Resolución nº 00/1966/2017 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Septiembre de 2019

Fecha de Resolución:18 de Septiembre de 2019
Concepto:Impuestos Especiales
Unidad Resolutoria:Tribunal Económico-Administrativo Central
RESUMEN

Asunto:

Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE). Imputación a la base imponible de las cantidades percibidas en concepto de pagos por capacidad.

Criterio:

La retribución por incentivo de inversión de los pagos por capacidad, percibidos por el productor, podrán integrarse anualmente y durante toda la vida útil de la instalación en la base imponible del impuesto, teniendo en cuenta para ello el periodo de vida útil que resta a la instalación en el momento de la percepción de cada una de ellas, lo que en términos contables no es sino una periodificación del ingreso recibido en relación con la vida útil y por tanto productiva, de estos elementos del activo fijo.

Mismo criterio que en Consulta Vinculante DGT V3290-14, de 9 de diciembre de 2014

 
CONTENIDO

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 18 de septiembre de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-01966-2017; 00-01968-2017

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XY SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Lx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (MADRID) - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos dictados por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), ambas de fecha 17 de marzo de 2017, por las que se deniegan sendas solicitudes de rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos, por el concepto Impuesto sobre la Producción de Energía Eléctrica (IVPEE, en lo sucesivo), ejercicios 2013 y 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.
00-01966-2017 17/04/2017 21/04/2017
00-01968-2017 17/04/2017 21/04/2017
SEGUNDO.-

Consta en todo lo actuado la presentación en fechas 14 de diciembre de 2015 y 21 de marzo de 2016, por parte de la reclamante, de dos solicitudes de rectificación de autoliquidaciones con devolución de ingresos indebidos por el IVPEE, ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT. Dichas solicitudes, que se refería a los pagos fraccionados del IVPEE, por el valor de la producción de energía eléctrica, medida en barras de central, efectuados en cada uno de los trimestres de los años 2013 y 2014, ascendían a una cuantía total de 3.741.159,49 euros y 2.926.261,46 euros, respectivamente.

La entidad fundamentó dichas solicitudes de devolución en las siguientes consideraciones relativas al referido impuesto, creado por Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética:

- Inconstitucionalidad de la Ley 15/2012, reguladora del Impuesto por carecer de la finalidad extrafiscal (carácter medioambiental del impuesto), y por infringir los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, así como igualdad y generalidad.

- Vulneración del Derecho Comunitario por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, por la que se regula este impuesto.

- Ciertos conceptos no deben quedar incluidos en la base imponible, como las retribuciones para recuperar los costes de inversión, y en caso contrario deberían integrarse en la base imponible no cuando se reciban, sino durante todo el período de vida útil de la instalación.

En consecuencia, la entidad reclamante considera que tiene derecho a la devolución por ingresos indebidos a su favor, de conformidad con los procedimientos establecidos en los artículos 120.3 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, así como por los artículos 14 y siguientes del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado mediante el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

TERCERO.-

Tras la oportuna sustanciación de los procedimientos de rectificación de autoliquidaciones, en fecha 17 de marzo de 2017 el órgano administrativo de cabecera dicta sendos acuerdos denegatorios de las solicitudes.

Los acuerdos son notificados el mismo día.

CUARTO.-

Disconforme con los dos acuerdos anteriores, la reclamante interpone, el día 17 de abril de 2017, las presentes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, registradas con números de registro R.G.: 1966/2017 y R.G.: 1968/2017, alegando de manera común a todas ellas lo siguiente:

  • Nulidad inconstitucionalidad de la Ley 15/2012, reguladora del Impuesto por carecer de la finalidad extrafiscal (carácter medioambiental del impuesto), y por infringir los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, generalidad e igualdad.
  • Vulneración del Derecho Comunitario por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, por la que se regula este impuesto.
  • Ciertos conceptos no deben quedar incluidos en la base imponible, como las retribuciones para recuperar los costes de inversión, y en caso contrario deberían integrarse en la base imponible no cuando se reciban, sino durante todo el período de vida útil de la instalación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

determinar si los acuerdos del órgano administrativo antes mencionado, citados en el encabezamiento, se encuentran ajustados a Derecho.

CUARTO.-

Alega la reclamante, en primer término, una vulneración de los principio constitucionales de capacidad económica, no confiscatoriedad, generalidad e igualdad.

Pues bien, en lo concerniente a la inconstitucionalidad de la Ley reguladora del Impuesto, es preciso señalar que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 de la Ley General Tributaria), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 107.3 de la Ley 30/1992) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar la resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.

QUINTO.-

En cuanto la pretendida incompatibilidad entre la Ley 15/2012 y el Derecho de la Unión Europea, señala la interesada que el IVPEE es incompatible con la Directiva 2009/28/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/CE.

En concreto, sostiene que el citado impuesto vulnera lo establecido en el artículo 13.1.e) de la misma. Señala el citado precepto lo siguiente:

"1. Los Estados miembros velarán por que las normas nacionales relativas a los procedimientos de autorización, certificación y concesión de licencias que se aplican a las instalaciones e infraestructuras conexas de transporte y distribución para la producción de electricidad, calor o frío a partir de fuentes de energía renovables, y al proceso de transformación de la biomasa en biocarburantes u otros productos energéticos, sean proporcionadas y necesarias.

En particular, los Estados miembros adoptarán las medidas apropiadas para garantizar que:

(...)

e) las tasas administrativas pagadas por los consumidores, los planificadores, los arquitectos, los constructores y los instaladores y proveedores de equipos y sistemas sean transparentes y proporcionales a los costes (...)"

En relación con esta cuestión se ha de hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia Elecdey Carcelen, de 20 de septiembre de 2017, asuntos acumulados C-215/16, C-216/16, C-220/16 y C-221/16.

Analiza en la misma el TJUE la incompatibilidad entre la citada Directiva y el canon impuesto por la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha a por productores de energía eléctrica, indicando lo siguiente:

"34. El artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, letra e), de la Directiva 2009/28, mencionado asimismo por el órgano jurisdiccional remitente, tampoco se opone a que se establezca un canon como el controvertido en los litigios principales.

35. A este respecto, basta con señalar que esta disposición se limita a prescribir, con el fin de garantizar el carácter proporcionado y necesario de los procedimientos de autorización, certificación y concesión de licencias que se aplican, en particular, a las instalaciones de producción a partir de fuentes de energía renovables, que las «tasas administrativas» pagadas por «los consumidores, los planificadores, los arquitectos, los constructores y los instaladores y proveedores de equipos y sistemas sean transparentes y proporcionales a los costes».

36. Por lo tanto, del propio tenor de la citada disposición se deduce claramente que ésta sólo pretende limitar la repercusión en los usuarios afectados de los costes relativos a las prestaciones de servicios efectuadas en el marco de determinados procedimientos administrativos y que, en consecuencia, no tiene en absoluto por objeto prohibir a los Estados miembros que establezcan tributos como el canon controvertido en los litigios principales.

37. Así pues, ni el artículo 3, apartados 1 a 3, de la Directiva 2009/28, en relación con el artículo 2, párrafo segundo, letra k), y el anexo I de esta Directiva, ni el artículo 13, apartado 1, párrafo segundo, letra e), de ésta prohíben a los Estados miembros instituir un canon, como el controvertido en los litigios principales, que grave los aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica.

38. Es cierto que el incremento de la utilización de fuentes de energía renovables para la producción de electricidad constituye una parte importante del paquete de medidas necesarias para reducir las emisiones de gases de efecto invernadero, que figuran entre las principales causas de los cambios climáticos que la Unión Europea y sus Estados miembros se han comprometido a combatir, y para cumplir, en particular, el Protocolo de Kioto de la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático. Este incremento tiene también por objeto la protección de la salud y la vida de las personas y animales, así como la preservación de los vegetales, razones de interés general enumeradas en el artículo 36 TFUE. Por otro lado, se desprende del artículo 194 TFUE, apartado 1, letra c), que el desarrollo de las energías renovables es uno de los objetivos que deben guiar la política de la Unión en el ámbito de la energía (sentencia de 1 de julio de 2014, Ålands Vindkraft, C-573/12, EU:C:2014:2037, apartado 78 a 81).

39. Pues bien, no cabe excluir que un canon como el controvertido en los litigios principales pueda hacer menos atractiva la producción y la utilización de la energía eólica, y poner en riesgo su desarrollo.

40. Sin embargo, aun admitiendo que este canon, a pesar de su alcance regional y del hecho de que afecta a una sola fuente de energía renovable, pueda hacer que el Estado miembro en cuestión no respete el objetivo global nacional obligatorio fijado en el anexo I, parte A, de la Directiva 2009/28, de ello resultaría, como mucho, un incumplimiento por parte de ese Estado de las obligaciones previstas en esa Directiva, sin que la creación de dicho canon pueda considerarse en sí misma contraria a la citada Directiva, ya que los Estados miembros disponen, como se ha mencionado en el apartado 32 de la presente sentencia, de un margen de apreciación para alcanzar dicho objetivo, siempre que respeten las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado FUE.

41 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera, segunda, quinta y sexta que la Directiva 2009/28, en particular sus artículos 2, párrafo segundo, letra k), y 13, apartado 1, párrafo segundo, letra e), debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en los litigios principales, que establece la percepción de un canon que grava los aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica."

De lo expuesto se deriva que la citada Directiva no proscribe el establecimiento de exacciones a la producción de energía eléctrica mediante energías renovables, aún cuando las mismas pudieran hipotéticamente desincentivar el uso de las mismas.

Por tanto, no apreciándose vulneración frontal de la norma nacional con los principios fijados en la citada Directiva procede desestimar las pretensiones de la interesada.

SEXTO.-

Alega asimismo la vulneración por parte de la Ley 15/2012, del principio de "quien contamina paga" fijado por la Directiva 2001/35/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, sobre responsabilidad medioambiental en relación con la prevención y reparación de daños medioambientales.

Señala la citada Directiva en su considerando (2), lo siguiente:

"La prevención y reparación de los daños medioambientales debe llevarse a cabo mediante el fomento del principio con arreglo al cual "quien contamina paga", tal como se establece en el Tratado y coherentemente con el principio de desarrollo sostenible. El principio fundamental de la presente Directiva debe, por tanto, consistir en que un operador cuya actividad haya causado daños al medio ambiente o haya supuesto una amenaza inminente de tales daños sea declarado responsable desde el punto de vista financiero a fin de inducir a los operadores a adoptar medidas y desarrollar prácticas dirigidas a minimizar los riesgos de que se produzcan daños medioambientales, de forma que se reduzca su exposición a responsabilidades financieras."

Como se observa, el objetivo de la norma comunitaria es que el operador que cause daños medioambientales o que amenace de forma inminente con causar tales daños debe sufragar, en principio, el coste de las medidas preventivas o reparadoras necesarias para la eliminación de aquellos.

Por su parte, el IVPEE establecido por la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética tiene como finalidad gravar la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables efectos medioambientales, así como la generación de muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro. El impuesto se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación.

De lo reproducido se observa que cada una de las normas citadas tiene una finalidad concreta y diferenciada sin que del contraste de las mismas se observe la existencia de una contradicción entre ambas, ya que, mientras una pretende la mejora de la sostenibilidad energética, la otra persigue exigir a los operadores el pago de los gastos dirigidos a solventar los daños ambientales causados por su actividad.

En consecuencia, procede desestimar su alegación.

SÉPTIMO.-

Considera, asimismo la reclamante que el IVPEE vulnera los Reglamentos 714/2009/CE y Reglamento (UE) 838/2010, así como del artículo 32 de la Directiva 2009/72/CE, en tanto resulta formalmente justificado en la cobertura por los productores de energía eléctrica de cargas teóricas relativas a las inversiones en redes de distribución que ya están expresamente contempladas en la normativa europea.

Indica, además que el citado impuesto contradice los principios de Protección de la Industria de Generación en Europa, por imposición de cargas excesivas sobre dicha industria.

En relación con esta cuestión se ha de indicar que la interesada realiza una exposición genérica de la posible confrontación de la norma nacional con las disposiciones comunitarias sin concretar y aportar pruebas concretas que pongan de manifiesto la vulneración alegada.

La circunstancia de que los operadores tengan que soportar costes por la realización de su actividad tanto por imposición de una norma comunitaria como por una disposición nacional es en principio admisible y no implica, de forma automática la existencia de contradicción entre las mismas.

Como señala la interesada, mientras las normas invocadas establecen condiciones homogéneas para el peaje de acceso de deben pagar los productores para contribuir al coste de las redes, el IVPEE tiene por objetivo hacer frente al coste medioambiental originado por la actividad de producción de energía eléctrica, por lo que no se aprecia una "doble imposición" en el sentido alegado por la interesada.

Procede, en consecuencia, desestimar la presente alegación.

OCTAVO.-

En lo concerniente a la inconstitucionalidad de la Ley reguladora del Impuesto, es preciso señalar que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 de la Ley General Tributaria), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 107.3 de la Ley 30/1992) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar las resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.

Asimismo, se ha de señalar que, recientemente, el Tribunal Constitucional en su auto 69/2018, de 20 de junio, en el que se acuerda la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad presentada por el Tribunal Supremo mediante auto de 10 de enero de 2018, ha señalado acerca de la vulneración por parte del IVPEE, del artículo 31.1 de la Constitución, lo siguiente:

"Tal y como se ha expuesto en los antecedentes, la duda fundamental que alberga la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo es si mediante un tributo (el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica) que se crea con una finalidad extrafiscal (que el órgano judicial considera inexistente o, al menos, discutible) es posible gravar una manifestación de capacidad económica que ya lo está a través de otro tributo, cuyo hecho imponible es idéntico o prácticamente igual (el IAE).

Para analizar la duda suscitada, debemos traer a colación, aun de forma sucinta, la doctrina constitucional acerca de los principios que aquí están en juego.

a) En primer lugar, nuestra doctrina sobre la capacidad económica como principio rector de la tributación se encuentra resumida en la reciente STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2. En dicho pronunciamiento, en lo que aquí interesa, hemos recordado que "en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b, y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]" toda vez que "el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que ¿tiene que constituir una manifestación de riqueza' (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica' (SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4), y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)".

b) Por lo que se refiere a la doble imposición a que alude el Auto, la STC 60/2013, FJ 4), enjuiciando el impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, afirmó que "una misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por gravámenes distintos desde perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo, la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del dominio público, la afectación del medio ambiente, etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición, permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la constitucionalidad". Lo anterior pone de manifiesto que no todo fenómeno de doble imposición está constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay casos de doble imposición "permitida".

En este sentido, la STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6, citada por el Fiscal General del Estado, referida a dos tasas autonómicas sobre la autorización para realizar obras y para utilizar dominio público, aclara:

"Es más, incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de un supuesto de doble imposición tributaria, tampoco esto determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas implicadas, pues la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y ¿garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible' [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c); 14/1998, fundamento jurídico 11 c), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE."

Por tanto, en nuestro ordenamiento solo está proscrita la doble imposición producida por tributos autonómicos en relación con los estatales o locales. El resto de casos, entre ellos el que se plantea entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (estatal) y el IAE (local), deben enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago y la no confiscatoriedad.

c) A este respecto, el principio de no confiscatoriedad "obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]" [SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B); y 242/1999, de 21 de diciembre, FJ 23, y AATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1, y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1].

Acerca de este principio también hemos aclarado recientemente que "aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al ¿sistema tributario', no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca ¿en ningún caso', lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE" [STC 26/2017, FJ 2].

d) Es oportuno, por último, puntualizar que la función extrafiscal de los tributos se ha examinado por el Tribunal Constitucional fundamentalmente en el ámbito de los tributos propios de las Comunidades Autónomas y en el contexto de la prohibición de doble imposición del artículo 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA). En concreto, para valorar la coincidencia entre hechos imponibles, que es lo vedado por dicho artículo 6 LOFCA, tanto en su apartado segundo como en el tercero, hemos considerado muy relevante la posible finalidad extrafiscal de los tributos en liza, siempre que la misma encuentre reflejo en "la estructura" del tributo (por todas, STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5).

A tal efecto, hemos calificado como extrafiscales aquellos tributos "que persigan, bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas (por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras de determinada finalidad, todo ello sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea incompatible con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo" [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 c)]. Así las cosas, la naturaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de grado, sin que existan casos puros, por lo que en cada situación se debe ponderar si los elementos extrafiscales predominan o no sobre la finalidad recaudatoria "

Por otra parte, el citado auto en relación con la doble imposición entre el IVPEE y el IAE señala lo siguiente:

"Así pues, la doble imposición entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica y el IAE no vulnera per se ningún precepto constitucional. Para alcanzar esta conclusión no es preciso abordar en qué grado aquel presenta una finalidad extrafiscal y si esta predomina o no sobre su función recaudatoria, lo que solo cobraría sentido desde la premisa de una prohibición de doble imposición que, según se ha indicado, solo existe como regla de coordinación entre los tributos propios de las Comunidades Autónomas y los estatales y locales y no de estos últimos entre sí, como sucede en el presente caso".

Por último, así concluye respecto a una eventual violación del principio de no confiscatoriedad:

"No se encuentran razones para sostener que la regulación del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica vulnere el artículo 31.1 CE, pudiendo reiterarse la afirmación de la STC 183/2014, que analizó esta figura desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE, de que la creación y diseño de este tributo «responde a una opción del legislador» que «cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo» (FJ 3), siempre que respete los principios constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda considerarse quebrantado".

Procede, en consecuencia, desestimar las alegaciones de la interesada en este punto.

NOVENO.-

Finalmente, y en lo concerniente a la inclusión de determinados conceptos en la base imponible del impuesto, se han de traer a colación los artículos 4 y 6 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que establecen lo siguiente:

"Artículo 4. Hecho imponible.

1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.

(...)

Artículo 6. Base imponible.

1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley".

Con base en los anteriores preceptos, la reclamante se limita a aseverar que "(...) la retribución a la inversión, atendiendo a su definición, no debe formar parte de la base imponible del IPVEE por ser una retribución fija independiente de la energía producida".

Por otro lado, de no aceptarse el planteamiento inicial propuesto, argumenta que "(...) en la medida en que este concepto retributivo se obtiene en función de la vida útil de la instalación de producción de energía, esta retribución debería integrarse en la base imponible del impuesto no cuando se reciba materialmente, sino anualmente y durante toda la vida útil de la instalación, o, lo que es lo mismo, de manera periodificada, teniendo en cuenta para ello el periodo de vida útil que resta a la instalación en el momento de la percepción de la retribución".

En este punto, trae a colación la reclamante la contestación a consulta vinculante V1602-13, de 14 de mayo de 2013, de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (en adelante, DGT), en la que concluye lo siguiente, respecto al concepto "pagos por capacidad" (el subrayado es nuestro):

"a) Pagos por capacidad:

La Orden ITC/2794/2007, de 27 septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 29 de septiembre), establece un sistema de pagos por capacidad estructurado en torno a dos incentivos, el de inversión, orientado a promover la entrada de nueva capacidad en el sistema (a largo plazo) y el de disponibilidad, orientado a promover la disponibilidad de la capacidad ya existente (a medio plazo) (...).

El incentivo a la inversión se retribuye durante los 10 primeros años desde la puesta en marcha de la central o de las inversiones medioambientales realizadas, mediante un pago por megavatio de potencia instalada y año. (...).

A este respecto, la Orden ITC/2794/2007, en su introducción, señala lo siguiente:

"El sistema de «pagos por capacidad» se desarrolla bajo la premisa de que la demanda de energía eléctrica es inelástica y de que el mallado de la red no es perfecto; en consecuencia, el precio de la energía puede ser una señal insuficiente para garantizar la cobertura del suministro de electricidad.

En estas condiciones, la disponibilidad de potencia para el sistema eléctrico adquiere el carácter de «bien público» y precisa ser objeto de una retribución regulada responsable de asegurar el equilibrio entre la oferta y la demanda de energía a medio y largo plazo en todos los nodos de la red.".

Por otro lado, la Comisión Nacional de Energía, en Informe de fecha 5 de diciembre de 2012, sobre Propuesta del Mecanismo por el que se establece el Servicio de Garantía de Suministro, señala en el apartado sobre justificación del mecanismo de capacidad:

"El mecanismo de capacidad es un instrumento regulatorio que se utiliza en los mercados eléctricos de distintos países, como complemento al conocido mercado de "solo" energía, para incentivar la inversión y la disponibilidad de generación para cubrir la demanda en horas punta del sistema a precios razonables. (...) Más adelante, el informe hace alusión al sentido del mecanismo de capacidad, como pagos regulados que faciliten la recuperación de los costes fijos de inversión y de los costes fijos de explotación, en términos de costes de oportunidad.

Cabe entender, por tanto, que la base del mecanismo de pagos por capacidad es que el ingreso esperado por el productor de energía eléctrica: precio en un mercado con distorsiones más los pagos de capacidad, sea igual al que obtendría el productor en un mercado sin distorsión alguna, es decir, el objetivo es mantener el nivel de ingresos o retribución que no se obtiene a través del mercado vía precio, por ser éste un mercado regulado.

Con estas premisas, hay que rechazar que los pagos por capacidad, tanto por el concepto de inversión como de disponibilidad, no formen parte del valor de la retribución de la estructura producción/incorporación de energía eléctrica, con la particularidad que inmediatamente se hará respecto del concepto inversión, puesto que con los pagos por capacidad se pretende recuperar los componentes que normalmente se recuperan vía precio de la energía, (...).

Conviene aclarar además, que no debe influir en esta consideración la magnitud que sirve de referencia para cuantificar la retribución: la potencia instalada o los megavatios producidos (sin perjuicio de lo que se indica más adelante), es decir, la existencia de retribuciones vinculadas o no a la producción de energía eléctrica ha de atender al elemento que se retribuye, en la medida en que tales conceptos forman parte del valor de dicha producción, no a la forma en que se percibe la retribución.

Ciertamente, si la recuperación de la inversión se remunera a partir de los megavatios producidos, no se plantean dudas, pues en este caso, el pago incluye el gasto "periodificado" del capital invertido que a cada unidad producida se le asigna. De la misma forma, no se considera que los pagos por capacidad sean conceptos retributivos autónomos de la producción de energía eléctrica, aunque es obvio y, por tanto, indiscutible, que su finalidad sea asegurar la disponibilidad de potencia a medio y largo plazo.

Con independencia de lo anterior, y reparando exclusivamente en el aspecto cuantitativo del incentivo de inversión en nueva capacidad, si es preciso incidir en su aspecto económico y en el procedimiento contable de asignación del coste derivado de las inversiones en instalaciones que se encuentran en explotación.

La inversión realizada en una instalación se recupera mediante su incorporación al proceso de producción, es decir, la inversión se hace líquida, generalmente en proporción al número de años de vida útil de la instalación, y ello, mediante las anualidades de amortización. De acuerdo con las normas contables vigentes, si se reciben incentivos a la inversión no reintegrables, estos deben ser imputados como ingresos del ejercicio en proporción a la depreciación que experimenten durante el periodo, los activos que se financian con los mismos (en función de las amortizaciones que se practiquen).

Con ello, lo que se quiere decir es que en el caso del incentivo de inversión de los pagos por capacidad, la asignación del ingreso a la actividad final no tiene porqué ajustarse a los diez años en los que se percibe, antes bien, es probable que a la hora de establecer los ingresos computables, estos se cuantifiquen en función del proceso temporal de depreciación de la instalación.

Esta Dirección General entiende que este mecanismo constituye un criterio válido para reflejar la parte de la retribución que por el incentivo de inversión de los pagos por capacidad, percibidos por el productor, corresponde al valor de la producción de la energía eléctrica del ejercicio, es decir, estas retribuciones podrán integrarse anualmente y durante toda la vida útil de la instalación en la base imponible del impuesto, teniendo en cuenta para ello el periodo de vida útil que resta a la instalación en el momento de la percepción de cada una de ellas, lo que en términos contables no es sino una periodificación del ingreso recibido en relación con la vida útil y por tanto productiva, de estos elementos del activo fijo.(...)".

Si bien el contenido de la contestación a la consulta tributaria se refiere a los pagos por capacidad recogidos en la Orden ITC/2794/2007, de 27 de septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007, las conclusiones alcanzadas por la DGT son extrapolables a las retribuciones a la inversión y a la operación, fijadas por la Orden IET/1045/2014, de 16 de junio, por la que se aprueban los parámetros retributivos de las instalaciones tipo aplicables a determinadas instalaciones de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos.

Se ha de poner de manifiesto que la finalidad de los pagos por capacidad y de las retribuciones a la inversión y a la operación es coincidente, puesto que ambos pretenden mantener garantizar la rentabilidad de las inversiones, teniendo en cuenta que los productores operan en un mercado regulado en el que aparecen distorsiones.

Así lo expresa el preámbulo de la citada Orden IET/1045/2014, de 16 de junio, cuando señala:

"En este sentido, el Real Decreto-ley 9/2013, de 12 de julio, por el que se adoptan medidas urgentes para garantizar la estabilidad financiera del sistema eléctrico, articula las bases de un nuevo marco retributivo que permita a las instalaciones de producción de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovables, a las de cogeneración de alta eficiencia y residuos cubrir los costes necesarios para competir en el mercado en nivel de igualdad con el resto de tecnologías y obtener una rentabilidad razonable."

Sentado lo anterior, considera adecuado este Tribunal adherirse a las conclusiones a las que llega la DGT, de manera que los conceptos retributivos anteriores, y salvo prueba de que no se produjo el hecho imponible, han de incluirse en la base gravada por el impuesto.

Y por último, en relación a la posible periodificación de las cantidades percibidas, la contestación a Consulta Vinculante V3290-14, de 9 de diciembre de 2014, confirma lo señalado en la anterior de 14 de mayo de 2013, señalando lo siguiente:

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Este Centro Directivo se ratifica en el criterio establecido en la consulta COSG-2013-30 (nº de Registro 2013-025411) en los términos anteriormente expuestos, debiendo entenderse en consecuencia que, las retribuciones anuales percibidas por el productor por el incentivo de inversión de los pagos por capacidad, podrán periodificarse en la base imponible del impuesto en relación con la vida útil de la instalación, con independencia del ejercicio en que se perciban".

Adoptando también este Tribunal a dicha postura, y por tanto estimándose las argumentaciones de la reclamante exclusivamente en este punto.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.