Resolución nº 00/8356/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2019

Fecha de Resolución25 de Junio de 2019
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 25 de junio de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-08356-2015; 00-01632-2016; 00-02984-2017; 00-00119-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XT - NIF ...

REPRESENTANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ...

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes acuerdos emitidos por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

- Acuerdo de liquidación, de fecha 16 de octubre de 2015, derivado del acta de disconformidad A02-...650, incoada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2010-2013, resultando una cantidad a ingresar de 28.361.643,59 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 18 de febrero de 2016, derivado del acta de disconformidad A02-...094, incoada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, resultando una cantidad a devolver de 578.728,74 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 16 de mayo de 2017, derivado del acta de disconformidad A02-...603, incoada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2015, resultando una cantidad a devolver de 192.793,01 euros.

- Acuerdo de liquidación, de fecha 12 de diciembre de 2017, derivado del acta de disconformidad A02-...110, incoada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2016, resultando una cantidad a devolver de 440.922,72 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.
00-08356-2015 06/11/2015 07/11/2015
00-01632-2016 07/03/2016 09/03/2016
00-02984-2017 02/06/2017 07/06/2017
00-00119-2018 08/01/2018 10/01/2018

SEGUNDO.- Con fecha 16 de octubre de 2015, 18 de febrero de 2016, 16 de mayo de 2017 y 12 de diciembre de 2017, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó los acuerdos de liquidación que finalizaron los procedimientos de Inspección iniciados por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante), ejercicios 2010-2013, 2014, 2015 y 2016, respectivamente, respecto de la entidad XT ( ...), NIF ... (en adelante, XT).

Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general en el primer procedimiento (ejercicios 2010-2013) y carácter parcial en los procedimientos relativos a los ejercicios 2014, 2015 y 2016, limitándose a la comprobación de las correspondientes liquidaciones del IVA en relación con las cantidades recibidas por el obligado tributario, de entidades públicas, que pudieran constituir subvenciones vinculadas al precio de las operaciones, en el sentido del artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA en adelante), o constituir, en definitiva, base imponible del impuesto en el sentido del apartado Uno de dicho artículo.

De las actas, informes y acuerdos de liquidación que figuran en el expediente se deduce que el motivo de regularización fue la realización de un ajuste en las autoliquidaciones presentadas por la entidad referida en los citados ejercicios consistente en incrementar la base imponible, en razón a las cantidades que, con cargo a las subvenciones o ayudas obtenidas de las Administraciones consorciadas, transfirió a los operadores privados del transporte, como compensaciones por distintos conceptos por su consideración como parte del precio o contraprestación por el servicio de transporte que adquiere de dichos operadores y, por ende, como parte del precio o contraprestación del servicio de transporte que, a su vez, la XT presta a los viajeros y que éstos no satisfacen. En los cuatro acuerdos de liquidación referidos se proponía el mismo ajuste, dado que las compensaciones transferidas encajan en el concepto de pago por tercero, formando parte de la contraprestación total por los servicios prestados.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, la XT es un ente público consorciado encargado de la gestión del transporte público en el área ... ..... La XT está integrada por la Y1, Y2, por el ente local supramunicipal denominado Y3 (Y3) y Y4 (Y4).

En su cometido de gestor del transporte público, la XT tiene a su cargo la gestión del sistema tarifario integrado del área .... Presta en nombre propio el servicio de transporte intermodal, expide y vende al público los correspondientes billetes, establece sus modalidades, fija sus precios o tarifas, recauda los ingresos de su venta o ingresos tarifarios y los reparte entre los distintos operadores de transporte, que son quienes materialmente realizan el transporte.

Conforme se deduce del expediente administrativo, la XT actúa como un instrumento de las Administraciones, haciendo de rótula financiera del sistema de acuerdo con dos actuaciones diferenciadas: la distribución a los operadores de transporte de los ingresos por la venta de los títulos integrados (intermodales) que abona el usuario (ingresos tarifarios), por un lado, y el reparto a los mismos de las subvenciones o compensaciones recibidas de distintas administraciones públicas por el servicio de transporte público, por otro.

El sistema concreto utilizado, varía según los sujetos y es el que a continuación se expone:

a) Operadores Públicos (operadores por gestión directa): O1 (O1) y O2

Los operadores públicos reciben, al margen de los ingresos tarifarios que les corresponden, unas subvenciones que tienen por objeto el equilibrio financiero de estas entidades, y las mismas no se determinan en función del número de viajeros transportados, sino como resultado de sus cuentas de explotación.

Estas entidades no repercuten IVA sobre las mismas a la XT, sino tan sólo por el importe de los ingresos tarifarios que ésta les redistribuye.

Según el acuerdo de liquidación, estas subvenciones, junto con las recibidas por la entidad Y3 (no operadora de transporte) y por los Ayuntamientos integrados en la asociación Y4, representan más del 80 % de las subvenciones o ayudas transferidas por la XT en cada año.

b) Operadores privados distintos de RENFE y de las empresas operadoras del tranvía (operadores por gestión indirecta)

Los operadores privados citados reciben, además de los correspondientes ingresos tarifarios, unas cantidades, denominadas compensaciones por integración tarifaria y por servicios nocturnos, que se derivan o tienen su causa en la incorporación de dichos operadores en el sistema tarifario integrado, y que tienen por objeto cubrir la menor recaudación de los mismos por el uso de los títulos integrados o intermodales.

La compensación para las empresas de transporte que actúan a riesgo y ventura (operadores privados), tienen como objeto garantizar la aportación media por viajero transportado del año previo a la integración del servicio, actualizada según la revisión anual tarifaria.

Por tanto, son objeto de compensación sólo los viajeros transportados antes de la integración, por el montante del diferencial de la tarifa previa a la integración y la tarifa actual integrada. Los nuevos viajeros no son objeto de compensación alguna, siendo el ingreso para la empresa sólo el que proviene del usuario vía tarifas actuales.

La compensación responde a la siguiente fórmula, conforme al pacto 3º del convenio de adhesión de servicios interurbanos al sistema tarifario integrado del transporte ...

C= Vc *(TMPc - TMPa)

C = Compensación

Vc = Viajes a compensar fijos anuales. Son los viajes que se transportaron antes de la integración (en el año 2000 básicamente).

TMPc = Tarifa media ponderada que cobraban los operadores en el año 2000 o el año previo a la integración, actualizada con la revisión tarifaria anual que fija la administración).

TMPa = Tarifa media ponderada actual del ejercicio (cociente entre los ingresos tarifarios del año en curso y los viajeros de ese mismo año).

La compensación por servicios nocturnos compensa el déficit que existe por la prestación del servicio. Se calcula de la siguiente forma: diferencia entre los ingresos por tarifas del servicio nocturno y los costes de este servicio nocturno interurbano calculados según el modelo de costes empleado por la Generalitat (pacto 3º del convenio de adhesión al sistema tarifario integrado para la prestación de servicios de transporte nocturno de viajeros por carretera).

Respecto de estas compensaciones por integración tarifaria y por servicios nocturnos, sus receptores, los operadores privados citados, sí que repercuten IVA (aparte de sobre los ingresos tarifarios).

c) RENFE (.../Cercanías)

Recibe también, al margen de los correspondiente ingresos tarifarios, una compensación por el uso de títulos integrados o intermodales que tiene por objeto, al igual que las compensaciones por integración tarifaria mencionadas en la letra b) precedente, cubrir la menor recaudación del operador por el uso de los títulos integrados o intermodales, pero cuyo cómputo o determinación se efectúa, según manifestó el obligado tributario, a tanto alzado.

Sobre esta compensación, RENFE también repercute IVA a la XT, al igual que los operadores privados de la letra b) precedente y los operadores de tranvía de la letra f) siguiente (también privados), representando en conjunto (operadores privados en general, operadores de tranvía y RENFE) menos del 20 % del total de las subvenciones repartidas por la XT.

d) Y3 (Y3)

Esta entidad recibe unas subvenciones con las que hace frente, respecto de un conjunto de operadores privados de su ámbito, a las compensaciones por integración tarifaria y por servicios nocturnos aludidos en la letra b) precedente, calculadas, según se indicó por el obligado, de igual modo que para los operadores privados de esta letra.

Respecto de estas subvenciones, la Y3, entidad perceptora, no gira IVA a la XT.

e) Ayuntamientos pertenecientes a la Y4 (Y4)

Los Ayuntamientos pertenecientes a la segunda corona del sistema tarifario integrado que disponen de un sistema de transporte urbano (..., ... ), reciben ayudas o subvenciones de la XT, con arreglo a los criterios de reparto que establece la Y4 (en la que están integrados), las cuales se destinan luego, por los Ayuntamientos receptores, a las empresas que prestan materialmente los servicios de transporte urbano.

Respecto de estas subvenciones o ayudas, no se gira IVA a la XT por los Ayuntamientos receptores.

f) Empresas operadoras del tranvía (T1, S.A. y T2, S.A.)

Fueron las cantidades transferidas a estas empresas las únicas de las que el obligado reconoció expresamente que sus pagos pivotan alrededor de una tarifa de equilibrio, al señalar, en el párrafo de conclusiones de la contestación a la petición de información efectuada por la Inspección, lo siguiente:

"En conclusión, los pagos efectuados por la XT a los distintos operadores, públicos o privados, no pivotan alrededor de una tarifa de equilibrio. Ello con la excepción de entidades operadoras de los tranvías (T1, S.A. y T2, S.A.) para las cuales sí se establece una tarifa técnica. Se adjuntan, a este respecto, los respectivos contratos entre la XT y las empresas citadas (por razón de espacio un segundo documento se lo remito en correo aparte)."

Tras una segunda petición, se dio por el obligado una explicación más específica y completa sobre el mecanismo de funcionamiento de la tarifa técnica o de equilibrio que rige para las empresas operadoras del tranvía. En esencia, consiste en que se establecen 4 escalas o bandas en cuanto al número de viajeros previstos a alcanzar: de la 1 a la 4, de menos a más, el incumplimiento de cada una de las cuales (en el sentido de ser los viajeros reales inferiores a los previstos para cada banda), provoca la entrada en juego de la correspondiente compensación. Esta resulta de tener en cuenta básicamente tres factores: las validaciones reales, las validaciones previstas o teóricas, y el cúmulo de gastos de operación, beneficios industriales y canon. En su versión más simple, para la escala 1, la compensación sería el resultado de multiplicar las validaciones reales por la tarifa técnica de dicha banda o escala, la cual sería el resultado de dividir el sumatorio de gastos de operación, beneficios industriales y canon entre las validaciones previstas para dicha escala 1.

Respecto de estas compensaciones por tarifa técnica o de equilibrio, las empresas operadoras del tranvía sí giran o repercuten IVA a la XT.

Sobre la base de lo expuesto, los acuerdos de liquidación concluyeron que no existe una tarifa de equilibrio, como principio o eje rector general del sistema de financiación del transporte público en el caso de la XT, a diferencia de la situación existente en el Consorcio C1 (C1, en adelante), a la que era de aplicación la contestación a consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) nº V1756-04, de 20 de septiembre de 2004. De la lectura de dicha contestación se desprende que la situación que en ella se plantea, y sobre la que se contesta, en el sentido de considerar la existencia de subvención directamente vinculada al precio, es la existente en el C1 a partir de 2003 y, en concreto, a partir de una modificación llevada a cabo en la Ley 5/1985, de creación del citado organismo, por la Ley 6/2002, de 27 de junio, en cuya virtud se introdujo como mecanismo rector del régimen económico financiero del transporte, y con efectos a partir de enero de 2003, el de una tarifa de equilibrio.

Así, respecto del C1, y según resulta de la contestación evacuada por parte de la DGT, debe distinguirse entre la situación existente hasta el 31 de diciembre de 2002, basada en las recaudaciones tarifarias junto con las aportaciones provenientes de las Administraciones públicas consorciadas en concepto de subvenciones fijadas en función e las necesidades de explotación, y la existente a partir de 1 de enero de 2003, presidida por el principio de tarifas suficientes, que deben cubrir la totalidad de los costes reales de los operadores de transporte en condiciones normales de productividad y organización, en donde la subvención a la explotación desaparece y es sustituida por una compensación vinculada directamente al servicio realmente prestado. La financiación de las empresas públicas pasa a basarse en un sistema de tarifa de equilibrio entendida como la que se fijaría en condiciones de mercado en un sistema no regulado en el que, en función de los costes que supusiera la prestación del servicio, así como de la obtención del correspondiente margen de beneficio, el precio exigible al usuario estaría marcado por la libre competencia. Cuando las tarifas a cargo del usuario sean inferiores a dicha tarifa de equilibrio, se completa la diferencia mediante el abono por parte del C1 de una compensación económica a las correspondientes empresas prestadoras del servicio. Dicha compensación tiene la naturaleza de pago vinculado al volumen o al valor de producción, de modo que la tarifa de equilibrio sea igual a la tarifa a cargo del usuario más la compensación económica.

Se explica en el acuerdo de liquidación que la situación que se observa en la XT, en los periodos objeto de regularización, no es equiparable a la del C1 a partir de 2003, en que se estimó por la contestación de la DGT antes mencionada la existencia de subvención vinculada al precio, por la introducción de la tarifa de equilibrio, sino idéntica, precisamente, a la que existía en el C1 antes de dicho cambio, arriba expuesta, es decir, la de la existencia de subvenciones fijadas en función de necesidades de explotación.

El sistema expuesto se desprende de los contratos programa con las distintas Administraciones Públicas consorciadas y con la Administración General del Estado que rigieron en dichos periodos y que figuran en el expediente En dichos contratos se observa cómo se fija el conjunto de "necesidades del sistema" (de explotación, por inversiones, por amortización de deuda, etc.) para un periodo dado y el conjunto de fuentes de financiación de dichas necesidades ("origen aportaciones sistema de transporte"), entre las que se encuentran, además de los ingresos tarifarios, las subvenciones de las distintas administraciones públicas (las correspondientes consignaciones presupuestarias), algunas de las cuales discurren o se entregan a sus destinatarios al margen de la XT. Fuentes de financiación que no son suficientes para cubrir todas las necesidades del sistema, generándose en cada ejercicio el correspondiente endeudamiento financiero.

De lo expuesto, y a modo de resumen, concluye el acuerdo de liquidación lo siguiente:

1. La XT no soporta IVA de los operadores de transporte públicos por las subvenciones que les reparte, y que representan, junto con las repartidas a otros entes públicos que tampoco repercuten IVA (la Y3 y Ayuntamientos de la Y4), más del 80 % de las distribuidas.

2. No existe en la XT una tarifa de equilibrio como eje o principio rector del régimen económico financiero del transporte público, sin perjuicio de la tarifa técnica o de equilibrio que rige en el caso de los operadores privados de tranvía.

3. Tampoco existe una asimilación entre la situación de la XT y la del C1 en cuanto al mecanismo de cuantificación de las subvenciones considerando, en cuanto a este segundo organismo, la situación existente a partir de 2003, que fue a la que se refirió, la contestación de la DGT V1756-04 , de 20-09-04, en el sentido de considerar a las subvenciones que repartía el C1, basadas en la tarifa de equilibrio, como directamente vinculadas al precio.

4. Sí que existe, por el contrario, similitud o identidad entre la situación de la XT y la del C1 en cuanto al mecanismo de las subvenciones concretas repartidas a operadores públicos, pero lo es considerando, en cuanto al C1 la situación existente antes de 2003, de subvenciones para cubrir déficit de explotación. Esto es, en los periodos objeto de comprobación en la XT existe, respecto de los operadores públicos, un sistema de subvenciones de explotación (para cubrir déficit de explotación), igual al que existía en el C1 antes de 2003.

5. Considerando las subvenciones o ayudas que la XT recibe de las distintas Administraciones, para financiar el transporte público, desde la perspectiva del fin o destino que se da a las mismas y su régimen concreto, la situación puede resumirse así:

- Operadores de transporte públicos: reciben de la XT subvenciones para cubrir déficit de explotación (esencialmente). Sobre ellas no se repercute IVA por sus perceptores. Representan más del 80 % de las repartidas (junto con las que se transfieren a la Y3 y a los Ayuntamientos de la Y4).

- Operaciones privados en general: reciben unas cantidades, denominadas "Compensaciones por integración tarifaria" y "Compensaciones por servicios nocturnos" que tratan de compensar el déficit recaudatorio que se produce para dichos operadores como consecuencia de su adscripción al sistema tarifario integrado. Sobre estas "compensaciones" sí repercuten IVA sus perceptores. En la práctica funcionan como una retribución mínima y su cálculo toma como base el número de viajeros transportados.

- Operador privado RENFE: recibe unas cantidades con la misma finalidad compensatoria anterior, pero cuyo importe, según el obligado, se determina a tanto alzado. Sobre ellas también repercute IVA el operador.

- Operadores privados del tranvía: reciben unas compensaciones derivadas de una tarifa técnica o de equilibrio, cuyo funcionamiento concreto se describe en el APÉNDICE 1. Sobre ella también repercuten IVA sus perceptores. Al margen de esas compensaciones derivadas de la tarifa técnica o de equilibrio, reciben también subvenciones de capital, cuyo aportante es ....

La XT dispone de dos fuentes de ingresos: los importes percibidos por la venta de títulos integrados de transporte y las aportaciones de las Administraciones Públicas que forman parte de ella y de la Administración General del Estado. Por su parte, la XT abona a las entidades operadoras unas cantidades por distintos conceptos: la parte que les corresponde de la venta de los títulos de transporte, una compensación por la adhesión al sistema tarifario integrado y una aportación para cubrir el déficit de explotación, en algunos casos.

En su función de gestor de transporte público del área ..., la XT se encarga también de la organización y gestión financiera del sistema. En tal sentido, prepara, confecciona y concierta programas con las distintas Administraciones Públicas consorciadas para la obtención de fondos o ayudas de las mismas, así como de la Administración General del Estado (AGE), y celebra acuerdos con los operadores públicos y privados para el reparto y distribución, tanto de los ingresos tarifarios, derivados del sistema tarifario integrado (de las ventas de los títulos correspondientes), como de las ayudas públicas obtenidas.

TERCERO.-

Disconforme con los acuerdos referidos en el encabezamiento, la interesada interpuso, en fechas 6 de noviembre de 2015, 7 de marzo de 2016, 2 de junio de 2017 y 8 de enero de 2018, las presentes reclamaciones económico-administrativas que fueron registradas con números R.G. 8356/2015, 1632/2016, 2984/2017 y 119/2018, respectivamente.

Evacuado el trámite de puesta de manifiesto de los expedientes, la interesada presentó sus alegaciones, coincidentes, en esencia, para todas las reclamaciones:

- La entidad alega que no cabe considerar que perciba ninguna contraprestación adicional a la satisfecha por los adquirentes de títulos de transporte por la prestación del servicio de transporte colectivo de viajeros en la zona interurbana .... Las aportaciones que recibe de las Administraciones Públicas no pueden calificarse como subvenciones vinculadas al precio ni tienen la consideración de contraprestación de un servicio que la XT les preste.

- Asimismo, la calificación y tratamiento que puedan merecer los importes satisfechos por la XT a las entidades operadoras del servicio de transporte no debe incidir en el tratamiento de las aportaciones percibidas por la XT, puesto que el acuerdo de liquidación consideró que sólo tenían la consideración de contraprestación y formaban parte de la base imponible de IVA la parte de las aportaciones que la XT satisfacía a las entidades operadoras y respecto de las que soportaba IVA. Concluye la entidad que la base imponible únicamente debe estar formada por el precio satisfecho por los usuarios del servicio de transporte.

- La interpretación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or, SARL contenida en los acuerdos de liquidación, es incorrecta y no resulta de aplicación en el presente caso.

- La modificación del artículo 78 de la Ley de IVA introducida en el año 2017 debe serles de aplicación.

- De forma subsidiaria alega que, en caso de que se confirme que los importes percibidos por la XT deben integrarse en la base imponible, debería considerarse que las cuotas de IVA están incluidas en los mismos.

- Por último, la entidad solicita el planteamiento de cuestión prejudicial si existen dudas acerca de la resolución del presente supuesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad a Derecho de los acuerdos de liquidación emitidos por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT citados en el encabezamiento.

CUARTO.-

De acuerdo con lo expuesto en los antecedentes de hecho de la presente resolución, el motivo de la regularización efectuada por el órgano inspector en los cuatro procedimientos referidos a la entidad reclamante, XT, respecto de los ejercicios 2010-13, 2014, 2015 y 2016, respectivamente, fue la realización de un ajuste en las autoliquidaciones presentadas por la entidad referida en los citados ejercicios consistente en incrementar la base imponible declarada a tipo reducido por razón a las cantidades que, con cargo a las subvenciones o ayudas obtenidas de las Administraciones consorciadas, transfirió a los operadores privados del transporte, como compensaciones por distintos conceptos (integración tarifaria, servicios nocturnos, en general, y tarifa de equilibrio, en el caso de las compañías operadoras del tranvía), por su consideración, conforme al artículo 78.Uno de la Ley del IVA como parte del precio o contraprestación por el servicio de transporte que adquiere de dichos operadores y, por ende, como parte del precio o contraprestación del servicio de transporte que, a su vez, la XT presta a los viajeros y que éstos no satisfacen.

La reclamante se opone al criterio aplicado por la Inspección en los acuerdos impugnados señalando que no cabe considerar que perciba ninguna contraprestación adicional a la satisfecha por los adquirentes de títulos de transporte por la prestación del servicio de transporte colectivo de viajeros en la zona interurbana ... . Las aportaciones que recibe de las Administraciones Públicas no pueden calificarse como subvenciones vinculadas al precio ni tienen la consideración de contraprestación de un servicio que la XT les preste.

Asimismo, alega que la calificación y tratamiento que puedan merecer los importes satisfechos por la XT a las entidades operadoras del servicio de transporte no debe incidir en el tratamiento de las aportaciones percibidas por la XT, puesto que el acuerdo de liquidación consideró que sólo tenían la consideración de contraprestación y formaban parte de la base imponible de IVA la parte de las aportaciones que la XT satisfacía a las entidades operadoras y respecto de las que soportaba IVA. Concluye la entidad que la base imponible únicamente debe estar formada por el precio satisfecho por los usuarios del servicio de transporte.

De acuerdo con el artículo 11.Dos.15º de la Ley del IVA, se considerarán prestaciones de servicios:

"Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios."

No cabe duda de que la XT consideró que actuaba en nombre propio ante los viajeros. Aunque no prestaba "materialmente" el servicio de transporte (puesto que, desde una perspectiva puramente material, no ostentaba la condición de operador de transporte), sí mediaba en nombre propio en los servicios prestados por los operadores de transporte (entre otros aspectos, emitiendo a su propio nombre los títulos multimodales que adquirían los usuarios y que les permitían viajar, usando para ello toda la red de medios integrados). Siendo habitual, por otro lado, que en una intermediación en la prestación de servicios, quien actúa como intermediario, no los preste materialmente; como sucede, precisamente, en el caso de la XT.

La institución jurídica de la intermediación en nombre propio en la prestación de servicios es recogida por el ordenamiento jurídico privado (artículos 244 y siguientes del Código Mercantil) y por el tributario, siendo tratada de manera expresa en relación con el IVA tanto por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Directiva IVA, en adelante) como en la Ley de IVA. La primera, en su artículo 28 viene a señalar que cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate. Y en la segunda, en su artículo 11.Dos.15º, se dispone que nos encontramos ante prestaciones de servicio sujetas al impuesto respecto de las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios, entendiéndose que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios. En términos equivalentes, en lo que concierne a las entregas de bienes, se expresan los artículos 14.2.c) de la Directiva IVA y 8.dos.6º de la Ley del IVA.

Nos encontramos, por tanto, ante un supuesto de intermediación en la prestación de servicios en el que, a los efectos del IVA, se producen, simultáneamente, dos prestaciones de servicios. Una, de los operadores de transporte a la XT y la otra de ésta a los viajeros, respecto de la cual la Inspección entiende que debe regularizarse la base imponible de IVA integrando las subvenciones recibidas que reparte como compensaciones por integración tarifaria y por servicios nocturnos a los operadores privados en general y a RENFE en particular, y las que reparte derivadas de la existencia de una tarifa técnica o de equilibrio a los operadores privados del tranvía; cantidades, todas éstas, respecto de las que sus perceptores sí que repercuten IVA a la XT, que esta deduce a la hora de determinar la cantidad a ingresar al Tesoro.

Hace referencia la reclamante a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009, la cual, en una situación relativamente similar, llegó a la conclusión que de no cabía considerar que el consorcio que obtenía las subvenciones controvertidas las recibiese para sí, sino para los operadores que prestaban realmente los servicios de transporte.

Debe tenerse en cuenta a este respecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, evacuada en relación con los dos preceptos del Derecho de la Unión a los que antes se hizo referencia. En particular, es relevante a estos efectos la sentencia de 16 de abril de 2015, asunto C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie,

"26. (...) en un contrato como el controvertido en el asunto en que se dictó la sentencia Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73) es el arrendatario del vehículo de leasing quien compra el carburante en la gasolinera, eligiendo libremente la calidad y la cantidad, así como el momento de la compra. El Tribunal de Justicia declaró que el acuerdo relativo a la administración del carburante que une al arrendador y al arrendatario de dicho vehículo no es un contrato de entrega de carburante, sino que constituye más bien un contrato de financiación de la compra de éste (sentencia Auto Lease Holland, C-185/01, EU:C:2003:73, apartado 36).

27. En cambio, en un contrato como el controvertido en el asunto principal, en el que el arrendador celebra un contrato de suministro de prestaciones cuyo objeto es el suministro de fuentes de energía y la eliminación de residuos, es éste quien compra las prestaciones en cuestión para el inmueble que está alquilando. Si bien es el arrendatario quien realmente utiliza dichas prestaciones, no es quien las compra a los terceros especializados. Así pues, las consideraciones que realiza la sentencia Auto Lease Holland (C-185/01, EU:C:2003:73) sobre la compra de carburante, y que son válidas para el artículo 14, apartado 1, de la Directiva del IVA, no son de aplicación a un contrato de arrendamiento como el controvertido en el asunto principal, ni al suministro de electricidad, calefacción y agua, que en virtud del artículo 15 de la Directiva son bienes, ni al suministro de un servicio comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 24 de la misma Directiva como es la eliminación de residuos. Como consecuencia de la compra por parte del arrendador de prestaciones cuyo objeto es el suministro de dichos bienes y servicios, se ha de considerar que es el arrendador quien efectúa el suministro de esas prestaciones al arrendatario.

28. Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 14, apartado 1, 15, apartado 1, y 24, apartado 1, de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que, en el arrendamiento de inmuebles, se ha de considerar que el suministro de electricidad, calefacción y agua y la eliminación de residuos que realizan terceros especializados para el arrendatario que realmente utiliza dichos bienes y servicios han sido efectuados por el arrendador cuando éste es parte en los respectivos contratos de suministro de dichas prestaciones y se limita a repercutir los costes de las mismas al arrendatario."

La operativa a la que se contrae la actuación administrativa sometida a la revisión de este TEAC difiere sustancialmente de la que se analiza por el TJUE en la sentencia parcialmente transcrita. Así, los usuarios de los transportes colectivos que se gestionan por la XT perciben con claridad que son otras entidades, las antes referidas, las prestadoras materiales de los citados servicios de transporte; sin embargo, es la XT la que contrata, mediante la suscripción de los acuerdos o convenios respectivos, los servicios de transporte prestados, comercializa los títulos de transporte respectivos, títulos cuyo precio recibe por anticipado y que, en tanto que válidos para su uso en cualquiera de los medios de transporte adheridos al sistema o consorciados con la XT, conducen a este TEAC a una conclusión equivalente a la alcanzada por el TJUE en la sentencia que se ha referido. Ha de concluirse, pues, que la reclamante recibe y presta, en lo que a la exacción del IVA se refiere, los servicios de transporte cuya base imponible constituye la controversia a la que se contrae esta resolución, debiendo, por tanto, desestimarse la primera alegación formulada.

QUINTO.-

El artículo 78 de la Ley de IVA regula la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios disponiendo lo siguiente en la redacción vigente hasta el 9 de noviembre de 2017:

"Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

(...)

3.º Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación. (...)"

La redacción del artículo transcrita anteriormente es la que debe ser aplicada en el presente supuesto pues estuvo vigente hasta el 9 de noviembre de 2017 y los ejercicios objeto de regularización comprenden los años 2010 a 2016. El citado apartado 3º se modificó a partir de dicha fecha, si bien al no encontrarse vigente en la fecha de devengo del impuesto de los ejercicios regularizados no resulta de aplicación, por lo que debe desestimarse lo alegado por la reclamante al respecto.

Por su parte, la Directiva IVA regula la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios en su artículo 73 disponiendo lo siguiente:

"En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones."

A este respecto, es relevante destacar la jurisprudencia comunitaria.

De entrada, hemos de hacer referencia a la sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2001, asunto C-184/00, Office des produits wallons ASBL, primera sentencia dictada sobre el particular, en la que el TJUE señaló cuanto sigue (el subrayado es nuestro):

"12. No obstante, ha de destacarse que el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención esté sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de tales operaciones, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto.

13. Para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible. Debe señalarse también que el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta. Esta relación entre la subvención y el precio debe mostrarse de manera inequívoca mediante un análisis de las circunstancias que en cada caso dan lugar al pago de dicha contraprestación. Sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable.

14. Así pues, corresponderá al órgano jurisdiccional remitente acreditar que existe una relación directa entre la subvención y el bien o servicio de que se trate. Esto requiere, en primer lugar, que se pruebe que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtienen una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención.

15. En el litigio principal, teniendo en cuenta que, con arreglo al convenio marco, el OPW realiza varias actividades, es necesario que el órgano jurisdiccional remitente compruebe si cada actividad da lugar a un abono específico e identificable o si la subvención se abona globalmente para cubrir todos los costes de funcionamiento del OPW. De cualquier forma, únicamente la parte de la subvención que sea identificable como contraprestación de una operación gravada podrá, en su caso, estar sujeta al IVA.

16. Como señaló acertadamente la Comisión, un examen de las cuentas anuales entre el OPW y la Región valona podría permitir al órgano jurisdiccional nacional comprobar si los importes de la subvención que deben afectarse a cada una de las obligaciones que dicha Región impone al OPW se determinan en virtud del convenio marco. Si así fuera, se podría acreditar la existencia de una relación directa entre dicha subvención y la venta de las publicaciones periódicas que edita el OPW.

17. Por lo demás, para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de la subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una «subvención directamente vinculada al precio». A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.

18. Teniendo en cuenta lo anterior, procede responder a las cuestiones planteadas que el concepto de «subvenciones directamente vinculadas al precio», en el sentido del artículo11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación."

Del contenido de la sentencia que se ha transcrito se pueden deducir ciertos principios rectores de la integración de subvenciones en la base imponible del impuesto:

1º. La subvención debe abonarse a la entidad subvencionada, con el fin de que ésta realice una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al impuesto; operación de la que constituye -en todo o en parte- la contraprestación, de modo que el beneficiario, cuando realiza la operación, ya adquiere el derecho a percibir la subvención. La referencia del derecho a la obtención de la subvención al momento de realización de la operación, esto es, de su devengo, se incardina en la jurisprudencia del mismo TJUE en cuanto a la necesaria toma en consideración, a esta fecha, del total de elementos relativos a la operación (sentencia de 21 de febrero de 2006, asunto C-419/02, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments).

Como el mismo Tribunal indica, circunstancias tales como que los bienes o servicios subvencionados se puedan comercializar por debajo de su coste o el hecho de que la subvención se condicione a su provisión, de suerte que desaparezca en la hipótesis de que cese dicha provisión, han de ser tenidas en consideración por los Tribunales de instancia a estos efectos.

2º. Los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio deben obtener una ventaja de la subvención concedida al beneficiario; de ahí que el precio que éstos deban satisfacer se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio; es decir, la subvención debe constituir un elemento de determinación del precio finalmente exigido. Por tanto, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador debe permitirles, objetivamente, vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que se verían obligados a exigir de no mediar la subvención.

3º La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable, no siendo preciso, sin embargo, que su importe corresponda, exactamente, a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta; basta que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, resulte significativa.

De igual modo, hemos de citar la sentencia de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm, en la cual el TJUE se pronunció acerca de la inclusión en la base imponible de una subvención a tanto alzado relacionada con determinados servicios de asesoramiento energético, cuyo importe venía limitado por una cantidad dineraria máxima, que nunca se podía sobrepasar, lo que daba lugar a que su relación con el precio de los servicios prestados no fuera estricta y directamente proporcional, concluyendo el TJUE que: "una cantidad como la abonada en el asunto principal forma parte de la contrapartida de una prestación de servicios y está incluida en la base imponible de dicha operación a efectos del impuesto sobre el valor añadido".

Finalmente, debe destacarse el contenido de la sentencia del TJUE de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or SARL, que así establece (el subrayado es de este Tribunal):

"27. En el caso de autos, se desprende de la resolución de remisión que el litigio principal versa en esencia sobre si un pago a tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados» está incluido en el ámbito de aplicación del IVA y debe tenerse en cuenta para calcular la prorrata de deducción.

28. Por consiguiente, la cuestión debe entenderse en el sentido de que tiene por objeto, en esencia, a saber, si el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados efectuadas a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA.

29. Para dar respuesta a esta cuestión, es preciso recordar, por una parte, que, en virtud del artículo 2 de la Sexta Directiva, que define el ámbito de aplicación del IVA, están sujetas al IVA las «prestaciones de servicios realizadas a título oneroso» y que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, una prestación de servicios sólo se realiza a título oneroso en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (véanse, en particular, las sentencias Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, apartado 14; Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, apartado 39, y RCI Europe, C-37/08, EU:C:2009:507, apartado 24).

30. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que las subvenciones directamente vinculadas al precio de una operación imponible no son sino una situación de entre las previstas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, y que, con independencia de la situación particular de que se trate, la base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado (véase, en este sentido, la sentencia de 13 de junio de 2002, Keeping Newcastle Warm, C-353/00, EU:C:2002:369, apartados 23 y 25).

31. Toda vez que el artículo 73 de la Directiva IVA, que ha sustituido al artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, es en esencia idéntico a esta disposición, la jurisprudencia citada en los dos apartados precedentes y sus desarrollos posteriores se aplican mutatis mutandis a este artículo 73.

32. Ahora bien, debe declararse que las RPMD perciben la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal abonada por la caja nacional del seguro de enfermedad como contrapartida de los servicios de cuidados que prestan, según diferentes fórmulas, a sus residentes.

33. En efecto, en primer lugar, como reconoció Rayon d'Or en la vista, las RPMD están obligadas a prestar realmente, como contrapartida del pago de dicha cantidad a tanto alzado, prestaciones de servicios a sus residentes.

34. En segundo lugar, para considerar que una entrega de bienes o una prestación de servicios se ha efectuado «a título oneroso», en el sentido de dicha Directiva, no se exige que la contraprestación de dicha entrega o prestación se obtenga directamente del destinatario de ésta, sino que la contraprestación puede también obtenerse de un tercero (véase, en este sentido, la sentencia Loyalty Management UK y Baxi Group, C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 56).

35. El que, en el litigio principal, el beneficiario directo de las prestaciones de servicios de que se trate no sea la caja nacional del seguro de enfermedad que abona la cantidad a tanto alzado, sino el asegurado, no puede, contrariamente a lo que sostiene Rayon d'Or, romper el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida.

36. Por último, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que cuando, como en el litigio principal, la prestación de servicios controvertida se caracteriza, en particular, por la disponibilidad permanente del prestador de servicios para llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones de cuidados requeridas por los residentes, no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación de cuidados individualizada y puntual efectuada bajo petición de un residente (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, EU:C:2002:200, apartado 40).

37. Por consiguiente, el que las prestaciones de servicios dispensadas, en el litigio principal, a los residentes no estén definidas a priori ni sean individualizadas y el que la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios llevada a cabo y la contrapartida recibida, cuyo importe se determina a priori y siguiendo criterios establecidos.

38. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 11, parte A, letra a), de la Sexta Directiva y el artículo 73 de la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que un pago a tanto alzado, como la «suma a tanto alzado por cuidados» controvertida en el litigio principal, constituye la contrapartida de las prestaciones de cuidados llevadas a cabo a título oneroso por una RPMD en beneficio de sus residentes y, en este concepto, está incluido en el ámbito de aplicación del IVA."

En el análisis de esta sentencia y de sus mandatos conviene tener presente, para comenzar, que la misma fue dictada sin conclusiones del Abogado General, lo que obliga a hacer referencia al Estatuto del TJUE, Anexo a los Tratados, cuyo artículo 20 dispone que: "si considera que el asunto no plantea ninguna cuestión de derecho nueva, el Tribunal de Justicia podrá decidir, oído el Abogado General, que el asunto sea juzgado sin conclusiones del Abogado General".

Se deduce de lo anterior que los criterios interpretativos vertidos por el TJUE en su sentencia constituyen la concreción de los que había indicado con anterioridad en su jurisprudencia sobre la materia, sin que la sentencia de marzo de 2014 venga a analizar cuestiones de derecho novedosas, sino a reiterar los principios interpretativos ya establecidos con anterioridad, de ahí que no entendiese necesario el análisis que en otros supuestos realiza el Abogado General.

Los hechos a los que se refiere esta sentencia, cuya exposición es relevante en lo que a esta Resolución se refiere, se exponen en la misma sentencia. Así, en ella se indica que la controversia vino referida al tratamiento de las ayudas recibidas por las residencias para personas mayores dependientes (en lo sucesivo, «RPMD»), señalándose al respecto lo siguiente:

"14. A tenor del artículo L. 174-7 del Code de la sécurité sociale:

«Los gastos derivados de los cuidados médicos prestados a los asegurados sociales y a los beneficiarios de la ayuda social en los establecimientos y servicios indicados en el artículo L. 162-24-1 serán sufragados por los regímenes de seguro de enfermedad o de ayuda social, conforme a las modalidades establecidas por reglamento, eventualmente mediante la fijación de sumas a tanto alzado.»

15. Con arreglo al artículo L. 313-12 del code de l'action sociale et des familles, las RPMD que hayan firmado un convenio plurianual con el Presidente del conseil général y la autoridad competente del Estado percibirán una suma a tanto alzado global relativa a las prestaciones de cuidados que realizan.

16. El artículo R. 314-158 del code de l'action sociale et des familles reza del siguiente modo:

«Las prestaciones realizadas por los centros o los establecimientos mencionados en el artículo L. 313-12 [...] incluyen:

1º una tarifa diaria correspondiente al alojamiento;

2º una tarifa diaria correspondiente a la dependencia;

3º una tarifa diaria correspondiente a los cuidados.»

17. El artículo R. 314-161 del code de l'action sociale et des familles dispone:

«La tarifa correspondiente a los cuidados cubre las prestaciones médicas y sanitarias necesarias para tratar enfermedades físicas y psíquicas de las personas que residen en el establecimiento y las prestaciones sanitarias correspondientes a los cuidados vinculados a la situación de dependencia de las personas acogidas.»

18. Según las indicaciones del tribunal remitente, las modalidades de cálculo de la «suma a tanto alzado por cuidados» tienen en cuenta el número de residentes que vive en cada establecimiento y su nivel de dependencia, apreciados con arreglo a los criterios establecidos en los artículos R. 314-170 y R. 314-171 del code de l'action sociale et des familles, y los coeficientes fijados sobre la base de datos históricos determinados a escala nacional y actualizados anualmente en función de los gastos medios de todas las RPMD."

Se infiere pues que el tanto alzado que caracterizaba las subvenciones concedidas en este caso por medio de los convenios plurianuales que se suscribían por las RPMD venía dado por la forma en que se cuantificaban las subvenciones, que atendían a los días y número de personas alojadas en cada una de dichas residencias y al estado de necesidad de las mismas.

De la sentencia del TJUE referida pueden extraerse las siguientes conclusiones:

1º. La base imponible de una prestación de servicios está constituida, en cualquier caso, por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado. Es este un criterio general, confirmado por numerosas sentencias del TJUE, sobre el que no es necesario insistir.

De igual modo, para considerar que una prestación de servicios se ha efectuado a título oneroso no se exige que la contraprestación se obtenga directamente del destinatario, sino que puede también obtenerse de un tercero. El hecho de que el beneficiario directo de la prestación del servicio sea un tercero (el usuario final) no rompe el vínculo directo existente entre la prestación de servicios efectuada y la contrapartida recibida. Al igual que el anterior, estamos ante un principio general en la aplicación del impuesto.

2º. Cuando la prestación de servicios se caracteriza por la disponibilidad permanente del prestador, para llevar a cabo, en el momento oportuno, las prestaciones respectivas, no es necesario, para reconocer la existencia de un vínculo directo entre dicha prestación y la contrapartida obtenida, demostrar que un pago se vincula a una prestación individualizada y puntual, efectuada a voluntad de un usuario.

Esta referencia a la disponibilidad para la prestación, que se infiere en el asunto Le Rayon d'Or SARL de la suscripción de los convenios plurianuales antes referidos, encuentra igualmente su referencia en otros pronunciamientos del TJUE, como son la propia sentencia de 21 de marzo de 2002, asunto C-174/00, Kennemer Golf, a la que se hace referencia en el asunto C-151/13, o la más reciente de 3 de septiembre de 2015, asunto C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company.

3º. El hecho de que los servicios prestados no estén definidos a priori, ni sean individualizados, y que, además, la remuneración se abone en forma de una cantidad a tanto alzado, tampoco puede afectar al vínculo existente entre la prestación de servicios y la contrapartida recibida.

De la jurisprudencia comunitaria sobre la materia pueden extraerse los criterios generales determinantes de la inclusión de las subvenciones en la base imponible del IVA. Son los siguientes:

1º. Las subvenciones o ayudas que deben formar parte de la base imponible del tributo deben estar vinculadas a entregas de bienes o prestaciones de servicios a cuya provisión se condicionen. Dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios pueden concretarse en la disponibilidad a su prestación por parte del empresario o profesional que las recibe.

2º. El importe de la subvención o ayuda ha de ser determinable a la fecha de realización de las operaciones o de devengo del impuesto.

3º. Las ayudas o subvenciones han de incidir en el precio de las operaciones; no obstante, no es necesario que la citada incidencia sea exacta, bastando con que se produzca un efecto proporcional de reducción de precio cuando se concede la subvención para que esta deba considerarse vinculada al mismo y, como tal, base imponible del tributo.

En esta misma línea establecida por la jurisprudencia comunitaria se ha pronunciado, asimismo, este TEAC en resoluciones de 20 de noviembre de 2014 (R.G. 1360/2011) y 17 de marzo de 2015 (R.G. 7068/2013), que merecen la calificación de doctrina.

A este respecto, se ha de señalar que este Tribunal no desconoce la jurisprudencia del Tribunal Supremo existente sobre la materia objeto de controversia, alegada igualmente por la reclamante. No obstante, se ha de tener en cuenta que las sentencias alegadas, como la de 12 de noviembre de 2009, recurso 10362/2003, son anteriores a las sentencias del TJUE referidas anteriormente (como la sentencia dictada en el asunto Le Rayon d'Or y otras posteriores a ésta) y que han sido acogidas por este TEAC en la doctrina expuesta. De igual modo, y esto es lo más importante, debe diferenciarse la situación en que una entidad ha incurrido en pérdidas que son puntualmente asumidas o sufragadas por quien le concede una subvención o ayuda, hipótesis en la cual bien puede asumirse que la misma carece de vinculación alguna con el precio de los bienes o servicios comercializados por la entidad en pérdidas, de aquella otra en la que una entidad comercializa sistemáticamente bienes o servicios por debajo de su coste, dándose el caso de que ha suscrito algún tipo de acuerdo o convenio marco que le garantiza la cobertura de la diferencia con ayudas o subvenciones, hipótesis en la cual, como hemos visto, y en los términos que hemos analizado, la jurisprudencia comunitaria dispone su necesaria inclusión en la base imponible del tributo.

SEXTO.-

A la vista de las consideraciones hechas en el fundamento de derecho anterior, procederemos al análisis de las diferentes ayudas recibidas por la reclamante. Recordemos que eran las siguientes:

a) Operadores públicos (O1 y O2)

b) Operadores privados distintos a RENFE y a las empresas operadoras del tranvía

c) RENFE

d) Y3 (Y3)

e) Ayuntamientos ...

f) Empresas operadoras del tranvía (T1, S.A. y T2, S.A.)

El tratamiento de las subvenciones satisfechas por la reclamante a las entidades antes referidas, motivo de las reclamaciones de las que ahora se conoce, determinante igualmente del tratamiento de las subvenciones recibidas por la reclamante, habida cuenta de su condición de mediadora en nombre propio de la prestación de los servicios de transporte, como ya antes se motivó, es el siguiente:

a) Operadores Públicos (O1 y O2)

Se indica en el acuerdo de liquidación que estos operadores reciben, al margen de los ingresos tarifarios que les corresponden, unas subvenciones que tienen por objeto el equilibrio financiero de estas entidades, y las mismas no se determinan en función del número de viajeros transportados, sino como resultado de sus cuentas de explotación.

Constan en el expediente los contratos programa, suscritos con fecha 5 de noviembre de 2014, que gobiernan las condiciones y términos de concesión de subvenciones para el periodo 2014 a 2017, los cuales, en opinión de este TEAC, bien podrían encuadrarse en las condiciones que antes se describieron para la inclusión de las subvenciones en la base imponible de los servicios de transporte prestados por las entidades beneficiarias y, con ellas, de la reclamante. Así, se trata de cantidades que se satisfacen en atención a un convenio marco (son previsibles), están vinculadas a la realización de determinadas operaciones (los servicios de transporte que se pretende incentivar) y dan lugar a una reducción muy significativa en el precio de los referidos servicios, como se infiere de la fijación de los presupuestos de las entidades en atención, precisamente, a la existencia de dichas cantidades.

No habiendo considerado la Inspección de los tributos las referidas cantidades como mayor base imponible de los servicios prestados por la reclamante, no le es dado a este Tribunal hacer un pronunciamiento más contundente sobre este extremo, habida cuenta de la prohibición de la reformatio in peius que establece el artículo 237.1 de la Ley General Tributaria.

d) Y3 (Y3)

Esta entidad recibe unas subvenciones con las que hace frente, respecto de un conjunto de operadores privados de su ámbito, a las compensaciones por integración tarifaria y por servicios nocturnos aludidos en la letra b) precedente, calculadas, según se indicó por el obligado, de igual modo que para los operadores privados de esta letra.

Respecto de estas subvenciones, la Y3, entidad perceptora, no repercute IVA a la XT.

Al igual que en el caso anterior, constan en el expediente los contratos programa, suscritos con fecha 5 de noviembre de 2014, que gobiernan las condiciones y términos de concesión de subvenciones para el periodo 2014 a 2017, los cuales, en opinión de este TEAC, bien podrían encuadrarse en las condiciones que antes se describieron para la inclusión de las subvenciones en la base imponible de los servicios de transporte prestados por las entidades beneficiarias y, con ellas, de la reclamante. Así, se trata de cantidades que se satisfacen en atención a un convenio marco (son previsibles), están vinculadas a la realización de determinadas operaciones (los servicios de transporte que se pretende incentivar) y dan lugar a una reducción muy significativa en el precio de los referidos servicios, como se infiere de la fijación de los presupuestos de las entidades en atención, precisamente, a la existencia de dichas cantidades.

También como en el caso anterior, no habiendo considerado la Inspección de los tributos las referidas cantidades como mayor base imponible de los servicios prestados por la reclamante, no le es dado a este Tribunal hacer un pronunciamiento más contundente sobre este extremo, habida cuenta de la prohibición de la reformatio in peius que establece el artículo 237.1 de la Ley General Tributaria.

e) Ayuntamientos pertenecientes a la Y4 (Y4)

Los Ayuntamientos pertenecientes a la segunda corona del sistema tarifario integrado que disponen de un sistema de transporte urbano (..., ...), reciben ayudas o subvenciones de la XT, con arreglo a los criterios de reparto que establece la Y4 (en la que están integrados), las cuales se destinan luego, por los Ayuntamientos receptores, a las empresas que prestan materialmente los servicios de transporte urbano.

Respecto de estas subvenciones o ayudas, no se se repercute IVA a la XT por los Ayuntamientos receptores. A falta de otros antecedentes en el expediente, no le es dado a este Tribunal hacer pronunciamiento adicional alguno a este respecto.

Conviene, para finalizar con el análisis de este primer grupo de entidades prestadoras de servicios de transporte, recordar que tanto la Directiva 2006/112/CE, Anexo I en relación con su artículo 13, como la Ley del IVA, califican el transporte de personas como actividad empresarial o profesional en todo caso, aunque se desarrolle por Administraciones públicas que actúen como tales.

En lo concerniente a los operadores que consideran sus ayudas como mayor base imponible de los servicios prestados, consta en el acuerdo de liquidación al que se contraen las reclamaciones presentadas lo siguiente:

b) Operadores privados distintos de RENFE y de las empresas operadoras del tranvía (operadores por gestión indirecta)

Los operadores privados citados reciben, además de los correspondientes ingresos tarifarios, unas cantidades, denominadas compensaciones por integración tarifaria y por servicios nocturnos, que se derivan o tienen su causa en la incorporación de dichos operadores en el sistema tarifario integrado, y que tienen por objeto cubrir la menor recaudación de los mismos por el uso de los títulos integrados o intermodales. La fórmula para la determinación de las citadas ayudas ya se explicó en los antecedentes de hecho, así como su consideración, por los referidos operadores, como mayor base imponible de los servicios prestados por ellos.

c) RENFE

Como en el caso anterior, RENFE recibe también, al margen de los correspondiente ingresos tarifarios, una compensación por el uso de títulos integrados o intermodales que tiene por objeto, cubrir la menor recaudación del operador por el uso de los títulos integrados o intermodales, pero cuyo cómputo o determinación se efectúa, según manifestó el obligado tributario, a tanto alzado. también al igual que en el caso anterior, RENFE considera las ayudas recibidas como mayor base imponible por los servicios prestados.

Sobre esta compensación, RENFE también repercute IVA a la XT, al igual que los operadores privados de la letra b) precedente y los operadores de tranvía de la letra f) siguiente (también privados), representando en conjunto (operadores privados en general, operadores de tranvía y RENFE) menos del 20 % del total de las subvenciones repartidas por la XT.

f) Empresas operadoras del tranvía (T1, S.A. y T2, S.A.)

Fueron las cantidades transferidas a estas empresas las únicas de las que el obligado reconoció expresamente que sus pagos pivotan alrededor de una tarifa de equilibrio, siendo calificadas, al igual que en los dos casos anteriores, como base imponible de sus servicios.

Las circunstancias expuestas anteriormente llevaron a la Inspección a regularizar las subvenciones satisfechas a los operadores privados como integrantes de la base imponible del servicio de transporte que se suministra por la XT a los usuarios. No se regularizaron, por tanto, aquellas subvenciones o ayudas que la XT distribuye en concepto de subvención de explotación a los operadores públicos de transporte, ni las que redistribuye a otros entes públicos no operadores, ni las que reparte en concepto de subvenciones de capital, a los operadores de tranvía; cantidades, todas ellas, respecto de las que sus perceptores no le repercuten IVA por su recepción. Mientras que, por el contrario, sí propone regularizar, como integrantes de la base imponible del IVA, las subvenciones que reparte como compensaciones por integración tarifaria y por servicios nocturnos a los operadores privados en general y a RENFE en particular, y las que reparte derivadas de la existencia de una tarifa técnica o de equilibrio a los operadores privados del tranvía; cantidades, todas éstas, respecto de las que sus perceptores sí que repercuten IVA a la XT, que esta deduce a la hora de determinar la cantidad a ingresar al Tesoro.

Estas cantidades funcionan de facto como una retribución mínima para los operadores perceptores, que complementa la constituida por los ingresos tarifarios que les redistribuye la XT. Esas cantidades, compensaciones, son una parte del precio o contraprestación que retribuye el servicio que prestan los operadores privados. Son cantidades a las que los operadores tienen derecho, y obligatorias y exigibles para la XT. Por ello, los operadores se comprometieron, en los correspondientes convenios o contratos de adhesión al sistema tarifario, a prestar el servicio de transporte a favor de la XT. Ellos mismos las consideran como formando parte del precio o contraprestación del servicio que le prestan, y de ahí que las declaren como integrantes de la base imponible de dicho servicio y repercutan IVA sobre las mismas.

Por tanto, se trata de unas cantidades que constituyen parte de la contraprestación y que, por tanto, forman parte, de acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley de IVA, de la base imponible del impuesto, en el servicio de transporte que la XT, a su vez, presta a los usuarios del transporte público; aunque una parte del precio no la satisfagan los propios usuarios sino que se cubra o financie por la XT con parte de las subvenciones o ayudas públicas por ella percibidas.

también podría considerarse a las compensaciones de que se trata como integrantes de la base imponible del IVA devengado por la XT en cuanto subvenciones directamente vinculadas directamente al precio (artículo 78.Dos.3º de la Ley del IVA), al determinarse el quantum de todas ellas en función de la cantidad de servicios prestados, según se expuso. Particularmente patente es la situación de las cantidades percibidas por los operadores privados del tranvía en concepto de tarifa técnica o de equilibrio, pues existe un precio de equilibrio que debe abarcar costes, beneficio y canon a favor de los concesionarios, cuya no cobertura con los ingresos tarifarios (en la medida en que no se alcanza el número de viajeros previstos, según la banda o escala) hace entrar en juego la compensación.

Estas circunstancias se corresponden con el modelo expuesto anteriormente, al menos en lo que refiere al ámbito regularizado (del que se excluye a los operadores públicos).

Así, en unos casos (las empresas operadores del tranvía), se constata una verdadera "tarifa de equilibrio" y, en otros (los operadores privados), según manifestaciones de la propia entidad, unas compensaciones que tienen como objeto garantizar la aportación media por viajero transportado del año previo a la integración del servicio, actualizada según la revisión anual tarifaria.

Se configura, de este modo, un sistema que tiende a compensar el déficit tarifario (motivado por el establecimiento de unas tarifas a pagar por el usuario, inferiores a las que, financieramente, lo equilibrarían) de dichos operadores, con el abono de unas compensaciones económicas adicionales, vinculadas directamente al volumen de los servicios por ellos prestados.

Por tanto, carece de lógica excluir de la base imponible que corresponde a los servicios prestados por la XT a los usuarios esas compensaciones tarifarias cuyo importe, en última instancia, va a depender de las tarifas que deben abonar los usuarios para adquirir los títulos integrados de transporte. La propia entidad reconoce explícitamente que el cálculo de la compensación está estrechamente vinculado al precio de los títulos integrados.

Por tanto, existiendo dos prestaciones de servicios simultáneas (la del operador a XT y la de ésta a los usuarios), en las que XT, que actúa en nombre propio, ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios, no parece razonable que la base imponible de la segunda prestación se haga depender de una decisión de tipo político-administrativo que, por definición, tratará de alejar lo máximo posible (para hacer más atractivo el uso del transporte público para los ciudadanos) el precio que deba satisfacer el usuario, de esa otra tarifa técnica, que equilibra el sistema, y que permite cubrir la totalidad de los costes reales en condiciones normales de productividad y de organización y que, por tanto, se puede asimilar con más exactitud (mucho más que la tarifa fijada para los títulos integrados) con el importe de la contraprestación que acabarían abonando los usuarios.

En consecuencia, a juicio de este Tribunal, esas compensaciones tarifarias encajan, adecuadamente, en el concepto de pago por tercero que, in fine, incorpora el apartado Uno del artículo 78 de la Ley del IVA para delimitar la base imponible del impuesto.

En el presente caso, resulta claro que la "contraprestación" de tales servicios (de transporte público de viajeros y de intermediación en el mismo), simultáneamente prestados en el caso de la XT, no sólo alcanzó al precio que pagaron los usuarios para adquirir los correspondientes títulos integrados de transporte; sino también a las compensaciones tarifarias que, como pago por tercero (en este caso, financiado por las Administraciones Públicas consorciadas, a través de la XT), trataban de neutralizar la diferencia entre la tarifa técnica o de equilibrio del sistema y el precio satisfecho por los usuarios.

La citada compensación tiene una relación directa con la parte de la contraprestación pagada efectivamente por el usuario, puesto que el precio que se considera adecuado para el viajero, con la finalidad de potenciar el servicio de transporte público, condiciona la cuantía de la compensación que deberá recibir el operador; puesto que es lógico que éste debe acabar percibiendo, como suma de ambas partidas, un importe tal que le permita cubrir "la totalidad de los costes reales en condiciones normales de productividad y organización, y permitirán una adecuada amortización y un razonable beneficio empresarial y una correcta prestación del servicio o realización de la actividad, no dejando de retribuir, en su caso, las prestaciones complementarias" (artículo 19.1 de la Ley 16/1987 de Ordenación de los Transportes Terrestres).

En el presente caso, nos encontramos ante una subvención vinculada al precio que minora el importe a pagar por el destinatario final o viajero, cuando al exponer el tratamiento del impuesto en las relaciones que se entablan entre los operadores de transporte con la XT y ésta con los viajeros finales, reconoce expresamente que el importe de la subvención minora de manera efectiva lo que tiene que abonar el viajero que adquiere el título de transporte, lo que pone en evidencia la naturaleza de subvención vinculada al precio (como se acaba de señalar, el operador de transporte factura por un precio que incluye la subvención y la XT pretende que se facture al viajero exclusivamente por el precio o importe recibido de los usuarios sin incluir subvención alguna en la base imponible).

Como señalan la Directiva de IVA y la Ley de IVA la base imponible viene concretada en una operación por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones (como reiteradamente ha señalado el TJUE, entre otras muchas en sentencias de 13 de junio de 2002, asunto C-353/00, Keeping Newcastle Warm; de 3 de septiembre de 2015, asunto C-463/14, Asparuhovo Lake Investment Company; y de 27 de marzo de 2014, asunto C-151/13, Le Rayon d'Or; la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio facilitado); y el hecho de que entre el proveedor del bien o el prestador del servicio se interponga un empresario o profesional intermediario que presta el servicio por cuenta de aquel, pero en nombre propio, no puede alterar, como se ha señalado, las partidas que constituyen la base imponible del servicio efectivamente prestado al destinatario o consumidor.

Las subvenciones percibidas, se encuentran vinculadas al precio, y no puede pretenderse que como partida que se integra en la base imponible de un servicio de transporte, queden vinculadas exclusivamente a la relación jurídica establecida entre los operadores de transporte y la XT, sin traslado de la misma a la relación jurídica establecida entre dicha entidad y los usuarios del transporte. Como se ha indicado, la XT recibe y presta el mismo servicio, y no puede pretenderse que en la base imponible del servicio que recibe de los operadores de transporte se incluyan las subvenciones vinculadas al precio y ,sin embargo, no se incluyan en la base imponible de los servicios facturados por la XT a los usuarios cuando nos encontramos ante unos mismos servicios.

Indudablemente, las subvenciones vinculadas al precio se perciben por los empresarios o profesionales, sujetos pasivos que entregan los bienes o prestan los servicios, en nuestro caso, por quien materialmente los presta, si bien a través de un intermediario que actúa en nombre propio frente a los usuarios o viajeros. Ese es precisamente el mecanismo de funcionamiento de este tipo de subvenciones, que se perciben por quien realiza las operaciones pero beneficia a los destinatarios de las operaciones.

Por tanto, la alegación de que las subvenciones son percibidas por los operadores de transporte, para hacer ver que al no ser percibidas finalmente por la XT (que realiza por ello un mero servicio de intermediación en el cobro y pago de las mismas) no deben incluirse en la base imponible, no tiene recorrido alguno, pues resulta ajustado a derecho que dichas subvenciones (en nuestro caso la compensación tarifaria) sean percibidas por los operadores de transporte, que son quienes prestan materialmente los servicios de transporte.

Ni cabe duda tampoco que dichas subvenciones benefician a los usuarios o viajeros, que son los beneficiarios directos de las mismas, en tanto abonan un importe menor por el título de transporte que les vende la XT, pues como señala la jurisprudencia del TJUE anteriormente expuesta, el concepto o partida a integrar en la base imponible incluye las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

En consecuencia, este Tribunal acuerda confirmar los acuerdos dictados por la Inspección de los Tributos en tanto se ajustan a la normativa reguladora del IVA, por lo que se considera correcta la regularización efectuada respecto de las subvenciones satisfechas a los operadores privados como integrantes de la base imponible del servicio de transporte que se suministra por la XT a los usuarios. En concreto, debían integrar la base imponible de IVA las subvenciones que la XT reparte como compensaciones por integración tarifaria y por servicios nocturnos a los operadores privados en general y a RENFE en particular, y las que reparte derivadas de la existencia de una tarifa técnica o de equilibrio a los operadores privados del tranvía; cantidades, todas éstas, respecto de las que sus perceptores sí que repercuten IVA a la XT, que esta deduce a la hora de determinar la cantidad a ingresar al Tesoro.

SÉPTIMO.-

De forma subsidiaria alega la entidad que, en caso de que se confirme que los importes percibidos por la XT deben integrarse en la base imponible, debería considerarse que las cuotas de IVA están incluidas en los mismos.

La reclamante alega que resulta aplicable la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12, Tulica y Plavosin, en la que se estableció lo siguiente (subrayado de este Tribunal):

"27. El órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, habida cuenta de los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA, si cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del IVA y el proveedor de dicho bien es el deudor del IVA por la operación gravada, debe considerarse que el precio pactado ya incluye el IVA o, por el contrario, que no lo incluye y que el IVA debe añadirse a dicho precio.

28. De los autos que obran ante el Tribunal de Justicia se desprende que los demandantes en el litigio principal, vendedores de bienes inmuebles, son los deudores del IVA devengado por las operaciones sujetas que realizaron. De dichos autos también se desprende que las partes en los contratos de que se trata en el litigio principal no dispusieron nada sobre el IVA cuando fijaron el precio de los bienes inmuebles objeto de venta. En cambio, el órgano jurisdiccional nacional no ha facilitado información alguna sobre si tales vendedores disponen o no, en virtud del Derecho nacional, de la posibilidad de recuperar de los adquirentes, además del precio pactado, el IVA exigido por la Administración Tributaria.

29. Tanto la Sra. Tulica y el Sr. Plavosin como la Comisión Europea consideran consideran, en esencia, que el IVA es, por definición, un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final y que, por tanto, no puede correr por cuenta del proveedor. En consecuencia, sostienen que el IVA debe ser un componente del precio y no un elemento que se añade a este último.

30. El Gobierno rumano estima, en esencia, que al tener la contraprestación obtenida por el proveedor un valor subjetivo, para su determinación procede remitirse a la voluntad de las partes y considerar que tal contraprestación está constituida por el importe que el proveedor pretendía recibir y el adquirente estaba dispuesto a pagar. Dicho importe corresponde, en el caso de autos, al precio fijado en el contrato, sin deducción del IVA.

31. El Gobierno rumano añade que si se considerara que la contraprestación debía estar constituida por el precio del bien entregado, deducido el importe del IVA, el proveedor tendría una ventaja frente a sus competidores, lo que sería contrario al principio de la neutralidad del IVA y podría favorecer irregularidades como las cometidas por los vendedores en el litigio principal.

32. A este respecto, cabe recordar que de los artículos 1, apartado 2, y 73 de la Directiva IVA se desprende que el principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de éstos, y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, letra a), de la citada Directiva, el IVA no debe estar incluido en dicha base.

33. Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva IVA, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos (véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, apartado 13, y de 26 de abril de 2012, Balkan and Sea Properties y Provadinvest, C-621/10 y C-129/11, apartado 43).

34. Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final (véase, en particular, la sentencia Elida Gibbs, antes citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium, C-69/11, apartado 21).

35. Ahora bien, cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final.

36. Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (véanse, en particular, las sentencias Elida Gibbs, antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. I-3801, apartado 15, así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest, antes citada, apartado 44).

37. En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien.

38. Procede señalar, además, que una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión. Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos.

39. En el caso de autos, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si el Derecho rumano ofrece a los proveedores la posibilidad de recuperar, de los adquirentes, el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria.

40. Si de esa comprobación resultara que tal recuperación no es posible, debería concluirse que la Directiva IVA se opone a una regla como la establecida en la Decisión interpretativa nº 2/2011.

41. En la medida en que el Gobierno rumano sostiene que una regla como la controvertida en el litigio principal tiene como efecto evitar las irregularidades, cabe señalar que cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude y está obligado a adoptar tales medidas (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, apartado 25 y la jurisprudencia citada).

42. Sin embargo, tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido (sentencia de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C¿284/11, apartado 67 y la jurisprudencia citada). Ahora bien, precisamente esto sucedería con la regla controvertida en el litigio principal si resultara que da lugar a una situación en la que el IVA grava al proveedor y que, por ello, no se percibe de forma compatible con el principio básico del sistema del IVA, tal como éste ha sido recordado en el apartado 34 de la presente sentencia.

43. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión prejudicial que la Directiva IVA, en particular sus artículos 73 y 78, deben interpretarse en el sentido de que, cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho bien es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria."

El contenido de esta sentencia, en lo que concierne al instituto de la repercusión del tributo, debe completarse con el de la de 19 de septiembre de 2000, asunto C-454/08, Schmenink & Cofreth y Strobel, que reza lo siguiente (el subrayado vuelve a ser de este Tribunal):

"58. En los casos en que quien expide la factura haya eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad del IVA exige que el IVA indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que los Estados miembros puedan supeditar dicha regularización a la buena fe de quien expide la factura.

59. Procede recordar, a este respecto, que las medidas que los Estados miembros están facultados para establecer con arreglo al artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y evitar el fraude no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos (sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, aún no publicada en la Recopilación, apartado 52). En consecuencia, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia.

60. Pues bien, debe señalarse que la exigencia de que quien expide la factura demuestre su buena fe, cuando ha eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de disminución de los ingresos fiscales, no es necesaria para garantizar la percepción del IVA y prevenir el fraude fiscal (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 1998, Grandes sources d'eaux minérales françaises, C-361/96, Rec. p. I-3495, apartados 29 y 30).

61. En cambio, cuando no se haya eliminado por completo el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, como en el asunto Genius Holding, antes citado, los Estados miembros pueden supeditar la posibilidad de regularizar el IVA indebidamente facturado al requisito de que quien expide la factura demuestre su buena fe. En efecto, como señaló el órgano jurisdiccional remitente, si resultase que ya no es posible anular una deducción concedida al destinatario de la factura, quien haya expedido la factura sin obrar de buena fe puede ser considerado, a efectos de garantizar la neutralidad fiscal, responsable del déficit de ingresos fiscales.

62. Por último, debe destacarse que, como señaló acertadamente la Comisión, el Derecho comunitario no impide a los Estados miembros considerar la expedición de facturas ficticias que indiquen el IVA indebidamente como un intento de fraude fiscal y aplicar, en tal caso, las multas o sanciones pecuniarias previstas en su Derecho interno.

63. Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que, cuando quien expide la factura haya eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales, el principio de neutralidad del IVA exige que el impuesto indebidamente facturado pueda ser regularizado, sin que dicha regularización pueda quedar supeditada a la buena fe de quien expide la factura."

Del análisis comparado de las dos sentencias transcritas se infiere que la rectificación de la repercusión del IVA es vicaria de los principios de neutralidad y seguridad jurídica, el primero de los cuales conduce a la conclusión de que el IVA está incluido en el precio cuando los intervinientes en las transacciones no han hecho referencia expresa al mismo y al proveedor de los bienes o servicios no le es dada su recuperación del cliente cuando está vetada la rectificación, a la vez que el segundo permite a los Estados subordinar la rectificación a la acreditación de la buena fe del contribuyente cuando existe un riesgo de pérdida de ingresos fiscales. Este segundo principio informa igualmente el contenido de otras sentencias de fecha posterior en las que el TJUE señala expresamente la improcedencia del abuso de las normas que conforman el Derecho de la Unión, excluyendo de la apelación a algunos de sus principios a los operadores fraudulentos. Tal es el caso de las sentencias de 7 de diciembre de 2010, asunto C-285/09, R, en la que al incumplimiento culposo de obligaciones formales (la correcta presentación de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias) se anuda la consecuencia de la denegación de la exención de las entregas de bienes efectuadas entre diferentes Estados de la Unión, o de 28 de julio de 2016, asunto C-332/15, Astone, en la que el incumplimiento masivo de las obligaciones formales priva al obligado tributario del derecho a la deducción del IVA soportado.

Hay que tener en cuenta a este respecto igualmente lo dispuesto por la Ley del IVA, que en su artículo 89.tres dispone lo siguiente:

"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude."

Supuestos, por tanto, en los que los destinatarios de las operaciones sujetas al tributo son o actúan como consumidores finales inhabilitan la rectificación de la repercusión, debiendo asumir el coste del error en la cuantificación del impuesto el empresario o profesional que hubiera efectuado las operaciones, sea este detectado por él mismo o por la Administración tributaria.

Tal como alega la reclamante, ésta es la situación en la que se encuentra la XT en el presente supuesto en el que, si bien deben entenderse incluidas las subvenciones recibidas en la base imponible de las prestaciones de servicios efectuadas por la XT a los usuarios de transporte, en los términos expuestos en los fundamentos de derecho previos, también se ha considerar que el IVA se encuentra incluido en su importe, pues la XT carece de la posibilidad de recuperar de dichos usuarios, consumidores finales, el IVA reclamado por la Inspección.

A la vista de los antecedentes que se han expuesto, debe estimarse la presente alegación. Lo anterior ha de entenderse, en buena lógica, sin perjuicio de que en ejercicios ulteriores deba la reclamante proceder a la normal repercusión del impuesto tomando como base para ello el total importe de la base imponible, sin que quepa, en tal caso, la consideración de las subvenciones recibidas como comprensivas de las cuotas de IVA correspondientes. Estas, insistimos, habrán de ser calculadas e ingresadas a la Administración tributaria teniendo en cuenta el importe total de los ingresos que hayan de considerarse como base imponible, esto es, las tarifas satisfechas por los usuarios y los importes brutos de subvenciones satisfechos por las Administraciones públicas.

OCTAVO.-

Por lo que respecta al planteamiento de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, solicitado por la entidad recurrente basándose en lo alegado en el fundamento jurídico anterior, conforme al artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado de la Comunidad Europea):

"El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a) sobre la interpretación de los Tratados;

b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad".

Asimismo, es relevante destacar al respecto la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2010 (R.G. 2456/07 y acumulados):

"OCTAVO: Por último, el reclamante pretende plantear a través de este Tribunal Económico-Administrativo Central una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Es de señalar que, a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico-Administrativo Central, conforme a la interpretación que hace el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su jurisprudencia del concepto de jurisdicción, es un órgano jurisdiccional al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho; que siendo competente para dicho planteamiento, está obligado a hacerlo, según el art. 177 del Tratado de la Comunidad Económica Europea "cuando la decisión no sea susceptible de ulterior recurso judicial conforme al derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contenciosa-administrativa. Por lo tanto, el planteamiento de la cuestión prejudicial es potestativo para este Tribunal Central, y no se estima necesario pronunciamiento del mencionado Tribunal de Justicia respecto de la cuestión de fondo del presente recurso, por lo que debe declararse la no procedencia de plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

La presente resolución de este Tribunal es susceptible de recurso en la vía contencioso administrativa, por lo que el planteamiento de una cuestión prejudicial al respecto sería potestativo para este Tribunal, el cual, no obstante, entiende que los criterios aplicados son suficientemente claros y no le suscitan dudas. No está de más recordar, como ya se indicó en el fundamento de derecho quinto, que los criterios del TJUE sobre la materia son claros, como señala el hecho de que la sentencia de 27 de marzo de 2014 se dictase sin necesidad de oir al Abogado General, por lo que considera este TEAC fuera de lugar insistir de nuevo ante el intérprete de la norma europea. Por tanto, no resulta necesario plantear cuestión prejudicial ante el TJUE, de acuerdo con lo señalado en los fundamentos anteriores, por lo que debe desestimarse la pretensión de la recurrente.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

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