Resolución nº 00/7119/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 25 de junio de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-07119-2016

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XY SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Bx... - NIF ...

DOMICILIO: CALLE ... - MADRID (MADRID)

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación fecha 24 de octubre de 2016, dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) derivado del acta de disconformidad A02-...722 extendida por el concepto "Impuesto Especial sobre Hidrocarburos", ejercicios 2014 y 2015 y cuantía 368.263,08 euros.

El día 03/12/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 30/11/2016 contra el acuerdo de liquidación citado en el encabezamiento de la presente resolución.

Consta en todo lo actuado que la Inspección Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT incoó a la entidad XY, S.A. (en adelante XY), en fecha 30 de noviembre de 2011, acta de disconformidad A02-...722 extendida por el concepto "Impuesto Especial sobre Hidrocarburos", ejercicios 2014 y 2015, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 322.439,78 euros.

Intereses de demora: 30.296,97 euros.

Total deuda a ingresar: 352.736,75 euros

Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios se desprenden los siguientes motivos de regularización:

La interesada es titular de un almacén fiscal de hidrocarburos que figura inscrito en el registro territorial de impuestos especiales con CAE ...sujeto al régimen de intervención.

Como consecuencia de los controles efectuados por la Intervención se puso de manifiesto que la interesada había realizado suministros de gasóleo bonificado (gasóleo destinado a calefacción) a empresas que no habían justificado su condición de consumidor final, razón por la cual la Inspección acordó la liquidación del impuesto de conformidad con lo señalado en los artículos 8.7 y 15.11 de la Ley de Impuestos Especiales, por la diferencia entre el tipo impositivo general y el tipo reducido.

En el plazo concedido al efecto el interesado presentó alegaciones a la propuesta de liquidación en las que indicaba lo siguiente:

• La regularización practicada es improcedente en la medida en que no existe duda sobre el destino final del gasóleo bonificado suministrado por la interesada.

• No puede exigirse el impuesto basándose en incumplimientos de carácter formal.

En fecha 24 de octubre de 2016 se dictó acuerdo de liquidación en el que se desestimaban las alegaciones de la interesada y se practicaba la liquidación siguiente:

Cuota: 322.439,78 euros.

Intereses de demora: 45.823,30 euros.

Total deuda a ingresar: 368.263,08 euros.

Disconforme con lo anterior, la interesada interpuso, en fecha 30 de noviembre de 2016, la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 7119/2016.

En fecha 23 de enero de 2018, se concedió a la entidad trámite de audiencia para que en el plazo de un mes lo examinara y presentara sus alegaciones, adjuntando las pruebas que estimara oportunas. El escrito fue presentado el 23 de febrero de 2018 reiterando lo ya señalado en el procedimiento inspector.

Finalmente, en fecha 3 de agosto de 2018 presentó la interesada alegaciones adicionales solicitando la aplicación del criterio formulado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación 914/2017.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a Derecho del acuerdo de liquidación girado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, citada en el encabezamiento.

Señala la interesada que no procede exigir el impuesto a tipo pleno por los suministros de gasóleo bonificado puesto que ha probado que el mismo fue utilizado para calefacción.

Frente a ello, la Inspección sostiene que la empresa ha suministrado gasóleo bonificado sin acreditar el carácter de consumidor final de los destinatarios del mismo, por lo que considera incumplidos los requisitos que establece la normativa de impuestos especiales para productos acogidos a beneficios fiscales.

Lo anterior tiene como consecuencia que se entienda que la entidad no ha justificado el uso o destino dado al citado gasóleo bonificado y que proceda la exigencia del impuesto a tipo pleno.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 del Reglamento de Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, se entenderá por "almacén fiscal":

"El establecimiento autorizado para recibir, almacenar y distribuir, con las condiciones que se establecen en este Reglamento, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con el impuesto devengado en el ámbito territorial interno, si bien con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de exención. En un establecimiento autorizado como almacén fiscal también se podrá recibir, almacenar y distribuir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado con aplicación de un tipo impositivo general."

Por su parte el artículo 13 de la citada norma, regula el régimen de los almacenes fiscales, señalado lo siguiente:

"(...) 3. La oficina gestora autorizará, en su caso, el funcionamiento del almacén fiscal, inscribiéndolo en el registro territorial y expidiendo la tarjeta de inscripción correspondiente. La oficina gestora podrá limitar la autorización a una determinada cantidad así como exigir del solicitante la previa designación de sus proveedores.

4. En el almacén fiscal se deberá llevar una contabilidad de existencias de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este Reglamento. Estos asientos se justificarán con los correspondientes documentos de circulación. El conjunto de la contabilidad deberá permitir el control de todos los productos introducidos y almacenados en el almacén fiscal y los correspondientes recuentos de existencias.

5. Los productos entrados en el almacén fiscal con exención del impuesto por razón de su destino, no podrán enviarse a otros destinos distintos de aquellos que justifican la exención; igualmente, los productos entrados con aplicación de un tipo reducido, no podrán salir más que con destinos para los que resulten aplicables tales tipos. El titular del almacén debe cerciorarse de estos extremos, requiriendo para ello, en su caso, la exhibición por parte del destinatario de los documentos acreditativos de tales derechos.

(...)

6. A su salida del almacén fiscal con aplicación de una exención o de un tipo reducido, los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sólo podrán ser enviados, dentro del ámbito territorial interno, a personas o establecimientos inscritos en los registros territoriales que tengan asignado un código de actividad o establecimiento (CAE) y a detallistas. No obstante, con independencia de lo anterior, podrán distribuirse desde un almacén fiscal, en las condiciones establecidas en este Reglamento, los siguientes productos comprendidos en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos:

(...)

b) Los destinados, con aplicación de un tipo reducido, a consumidores finales."

Asimismo, el artículo 106 del Reglamento de Impuestos Especiales bajo el epígrafe "aplicación del tipo reducido del epígrafe 1.4.", establece lo siguiente:

"(...) 2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.

A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.

(...)

4. Consumidores finales.

a) Los consumidores finales de gasóleo bonificado acreditarán su condición ante el proveedor mediante declaración suscrita al efecto y presentando su número de identificación fiscal (NIF) por medio de cualquiera de los documentos previstos en el artículo 18.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. No obstante cuando pretendan recibir el gasóleo mediante importación o por procedimientos de circulación intracomunitaria deberán inscribirse en la oficina gestora correspondiente al lugar de consumo del gasóleo y acreditarán su condición de "autorizados" mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.

b) Los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la inspección de los tributos.

(...)

7. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de este reglamento y sin perjuicio de las excepciones contempladas en el mismo, la circulación de gasóleo bonificado se efectuará al amparo de un documento administrativo electrónico."

En relación con la circulación del gasóleo bonificado habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 29.B).2 del Reglamento que al respecto señala:

"En los supuestos de circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con impuesto devengado con aplicación de una exención o de un tipo impositivo reducido, la formalización del documento administrativo electrónico por el expedidor se realizará de conformidad con el artículo 29. B) 1.

No obstante, cuando el destinatario no esté obligado a inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora, la circulación se realizará de acuerdo con el siguiente procedimiento:

a. El expedidor cumplimentará el borrador de documento administrativo electrónico de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29. B) 1, lo enviará a la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través del sistema informático, e imprimirá tres ejemplares del documento administrativo electrónico, una vez el borrador haya sido validado por ésta.

b. Uno de lo ejemplares deberá ser conservado en poder del expedidor y los otros dos acompañarán a los productos durante la circulación hasta su destino.

c. De los dos ejemplares que deberán acompañar a los productos durante la circulación, uno será diligenciado por el receptor a la recepción de los productos en la forma y plazo indicados en el artículo 31 B) 3, y será devuelto al expedidor en un plazo máximo de cinco días a contar desde la recepción. El expedidor deberá comunicar a la oficina gestora la falta de recepción de dicho ejemplar en un plazo máximo de un mes desde la fecha de envío de los productos.

El otro ejemplar deberá ser también diligenciado y permanecerá en poder del receptor."

Finalmente el artículo 15.11 de la Ley 38/1992, de 27 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante Ley de Impuestos Especiales) indica lo siguiente:

"Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno."

De los citados artículos resulta que la aplicación del tipo reducido requiere que el receptor sea un consumidor final, condición que se acreditará mediante una declaración suscrita con tal fin, acompañada del correspondiente NIF de aquel.

En el presente supuesto la Inspección ha comprobado que la entidad reclamante suministró gasóleo a tipo reducido a entidades que se encontraban sin actividad y en situación de baja definitiva o provisional en el censo de contribuyentes. Lo anterior determina el incumplimiento de los requisitos fijados por la normativa de impuestos especiales para realizar suministros de gasóleo bonificado, motivando la regularización inspectora.

Considera, por tanto, la Administración que los requisitos establecidos para la realización de los suministros de gasóleo bonificado tienen carácter sustantivo y su incumplimiento debe dar lugar, automáticamente, a la exigencia del impuesto a tipo pleno.

Señala en este sentido el acuerdo de liquidación lo siguiente:

"En definitiva, al no haberse cerciorado la interesada, con carácter previo a la realización del suministro de gasóleo bonificado, de que el destinatario tenía capacidad legal para recibirlo, en la forma determinada reglamentariamente, es de aplicación el supuesto previsto en el artículo 15.11 de la Ley 38/1992, siendo, pues, correcta la propuesta de liquidación efectuada por la Intervención a XY, S.A., como expedidora, por la diferencia entre el tipo reducido aplicado y el tipo establecido en el epígrafe 1.3 de la tarifa 1ª del artículo 50 de la Ley. En definitiva, resulta procedente la regularización de la situación tributaria por el Impuesto sobre Hidrocarburos (...)".

De lo anterior se deriva que la cuestión a dilucidar será determinar si los requisitos fijados por la normativa reguladora de impuestos especiales, en este ámbito, tienen carácter sustantivo o si por el contrario revisten carácter formal.

Resulta ilustrativa al respecto la sentencia dictada por el Tribunal Supremo en fecha 27 de febrero de 2018, en el recurso de casación 914/2017, en la que interpreta el alcance del artículo 106 del Reglamento de Impuestos Especiales.

Señala la citada sentencia lo siguiente:

"TERCERO .-El incumplimiento de las exigencias formales para la aplicación del tipo reducido: sus consecuencias

1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [ vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º;) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º;), y las que en ellas se citan].

2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, (C-418/14;), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción.

Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).

3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).

5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).

6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.

7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales.

En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05, apartado 29) y 20 de octubre de 2016, Plöckl (C-24/15 ,apartado 39;).

8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla (C-151/16), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).

9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso."

(...)

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia

1. Conforme lo hasta aquí expuesto y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de las normas concernidas en este litigio.

2. Los artículos 50 LIE, apartados 1 (epígrafe 1.4) y 3 y 106 RIE, apartados 2 y 4, en relación con los artículos 8.7 y 15.11 LIE y 13.5 RIE, en la redacción vigente a los hechos de este litigio (ejercicios 2009 a 2011), deben interpretarse en el sentido de que:

A) El mero incumplimiento formal de las condiciones reglamentarias establecidas para justificar la finalidad a la que la ley anuda la exención o el sometimiento de las entregas de gasóleo a un tipo reducido en el impuesto sobre hidrocarburos no puede acarrear la automática pérdida de la ventaja fiscal cuando, no obstante tal incumplimiento, se acredita suficientemente que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que la justifican. Consecuentemente, no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo el sometimiento a un tipo reducido (en su caso la exención) y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto haya sido destinado a los fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de dichas obligaciones formales.

B) El modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención) es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición. No obstante, nada impide que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho, correspondiendo la carga de la prueba al suministrador.

C) En el caso particular de que el gasóleo sea entregado a persona distinta de quien venía actuando como consumidor final por haber éste fallecido o desaparecido como persona jurídica, cabe aplicar el tipo reducido si el suministrador acredita suficientemente, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, que el nuevo receptor, titular de un NIF, lo destina al consumo."

Deja claro el Tribunal Supremo que el incumplimiento de los requisitos formales contemplados en los apartados 2 y 4 del artículo 106 del Reglamento de Impuestos Especiales no puede dar lugar, por sí solo, a la exigencia del impuesto a tipo pleno si resulta acreditado que el gasóleo fue utilizado en fines que justifican la aplicación del beneficio fiscal.

En este sentido, solamente será posible la exigencia del impuesto especial a tipo pleno cuando no resulte probado que el gasóleo ha sido utilizado en fines que no justifican la aplicación del tipo reducido.

Este criterio es, asimismo, coherente con el recogido por este Tribunal en su resolución 00/04616/2015, de 25 de septiembre de 2018, que constituye doctrina, en la que se señala que el mero incumplimiento de los requisitos formales en el ámbito de los impuestos especiales, no puede acarrear la automática pérdida de dichas ventajas fiscales si se acredita que los productos objeto de los mismos han sido utilizados para los fines que dan derecho a exención o al tipo reducido.

La aplicación del citado criterio al caso que nos ocupa determina estimar parcialmente las alegaciones de la interesada acordando, no obstante, la retroacción de las actuaciones a efectos de que la Administración determine, mediante el examen de las pruebas incorporadas al expediente, cual ha sido el destino dado al gasóleo bonificado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución.