones interiores cuya existencia no ha sido acreditada.

Por otra parte, en 2006 disponía de dos inmuebles en arrendamiento (vivienda ... y Local ...). En 2007 hay que añadir la vivienda de ... En 2009 disponía de seis inmuebles (los anteriores y tres viviendas más sitas en la C/ ...). Y en 2010 completa su cartera de inmuebles en alquiler con la adquisición de otras tres viviendas en la C/ ..., junto con un trastero y dos plazas de garaje, no habiendo sido modificado el número de inmuebles disponibles para el arrendamiento hasta la fecha de las actuaciones de comprobación.

Teniendo en cuenta dichos datos la Inspección se cuestiona el hecho de que a la fecha en que tienen lugar las actuaciones de comprobación, año 2014, no fuese necesario disponer de local ni de empleado, y, en cambio, si lo fuese en el ejercicio 2009, cuando se disponía de 6 inmuebles, o en ejercicios anteriores, en los cuales disponía de menos inmuebles.

A la vista de todo lo cual concluye la Inspección que la recurrente no ha probado la existencia de un local afecto de manera exclusiva a la supuesta actividad de arrendamiento.

En cuanto al requisito de empleado contratado a jornada completa, preguntada la interesada por la identificación de la persona que X SL tiene afecta a la actividad de arrendamiento, manifestó que "a día de hoy el compareciente D. Sx... Anteriormente Rx… Esta persona estuvo hasta 2012 trabajando en la sociedad. Se contrató en el año 2001 ejerciendo en un principio como administrativo relacionado con la actividad de mayorista; en el año 2006 aproximadamente se dedica en exclusiva a la actividad de arrendamiento".

Requerida la entidad comprobada por el contrato de trabajo del empleado dedicado a la actividad de arrendamiento en el ejercicio objeto de comprobación, se aportó contrato de trabajo de 22 de noviembre de 2001 donde se recoge como actividad económica de la sociedad empleadora la venta mayorista de aparatos de radio y el convenio colectivo aplicable al trabajador el de "Bazares".

Sin embargo, una vez que el trabajador comenzó a dedicarse de forma exclusiva a la actividad de arrendamiento, no se modificó el contrato de trabajo referenciado con anterioridad, en el que se recoge como actividad desempeñada por la entidad y como convenio laboral aplicable unos totalmente ajenos a la supuesta actividad de arrendamiento desempeñada por dicho trabajador.

Por otro lado, se solicitó la descripción detallada y justificación de las tareas desempeñadas por el trabajador D. Rx... durante el ejercicio objeto de comprobación.

Al respecto, se aportó declaración jurada de D. Rx... en la que se recoge un listado de tareas, pero sin aportar justificación alguna sobre la realización de las mismas:

* Mostrar los inmuebles a los posibles clientes.

* Mediación en posibles arrendamientos.

* Elaboración de los distintos contratos de arrendamiento (según modelo).

* Expedir y entregar los recibos mensuales de cada arrendamiento.

* Cobrar las rentas devengadas.

* Informar a los socios de la entidad sobre la evolución de cada arrendamiento.

* Solucionar cualquier tipo de incidencia que puedan surgir en los inmuebles arrendados.

* Causar órdenes de reparación y mantenimiento de los distintos profesionales que se encargan de albañilería, fontanería, electricidad, etc., así como el seguimiento de las obras hasta su finalización.

* Realizar las diversas gestiones relacionadas con las administraciones de las distintas Comunidad de Vecinos en las que X SL participaba como consecuencia de la titularidad de los inmuebles de los que es propietaria.

* Repercutir el importe de los distintos recibos de los servicios de agua, luz, etc. a los correspondientes inquilinos, en su caso.

* Estudios de mercado sobre posibles inversiones inmobiliarias de la entidad.

* Visitas a solares e inmuebles para su posible adquisición.

* Atención en la oficina destinada a la actividad inmobiliaria y, en particular, de las distintas cuestiones que plantean los inquilinos.

Efectuado requerimiento de información a D. Sx..., éste manifiesta:

• Descripción detallada de la tarea desempeñada por el compareciente en la sociedad mencionada relativo a la actividad de arrendamiento

"Buscar clientes para alquilar el inmueble, seguimiento de los mismos, negociación de los contratos, velar por que se paguen los alquileres, inspeccionar las demoras de los pagos y las tareas relativas a las declaraciones de impuestos"

• Descripción de la tarea desempeñada por D. Rx...

"Las anteriormente descritas en el apartado anterior salvo el tema relativo a las declaraciones de impuestos. Rx... nunca llevó a cabo ninguna actividad relativa a la contabilidad de los arrendamientos. Se despidió porque no era necesario tener a dicha persona dedicada a la actividad de arrendamiento".

• Frecuencia con la que el compareciente viaja a Fuerteventura con motivo de su actividad laboral

"Una vez al mes para tratar los temas de la actividad de mayorista; aprovechando la ocasión del viaje, también suele tratar los temas derivados del arrendamiento de inmuebles."

• Frecuencia con la que D. Rx... viajaba a Fuerteventura con motivo de su actividad laboral.

"Nunca llegó a viajar a Fuerteventura. En esta isla X SL contrató los servicios de una inmobiliaria para alquilar los inmuebles llamada ZK, ya que allí el obligado tributario dispone de dos inmuebles para arrendar".

• Frecuencia con la que el compareciente visita los inmuebles sitos en Gran Canaria con motivo de su actividad laboral.

"Mensual, ya que también es el presidente de la comunidad. A las reuniones de la comunidad siempre acude el compareciente, tanto de este como del resto de inmuebles que dispone para arrendar".

• Frecuencia con la que D. Rx... visitaba los inmuebles sitos en Gran Canaria con motivo de su actividad laboral

"Él iba puntualmente para atender cualquier necesidad de los clientes, no con la frecuencia con la que acude el compareciente en la actualidad. Rx... nunca fue a las reuniones de la comunidad".

• Identificación de los clientes por arrendamiento de X SL

"Dispone de ocho viviendas y un local, todos arrendados a particulares salvo el local comercial, cuyos nombres aparecen en los contratos aportados en anteriores visitas".

• Frecuencia con la que contacta con los clientes por arrendamiento de X SL.

"Salvo incidencia no tienen contacto".

• Frecuencia con la que Rx... contactaba con los clientes por arrendamiento de X SL.

"Salvo incidencia no tenía contacto. De hecho Rx... no tenía poder por lo que los contratos los firmaba el compareciente."

• Persona de contacto cuando se produce alguna avería o necesita reparación algunos de los inmuebles arrendados tanto en el 2009 como en la actualidad

"Ahora el compareciente, en el 2009 Rx...".

• Persona de contacto cuando se queda sin inquilino los inmuebles arrendados tanto en el 2009 como en la actualidad.

"Ahora el compareciente, en el 2009 Rx...".

• Forma de cobro de los arrendamientos tanto en el 2009 como en la actualidad.

"Mediante transferencia bancaria tanto en 2009 como en la actualidad".

Efectuado requerimiento de información a D. Rx... , éste manifiesta:

• Descripción detallada de la tarea desempeñada por la compareciente en la sociedad mencionada.

"Facturación en venta al mayor en un principio y luego lo pasaron al tema inmobiliario".

• Número de inmuebles que tenía arrendado X SL e identificación de cada uno de ellos.

"En la calle … (dos viviendas arrendadas), en la calle ... (dos viviendas arrendadas), en la calle ... (una vivienda), no recuerda si había más".

• Frecuencia con la que viajaba a Fuerteventura con motivo de su actividad laboral.

"No viajó nunca a Fuerteventura por motivo laboral".

• Frecuencia con la que visitó los inmuebles sitos en Gran Canaria con motivo de su actividad laboral.

"Iba al de la calle ... y la calle ... dos o tres veces a la semana".

• Identificación de los clientes de X SL.

"No los recuerda con exactitud".

• Frecuencia con la que contactaba con los clientes de X SL

""Tres o cuatro veces a la semana hablaba con ellos".

• Identificación de las personas afectas a la actividad de arrendamiento

"La parte de arrendamiento la llevaba el sujeto pasivo y su primo Sx...".

• Persona de contacto cuando se quedaba sin inquilino los inmuebles arrendados

El sujeto pasivo y su primo arriba referenciado".

• ¿Los inmuebles disponen de garaje?

"No".

A la vista de lo expuesto, a la Inspección le resulta sorprendente que no detalle, aunque sea de forma imprecisa, la tarea desempeñada por el mismo, máxime cuando en el seno del procedimiento inspector se aportó una enumeración detallada de las actuaciones que decía desempeñar; que la persona que supuestamente se dedica en exclusiva a la actividad de arrendamiento no firme los contratos; que no viaje a otras islas con motivo de su actividad; que no recuerde el número de inmuebles que X SL tenía arrendados, máxime cuando este número es de escasa magnitud (nueve como máximo, con dos plazas de garaje y un trastero) y no ha experimentado modificación alguna desde 2010.

Además de resaltar las contradicciones existentes entre las manifestaciones vertidas por ambas personas físicas, administrador y trabajador.

Por todo ello concluye que no niega que Don Rx... pudiese llevar algún tema relacionado con el arrendamiento de los inmuebles, pero no desde luego con dedicación exclusiva de jornada completa.

Por otra parte, la Inspección matiza que aunque la entidad contase con los requisitos formales exigibles, en ningún caso se podría presumir de una carga de trabajo suficiente que justificase la existencia de dicha estructura.

Por todo lo expuesto, la Inspección considera que X SL no cumple con los requisitos exigidos legalmente para entender que el arrendamiento de inmuebles realizado constituye actividad económica, lo que conlleva el incumplimiento del artículo 27 de la Ley 19/1994, con el consiguiente ajuste a realizar en su base imponible.

SEGUNDO.-

Contra el acuerdo dictado fue interpuesta ante el T.E.A.R de Canarias reclamación económico-administrativa, que fue tramitada con el nº 35/01455/2015.

El T.E.A.R, mediante Resolución de fecha 6 de agosto de 2018, desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acto administrativo impugnado. El fallo fue notificado en fecha 6 de septiembre de 2018.

TERCERO.-

Disconforme el interesado con la anterior resolución del TEAR fue interpuesto recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 2 de octubre de 2018, solicitando la anulación de la citada Resolución y formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. La actividad de arrendamiento efectuada debe reputarse como económica.

Manifiesta que contaba en los ejercicios objeto de inspección con un empleado destinado a la gestión de la actividad de arrendamiento, y con un local afecto a la misma, habiendo quedado suficientemente acreditada la existencia de una carga de trabajo suficiente para determinar que el beneficio obtenido por la sociedad tiene la consideración de empresarial.

Considera que, en cualquier caso, lo que establece la LIRPF es una presunción iuris tantum.

Aporta Acta de presencia de 6 de julio de 2015 donde el Notario D. Fx… constata que en las dependencias del inmueble que se ubica en ..., la recurrente dispone de un local identificado con el rótulo de la mercantil, independiente y exclusivo. Manifiesta que, en este sentido, son clarificadoras las fotos que se incorporan al cuerpo del acta y que revelan la realidad de un espacio habilitado para la gestión de la actividad.

Los requisitos de local y empleado no son exigibles a sociedades que realizan otras actividades, como es el caso de la reclamante.

2. Quebrantamiento del principio de unicidad de la Administración

Invoca el procedimiento de comprobación seguido por la Administración Tributaria Canaria para determinar la procedencia de la exención en el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994 y devengado en la adquisición del local comercial situado en el Centro Comercial ... (Fuerteventura) .

Señala que en el marco de dicho procedimiento de comprobación, la Administración reconoció expresamente que la entidad desarrollaba una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, admitiendo la exención aplicada en la compra del local nº ... - ... en el ejercicio 2006. Admisión que significaba la aceptación de la actividad de arrendamiento a la que se afectaba el bien de inversión.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si las inversiones cuestionadas son aptas a efectos de la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias 2005, lo que implica examinar si la actividad de arrendamiento efectuada por la recurrente puede ser calificada de económica.

TERCERO.-

Con carácter previo al estudio de la cuestión de fondo sobre la materialización de la RIC, es necesario examinar si se ha producido un quebrantamiento del principio de unicidad de la Administración, tal y como sostiene la recurrente.

Así, señala que en el marco de un procedimiento de comprobación limitada previo seguido por la Administración Tributaria Canaria para determinar la procedencia de la exención en el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994 y devengado en la adquisición del local comercial situado en el Centro Comercial ... (Fuerteventura), la Administración reconoció expresamente que la entidad desarrollaba una actividad económica de arrendamiento de inmuebles, admitiendo la exención aplicada en la compra del local nº ... - ... en el ejercicio 2006.

Considera que la Administración está atentando contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima ya que la resolución de la Administración Tributaria Canaria admite que la entidad desarrolla la actividad económica de arrendamiento, por lo que la administración estatal no puede diferir de dicho criterio.

Pues bien, a los efectos de resolver esta cuestión resulta especialmente relevante la Resolución de fecha 14 de mayo de 2019, RG 6694/2016, donde se recoge un supuesto similar, en el que se cuestionaba si el hecho de que con anterioridad a las actuaciones desarrolladas por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT, existiese un procedimiento de comprobación que culminase con una resolución firme de la Consejería de Hacienda de la Administración autonómica de Canarias reconociendo al obligado la exención prevista en el artículo 25 de ley 19/1994 a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, y por tanto, la realización de una actividad económica y el reconocimiento de la entrada en funcionamiento de los bienes controvertidos, implica que la Administración Tributaria estatal, competente para comprobar el IS, no pueda ya analizar dicha cuestión y concluir, que no se ha producido la entrada en funcionamiento en relación con alguno de los bienes inmuebles.

En dicha Resolución se dispone:

"Hay que anticipar que este Tribunal Central debe desestimar las pretensiones de la interesada en este punto, ya que el principio de estanqueidad no opera de forma absoluta y, en cualquier caso, aun entendiendo que debe aplicarse el principio de unicidad al presente caso, la Inspección, al comprobar el IS, no estaría vulnerando la doctrina de los actos propios y confianza legítima al separarse del criterio mantenido en una actuación de un ejercicio anterior respecto, además, de un tributo y beneficio fiscal distinto, al hacerlo de forma plenamente motivada, sin que sea admisible convalidar una situación antijurídica para ejercicios futuros y tributos distintos.

Así, en relación con la interpretación de los principios de unicidad y estanqueidad, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha ido evolucionando con el tiempo en relación con la valoraciones de los bienes a efectos de distintos impuestos y administraciones competentes llegando a establecerse la definitiva doctrina sobre la referidos principios en la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2013 (Rec. 5712/2011) confirmada posteriormente por la sentencia de 21 de diciembre de 2015 (Rec. 2068/2014) en la que viene a establecer que ni el principio de unicidad ni el de estanqueidad rigen de modo absoluto, en tanto en cuanto, pueden coexistir y su aplicación depende de cada supuesto, atendiendo al concepto y método de valoración que se defina en cada tributo.

Así, se viene a establecer como razonable y coherente que la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria vincule a todos los efectos a las demás Administraciones competentes.

No obstante el Tribunal Supremo señala que ello no significa que vaya a regir el principio de unicidad de modo absoluto y general en las valoraciones de todos los tributos.

Siempre que el concepto fiscal del valor sea igual o muy próximo y el método de valoración admisible sea el mismo, no tendrá sentido mantener valores distintos y prevalecerá el principio de unicidad. Pero cada caso debe analizarse teniendo presentes las similitudes y las diferencias que existen entre los impuestos en liza.

Por tanto, como señala la Inspección, la referida doctrina del Tribunal Supremo no es aplicable sin más al presente supuesto, en la que una administración autonómica, en el ámbito de su competencia, ha entendido aplicable y procedente un beneficio fiscal a efectos del ITP y, posteriormente, la administración estatal, a efectos de un beneficio fiscal diferente, en un ejercicio distinto y posterior al comprobado por la Administración autonómica y a efectos de otro impuesto también distinto defiende, de forma motivada, un criterio distinto sobre la entrada en funcionamiento de los bienes adquiridos.

Sobre la referida cuestión, merece traer a colación la doctrina establecida en la reciente resolución de 23 de octubre de 2017 (RG 4283/2014) dictada por este Tribunal Central en relación con las facultades de la Administración estatal en materia de IVA cuando la administración autonómica ya ha dictado liquidación firme a efectos de TPO, en la que se viene a afirmar que no opera el principio de unicidad.

La operación analizada en dicha resolución se refiere a un supuesto en que la compraventa de un inmueble se liquidó por el Impuesto sobre el Valor Añadido, y respecto de la referida operación, posteriormente, la Comunidad Autónoma incoa acta de conformidad calificando el hecho imponible como exento del IVA y sujeto a TPO, dando lugar a una liquidación firme. El propio comprador solicita a la AEAT devolución del IVA soportado en la operación, siendo estimada la referida solicitud. El vendedor, empresario, recurre el acuerdo de devolución, en reposición y posteriormente en Reclamación Económico Administrativa.

Lo que se viene a establecer en la referida resolución es que la AEAT, al ser competente para dictar actos de gestión, comprobación o recaudación de un impuesto distinto (IVA), no queda vinculada por la doctrina de los actos propios, por los actos dictados por una Administración autonómica (CA) que es competente con respecto a otro impuesto (TPO) pero no con respecto al IVA. Pudiendo dictar a estos efectos actos en sentido contrario a los resueltos por TPO por la Comunidad Autónoma.

Se señala, asimismo, que no es suficiente que señale que por la Comunidad Autónoma se ha concluido que la operación quedaba sujeta y exenta de IVA, sino que es necesario, como mínimo, incorporar toda la documentación del expediente autonómico que afecte al expediente estatal, desarrollar una actividad suficiente en este expediente para que el interesado pueda tener en cuenta todos los datos considerados por la Comunidad Autónoma para dictar su resolución. Además de ello, debe aceptar dichos documentos y, al tratarse de un tributo distinto, fundamentar de manera propia su decisión; cualquiera que sea el sentido de ésta.

(...)

Pues bien, la aplicación de la referida doctrina al presente supuesto implica que la Inspección de Tributos Estatal - la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, más concretamente - no estaba vinculada por las actuaciones previas de la Comunidad Autónoma, ni ha vulnerado la doctrina de los actos propios cuando entra a valorar si, en relación con la adquisición de determinados inmuebles, se han cumplido los requisitos necesarios para comprobar el beneficio fiscal que era el objeto de sus actuaciones (la RIC previstos en el artículo 27 de la Ley 19/1994) aun cuando una administración autonómica ya haya dictado liquidación firme en relación a la exención prevista en el artículo 25 de la referida Ley a efectos de ITP, estando además obligada a verificar el cumplimiento de los referidos requisitos del artículo 27, ya que se trata de una competencia exclusiva estatal sin que ni siquiera pudiera limitarse a dar por bueno lo señalado por la Administración autonómica en relación a la entrada en funcionamiento sino que debe comprobarlo y dictar en base a lo comprobado la resolución que proceda.

A mayor abundamiento, este Tribunal Central entiende, como la Inspección, que aun cuando se considere que debe prevalecer el principio de unicidad, en todo caso tampoco se estaría vulnerando principio de los actos propios y confianza legítima, ya que nos encontramos con un tributo distinto, un ejercicio posterior también distinto y un beneficio fiscal diferente, en el que la Administración, en el acuerdo liquidatorio aquí impugnado motiva más que profusamente ( tal y como se analiza en posterior apartado ) su conclusión, aparentemente contraria a lo dispuesto por la administración autonómica; es decir, cabe concluir que se fundamenta detalladamente por qué no cabe admitir que el obligado ha llegado a materializar la inversión al no haber aportado prueba alguna siguiera del intento de alquiler del referido inmueble sino tan solo un prueba de un cartel en el inmueble anunciado el alquiler en 2011, esto es 6 años después de su adquisición, motivación que, por otra parte, se debe decir ni siquiera existe en la resolución de la Consejería de Hacienda de Canarias".

Pues bien, en el presente caso, en la Resolución de la Administración Tributaria Canaria se hace constar lo siguiente:

"CUARTO: El objeto, de la comprobación del presente procedimiento se concreta en la adquisición patrimonial realizada por el sujeto pasivo en la fecha y mediante el documento señalado en el encabezado.

Las actuaciones concretas realizadas han consistido en la comprobación de los documentos aportados por el obligado tributario después del inicio de Procedimiento de Comprobación Limitada con Propuesta de Liquidación al amparo del artículo 137 de la Ley 58/2003 General Tributaria, completado con las correspondientes consultas en las bases de datos a las que tiene acceso la Administración tributaria Canaria, Registros de la Propiedad y Mercantil, Catastro y Censo del IGIC.

La presente comprobación limitada se ha circunscrito a la determinación de la procedencia de la exención considerando el momento en que se ha iniciado el procedimiento, sin extenderse a la comprobación del requisito de utilización durante cinco años del bien adquirido.

QUINTO: Las actuaciones practicadas, dentro de las 'facultades que le otorga el procedimiento de comprobación limitada' al órgano de gestión, han puesto de manifiesto qué el sujeto pasivo tiene derecho a la exención del artículo 25 de la Ley ,19/1994, invocada por él en la autoliquidación de la adquisición patrimonial identificada en el encabezado, por cumplir los requisitos del citado precepto que han sido objeto de comprobación".

De la lectura de la referida resolución se desprende que la Administración Tributaria Canaria se limita a comprobar la procedencia de la exención, sin que, por tanto, resulte acreditado que se hubiera comprobado efectivamente la realización de una actividad económica de arrendamiento.

Por tanto, de acuerdo con todo lo expuesto, debe confirmarse en todo caso la posibilidad de la administración estatal de separarse motivadamente del criterio seguido en una actuación anterior por la administración Canaria, teniendo en cuenta que no se le ha causado un perjuicio al obligado al seguir produciendo efecto la exención a efectos de ITP y de la que realmente no se desprende que se comprobara la efectiva realización de la actividad económica de arrendamiento, lo que si ha hecho y de forma mas que suficientemente de forma motivada la AEAT.

Se desestiman, por tanto, las pretensiones del obligado sobre la vulneración por parte de la Administración estatal de la doctrina de los actos propios y confianza legítima.

CUARTO.-

Centrándonos en la cuestión de fondo, el punto fundamental para dilucidar la validez de las materializaciones reside en el carácter empresarial o no de la actividad de arrendamiento de inmuebles, que pasaremos a analizar a continuación.

Como punto de partida debe recordarse aquí el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, cuya redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, dispone:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades (...) tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias.

En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.(...)

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.(...)

Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el párrafo a) del apartado anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

Cuando se trate de los valores a los que se refiere el párrafo b) del citado apartado, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos.

Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero.

(...)

8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.

La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible."

Debemos recordar que la reducción en la base imponible por dotación a la RIC constituye un beneficio fiscal. Para consolidar el mismo son necesarios tres requisitos (dotación + inversión + mantenimiento de la inversión), de forma que el incumplimiento de cualquiera de ellos implicará una regularización tributaria. Dado el carácter indiscutido de beneficio fiscal, corresponde en consecuencia al contribuyente la carga de la prueba del derecho que se reclama. En este sentido, la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 105.1 establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Por otra parte, el criterio relativo a la imposibilidad de que aquellos resultados que obtenga una empresa que no provengan del ejercicio de una actividad económica sean aptos para la dotación de la RIC, ha sido mantenido reiteradamente por este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones de 28 de septiembre de 2006 (RG 636/05), de 15 de febrero de 2007 (RG 4305/04), y 15 de septiembre de 2010 (RG 6901/2008). Reafirmando dicho criterio, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de septiembre de 2014 (Rec. num. 2892/2012) afirma:

"(...)es clara la necesidad de que en los establecimientos se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, o, lo que es lo mismo, que en ellos exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados. Este es el criterio reiterado de la jurisprudencia de esta Sala, de la que son últimos ejemplos las Sentencias de 7 de abril, 6 y 22 de mayo de 2014 (recursos de casación 4079/2011, 314/2012 y 14/2012, respectivamente)."

Una vez sentado lo anterior, la cuestión se centra en determinar si la actividad de arrendamiento efectuada por la interesada tiene el carácter de económica.

En este punto debemos tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, que en la redacción aplicable al ejercicio que ahora nos ocupa, señala:

"Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

En cuanto a la necesidad o no de contar con persona y local para considerar como económica a la actividad de arrendamiento, hay que señalar que este Tribunal ya se ha pronunciado en anteriores ocasiones como en la resolución de 2 de junio de 2015 (RG 6320/2011) en el sentido de que contar con una persona contratada a tiempo completo y un local exclusivamente afecto en los que desarrolle la actividad son en cualquier caso requisitos necesarios para poder considerar una actividad de arrendamiento como económica si bien no suficientes si no existe carga y volumen de trabajo que justifique disponer de los mismos y sean considerados como meramente artificiales o aparentes.

Pues bien, la entidad interesada manifiesta en sus alegaciones que contaba en los ejercicios objeto de inspección con un empleado destinado a la gestión de la actividad de arrendamiento, y con un local afecto a la misma, habiendo quedado suficientemente acreditada la existencia de una carga de trabajo suficiente para determinar que el beneficio obtenido por la sociedad tiene la consideración de empresarial.

En relación a la persona empleada en la actividad, manifiesta que consta en el expediente el contrato de trabajo y las nóminas de D. Rx... . Considera que la Inspección minimiza y reduce la carga de trabajo que soporta dicho trabajador, por cuanto solamente para la entrada en funcionamiento del local del Centro Comercial ... la entidad tenía que solicitar la copia de licencia de primera ocupación al Ayuntamiento, ceder la gestión comercial a la inmobiliaria ZK para la búsqueda de arrendatarios, contratar los servicios jurídicos de un abogado para la redacción del contrato, gestionar la obtención de suministro eléctrico, obtención del certificado de dirección y finalización de obra, adaptar la instalación eléctrica a las necesidades del arrendatario …

Manifiesta que el requisito del empleado destinado a gestionar la actividad de arrendamiento ha sido atemperado, pues parece poco razonable impedir que una entidad pueda disponer de un empleado para la realización de otras labores, cuando el volumen de operaciones derivado a la actividad económica de arrendamiento así se lo permite.

En lo tocante a la existencia de un local, señala que desde el primer momento manifestó que la actividad económica se llevaba a cabo desde el local sito en …

Considera que según la doctrina judicial y administrativa para el desarrollo de la actividad únicamente es necesario un espacio separado e independiente; lo que se ha entendido como un lugar identificado con su ordenador, su mesa y sus archivadores donde se gestionan los arrendamientos.

Y para justificar su existencia aporta Acta de presencia de 6 de julio de 2015 donde el Notario D. Fx...constata que en las dependencias del inmueble que se ubica en ..., la recurrente dispone de un local identificado con el rótulo de la mercantil, independiente y exclusivo, remitiendo a las fotos que se incorporan al cuerpo del acta y que revelan la realidad de un espacio habilitado para la gestión de la actividad.

Pues bien, a la vista de los hechos expuestos y las pruebas aportadas, este Tribunal no puede sino confirmar la regularización practicada por la Inspección al no considerar probado que la actividad de arrendamiento se ejerciera como actividad económica, por lo que se expone:

Incumbe al contribuyente acreditar la satisfacción de los requisitos a los que la ley condiciona el disfrute del beneficio fiscal derivado de la RIC; en particular, en lo referente al presente caso, la existencia de local y empleado en los términos exigidos en la normativa, sin que ninguno de tales requisitos haya sido acreditado como bien señala la Inspección y confirma el Tribunal de instancia.

Respecto al local afecto de manera exclusiva a la actividad de arrendamiento, la interesada manifiesta que se encuentra en la C/ ..., existiendo en dicho domicilio un espacio independiente, habilitado para la gestión de la actividad, identificado con el rótulo de la entidad, tal y como acredita el acta de presencia de 6 de julio de 2015.

Pues bien, en el Acta de presencia se recoge lo siguiente:

"La extiendo yo, el autorizante Notario, para hacer constar que siendo las dieciséis horas y treinta minutos del día siete de julio de dos mil quince, me constituyo en el lugar indicado en el requerimiento inicial, edificio sito en la calle ..., de esta ciudad, comprobando sobre el terreno:

- Que en la planta baja se ubica un local, con acceso directo e independiente desde el exterior, y más precisamente desde el chaflán que forma el edificio con las calles … y ...

- Que sobre la puerta de entrada, existen en letras independientes plateadas adosadas a la pared las siguientes indicaciones: W,X, S.L .

- Que dentro de dicho local, a la derecha entrando al mismo, existe una oficina independizada del resto mediante el sistema de mamparas fijas de suelo a techo, con puerta que le da acceso (fotografías números 2 y 3).

- Que dicha oficina, está amueblada y dotada de todos los servicios habituales en una oficina (luz, teléfono, conexión a internet, impresora (fotografías números 1 y 4), lo que pude comprobar personalmente.

- Que en dicha oficina, y más concretamente en dos muebles ubicados a la izquierda entrando en la misma, se ubican numerosos archivadores y cajas, con documentación correspondiente a X, S.L (fotografías números 5 y 6), cuya denominación aparece en el exterior de un buen número de los mismos".

Por tanto, lo dispuesto en el Acta tiene un escaso valor práctico por cuanto lo único que pone de manifiesto es que la entidad X SL poseía un local dotado de todos los servicios normales de una oficina, donde se archivaba documentación correspondiente a X SL, pero sin que dichas circunstancias impliquen que la actividad efectivamente desarrollada fuera la de arrendamiento.

Por otra parte, de los datos que figuran en el expediente llama la atención que a la fecha de las actuaciones de comprobación e investigación la entidad recurrente manifestara que en dicho momento no disponía de local exclusivamente afecto a la actividad de arrendamiento porque no era necesario, cuando los inmuebles a arrendar ascendían a nueve, y si lo fuera en el año 2006 o 2007, cuando se disponía de dos y tres inmuebles, respectivamente o en 2009, cuando ascendían a también a nueve.

O el hecho de que el trabajador contara con oficina mientras que, según manifestaciones de la interesada, el administrador de la sociedad y director general de las misma "cuando estaba en local trabajaba con portátil donde pudiera".

Por lo que respecta a la persona empleada a tiempo completo, resulta incongruente el hecho de que, al igual que ocurría con el local, si ya no es necesario disponer de personal afecto a la actividad de arrendamiento en la fecha de las actuaciones de comprobación e investigación cuando se disponía de nueve inmuebles para arrendar, si lo fuera en 2006, 2007 o 2009, cuando se disponía de menos locales.

Por otra parte, a juicio del presente Tribunal, no están suficientemente justificadas y acreditadas las funciones desarrolladas por Don Rx...

Mientras que en el seno de las actuaciones inspectoras se aportó una enumeración detallada de las actuaciones a desempeñar por Don Rx... , el propio trabajador, en contestación al requerimiento de información que le fue realizado por la Inspección, escuetamente indica que se dedica a "facturación en venta la mayor en un principio y luego lo pasaron al tema inmobiliario", sin efectuar mayor precisión.

Posteriormente, en declaración jurada enumera y describe las tareas a realizar. Sin embargo, tal y como puso de manifiesto la Inspección, muchas de dichas tareas no se ajustan a la realidad.

Así, pese a que en dicho listado se afirma que una de las tareas es expedir y entregar los recibos y cobrar las rentas devengadas, se ha comprobado que el pago de todos los alquileres se realiza mediante ingreso en cuenta bancaria, por lo que entendemos que no es necesario llevar a cabo dichas tareas, además de que debe tenerse en cuenta que la recurrente no ha aportado recibo alguno del pago.

También se recoge que una de las funciones consiste en repercutir el importe de los recibos de luz y agua. Sin embargo, en todos los contratos de arrendamiento se recoge de forma expresa que los arrendatarios deben poner los contratos de agua y luz a su nombre y domiciliarlos a su cuenta corriente inmediatamente desde la firma del contrato.

O la función relativa a la atención en la oficina, que difícilmente se puede llevar a cabo cuando el propio administrador ha reconocido que la misma no se encuentra abierta al público.

Finalmente señalar que no se ha aportado documento alguno que justifique las tareas efectuadas. Así, no se aporta ningún documento en el que aparezca el trabajador contratado (fax, correo electrónico, presupuestos, libro de visitas de inmuebles).

Así las cosas, este Tribunal considera que la entidad interesada no ha logrado probar las supuestas labores efectuadas por el empleado, que en cualquier caso no alcanzan a necesitar de un trabajador a tiempo completo.

Por último, debemos indicar que la necesidad de contar con una persona contratada a tiempo completo y un local exclusivamente afecto en los que desarrolle la actividad son en cualquier caso requisitos necesarios para poder considerar una actividad de arrendamiento como económica si bien no suficientes si no existe carga y volumen de trabajo que justifique disponer de los mismos y sean considerados como meramente artificiales o aparentes, de manera que la prueba en contrario sólo cabe en caso de que concurran los dos requisitos, pero no a la inversa, tal y como predica la recurrente.

Así pues, los requisitos de local y empleado son necesarios y mínimos pero no suficientes para la existencia de actividad económica de arrendamiento por lo que la Administración aún concurriendo dichos requisitos podría acreditar que no existiendo carga de trabajo para justificar la existencia de local y empleado, no existe actividad económica. Por el contrario, no puede admitirse la pretensión de la recurrente de que no existiendo el local y empleado debe tenerse en cuenta la carga de trabajo de manera que justifique la existencia de actividad económica.

Por todo lo expuesto, debemos concluir que X SL no cumple con los requisitos exigidos legalmente para entender que el arrendamiento de inmuebles realizado constituye actividad económica, lo que conlleva el incumplimiento del artículo 27 de la Ley 19/1994, con el consiguiente ajuste a realizar en su base imponible.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.