Resolución nº 00/5661/2017 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Septiembre de 2019
| Fecha de Resolución | 10 de Septiembre de 2019 |
| Concepto | Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 10 de septiembre de 2019
RECURSO: 00-05661-2017
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: Px... - NIF ...
DOMICILIO: ... (LLEIDA)
En
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acto impugnado.
TERCERO.-
La liquidación dictada por la AEAT, confirmada por la resolución del TEAR de Cataluña, considera que la percepción por la recurrente de un importe de 900.000 euros de su cónyuge para poder comprarse una casa que sea su domicilio habitual en cumplimiento de lo dispuesto en el apartado 5.2 del pacto quinto (denominado Liquidación del régimen económico matrimonial y relaciones económicas y patrimoniales de los cónyuges) del convenio regulador de 8 de agosto de 2006 aprobado por la sentencia de divorcio de fecha 16 de octubre de 2006 es una pensión compensatoria que se califica como rendimiento del trabajo según el artículo 16.2.f) del Texto Refundido de la Ley del IRPF (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo "2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: (...) f) Las pensiones compensatorias recibidas por el cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de los dispuesto en el artículo 7 de esta Ley" resultando de aplicación, según se razonaba, la reducción del 40% prevista en el artículo 17.2.a) de dicha norma.
La resolución del TEAR impugnada, teniendo en cuenta lo señalado por la resolución de este TEAC de 05-11-2013 RG 00-04828-2010, se basa en que en el caso concreto resulta patente la indeterminación en el seno del convenio regulador de la norma en base a la que se acuerda el abono de los 900.000 euros, pues la remisión al artículo 41 del Código de Familia de Cataluña se efectúa únicamente al tratar de la indemnización por trabajo de 1.200.000 euros y termina con un punto y seguido tras el que se aborda el segundo de los pagos cuya fijación se vincula directamente con una circunstancia que empeora o desequilibra la situación de la interesada como consecuencia de la finalización del matrimonio y la asignación a los hijos menores del hasta ese momento domicilio conyugal. Por ello, conforme a lo señalado en el artículo 13 de la LGT ("Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez") el TEAR, como igualmente la Inspección, considera que la calificación correcta de dicha indemnización es la de pensión compensatoria, lo que entiende que no entra en contradicción con el contenido del apartado 5.5 del convenio regulador.
La recurrente no hace mención a la previa resolución de este TEAC, aunque la misma había sido transcrita extensamente en la repetida resolución del TEAR de Cataluña, sino que considera que, al igual que la cantidad de 1.200.000 euros satisfecha, la percepción de 900.000 euros es una compensación económica encuadrada en el artículo 41 del Código de Familia y, por tanto, está exenta de tributación, basándose en sus alegaciones (que denomina literalmente "CUARTO.- Fundamentos de Derecho") en la contestación a consulta vinculante V0733-17 de fecha 22-03-2017 dictada por la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda, el artículo 31 del TRLIRPF y jurisprudencia que lo interpreta, porque el actuario no explicita las claves interpretativas por las que llega a la conclusión y en la sentencia 27/2008 dictada por la Sala de lo Civil del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña en un supuesto similar, así como las demás alegaciones contenidas en el escrito de alegaciones al acta de la liquidación.
CUARTO.-
Comenzando con las alegaciones referidas a la contestación a consulta vinculante de la DGT y a la sentencia del TSJ de Cataluña, hay que rechazarlas dado que ninguna de ellas vincula a este TEAC.
En efecto, los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca este TEAC y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la LGT (antes de la reforma realizada en la LGT por la Ley 34/2015 se recogía en el artículo 239.7 con la misma redacción). También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.
Por el contrario, las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda no vinculan a los Tribunales Económico-Administrativos. Este TEAC ha señalado en diversas resoluciones de la misma fecha 10-09-2015 RG 00-04185-2014, RG 00-04454-2014 y RG 00-06331-2013, todas en unificación de criterio, que las contestaciones de la citada DGT a las consultas no vinculan a los Tribunales Económico-administrativos, como está previsto expresamente en el artículo 89.1 párrafo tercero de la LGT, lo que encuentra su sentido en la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.
Por ello, no sólo este TEAC no se encuentra vinculado por la contestación a la consulta vinculante de la DGT sino que tampoco lo estaba el TEAR de Cataluña. En cuanto a la AEAT, el acto de liquidación es claramente anterior a la consulta, que es del año 2017, por lo que tampoco se encontraba vinculada por la misma en el momento de dictar la liquidación. Cabe añadir, además, que la citada contestación de la DGT se refiere al artículo 232.5 de la Ley 25/2010, de 19 de julio, del libro segundo del Código Civil de Cataluña, relativo a la persona y la familia, mientras que la AEAT, el TEAR y la previa resolución de este TEAR se referían a la previa regulación en el artículo 41 de la Ley 9/1998, de 15 de julio.
En cuanto a la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña, a pesar de su interés, tampoco vincula a este TEAC y dicha sentencia, que es del año 2008, es anterior a la resolución de este TEAC de 05-11-2013 en que se apoya el TEAR de Cataluña. Además, cabe recordar que las resoluciones de este TEAC son impugnables, como regla, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.d) de la Ley 29/1988, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), siendo únicamente impugnables ante las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia de acuerdo con el artículo 10.1.e) de la citada LJCA "Las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central en materia de tributos cedidos", pero en el caso concreto se trata del IRPF que no es un tributo cedido de los que se refiere el citado precepto.
QUINTO.-
El recurrente también alega en su apoyo el artículo 31.1.d) del TRLIRPF y la jurisprudencia que lo interpreta, pero debe igualmente rechazarse, ya que dicho artículo 31.3.d) del TRLIRPF se refiere a las adjudicaciones por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges, que es precisamente la cuestión que se pretende dilucidar y el recurrente, aunque se refiere a la jurisprudencia que lo interpreta, no se refiere a ninguna sentencia que constituya jurisprudencia, pues sólo cita, si bien en una alegación posterior, la resolución del TSJ de 2008 antes mencionada.
La modificación que cita el recurrente de la redacción del artículo 33.3.d) de la Ley 35/2006 (que es el precepto equivalente al artículo 31.3.d) TRLIRPF) realizada por la Ley 26/2014 (en vez de "adjudicaciones" se refiere a "compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes"), además de referirse a una norma posterior a la aplicada la liquidación, no puede considerarse que afecte al tema discutido, pues lo único que pretende es precisar que la regulación se refiere tanto a compensaciones dinerarias, como mediante adjudicación de bienes, pero siempre que sean por causa distinta a la pensión compensatoria entre cónyuges.
SEXTO.-
El recurrente igualmente alega que el actuario no explicita las claves interpretativas por las que llega a la conclusión, pero esta argumentación, que se refiere en definitiva a la falta de motivación de la liquidación, tampoco puede aceptarse por este TEAC.
La LGT se refiere de forma reiterada a la exigencia de motivación. Así el artículo 103.3 establece que "Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho".
Respecto a las liquidaciones el 102.2.c) exige que "La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho".
Por otro lado, en el ámbito del derecho administrativo el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), así como en el mismo sentido, el artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Sin embargo, no puede olvidarse que para que se declare la nulidad de un acto, por defectos de forma, conforme al artículo 63.2 de la LRJAP y en el mismo sentido artículo 48.2 de la LPACAP, se requiere que produzca indefensión en los interesados.
El Tribunal Constitucional (TCo) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido transcrito o no. En este sentido se pronuncia la Sentencia del TS de 15-07-2004 (número de recurso 1364/1999), dictada en recurso para Unificación de Doctrina, reiterada en posterior sentencia de 10-10-2008 (número de recurso 1919/2003), está última que expresa literalmente:
"... Si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige ...".
En el caso concreto, la liquidación se encuentra perfectamente motivada, permitiendo al contribuyente conocer las razones que llevaron a la AEAT a dictar la liquidación. Tema distinto es que comparta o no dicha motivación. En concreto, la liquidación expresa lo siguiente:
"Cuarto.- A la vista del contenido del Acta y de las alegaciones presentadas, la cuestión que plantea el expediente y que ha de resolverse para dictar el acto resolutorio que corresponda consiste en determinar si son correctos los datos declarados por la Sra. Px… en la autoliquidación del IRPF de 2006 y, en concreto, si deben calificarse como rendimientos del trabajo sujetos a tributación las cantidades percibidas de su esposo (900.000 euros) destinadas al pago de su nueva vivienda como consecuencia de su separación matrimonial.
Quinto.- La Ley 58/2003, en sus artículos 19 y 20, establece que la obligación principal de todo sujeto pasivo consiste en el pago de la cuota tributaria y que el nacimiento de esta obligación se origina por la realización del hecho imponible, entendiendo éste como el presupuesto de naturaleza jurídica y económica fijado por la Ley para configurar cada tributo.
La normativa fiscal aplicable al IRPF de 2006 está regulada en el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo, BOE del 10 y 11 de marzo, que aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF) y en el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio que aprobó el Reglamento de dicho impuesto.
El régimen establecido por dichas normas es el siguiente (...)
Sexto.- El Código de Familia de Cataluña vigente en 2006 que fue aprobado por la Ley 9/1998, de 15 de julio establece en sus arts. 41, 84 y 85 lo siguiente:
Artículo 41. Compensación económica por razón de trabajo
(...)
Artículo 84. Pensión compensatoria
(...)
Artículo 85. Pago de la pensión compensatoria
(...)
Séptimo.- De la normativa expuesta resulta que el Derecho Tributario adquiere un papel relevante en el tratamiento de todas las consecuencias asociadas a la disolución matrimonial.
Ello es así porque tanto la división del patrimonio de los cónyuges como las medidas adoptadas posteriores a la disolución (pensiones, compensaciones, alimentos, etc.) generan una relación jurídica tributaria que es objeto del denominado Derecho tributario material.
Como ya hemos visto, por aplicación del artículo 17,2 f) del TRLIRPF tienen la consideración de rendimiento del trabajo "las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge". Así, el cónyuge perceptor de la pensión compensatoria establecida en el artículo 84 del Código de Familia que es la que se establece judicialmente para reparar el desequilibrio económico que puede producir la ruptura matrimonial en uno de los cónyuges, tendrá que tributar como si de un salario se tratara (rendimientos del trabajador personal) y, como tal, tendrá derecho a deducción.
La consideración como rendimiento del trabajo constituye una ficción jurídica cuya finalidad es otorgar al perceptor el tratamiento más favorable que tienen dichos rendimientos.
Si se pacta una pensión a satisfacer en una sola vez y el matrimonio ha durado más de dos años, se puede considerar la pensión como rendimiento irregular disfrutando de una reducción del 40%.
Tal como señala la Sección 2ª de la Audiencia Provincial de Toledo en Sentencia de 7 de julio de 1995, la pensión compensatoria consiste en una prestación niveladora de la capacidad económica de los cónyuges tras su separación tendente a impedir que la ruptura de la convivencia imponga a uno de ellos un descenso o empeoramiento del nivel de vida que gozaba durante el matrimonio.
En consecuencia, tal situación ha de generarse por causa y en el momento de la cesación de la convivencia conyugal, sin que las circunstancias sobrevenidas o las alteraciones posteriores originen el derecho a obtener la pensión si no concurrían en aquel momento. Además, siendo dicha pensión compensatoria una norma de derecho dispositivo que se puede renunciar por las partes, no haciéndola valer, y que no afecta a las cargas de matrimonio, precisamente por no afectar a los hijos
En este mismo sentido, la Audiencia Provincial de A Coruña (Sección 3ª) en la Sentencia núm. 527/2010 de 28 diciembre concluye que la pensión compensatoria tiene una finalidad reequilibradora. (...)
En cuanto a la compensación económica, que está contemplada en el artículo 41 del Código de Familia, su naturaleza y fundamento es diferente a la de la pensión compensatoria de los artículos 97 del Código Civil y 84 del Código de Familia, ya que tiene como objetivo favorecer al cónyuge más débil que, por haberse dedicado al cuidado de los hijos o a las labores del hogar, no trabajó en forma remunerada o lo hizo sólo parcialmente.
Por aplicación del ya citado art 31.3 TRLIRPF establecer una compensación económica al amparo de art. 41 del Código de Familia mencionado no comporta alteraciones de patrimonio ni, consecuentemente, tributación en el IRPF.
Octavo.- En este caso, la Sentencia de divorcio de 16 de octubre de 2006 dictada por el Juzgado de Primera Instancia número 2 de Lleida, cuya copia consta aportada al expediente, ratifica enteramente lo acordado en el Convenio Regulador entre ambos cónyuges en sus propios términos por estimarse conveniente y acertado en todos sus extremos, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración. Así pues, dado que toda la regulación de derechos y obligaciones a cumplir por los cónyuges al momento de su divorcio se fija en el Convenio, incluida la distribución de bienes y el contenido prestacional, es preciso examinar el texto del Convenio Regulador suscrito por ambas partes para averiguar su voluntad respecto al establecimiento de esta pensión y si la forma en que se articula es conforme a derecho y su cumplimiento responde a lo manifestado.
El examen del contenido expresado en pacto quinto del Convenio pone de manifiesto que, contrariamente a lo alegado por la obligada tributaria, la cantidad percibida para la adquisición de una nueva vivienda (900.000 euros) no tiene el carácter de compensación económica por razón de trabajo pues ésta se fija claramente en el convenio aprobado judicialmente en la cantidad de 1.200.000 euros.
Teniendo en cuenta que en el pacto segundo del Convenio se atribuye el uso del domicilio conyugal a los hijos del matrimonio (con quienes, hasta su mayoría de edad, convivirá uno de los cónyuges por periodos semanales) y que el citado domicilio es propiedad de la mercantil Z S.L. cuyo administrador único es el Sr. Cx... y de la que, una vez llevado a cabo lo establecido en el Pacto Quinto, ostentará la condición de único partícipe, ha de concluirse que, la percepción por la Sra. Px… de 900.000 euros para que pueda comprarse una casa que sea su domicilio habitual sirve para compensar el empeoramiento del nivel de vida sufrido por ella por causa y en el momento de la cesación de la convivencia conyugal, por lo que dicha cuantía ha de calificarse en todo caso como pensión compensatoria, no admitiendo ninguna otra interpretación posible.
Noveno.- Para un caso similar al presente, el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) concluyó en la Sentencia núm. 324/2007 de 28 marzo lo siguiente: (...)
En la Sentencia núm. 287/2011 de 3 marzo, el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) resolvió en este mismo sentido.
Décimo.- En virtud de todo lo expuesto se desestiman las alegaciones presentadas y se practica la siguiente liquidación que confirma la propuesta en el Acta:
(...)".
SÉPTIMO.-
Expuesto lo anterior, como reflejaba la resolución del TEAR de Cataluña impugnada, este TEAC se ha pronunciado sobre la compensación económica por razón de trabajo recibida por el cónyuge beneficiario prevista en el artículo 41 del Código de Familia de Cataluña. Se trata de la resolución TEAC de 05-11-2013 RG 00-04828-2010, que establece que dicha percepción supone un rendimiento del trabajo, de acuerdo con la delimitación recogida en el artículo 16.1 del TRLlRPF, así como por la interpretación que el TSJ de Cataluña hace de aquella figura. Los Fundamentos de Derecho Quinto y Sexto expresan lo siguiente:
QUINTO.- Debe anticiparse que este Tribunal considera que la compensación económica por razón de trabajo prevista por el artículo 41 del Códide Família, aprobado por Ley 9/1998 del Parlamento de la Generalitat de Catalunya, constituyen rendimientos del trabajo a los efectos de integrarse en la base imponible del IRPF. El referido precepto, bajo el epígrafe "Compensación económica por razón de trabajo", dispone que:
"1. En los casos de separación judicial, divorcio o nulidad, el cónyuge que, sin retribución o con una retribución insuficiente, ha trabajado para la casa o para el otro cónyuge tiene derecho a recibir de éste una compensación económica, en caso de que se haya generado por este motivo,una situación de desigualdad entre el patrimonio de los dos que implique un enriquecimiento injusto.
2. La compensación debe satisfacerse en metálico, salvo acuerdo entre las partes o si la autoridad judicial, por causa justificada, autoriza el pago con bienes del cónyuge obligado. El pago debe tener efecto en un plazo máximo de tres años, con devengo de interés legal desde el reconocimiento, caso en el que puede acordarse judicialmente la constitución de garantías a favor del cónyuge acreedor.
3. El derecho a esta compensación es compatible con los demás derechos de carácter económico que corresponden al cónyuge beneficiario, y debe ser tenido en cuenta para la fijación de estos otros derechos".
De acuerdo con el Convenio regulador de la separación matrimonial, aprobado por la citada sentencia de 14 de julio de 2006, se fija aquella compensación económica por razón de trabajo en la cifra de 1.100.000 euros, mediante pago único en metálico, al tiempo que se dispone no acordar pensión compensatoria alguna de las referidas en los artículos 97 del Código Civil y 84 del Codi de Familia. Es por ello que aquella renta de 1.100.000 euros indemniza a la interesada del desequilibrio patrimonial causado por el hecho de que ésta, "ha trabajado para la casa o para el otro cónyuge" durante el tiempo de vigencia del matrimonio.
Como tiene establecido la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo (sentencia de 22 de febrero de 2005, recurso de casación n.º 32/2003), "ha de partirse del concepto acerca del objeto del impuesto previsto en el artículo segundo de la ley que considera renta del contribuyente: «la totalidad de sus rendimientos...». De este modo, y en principio, todo rendimiento constituye renta. Además, el principio general de sujeción de rendimientos se complementa en el artículo 16.1 en los siguientes términos: «...». Las especificaciones que contiene este número y el número segundo del mismo precepto no constituyen un catálogo cerrado sino meras relaciones (de naturaleza ejemplificativa)". Esto es, en evitación que pudiera discutirse su eventual calificación como tales rendimientos del trabajo, la norma evidencia como tales, entre otros, las prestaciones por desempleo, los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación los gastos de representación, las becas, o las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge.
Niega la interesada la calificación como rendimiento del trabajo por ausencia de relación laboral, pero véase que la delimitación de aquella componente de renta va más allá de los supuestos de relaciones laborales, en tanto identifica como rendimientos del trabajo no sólo aquellas contraprestaciones o utilidades que derivan, directa o indirectamente "de la relación laboral o estatutaria", sino también aquellas que, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, "deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal ... y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Esto es, contempla como rendimientos del trabajo todas aquellas contraprestaciones que deriven "del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria", en tanto el precepto hace uso de la conjunción disyuntiva "o" con vocación de incluir, no sólo las contraprestaciones o utilidades que deriven de existencia de una previa "relación laboral o estatutaria", sino también aquéllas en que, sin existir aquel nexo de relación laboral o estatutaria, derivan directa o indirectamente "del trabajo personal"; en esa situación encontramos las contraprestaciones o utilidades percibidas por el albacea y repartidor de herencia, por los sacerdotes de confesiones religiosas, por los Jueces de Paz, por los bomberos voluntarios o por los voluntarios de Protección Civil que colaboran en servicios de vigilancia y seguridad, entre otros; en ninguno de esos supuestos existe relación laboral ni estatutaria, siendo unánime la doctrina administrativa y jurisdiccional que califica las cantidades percibidas por estos como rendimientos del trabajo.
En el presente caso, no cabe duda que estamos ante una "contraprestación o utilidad" que deriva del "trabajo para la casa o para el otro cónyuge" que ha desarrollado la interesada desde la fecha de celebración del matrimonio hasta la de separación, por así contemplarlo el artículo 41 del Codi de Familia, y así disponerlo el Convenio regulador aprobado por sentencia judicial, imponiéndose su calificación como rendimiento del trabajo, tal como se contempla en el acuerdo aquí recurrido, excluyendo su calificación como ganancia patrimonial, toda vez que ésta cede ante la calificación de la renta como rendimiento, del trabajo en este caso.
SEXTO.- Además de lo anterior, sí debemos hacernos eco de numerosos antecedentes administrativos y jurisdiccionales respecto del tratamiento fiscal de las compensaciones económicas por razón de trabajo, si bien desde la perspectiva del pagador de tales compensaciones económicas, discutiéndose en esos casos si procede la reducción de la base imponible del contribuyente que las satisface, todo ello sobre la base de lo prevenido por el artículo 62 del Real Decreto Legislativo 3/2004, o equivalente de las normas anteriores y posteriores, según el cual, "las pensiones compensatorias a favor del cónyuge ... podrán ser objeto de reducción en la base imponible".
Valga recordar en este punto lo dispuesto por el artículo 97 del Código Civil, en su redacción dada por la Ley 15/2005, según el cual:
"El cónyuge al que la separación o el divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia.
A falta de acuerdo de los cónyuges, el Juez, en sentencia, determinará su importe teniendo en cuenta las siguientes circunstancias:
1ª Los acuerdos a que hubieran llegado los cónyuges.
2ª La edad y el estado de salud.
3ª La cualificación profesional y las probabilidades de acceso a un empleo.
4ª La dedicación pasada y futura a la familia.
5ª La colaboración con su trabajo en las actividades mercantiles, industriales o profesionales del otro cónyuge.
6ª La duración del matrimonio y de la convivencia conyugal.
7ª La pérdida eventual de un derecho de pensión.
8ª El caudal y los medios económicos y las necesidades de uno y otro cónyuge.
9ª Cualquier otra circunstancia relevante.
En la resolución judicial se fijarán las bases para actualizar la pensión y las garantías para su efectividad".
Asimismo, el Códi de Familia de Cataluña recoge en su artículo 84, bajo el epígrafe "Pensión compensatoria", que:
1. El cónyuge que, como consecuencia del divorcio o la separación judicial, vea más perjudicada su situación económica y, en caso de nulidad, sólo en cuanto al cónyuge de buena fe, tiene derecho a recibir del otro una pensión compensatoria que no exceda el nivel de vida del que disfrutaba durante el matrimonio, ni el que pueda mantener el cónyuge obligado al pago.
2. Para fijar la pensión compensatoria, la autoridad judicial debe tener en cuenta:
a) La situación económica resultante para los cónyuges como consecuencia de la nulidad, el divorcio o la separación judicial y las perspectivas económicas previsibles para uno y otro.
b) La duración de la convivencia conyugal.
c) La edad y la salud de ambos cónyuges.
d) En su caso, la compensación económica regulada en el artículo 41.
e) Cualquier otra circunstancia relevante.
3. La pensión compensatoria debe ser disminuida si quien la percibe pasa a mejor fortuna o quien la paga pasa a peor fortuna.
4. A petición de parte, la sentencia puede establecer las medidas pertinentes para garantizar el pago de la pensión y puede fijar los criterios objetivos y automáticos de actualización dineraria".
Recordado lo anterior, cabe reseñar que el parecer de la Dirección General de Tributos resulta coincidente con los pronunciamientos del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, negando aquella reducción de base imponible en sede del cónyuge pagador, por no estar en presencia de una pensión compensatoria a las que se refiere literalmente aquel precepto de la normativa del IRPF. Entre las primeras cabe citar las resoluciones de 8 de junio de 2010 (nº V1265/2010) o la de 24 de febrero de 2004 (nº 391/2004), y entre los segundos pronunciamientos, las resoluciones de 8 de junio de 2006 (nº 43/1582/2003 y nº 43/495/2004).
No obstante ello, cabe reseñar que el pronunciamiento a este respecto de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña resulta diametralmente opuesto, pudiendo citarse los pronunciamientos de 9 de marzo de 2006, sentencia nº 252/2006; de 16 de mayo de 2006, sentencia nº 500/2006; de 28 de marzo de 2007, sentencia nº 324/2007; de 5 de julio de 2007, sentencia nº 753/2007, de 27 de marzo de 2008, sentencia nº 308/2008 o el más reciente de 9 de julio de 2010, sentencia nº 731/2010. El Fundamento Tercero de esta ésta última (recaída precisamente en recurso contencioso administrativo interpuesto frente aquellas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 8 de junio de 2006 antes citadas), resulta ilustrativo del parecer de la Sala, según el cual:
"Es cierto que, como considera el acto impugnado del TEARC, son conceptualmente distintas las instituciones que regulan, por un lado, el artículo 97 del Código Civil y, por otro, el artículo 41 del Código de Familia en Cataluña (y anteriormente el artículo 23 de la Compilació), precepto este que a diferencia del art. 1438 del Código Civil , que establece que el trabajo para la casa será computado como contribución a las cargas y dará derecho a obtener una compensación que el Juez señalará, a falta de acuerdo, a la extinción del régimen de separación, prevé al regular el régimen económico matrimonial de separación de bienes del derecho civil catalán en favor del cónyuge el derecho a una compensación
"En los casos de separación judicial, divorcio o nulidad", en los supuestos en que "sin retribución o con una retribución insuficiente, ha trabajado para la casa o para el otro cónyuge tiene derecho a recibir de éste una compensación económica en caso de que se haya generado, por este motivo, una situación de desigualdad entre el patrimonio de los dos que implique un enriquecimiento injusto".
Así, mientras que la compensación económica del art. 41 del Codi de Familia tiene como presupuesto un enriquecimiento patrimonial injusto de un cónyuge en detrimento del patrimonio del otro cónyuge, por causa, de la no retribución o insuficiente retribución del trabajo para el primero o para la casa, la pensión compensatoria del artículo 97 del Código Civil exige básicamente la existencia de una situación de desequilibrio o desigualdad económica entre los cónyuges o ex cónyuges, -que ha de ser apreciado al tiempo en que acontezca la ruptura de la convivencia conyugal y que debe traer causa de la misma-, y el empeoramiento del que queda con menos recursos respecto de la situación económica disfrutada durante el matrimonio. De ahí que el citado art. 41 del Codi de Familia disponga, que el derecho a la compensación que establece "es compatible con los demás derechos de carácter económico que corresponden al cónyuge beneficiado", en el que ha de entenderse comprendido el derecho a la pensión compensatoria prevista en el art. 97 del Código Civil , añadiendo que "debe ser tenido en cuenta para la fijación de estos otros derechos", lo que guarda relación con que de acuerdo la dedicación pasada a la familia y la colaboración con su trabajo en las actividades mercantiles, industriales o profesionales del otro cónyuge sean circunstancias que, a falta de acuerdo de los cónyuges, ha de tener en cuenta el Juez para determinar en sentencia el importe de la compensación, de acuerdo con el art. 97 del Código Civil . No obstante, ambas figuras se aproximan aún mas, hasta casi confundirse en ocasiones, por cuanto la doctrina del Tribunal Supremo, rechazando la llamada tesis objetivista, que con base a una interpretación literal del párrafo segundo de dicho artículo 97 CC propugnaba que las circunstancias enumeradas en dicho párrafo segundo serían simplemente parámetros para valorar la cuantía de la pensión, acoge la conocida como tesis subjetivista, que integra el primer y segundo párrafos y considera que las circunstancias del artículo 97 CC determinan, según su naturaleza, si existe o no desequilibrio económico compensable por medio de la pensión del artículo 97 CC , actuando luego como elementos que permiten fijar la cuantía y duración de la pensión. Así, en la Sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Supremo núm. 864/2010, de 19 de enero, declara como doctrina jurisprudencial que "para determinar la existencia de desequilibrio económico generador de la pensión compensatorio debe tenerse en cuenta básicamente y entre otros parámetros, la dedicación a la familia y la colaboración con las actividades del otro cónyuge, el régimen de bienes a que ha estado sujeto el patrimonio de los cónyuges en tanto que va a compensar determinados desequilibrios y su situación anterior al matrimonio"."
De acuerdo con tal argumentación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña viene admitiendo la reducción de la base imponible del contribuyente que abona tal compensación económica por razón de trabajo, al integrar ésta en la concepción subjetivista del Tribunal Supremo que interpreta los párrafos primero y segundo del artículo 97 del CC. Ese idéntico tratamiento fiscal que hace la Sala por lo que hace a ambas figuras, en lo concerniente a la reducción de la base imponible, impondría igualmente llevar aquellas argumentaciones al ámbito de la tributación del beneficiario, debiéndose así integrar aquella compensación económica por razón de trabajo como rendimiento del trabajo, pues ya el artículo 16.2.f) del Real Decreto Legislativo 3/2004, establece que "tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: ... las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge".
Esta interpretación civilista de tal institución equipara su tratamiento fiscal con el ofrecido para las pensiones compensatorias propiamente dichas; esto es, su admisión como reducción de la base imponible del cónyuge pagador (artículo 62 del Real Decreto Legislativo 3/2004), al tiempo que se integra en la base imponible del cónyuge beneficiario, en concepto de rendimiento del trabajo (artículo 16.2.f de la misma norma), buscando, además, ajustarse al principio de capacidad contributiva del contribuyente que pretende gravara el IRPF (artículo 2.2 del Real Decreto Legislativo 3/2004), ya que tanto para las pensiones compensatorias como para las compensaciones económicas por razón de trabajo, se reduce la base imponible del cónyuge pagador al tiempo que se aumenta la del cónyuge beneficiario.
Es por ello que se impone confirmar el tratamiento fiscal de las compensaciones económicas recibidas por razón de trabajo como rendimientos del trabajo del cónyuge beneficiario, ya no sólo por las argumentaciones vertidas en el anterior Fundamento de Derecho sobre la base de lo contemplado por el artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, sino, igualmente, por la interpretación que la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña viene haciendo de manera reiterada sobre aquella institución del Derecho Civil catalán, que este Tribunal comparte."
Cabe añadir que esta resolución del TEAC ha sido confirmada por la sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de diciembre de 2014 con número de recurso ...-2014, que se expresa en los siguientes términos en el Fundamento de Derecho Cuarto:
..."En conclusión, no nos encontramos ante un supuesto de "rendimientos de actividades económicas" y la "compensación indemnizatoria", tiene su origen en el "trabajo personal", es decir, en el trabajo "para la casa o para el otro cónyuge". Con claridad lo dice la propia norma que utiliza la expresión haber "trabajado para la casa o el otro cónyuge" y, asimismo, el propio TSJ de Cataluña, cuya opinión resulta especialmente relevante al tratarse de examinar el alcance fiscal de una institución típica de Cataluña, razona en la STSJ de 28 de marzo de 2007 (Rec. 404/2003) que "lo que se compensa en el supuesto del art 41(CFC) es la insuficiente o inexistente retribución del trabajo, lo que a efectos fiscales hace más razonable el encaje de lo percibido en este tipo de renta [de trabajo]". De hecho, como indica la Abogacía del Estado, el propio Convenio habla de compensación por razón del trabajo. Y es que la ratio de la norma se encuentra en que la decisión del que el matrimonio se rija por la separación de bienes -lo que conlleva que los bienes adquiridos durante su vigencia están desigualmente distribuidos entre los esposos-, no constituye una causa jurídica que justifique que uno de ellos obtenga ventaja del trabajo del otro, se está compensando el trabajo y el título del que trae la causa la renta es el trabajo personal prestado durante el matrimonio, de hecho los Tribunales suelen exigir que el trabajo sea efectivo para que opere la compensación económica por razón del trabajo - SAP de Alicante de 23 de noviembre de 2001 -. Por lo demás, el hecho de que el legislador se refiera expresamente a las pensiones compensatorias como rendimientos de trabajo, no implica que haya querido excluir las compensaciones económicas por razón del trabajo."
La previa resolución de este TEAC fue transcrita con detalle por el TEAR de Cataluña, en su resolución, sin que el recurrente en sus alegaciones haga la más mínima mención para contradecirla, por lo que este TEAC concluye que debe reiterar lo señalado en la misma respecto a que la percepción de una compensación económica por el cónyuge beneficiario merece la calificación de rendimiento del trabajo, de acuerdo con la delimitación recogida en el artículo 16.1 del TRLIRPF.
Sentado lo anterior, este TEAC considera conforme a Derecho lo señalado por el TEAR de Cataluña respecto al caso concreto:
"Así las cosas, la primera conclusión a la que se llega es que la cantidad de 1.200.000 euros percibida por la recurrente en concepto de indemnización por trabajo prevista en el artículo 41 del Código de Familia debía haberse sometido a gravamen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006 en concepto de rendimientos del trabajo, sin embargo, este extremo debe permanecer inalterable en aplicación del principio jurisprudencial de non reformatio in peius que ha sido acogido a nivel normativo en el artículo 237.1 de la Ley 5872003, de 17 de diciembre, General Tributaria en cuanto dispone: "1. Las reclamaciones y recursos económico administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".
La segunda es que la calificación que desde el punto de vista civil se de a la cantidad de 900.000 euros percibida por la contribuyente de su esposo para que pudiera comprarse una casa que fuera su domicilio habitual como consecuencia de la atribución de la hasta entonces vivienda familiar a los hijos pierde importancia en el ámbito en que aquí nos encontramos dado que las consecuencias fiscales a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en sede de la receptora y también del pagador van a ser idénticas: rendimientos del trabajo para la primera y reducción en la base imponible para el segundo.
No obstante lo anterior, en el presente supuesto en el que resulta patente la indeterminación en el seno del convenio regulador de la norma en base a la que se acuerda el abono de los 900.000 euros por parte del Sr. Cx... a la Sra. Px… pues cumple aquí recordar que la remisión al artículo 41 del Código de Familia se efectúa únicamente al tratar de la indemnización por trabajo de 1.200.000 euros y termina con un punto y seguido tras el que se aborda el segundo de los pagos cuya fijación se vincula directamente con una circunstancia que empeora o desequilibra la situación de la interesada como consecuencia de la finalización del matrimonio y la asignación a los hijos menores del hasta ese momento domicilio conyugal este Tribunal considera como ya hizo la Inspección que la calificación correcta de dicha indemnización es la de pensión compensatoria tal y como ya consideró la Inspección en base a similares razonamientos. Resulta necesario aquí hacer referencia al contenido del artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en cuanto dispone: "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Además, es de ver, la conclusión a la que aquí se ha llegado no entra en contradicción con el contenido de apartado 5.5 del pacto quinto del convenio regulador de constante referencia en cuanto en el mismo no se afirma que no se pacta pensión compensatoria alguna sino que alude a que la interesada con los pactos contenidos en dicho documento se consideraba "totalmente saldada y finiquitada respecto a todos los derechos habidos durante su convivencia matrimonial renunciando en consecuencia a cualquier reclamación que en base a lo establecido en los artículos 41 y 84 y 97 del Código Civil así como a cualquier cuestión económica derivada de su matrimonio que pudiera corresponderle".
Por tanto, este TEAC debe desestimar el presente recurso de alzada, confirmando la resolución del TEAR de Cataluña impugnada, que a su vez desestimaba la reclamación y confirmaba el acto de liquidación impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.
