Resolución nº 00/8888/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Octubre de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 15 de octubre de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-08888-2015; 00-04045-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XX SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Ax... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra el acuerdo de liquidación, de fecha 9 de octubre de 2015, derivado del acta de disconformidad A02- ..., incoada por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2009-2011, y cuantía 4.401.358,34 euros, emitido por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), así como contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, de fecha 1 de junio de 2016, dimanante del acuerdo de liquidación referido, del que se deriva la imposición de una sanción de importe 713.029,86 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	Fecha interposición	Fecha entrada
00-8888-2015	11/11/2015	25/11/2015
00-4045-2016	29/06/2016	01/07/2016

SEGUNDO.-

on fecha 9 de octubre de 2015, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dictó el acuerdo de liquidación que finalizó el procedimiento de Inspección iniciado, con fecha 28 de agosto de 2013, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante), ejercicios 9T 2009-2011, respecto de la entidad XX, S.A. (NIF: ...), en calidad de empresa absorbente de YY, S.A. (NIF: ...).

Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria) y en el artículo 178 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, con fecha 25 de marzo de 2009, se firmó un "Contrato de Agencia para la distribución de Seguros" entre las entidades aseguradoras RG y RS y el GRUPO YY que incluye, a efectos de este contrato, las entidades YY, YM, YE y YG.

En la cláusula Cuarta del referido contrato se precisaba que el objeto del contrato de agencia era la comercialización, a través de la red de distribución de la totalidad de las sucursales y oficinas del YY y restantes sociedades pertenecientes a su grupo, de los productos de seguro distinto del de seguro de vida de R, en régimen de exclusividad, y en la cláusula Séptima se reiteraba que es la distribución en régimen de exclusividad la causa esencial de la suscripción del contrato.

En este contrato se contemplaba en la cláusula Undécima una "Remuneración por el Derecho de Exclusividad", que R se comprometía a entregar a YY, y cuyo importe ascendía a 14.183.000,00 euros.

En virtud del cumplimiento, el 31 de diciembre de 2009, de las condiciones establecidas, se procedió a realizar el pago de dicha remuneración en cuatro cuotas anuales. La primera cuota, por importe de 3.545.750 euros, en la referida fecha, y las tres cuotas restantes a 30 de junio de los siguientes ejercicios.

No consta la repercusión en factura ni la inclusión en el Libro Registro del IVA de la cuota de IVA correspondiente al compromiso de exclusividad en la comercialización asumido frente a la entidad aseguradora, pues el YY consideraba que le era aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA.

Por el contrario, la Inspección consideró que el pacto de comercialización en exclusiva era una prestación de servicios (en concreto, una obligación de no hacer), sujeta y no exenta de IVA (al tratarse de una prestación ajena al contenido propio de la actividad de mediación legalmente configurada), estimándose que el 31 de diciembre de 2009 era el momento en que se producía el devengo del derecho a la remuneración pactada. Por ello, se incrementó el IVA devengado en dicho mes de diciembre de 2009 en la cuantía que resultaba de aplicar a la referida remuneración el tipo general del 16% previsto en el artículo 90 Uno de la Ley de IVA. En consecuencia, se incrementó el IVA devengado en la cuantía de 2.269.280,00 euros.

Respecto de las deducciones, YY declaró en los modelos 390, resumen anual de IVA, tres sectores diferenciados de actividad, "Banca", "Arrendamiento financiero" y "Operaciones intragrupo", y aplicó la regla de la prorrata general a efectos de la deducción de las cuotas de IVA soportadas, conforme a los siguientes datos:

SECTOR	2009	2010	2011
BANCA	13%	15%	10%
ARENDAMIENTO FINANCIERO	100%	100%	100%
OPERACIONES INTRAGRUPO	100%	100%	100%

La inspección consideró que lo declarado como actividad de "Banca" no se correspondía con la actividad típica de ese sector sino que se refería a un "Sector común" que englobaba el total de operaciones desarrolladas tanto por banca como por arrendamiento financiero. Por ello, estimó que resultaba necesario concretar los sectores de actividad desarrollados y determinar los porcentajes de prorrata aplicables a cada uno de ellos, a efectos de la deducción de las cuotas de IVA soportadas, obteniendo los siguientes resultados:

SECTOR	2009	2010	2011
BANCA	3%	5%	3%
ARRENDAMIENTO FINANCIERO	100%	100%	100%
SECTOR COMÚN (BANCA Y ARR. FINANCIERO)	13%	15%	10%

Seguidamente, la Inspección procedió a delimitar los bienes y servicios afectos a cada uno de los sectores identificados, determinando aquellas adquisiciones de bienes y servicios que, efectivamente, están afectas a la específica actividad de banca y aquellas otras que lo están al sector común de banca y arrendamiento financiero, con el fin de proceder a regularizar la deducción de cuotas soportadas de IVA.

La Inspección utilizó en la presente actuación el mismo criterio que fue utilizado en otra actuación anterior llevada a cabo sobre este mismo obligado tributario y que dio lugar al acta de conformidad A01-... incoada el 20 de diciembre de 2007 en relación con el IVA del periodo 2002- 2004.

La propuesta de liquidación se formalizó mediante el acta de disconformidad A02- ..., de fecha 8 de abril de 2015, acompañada del correspondiente informe, que fue íntegramente confirmada por el acuerdo de liquidación de fecha 9 de octubre de 2015 de la que se derivó la siguiente regularización:

Cuota: 3.472.952,27 euros

Intereses de demora: 928.406,07 euros

Deuda a ingresar: 4.401.358,34 euros

El acuerdo fue notificado a la entidad interesada con fecha 13 de octubre de 2015.

TERCERO.-

Asimismo, se procedió a la tramitación del correspondiente expediente sancionador donde se ponen de manifiesto, y se incorporan al expediente, los hechos que dieron lugar a la incoación del acta de Inspección mencionada, con notificación de su inicio y de propuesta de imposición de sanción, con fecha 26 de abril de 2013, por la posible comisión de infracciones tributarias leves tipificadas en los artículos 191 y 193 de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo y en obtener indebidamente devoluciones tributarias.

Con fecha 1 de junio de 2016, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, a la vista de la propuesta contenida en el expediente A51-..., dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador imponiendo al sujeto pasivo una sanción efectiva por importe de 713.029,86 euros.

El acuerdo sancionador referido se notificó a la entidad interesada con fecha 1 de junio de 2016.

CUARTO.-

Disconforme la interesada con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente segundo previo, interpuso, en fecha 11 de noviembre de 2015, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), que fue registrada con R.G. 8888/2015.

Asimismo, frente al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador descrito en el antecedente tercero previo, interpuso, en fecha 29 de junio de 2016, reclamación económico-administrativa ante este TEAC que fue registrada con R.G. 4045/2016.

En el escrito de interposición de la reclamación registrada con R.G. 8888/2015 la entidad formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Es de aplicación al presente supuesto de pacto de comercialización en exclusividad el artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA, por lo que la operación se encontraría sujeta pero exenta de IVA. La intervención de YY cediendo en exclusiva su red de distribución es una operación típica y el elemento determinante para la realización de determinadas operaciones de mediación de seguros (las operaciones de mediación de banca-seguros), sin cuya presencia no existiría esta modalidad concreta de mediación. Alega la entidad la aplicación de varias contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos.

- Se encuentra disconforme, asimismo, con la interpretación que efectúa la Inspección del artículo 75.Uno.2º de la Ley del IVA en relación con la fecha de devengo de la operación. A su juicio, el contrato produjo efectos desde su firma el 25 de marzo de 2009, sin que estuviera sujeto a ninguna condición suspensiva, por lo que en esa fecha se produjo el devengo. Por tanto, entiende la entidad que habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

- En relación con las deducciones de IVA, la entidad cita varios supuestos en los que se aplicó un criterio distinto al utilizado por la Inspección en este caso. Así, el acuerdo de liquidación, referente a IVA de los ejercicios 2005 a 2007, en relación con esta misma entidad, así como otros antecedentes en relación con el ZZ y el TT, posteriormente absorbidos por XX.

Tras la puesta de manifiesto del expediente de la reclamación de referencia, la entidad presentó escrito de alegaciones con fecha 18 de mayo de 2016, reiterando las formuladas en el escrito de interposición.

Por lo que respecta a la reclamación registrada con R.G. 4045/2016, tras la puesta de manifiesto del expediente, la entidad reclamante presentó escrito de alegaciones con fecha 7 de julio de 2017 alegando, en síntesis, la inexistencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, al no concurrir culpabilidad en la conducta de la entidad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la Ley General Tributaria.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a la conformidad a Derecho de los acuerdos de liquidación y de resolución de procedimiento sancionador emitidos por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT citados en el encabezamiento.

CUARTO.-

La primera cuestión alegada por la reclamante, en la reclamación registrada con R.G. 8888/2015, es la aplicación al presente supuesto de la exención prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Ley de IVA en adelante, precepto relativo a las operaciones de seguro y de mediación en su distribución.

De acuerdo con la información obrante en el expediente, el 3 de marzo de 2009, las entidades aseguradoras RG y RS, y el GRUPO YY, que incluye las entidades YY, YM, YE y YG, suscribieron un Acuerdo Marco en el que se comprometían a negociar la suscripción de los siguientes contratos:

1º. Un contrato de agencia de seguros con el objeto de que el Operador de Banca-Seguros Vinculado realizase a través de la Red de Distribución la distribución y comercialización de productos de seguros distintos del seguro de vida de RG y RS.

2º. Un convenio de cesión de la cartera de seguros de YG a favor de RG, relativo a determinados ramos de seguro distintos del seguro de vida.

En ejecución de dicho Acuerdo Marco y, en particular, por lo que respecta al 1º de los compromisos asumidos, se firmó el 25 de marzo de 2009 un Contrato de Agencia para la distribución de Seguros entre las entidades aseguradoras, RG y RS, y el GRUPO YY que incluye las entidades, YY, YM, YE y YG.

Dicho contrato, tal y como consta en la Cláusula Primera, se configura como un contrato de agencia de seguros privados entre RG y RS, como entidades aseguradoras, y YM, como Operador en Banca-Seguros Vinculado.

En la cláusula Cuarta del referido contrato se precisa que el objeto del contrato de agencia era la comercialización, a través de la red de distribución de la totalidad de las sucursales y oficinas del YY y restantes sociedades pertenecientes a su grupo, de los productos de seguro distinto del de seguro de vida de R, en régimen de exclusividad, y en la cláusula Séptima se reitera que es la distribución en régimen de exclusividad la causa esencial de la suscripción del contrato.

De dicho objeto se derivan dos conjuntos de obligaciones independientes que son objeto, asimismo, de retribución independiente:

1º. La distribución y mediación en los seguros privados objeto del contrato por parte del Operador de Banca-Seguros Vinculado (YM) por la que se perciben determinadas comisiones y rápeles regulados en la Cláusula Duodécima del Contrato.

2º. La exclusividad en la distribución (Cláusula Séptima) durante un periodo de 10 años por parte del Grupo YY, lo cual implica, fundamentalmente, las siguientes obligaciones:

a) Distribuir los productos en régimen de exclusividad, lo que supone no colaborar con otras entidades en la distribución de los seguros distintos del seguro de vida de los mismos ramos de seguro en los que opera R.

b) No renovar, a su vencimiento, los contratos vigentes con otras compañías de seguros, relativos a los ramos de seguro objeto del contrato.

c) Resolver los contratos de agencia que pudieran suscribirse, relativos a seguros que, no siendo objeto del contrato ni de la actividad de R, pasen a serlo.

En el capítulo IV de este contrato se regulan los "Derechos Económicos de las Partes". Entre ellos, la cláusula Undécima contempla una "Remuneración por el Derecho de Exclusividad" que R se compromete a entregar a YY y cuyo importe asciende a 14.183.000,00 euros (cantidad independiente de las pertinentes comisiones y rápeles derivados de la distribución y mediación en los seguros privados llevada a cabo por YM), pagaderos en cuatro plazos a YY, entidad dominante del Grupo.

No constando la repercusión del IVA correspondiente a la operación ni la inclusión de la cuota correspondiente en el Libro registro de facturas emitidas, constatada pues la consideración de la operación como exenta, la primera cuestión que se debe dilucidar es la exención de la misma, denegada en el acuerdo de liquidación al que se contrae la reclamación de la que ahora se conoce.

Conforme al artículo 4.Uno de la Ley de IVA: "Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."

Asimismo, el artículo 11.Uno de la Ley de IVA dispone que: "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes." En particular, se consideran prestaciones de servicios de acuerdo con el apartado Dos.5º, las: "obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas."

Con base en lo anterior, considera el acuerdo de liquidación impugnado que las obligaciones de no hacer citadas, derivadas del acuerdo de exclusividad objeto de análisis, constituyen una prestación de servicios a efectos del IVA, estando sujetas a dicho impuesto al efectuarse a título oneroso por un empresario en el ejercicio de su actividad empresarial y al margen de cualquier tipo de exención que pudiera ser de aplicación.

La sujeción al IVA no resulta ser una cuestión controvertida en el presente supuesto. Sí lo es, por el contrario, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA que defiende la reclamante. Dicho precepto dispone lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

16.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.

Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión."

Este precepto es la transposición a nuestro ordenamiento jurídico del artículo 135.1).a) de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA. Este artículo dispone lo siguiente:

"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros."

A este respecto, se ha de tener en cuenta lo dispuesto por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) dictada en relación con esta exención.

Debe considerarse, para comenzar, la sentencia de 8 de marzo de 2001, asunto C-240/99, Skandia, que al respecto señala (el subrayado es de este Tribunal):

28. Skandia se basa igualmente en la sentencia SDC, antes citada, para sostener que, en relación con la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, deben utilizarse idénticos principios de interpretación a los establecidos por el Tribunal de Justicia en dicha sentencia sobre la exención de las operaciones a que se refiere el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la misma Directiva. Según Skandia, a efectos de la exención de las operaciones de seguro prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, no es preciso que efectúe la operación una sociedad que tenga una relación jurídica con el cliente final del asegurador. Por lo tanto, a su juicio, en virtud del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, están exentos los servicios prestados por una compañía de seguros a otra y considera que la circunstancia de que no exista relación jurídica alguna directa entre Skandia y los clientes de Livbolaget carece de importancia para apreciar si los servicios que Skandia pretende prestar a Livbolaget deben estar exentos del IVA.

29. No puede acogerse tal argumentación por las siguientes razones.

30. En primer lugar, es cierto que en el apartado 18 de la sentencia CPP, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que ninguna razón autoriza una interpretación diferente del término «seguro», según figure en el texto de las Directivas relativas a los seguros o en el de la Sexta Directiva.

31. No obstante, es erróneo sostener que, en la medida en que, con arreglo a las Directivas relativas al seguro, los Estados miembros deben exigir a las compañías de seguro que limiten su objeto social a las operaciones de seguro y a las operaciones que se deriven directamente de ellas, con exclusión de cualquier otra actividad comercial, tales sociedades solamente efectúan operaciones de seguro, que estarían exentas del IVA, en virtud del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva.

32. En efecto, según reiterada jurisprudencia, los términos empleados para designar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (...).

35. En segundo lugar, debe desestimarse la alegación según la cual, por analogía con la sentencia SDC, antes citada, a efectos de la exención de las operaciones de seguro prevista en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, no es necesario que la operación sea efectuada por una sociedad que tenga una relación jurídica con el cliente final, es decir, con el asegurado.

36. A este respecto, debe señalarse con carácter preliminar que, a diferencia del asunto en el que se dictó la sentencia SDC, antes citada, en el que el Tribunal de Justicia debía interpretar el artículo 13, parte B, letra d), de la Sexta Directiva, que se refiere, en general, en sus números 3 y 5 a las operaciones «relativas» a operaciones bancarias determinadas, sin limitarse a las operaciones bancarias propiamente dichas, la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra a), se refiere a las operaciones de seguro propiamente dichas.

37. En el apartado 17 de la sentencia CPP, antes citada, el Tribunal de Justicia, al que se había pedido que interpretara el concepto de «operaciones de seguro» a que se refiere el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, declaró que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, mediante el pago previo de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de materialización del riesgo cubierto, la prestación convenida en el momento de la celebración del contrato.

38. En la misma sentencia CPP, antes citada, tras observar en el apartado 19 que es sabido que los términos «operaciones de seguro» utilizados en el artículo 13, parte B, letra a), en todo caso engloban el supuesto de que el mismo asegurador que haya asumido la cobertura del riesgo asegurado efectúe la operación de que se trate, el Tribunal de Justicia consideró en el apartado 22 que tal expresión no se refería únicamente a las operaciones efectuadas por los propios aseguradores y que era, en principio, suficientemente amplia para incluir la concesión de una cobertura de seguro por un sujeto pasivo que no sea, él mismo, asegurador, pero que, en el marco de un seguro colectivo, procura a sus clientes dicha cobertura utilizando las prestaciones de un asegurador que asume el riesgo asegurado.

39. En el apartado 21 de la sentencia CPP, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que podía considerarse que una sociedad como Card Protection Plan Ltd, demandante en el procedimiento principal en dicho asunto, efectuaba operaciones de seguro exentas, en la medida en que era el tomador de un seguro colectivo cuyos asegurados eran sus clientes. De este modo, proporcionaba a sus clientes, mediante retribución, en nombre propio y por cuenta propia, una cobertura de seguro a través de un asegurador, laContinental Assurance Company of London. Por lo que respecta al IVA, se habían acordado prestaciones recíprocas, por una parte, entre el asegurador Continental Assurance Company of London y Card Protection Plan Ltd y, por otra, entre Card Protection Plan Ltd y sus clientes, lo que implicaba una relación jurídica entre esta última sociedad, que ofrecía la cobertura de un riesgo, y los asegurados, a saber, aquellos cuyos riesgos cubría el seguro.

40. Debe señalarse que, en el marco de la cooperación prevista entre Skandia y Livbolaget en el asunto principal, no existiría tal relación jurídica entre Skandia y los clientes de Livbolaget. En efecto, Skandia no mantendría ninguna relación contractual con los asegurados de Livbolaget ni asumiría riesgo alguno derivado de las actividades de seguro, por cuanto todos los riesgos recaerían íntegramente en Livbolaget, que seguiría actuando como asegurador en el sentido del Derecho civil sueco.

41. Pues bien, conforme a la definición de la operación de seguro que figura en el apartado 17 de la sentencia CPP, antes citada, y recordada en el apartado 37 de la presente sentencia, resulta que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva, y que una operación de seguro implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado.

42. Por otra parte, el hecho de que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva se refiera a otras operaciones distintas de las operaciones de seguro, concretamente a las «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros», corrobora el análisis según el cual la operación de seguro no puede interpretarse en sentido amplio, como si incluyera todos los servicios prestados entre compañías de seguros, como preconiza Skandia. Si el concepto de «operaciones de seguro» debiera interpretarse en este sentido, las «prestaciones de servicios relativas a [las] operaciones [de seguro]» estarían comprendidas en el concepto de operación de seguro, por lo que sería superflua la precisión contenida en el artículo 13, parte B, letra a).

43. De las consideraciones que preceden se desprende que una forma de cooperación consistente en que, mediante una retribución calculada sobre la base de los precios del mercado, una compañía de seguros asuma la actividad de otra compañía de seguros sin asumir los riesgos y en que esta última compañía suscriba los contratos de seguro en su propio nombre, no constituye una operación de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. Tal actividad, retribuida sobre la base de los precios del mercado, constituye un servicio a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, sujeto, por ello, al IVA.

Asimismo, es relevante destacar la sentencia de 20 de noviembre de 2003, asunto C-8/01, Taksatorringen, que así establece (el subrayado es otra vez de este Tribunal):

38. La Sexta Directiva no define ni el concepto de «operación de seguro» ni el de «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros».

39. Por lo que respecta al concepto de «operación de seguro», el Tribunal de Justicia ha declarado, no obstante, que una operación de seguro se caracteriza, de forma generalmente admitida, por el hecho de que el asegurador se obliga, previo pago de una prima, a proporcionar al asegurado, en caso de que se produzca el riesgo cubierto, la prestación convenida al celebrar el contrato (véanse las sentencias antes citadas CPP, apartado 17 y Skandia, apartado 37).

41. (...) conforme a la definición de operación de seguro que figura en el apartado 39 de la presente sentencia, resulta que la identidad del destinatario de la prestación es importante a efectos de la definición del tipo de servicios previsto en el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva y que tal operación implica, por naturaleza, la existencia de una relación contractual entre el prestador del servicio de seguro y la persona cuyos riesgos cubre el seguro, a saber, el asegurado.

42. Ahora bien, hay que señalar que una asociación, como Taksatorringen, cuyos miembros son compañías de seguros, que realiza tasaciones de daños ocasionados a vehículos de motor por cuenta de sus miembros, no tiene ningún vínculo contractual con los asegurados.

44. Con respecto a la cuestión de si dichos servicios constituyen «prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores o agentes de seguros», debe señalarse, como destaca el Abogado General en el punto 86 de sus conclusiones, que esta expresión sólo se refiere a las prestaciones efectuadas por profesionales que mantienen simultáneamente una relación con el asegurador y con el asegurado, debiéndose precisar que el corredor no es sino un agente.

45. En cuanto a la Directiva 77/92, sin que sea necesario pronunciarse sobre la cuestión de si los términos de «corredor» y de «agente de seguros» deben necesariamente recibir la misma interpretación en esta Directiva que en la Sexta Directiva, basta señalar que, por las razones invocadas por el Abogado General en los puntos 90 y 91 de sus conclusiones, la actividad de una asociación como Taksatorringen no cumple los requisitos ni del artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/92 ni del citado artículo 2, apartado 1, letra b). En efecto, la ayuda a la gestión y a la ejecución de contratos de seguro a que se refiere el artículo 2, apartado 1, letra a), de la citada Directiva se añade a las actividades de conexión de los tomadores y de las empresas de seguros así como de preparación de la celebración de contratos de seguro y la mencionada en el referido artículo 2, apartado 1, letra b), implica la facultad de comprometer al asegurador con el asegurado que haya sufrido un siniestro.

46. Por lo tanto, procede responder a la primera cuestión que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las prestaciones de servicios de tasación de los daños ocasionados a vehículos de motor realizadas por una asociación cuyos miembros son compañías de seguros por cuenta de éstos, no constituyen ni operaciones de seguro ni prestaciones de seguros en el sentido de dicha disposición.

Por último, es relevante destacar, asimismo, la sentencia de 3 de marzo de 2005, asunto C-472/03, Arthur Andersen, que al respecto señala (el subrayado vuelve a ser de este Tribunal):

22. Por otra parte, como se expone en la resolución de remisión sin que la demandada lo haya negado, ACMC no tiene relación contractual alguna con los tomadores del seguro, ya que los contratos de seguro se suscriben en nombre de UL. El órgano jurisdiccional remitente tiene razón, por tanto, al considerar que las actividades de ACMC no constituyen operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de marzo de 2001, Skandia, C-240/99, Rec. p. I-1951, apartados 41 y 43).

23. Por consiguiente, en el presente asunto el Tribunal de Justicia ha de interpretar exclusivamente el concepto de «prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por corredores y agentes de seguros» en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva y precisar si este concepto, que no se define en la Directiva, comprende actividades como las controvertidas en el litigio principal.

29. A este respecto, es preciso destacar que, según las indicaciones que proporciona la resolución de remisión, ACMC está vinculada, al ejercer sus actividades, por una cláusula de exclusividad a favor de UL (véase el apartado 12 de la presente sentencia). No dispone, por tanto, de la libertad de elegir al asegurador, característica de la actividad profesional descrita en el artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 77/92 y que corresponde a la actividad del corredor de seguros.

30. La demandada alega que las actividades de ACMC son idénticas a las del «gevolmachtigd agent» (agente designado) contemplado en el artículo 2, apartado 2, letra b), de la Directiva 77/92, actividades que se describen en el mismo artículo, apartado 1, letra b). En la vista insistió en que, tanto al firmar el contrato como durante su ejecución, ACMC tiene la facultad de obligar a UL frente a los tomadores y beneficiarios del seguro.

31. Sobre este extremo, procede recordar que es cierto que ya se ha declarado, en el contexto de la Sexta Directiva, que la actividad profesional descrita en el artículo 2, apartado 1, letra b), de la Directiva 77/92 «implica la facultad de comprometer al asegurador con el asegurado que haya sufrido un siniestro» (sentencia Taksatorringen, antes citada, apartado 45).

32. Sin embargo, como subraya el Abogado General en el punto 31 de sus conclusiones, de dicha jurisprudencia no puede inferirse que la facultad de obligar al asegurador sea el criterio determinante para reconocer la condición de agente de seguros en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva. En efecto, el reconocimiento de esta condición requiere un examen del contenido de las actividades controvertidas.

33. A este respecto, con independencia de si, en sus actividades, ACMC mantiene relaciones tanto con el asegurador como con los tomadores del seguro, como exige la jurisprudencia a los efectos de reconocer la condición de agente de seguros (sentencia Taksatorringen, antes citada, apartado 44), de las indicaciones que figuran en la resolución de remisión, tal como han sido completadas por las precisiones aportadas por la demandada en sus observaciones escritas, se desprende que las actividades de ACMC consisten en recibir las solicitudes de seguro, evaluar los riesgos que van a asegurarse, apreciar la necesidad de un reconocimiento médico, decidir si se acepta el riesgo cuando dicho reconocimiento no sea necesario, proceder a la emisión, gestión y resolución de las pólizas de seguro, así como realizar las modificaciones tarifarias y contractuales, cobrar las primas, gestionar los siniestros, determinar y pagar las comisiones a los agentes de seguros y garantizar el seguimiento de los contactos con éstos, ocuparse de los aspectos relativos al reaseguro y suministrar información a los tomadores, así como a los agentes de seguros y a otros sujetos interesados, como las autoridades fiscales.

34. A la luz de tales indicaciones, es preciso señalar que, aun cuando contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros, los servicios que presta ACMC a UL, que no son operaciones de seguro en el sentido del artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva (véase el apartado 22 de la presente sentencia), tampoco constituyen prestaciones características de un agente de seguros.

35. En efecto, dichos servicios presentan algunas particularidades, como la determinación y el pago de las comisiones de los agentes de seguros, el seguimiento de los contactos con tales agentes, la gestión de los aspectos relativos al reaseguro, así como el suministro de información a los agentes de seguros y a la administración tributaria que, evidentemente, no forman parte de las actividades de un agente de seguros.

36. Además, como subrayó la Comisión de las Comunidades Europeas en sus observaciones escritas y como observó el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, algunos aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador, no concurren en el presente caso. En efecto, de la resolución de remisión resulta, sin que la demandada lo haya negado, que la intervención de ACMC sólo comienza con la recepción de las solicitudes de seguros que le envían los agentes de seguros por medio de los cuales UL estudia el mercado neerlandés de los seguros de vida.

37. Como la Comisión sostuvo en sus observaciones escritas y en la vista, el contrato de colaboración celebrado entre ACMC y UL debe considerarse una subcontrata, en virtud de la cual ACMC pone a disposición de UL los recursos humanos y administrativos de los que ésta carece y le suministra una serie de servicios de asistencia en las tareas inherentes a sus actividades de asegurador. A este respecto, resulta significativo que, según las precisiones proporcionadas por el órgano jurisdiccional remitente, el personal de UL sólo se corresponda con 2,9 ETC, mientras que AIS dedica 17 ETC al ejercicio de las actividades de «back office», y que el personal de AIS y el de UL compartan el mismo edificio.

38. Los servicios prestados por ACMC a UL deben considerarse, en consecuencia, una forma de cooperación que consiste en asistir a UL, a cambio de una retribución, en la realización de actividades que normalmente incumben a esta última, sin establecer relaciones contractuales con los asegurados. Tales actividades constituyen un desmembramiento de las actividades de UL y no prestaciones de servicios efectuadas por un agente de seguros (véase, por analogía, la sentencia de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartado 40).

39. A la luz de las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 13, parte B, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que las actividades de «back office», que consisten en prestar servicios, a cambio de una retribución, a una compañía de seguros, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguro efectuadas por un corredor o un agente de seguros en el sentido de la citada disposición.

Los servicios prestados por la reclamante en modo alguno pueden considerarse como prestaciones de seguro. No tienen cabida en la definición que ofrece el TJUE, caracterizada por la asunción del riesgo, ni lo pretenden, configurándose, antes bien, por encaminarse a la distribución de seguros, aunque por la vía de la asunción de la exclusividad en la misma.

Centrados en la posible exención de la prestación en tanto que servicio de mediación o distribución de seguros, esta debe descartarse de igual modo.

Descartada la mediación en nombre propio en la prestación, por razones obvias, tampoco puede caracterizarse la misma como de mediación en nombre ajeno para la distribución de seguros. Así se infiere de la jurisprudencia que se ha descrito, conforme a la cual para poder hablar de estos servicios es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador, como es buscar clientes o poner éstos en relación con el asegurador, debiéndose excluir expresamente del ámbito de la exención a los propios servicios de apoyo a la actividad aseguradora, los denominados como servicios de "back office", al no constituir prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros, aun cuando contribuyan al contenido esencial de las actividades de una compañía de seguros, ni tampoco constituir prestaciones características de un agente de seguros.

A una conclusioón equivalente ha de llegarse en relación con el paco de exclusividad cuya exención se discute. Constituye su objeto la obligación de no hacer que asume el prestador, precisamente, la de no distribuir otros productos que los incluidos en el ámbito objetivo del contrato de agencia. Esta obligación de no hacer se retribuye como tal por parte de su destinatario, R, garantizándose de este modo que en las oficinas en las que se distribuirán sus productos no existirá un a alternativa a disposición de los clientes del YY, pagando por esta abstención y obligación de no hacer en que consiste el pacto de exclusividad una cantidad específica.

Son relevantes, a estos efectos, las consideraciones hechas en la Resolución de este mismo TEAC de 25 de octubre de 2018, RG 2685/2017:

Pues bien, de lo expuesto cabe concluir que, conforme a la jurisprudencia comunitaria señalada, para saber si los servicios en cuestión se encuentran o no exentos se ha examinar el contenido de las actividades controvertidas, sin que la condición formal de la sociedad baste para determinar si su actividad se inscribe o no en el ámbito de aplicación de la exención. Para ello, se ha de comprobar la concurrencia de dos requisitos:

- En primer lugar, el prestador de servicios debe mantener una relación con el asegurador y con el tomador del seguro (sentencia Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, apartado 44). Esta relación puede ser únicamente indirecta si el prestador de servicios es un subcontratista del corredor o del agente de seguros (sentencia J.C.M. Beheer, C-124/07, EU:C:2008:196, apartado 29).

- En segundo lugar, su actividad debe cubrir aspectos esenciales de la función del agente de seguros, como buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador (sentencia Arthur Andersen, C-472/03, EU:C:2005:135, apartados 33 y 36).

Por lo que respecta al primer requisito, XXXX, como auxiliar de un mediador de seguros, mantiene una relación con el tomador del seguro, al que trata de captar de manera directa, y con el asegurador, si bien en este caso de forma indirecta a través de la entidad mediadora, YYYY. De acuerdo con la referida sentencia J.C.M. Beheer, no puede denegarse la exención por la mera razón de que no mantenga una relación directa con los aseguradores, por cuenta de los cuales actúa indirectamente ante los tomadores de seguros como subagente, por lo que se cumple este primer requisito.

Distínguese, pues, esta relación de la analizada en el fundamento de Derecho anterior, por cuanto en aquélla no concurría la necesaria percepción de la condición de tercero del mediador, como ya se explicó, en este caso la reclamante, como sí se entiende concurrente en este caso, todo ello en atención a la información que consta en el expediente.

En relación con el segundo requisito, el contrato aportado entre XXXX y la entidad YYYY dispone que XXXX realiza trabajos de captación de clientela y funciones auxiliares de tramitación administrativa: informar a los clientes de los teléfonos de contratación y de la web de la entidad aseguradora, facilitando la llamada o la conexión vía internet a dicha web. De acuerdo con las sentencias comunitarias referidas estos servicios de captación de clientela son de forma indiscutible los que pueden beneficiarse de la exención.

Por tanto, de lo expuesto puede concluirse que, en el presente caso, los servicios prestados por la entidad XXXX, como auxiliar externo, a la entidad mediadora de seguros YYYY, tratándose de servicios de captación de clientes de seguros que implican una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con el asegurador, están exentos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, deben merecer la calificación de exentos de tributación los servicios de tramitación administrativa que preste como auxiliar externo del mediador de seguros, siempre que sean accesorios a los de captación de clientes.

La conclusión alcanzada respecto de los servicios prestados a YYYY debe hacerse extensiva respecto de la actividad realizada para ZZZZ y TTTT, para quienes XXXX actuaba, asimismo, como auxiliar externo realizando funciones auxiliares de tramitación administrativa y suministro de información; consistiendo el trabajo a desarrollar en la captación de clientes para determinados seguros en los centros comerciales acordados, siguiendo las directrices recibidas de las referidas entidades.

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, deben estimarse las alegaciones de la entidad, concluyendo que los servicios prestados por la reclamante como auxiliar externo de las entidades mediadoras de seguros YYYY, ZZZZ y TTTT se encuentran exentos del impuesto conforme al artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA.

Estos criterios, reiteración de los previamente establecidos por este Tribunal en Resoluciones de 22 de septiembre de 2009, RG 3435/2008, ó 6 de octubre de 2009, RG 1647/2007, en modo alguno son trasladables al pacto de exclusividad que se discute, cuyo contenido es distinto y en el que las partes involucradas intercambian prestaciones sustancialmente diferentes tanto por razón de su objeto como por causa de los intereses en cuestión.

Así, la exclusividad que se asume por el YY consiste en una obligación de no hacer, precisamente, de no comercializar en su red de oficinas productos de seguro del ramo de no vida de entidades distintas a R (y demás filiales afectadas). Esta obligación de no hacer interesa a esta última, que se asegura de este modo que en la referida red de oficinas no se ofertarán productos de seguro distintos de los suyos. En modo alguno puede confundirse lo anterior con la labor de búsqueda de clientes que realizará el banco y que dará lugar al devengo de las correspondientes comisiones por mediación, estas sí, exentas, y cuyo beneficio fiscal no se discute. Hasta tal punto se trata de prestaciones distintas que la contraprestación que se pacta es diferente e independiente, como señala expresamente la cláusula undécima del contrato otorgado por las partes, que obra en el expediente.

Teniendo por objeto esta prestación de servicios la obligación que asume el banco de abstenerse en la comercialización de los productos a los que se refiere el contrato, no puede este Tribunal sino señalar su sujeción y no exención al tributo.

Alega la reclamante la posible calificación de la prestación como accesoria de la de distribución que, en el posterior desarrollo del contrato, se prestará.

Tampoco puede compartir este Tribunal esta conclusión.

La jurisprudencia comunitaria sobre la cuestión es prolija, por lo que no vamos a entrar su detalle. Valgan por todas las referencias a las sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, 2 de diciembre de 2010, asunto C-276/09, ó 16 de abril de 2015, C-42/14. Como punto común a todas ellas, que este TEAC considera relevante en relación con la cuestión que se dirime, señala el TJUE que para considerar como accesoria respecto a otra principal una prestación, esta debe ser percibida por su destinatario no como un fin por sí misma, sino como el medio de disfrutar de aquella, la principal, en mejores condiciones.

No es este el caso en la prestación controvertida.

Así, su cliente o destinatario recibe como servicio o utilidad el compromiso que asume el prestador de no comercializar productos de seguro en el ramo de no vida a través de sus oficinas durante la duración del contrato, que se extiende a 10 años desde el inicio de su vigencia. Este compromiso se retribuye por separado (por más que la retribución conjunta o separada sea irrelevante por sí misma a estos efectos, como asimismo ha indicado el TJUE), lo que da una idea de su propia sustantividad e interés para R, calificándose, identificándose en el contrato y valorándose por las partes como una prestación separada e independiente de los servicios de comercialización o mediación en la distribución que, en vigencia del contrato, se prestarán.

En este mismo sentido, es preciso destacar las contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos citadas por el acuerdo de liquidación. Así, la contestación nº V1188-07, de 7 de junio de 2007, y la nº V0573-13, de 25 de febrero de 2013, en las que se plantea la aplicación de la exención en el caso de una gestora de Instituciones de Inversión Colectiva que ha pactado con una entidad financiera un compromiso de exclusividad en la comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva que sean gestionadas por una determinada sociedad y cuya gestión financiera haya sido delegada en la consultante. Como contraprestación por dicha exclusividad, la consultante ha de satisfacer a la entidad financiera una determinada cantidad. La primera de las contestaciones referidas expresamente dispone que (el subrayado es de este Tribunal):

Por tanto, la delegación de la función de comercialización de Instituciones de Inversión Colectiva es una operación exenta del impuesto, pero esta exención en ningún caso se refiere a eventuales compromisos de exclusividad en dicha comercialización, como el que se plantea en la consulta.

Tampoco existe ningún otro precepto en la Ley aplicable al asunto del que se pueda deducir la exención de la operación, por lo cual el compromiso de exclusividad objeto de consulta tiene la consideración de prestación de servicios no exenta el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Es de ver, como así destaca el acto impugnado, que la propia Audiencia Nacional, en sentencia de 28 de febrero de 2014 (recurso nº 673/2012), ante un supuesto similar, ha señalado la sujeción sin exención de los referidos pactos, confirmando así la resolución del TEAC de 20 de septiembre de 2012 (R.G. 4073/2010). El fundamento de Derecho tercero de la citada sentencia establece lo siguiente (el subrayado es nuestro):

TERCERO:

Aplicando esta doctrina al supuesto de autos, debemos hacer las siguientes reflexiones:

1) Es cierto, como afirma la Resolución impugnada, que el pacto de exclusividad debe calificarse como la prestación de un servicio consistente en una obligación de no hacer, por el que se recibe una contraprestación.

2) También es cierta la afirmación contenida en la demanda, en cuanto que el pacto de exclusiva es accesorio al de gestión y depósito de fondos. A estos efectos, es indiferente que el pacto de exclusiva se articule en el mismo contrato o en otro diferente, pues no existe duda de la accesoriedad.

Ahora bien, tal carácter accesorio no es suficiente para someter el pacto de exclusiva a la exención, ya que, como hemos visto, en la jurisprudencia europea se exige que la operación a la que se aplique la exención, debe estar vinculada intrínsecamente a la propia de la gestión y depósito.

No podemos afirmar que el pacto de exclusiva se encuentre intrínsecamente vinculado a la gestión y depósitos de fondos, pues tal gestión y depósito no requiere para su efectiva realización un pacto de exclusiva, esto es, la naturaleza del servicio que deriva del pacto de exclusiva no es la propia de la operación exenta, y, por ello, no le puede ser aplicada la exención.

Así las cosas, no podemos acoger las afirmaciones de la demanda en orden a que el TEAC ha sufrido una confusión en la calificación del contrato que nos ocupa. Se afirma que tal contrato, que contiene la cláusula de exclusividad, lo es de distribución de IIC. Pero, a los efectos de la exención, en los términos expuestos, es indiferente que la cláusula de exclusividad venga referida a esta distribución, porque, so siendo un elemento esencialmente vinculado, por su naturaleza, a tal distribución, no puede incluirse en la exención.

Es indiscutible que la exclusividad es un elemento accesorio en las relaciones contractuales que analizamos, pero también lo es que no participa de la naturaleza de las operaciones a las que viene referida la exención, y por ello, no puede extenderse a dicha exclusividad.

A este respecto, la reclamante alega la aplicación al presente supuesto de determinadas contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos (V0515-9 y V0281-10), en las que se considera aplicable la exención del artículo 20.Uno.16º de la Ley de IVA, si bien, como señala la Inspección y comparte este Tribunal, tales contestaciones se refieren a servicios prestados por operadores de banca-seguros y no contemplan la concreta relación entre una entidad financiera y una aseguradora, como la aquí tratada.

Idéntica suerte debe correr el alegato relativo a la pretendida calificación de la operativa desplegada como de mediación a los efectos de la normativa sectorial correspondiente. La sentencia del TJUE de 8 de marzo de 2001, asunto C-240/99, a la que ya antes se hizo referencia, en línea con la de 25 de febrero de 1999, asunto C-349/96, han restado viabilidad a esta interpretación, al objetivizar la exención y referirla, bien a los contratos de seguro o reaseguro como tales, bien a la mediación en los mismos, sin que la sujeción, o su ausencia, a la diversas normas que regulan el sector del seguro puedan inducir o restringir la viabilidad de la exención (así se indica en cada una de las dos sentencias citadas al inicio de este párrafo).

En consecuencia con todo lo anterior, debe concluirse que el pacto de comercialización en exclusiva objeto de controversia se encuentra sujeto y no exento de IVA, confirmándose así lo dispuesto en el acuerdo de liquidación impugnado y desestimándose la alegación.

QUINTO.-

En segundo lugar, la entidad se muestra disconforme con la interpretación que efectúa la Inspección del artículo 75.Uno.2º de la Ley del IVA en relación con la fecha de devengo de la operación. A su juicio, el contrato produjo efectos desde su firma, el 25 de marzo de 2009, sin que estuviera sujeto a ninguna condición suspensiva, por lo que en esa fecha se produjo el devengo. Por tanto, entiende la entidad que habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

La Inspección sostiene al respecto que el contrato suscrito el 25 de marzo de 2009 no produjo efectos mientras no se cumplieron las condiciones de carácter suspensivo establecidas en sus cláusulas, lo que ocurrió el 31 de diciembre de 2009, momento en que se produjo el devengo del derecho a la remuneración pactada por importe de 14.180.000,00 euros. Por ello, propone incrementar el IVA devengado en dicho mes de diciembre de 2009 en la cuantía de 2.269.280,00 euros, que resulta de aplicar a la referida remuneración el tipo impositivo general del 16%, entonces vigente.

El artículo 75.Uno.2º de la Ley del IVA dispone que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (...)"

La contraprestación del derecho de exclusividad se regula en la Cláusula Undécima y asciende a 14.183.000 euros (cantidad independiente de las pertinentes comisiones y rápeles derivados de la distribución y mediación en los seguros privados llevada a cabo por YM), pagaderos en cuatro plazos a YY, entidad dominante del Grupo.

La cláusula Undécima del contrato regula la remuneración por el derecho de exclusividad, a que tiene derecho YY, en los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):

"R se compromete a entregar, por indicación y con la autorización de YM, a YY, la cantidad de 14.183.000 euros por el establecimiento de la relación de distribución de seguros en el ámbito del seguro distinto del seguro de vida por un período de diez años en régimen de exclusividad establecida en este contrato de agencia, como cantidad independiente de las comisiones y rápeles que se devenguen conforme a lo dispuesto en la cláusula 12, así como del cumplimiento de objetivos del plan de negocio, todo ello sin perjuicio de lo previsto en los apartados (i) y (ii) siguientes.

El derecho a la remuneración por el derecho de exclusividad en distribución de seguros de los Productos se devengará cuando se cumpla una de las siguientes condiciones:

a) En el momento en que se haya ejecutado la Cesión de Cartera firmada entre las referidas entidades en el día de hoy, mediante el otorgamiento de la correspondiente escritura y tras cumplido en, al menos un 50% de las proyecciones de negocio y previsiones establecidas en el Plan de Negocio para 2009; o bien

b) En el momento en que se verifique para el 2009, que las proyecciones y previsiones establecidas para 2009 se han cumplido en al menos en 75%.

(...)

La remuneración por el derecho de exclusividad pactada en al presente Cláusula se pagará en cuatro cuotas anuales de 3.545.750 euros. La primera cuota se abonará, una vez en su caso se haya devengado, el 31 de diciembre de 2009, mediante la fórmula señalada en esta cláusula, haciéndose efectivo el pago de las cuotas restantes el 30 de junio de los tres siguientes ejercicios".

Por tanto, conforme a lo dispuesto en la cláusula referida, YY tendría derecho a percibir una remuneración por el derecho de exclusividad cuando se cumpliese una de las dos condiciones establecidas en el propio contrato. Una vez cumplida alguna de ellas, nace el derecho a obtener la citada remuneración que se percibe en cuatro pagos con vencimientos el 31 de diciembre de 2009 y el 30 de junio de los años 2010, 2011 y 2012.

Dicha cuestión fue planteada por la entidad durante la actuación de comprobación, habiendo sido resuelta por la Inspección en el informe que acompaña el acta A02-...de referencia, disponiendo lo siguiente:

"Según el contrato privado de 25/03/2009, el derecho a la remuneración por la distribución en régimen de exclusividad se devengará cuando se cumpla cualquiera de las dos condiciones allí establecidas, y que a efectos de acreditar este cumplimiento, el operador de banca- seguros remitirá comunicación a la entidad aseguradora para que esta manifieste su conformidad o no del cumplimiento de la condición. Pues bien, el 14/12/2009 YM comunicó a R el cumplimiento y el consiguiente devengo del derecho a la remuneración por importe de 14.183.000 euros y el 31/12/2009 R confirmó al YY el cumplimiento condicional y el devengo a la remuneración referidos.

Así pues, el contrato suscrito el 25/03/09 no alcanzó su perfección y por tanto no produjo sus efectos hasta que no se cumplieron cualquiera de las dos condiciones establecidas en sus cláusulas, y ello ocurre en diciembre de 2009 como lo atestiguan las comunicaciones entre partes antes mencionadas."

Efectivamente, de acuerdo con la información obrante en el expediente, mediante escrito de 14 de diciembre de 2009, incorporado al expediente electrónico en el Anexo 10 de las Diligencia nº 27, YY y YM le comunicaron a R que entendían cumplida una de las condiciones del contrato y que, por tanto, nacía el derecho de YY a obtener la remuneración por el derecho de exclusividad acordada, en los siguientes términos:

"(...)

Nos referimos al contrato de Agencia para la Distribución de Seguros suscrito el pasado 25 de marzo de 2009 [...].

Con relación al mismo, y en especial a lo dispuesto en su cláusula undécima, os comunicamos que consideramos cumplido, a día de hoy, al menos el 87% del plan de negocio acordado para el ejercicio 2009, con lo cual se ha devengado el derecho pactado a la remuneración por el derecho de exclusividad en distribución de seguros, que asciende a un total de 14.183.000,-Euros.

(...)"

Sin embargo, R consideró que no había nacido dicho derecho, por no haberse cumplido efectivamente la referida condición, y así se lo comunicó al Grupo YY en escrito de fecha 22 de diciembre de 2009, en el que manifestaba lo siguiente:

"(...)

Acusamos recibo de vuestra comunicación recibida el día 15 de diciembre de 2009, [...].

En respuesta a vuestra atenta, en virtud de la cláusula undécima del citado contrato, y de acuerdo con los datos que hemos expuesto, observamos que el volumen de negocio efectivamente aportado hasta la fecha de hoy por YY en 2009 a RG y RS, no alcanza aún el 75% del Plan de negocio acordado para el ejercicio 2009.

En base a los elementos de actividad que nos habéis ido comunicando, una parte sustancial de la misma ha sido suscrita directamente por YG. Así, el objetivo del 75% del plan de negocio se cumplirá con la cesión de cartera de seguros por parte de YG a favor de RG, en los términos acordados en el Convenio de Cesión de Cartera, celebrado con fecha 25 de marzo de 2009, entre RG y YG, SA.

(...)

Por tanto, será al elevar a documento público la cesión de cartera indicada, cuando se produzca el cumplimiento total de las condiciones establecidas en el Contrato de Agencia para el devengo del derecho de exclusividad por el importe total de 14.183.000 euros y que dará lugar al pago de la primera cuota anual por 3.545.750 euros, a 31 de diciembre de 2009.

(...)"

Por consiguiente, a pesar de la comunicación efectuada por YY el 14 de diciembre de 2009, R comprobó que ninguna de las condiciones estipuladas se habían producido y que, por tanto, YY no tenía derecho a obtener retribución alguna por el pacto de exclusividad.

Posteriormente, el 31 de diciembre de 2009, se produjo, mediante escritura pública, la cesión de la cartera de seguros y R procedió a reconocer el derecho de YY a percibir la remuneración estipulada. Así, en escrito de esa misma fecha, R comunicó al grupo YY lo siguiente:

"(...)

En relación con el acuerdo de exclusividad [...] es nuestro deseo confirmar que en el día de hoy se ha firmado la escritura pública de cesión de la cartera de seguros de no vida de YG, S.A., de Seguros y Reaseguros a favor de RG, S.A. de Seguros y Reaseguros.

Como consecuencia de dicha cesión de cartera de seguros consideramos alcanzado el nivel de consecución del 75% del Plan de Negocio acordado para el ejercicio 2009 y, de conformidad con la cláusula undécima del Contrato de Agencia, entendemos cumplidas las condiciones para el devengo del derecho a la remuneración por el derecho de exclusividad en distribución de seguros por el importe de 14.183.000 euros.

(...)"

En consecuencia, de acuerdo con lo expuesto, como acertadamente expone el acuerdo de liquidación, tanto de la propia literalidad del contrato como de la evidente intención de las partes puesta de manifiesto en los hechos acontecidos con posterioridad a la suscripción del mismo, es a 31 de diciembre de 2009 cuando se cumplieron las condiciones suspensivas estipuladas en el propio contrato, siendo, por tanto, dicho momento en el que nace la obligación de pago por parte de R de la contraprestación de la obligación de exclusividad asumida por YY. Lo anterior no es óbice para que el contrato se entienda perfeccionado y resulte válido, tal y como sostiene el obligado tributario en sus alegaciones, desde la fecha de su suscripción el 25 de marzo de 2009.

A este respecto, considera este Tribunal relevante tener en cuenta la sentencia del TJUE de 29 de noviembre de 2018, recaída en el asunto C-548/17, baumgarten sprots & more. Se dirimía en ella el devengo y exigibilidad del impuesto en una operativa en la que, cuando la sociedad culminaba con éxito una intermediación para el fichaje de un jugador por un club, percibía una comisión del mismo club, siempre que el jugador suscribiera a continuación un contrato de trabajo y fuera titular de una licencia expedida por la Liga Alemana de Fútbol. Esta comisión se abonaba a la sociedad semestralmente y mientras el jugador mantuviera tanto el contrato con dicho club como la licencia de la Liga Alemana de Fútbol. Planteada la cuestión prejudicial acerca del devengo y exigibilidad del tributo en un supuesto como el controvertido, dispuso el TJUE lo siguiente:

26. A este respecto debe recordarse, por una parte, que el artículo 63 de la Directiva IVA establece que el devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la prestación de servicios.

27. Por otra parte, de acuerdo con el artículo 64, apartado 1, de esta Directiva, cuando den lugar a pagos sucesivos, las prestaciones de servicios se considerarán efectuadas, en el sentido de ese artículo 63, en el momento de la expiración de los períodos a que tales pagos se refieran.

28. Resulta de una aplicación conjunta de estas dos disposiciones que, en relación con prestaciones que den lugar a pagos sucesivos, se produce el devengo del impuesto y este se hace exigible en el momento en que expiren los períodos a que se refieran los pagos (véase, en ese sentido, la sentencia de 3 de septiembre de 2015, Asparuhovo Lake Investment Company, C-463/14, EU:C:2015:542, apartado 50).

29. Corresponde, en principio, al órgano jurisdiccional remitente comprobar que la prestación a la que se refiere el litigio principal está efectivamente comprendida en aquellas que «[dan] lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos», en el sentido del artículo 64, apartado 1, de la Directiva IVA.

30. Sentado lo anterior, y para dar una respuesta útil al órgano jurisdiccional remitente, debe señalarse que tal parece ser el caso de una prestación como la analizada en el litigio principal, consistente en negociar el fichaje de un jugador por un club por un determinado número de temporadas, y que se remunera mediante pagos escalonados y condicionales a lo largo de varios años posteriores a ese fichaje (véase, por analogía, la sentencia de 3 de septiembre de 2015, Asparuhovo Lake Investment Company, C-463/14, EU:C:2015:542, apartado 49).

31. Como consecuencia de lo anterior, y a salvo de las comprobaciones que deba realizar el órgano jurisdiccional remitente, debe considerarse que el devengo y la exigibilidad del impuesto correspondiente a una prestación como la analizada en el litigio principal no tienen lugar en el momento del fichaje, sino en el momento en que expiren los períodos a que se refieran los pagos realizados por el club.

Considera este TEAC los criterios apuntados por el TJUE en la sentencia que se ha transcrito son perfectamente trasladables a la reclamación de la que conoce, por cuanto el compromiso de exclusividad cuya exención se discute no tiene sentido si no es por referencia a los 10 años a los que extiende su vigencia y los pagos en que se fracciona su contraprestación se condicionan a los hitos que específicamente se prevén al respecto en el contrato, configurándose, pues, como pagos condicionales.

A este respecto, se debe destacar la sentencia del Tribunal Supremo, citada en el acuerdo de liquidación, de fecha 30 de julio de 2013, recurso nº 87/2011, en cuyo fundamento de Derecho tercero se establece lo siguiente:

"(...)

La sentencia de instancia, como ha sido transcrito en el fundamento primero de esta resolución, se basa en el texto del contrato para afirmar que al no producirse el hecho del que dependía el pago, condición conforme al artículo 1125 del Código civil (que se ha aplicado correctamente) no podía dar lugar a la eficacia, ya que ésta depende del cumplimiento de la condición, que implica el pago de las cantidades, que constan en el contrato.

La condición, como lo que se ha denominado "elemento accidental del negocio jurídico", se refiere, no a la validez, sino a la eficacia del mismo, por lo que la condición suspensiva determina que despliegue sus efectos (eficacia) en cuanto se cumple y en el presente caso, como hecho probado, no se ha cumplido, por lo que no puede la parte demandante exigir tal cumplimiento.

(...)"

A la luz de las consideraciones anteriores, debe determinarse el momento en el que, cumplidas las condiciones previstas en el contrato, se hacía exigible para el prestador el pago de la contraprestación, para lo cual habrá que estar al propio contenido del contrato. En particular, a sus referidas cláusulas Séptima y Undécima, pues de ellas se deriva cuándo las partes entienden cumplida la obligación constitutiva de dicho contrato.

Dicha exigibilidad debe entenderse cumplida en el momento en el que nace el derecho, por parte de quien asume dichas obligaciones, a exigir la contraprestación de las mismas, lo cual sucede, porque así lo han acordado las partes, en el momento en el que se haya ejecutado la cesión de cartera mediante el otorgamiento de la correspondiente escritura y tras cumplido en, al menos, un 50% de las proyecciones de negocio y previsiones establecidas en el Plan de Negocio para 2009, o bien en el momento en que se verifique, para el 2009, que las proyecciones y previsiones establecidas para ese año se han cumplido en al menos en 75%.

Por consiguiente, es el momento del cumplimiento de alguna de las citadas condiciones el que va a determinar el momento del devengo IVA. Efectivamente, las partes contractualmente, determinaron que el nacimiento de la obligación de pago y, por consiguiente, se entendería producido cuando la entidad alcanzase un importante volumen de negocios en relación con los seguros objeto del contrato, lo cual se tradujo en el establecimiento de dos cláusulas suspensivas, en los términos que se ha expuesto anteriormente.

Puesto que dichas condiciones se cumplieron el 31 de diciembre de 2009, como ha quedado expuesto, el IVA debe entenderse devengado en dicha fecha, debiendo confirmarse, por tanto, el acuerdo de liquidación impugnado y desestimarse las pretensiones de la entidad reclamante.

SEXTO.-

Por último, respecto de las deducciones de IVA, la entidad cita varios supuestos en los que se aplicó un criterio distinto al utilizado por la Inspección en este caso. Así, el acuerdo de liquidación, referente a IVA de los ejercicios 2005 a 2007, en relación con esta misma entidad, así como otros antecedentes en relación con el ZZ y el TT, posteriormente absorbidos por XX.

Alega la entidad, por tanto, la vulneración de la doctrina de los actos propios, al no haber aplicado la Inspección los criterios contenidos en los acuerdos referidos. En relación con esta cuestión, se debe señalar que el caso expuesto no constituye violación de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero". También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.

A este respecto, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:

"No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.

En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda."

En el mismo sentido cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº de recurso 4048/2013), que establece lo siguiente:

"Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).

Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que >".

En el presente caso, la entidad reclamante no designa los elementos de prueba que acrediten que los hechos y circunstancias existentes en el momento de dictarse ambos acuerdos de liquidación fueran los mismos, ni tampoco indica la específica actuación administrativa que constituyó en su favor la expectativa legítima que ahora señala como contradicha, limitándose a señalar que la Inspección extendió actas en los procedimientos inspectores seguidos respecto de los ejercicios 2005 a 2007, en relación con esta misma entidad, así como otros antecedentes en relación con el ZZ y el TT, posteriormente absorbidos por XX, en los que siguió el criterio mantenido por la entidad. Así, conforme al apartado 1 del artículo 105 de LGT: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo." El apartado 2 aclara que: "2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

No aportándose por parte de la reclamante elemento alguno que acredite la expectativa que se afirma como contradicha, ni indicándose el elemento probatorio en poder de la Administración que, de forma específica y concreta, pudo constituir en sede de la reclamante la certeza que afirma -sin que la mera indicación de un procedimiento previo pueda revestir esta naturaleza -, este Tribunal no puede más que concluir que no hay acto administrativo contra el que la Administración haya vuelto para contradecir sus conclusiones, debiendo, pues, desestimarse la alegación.

Este Tribunal entiende que la Inspección en el acto impugnado sí ha motivado la aplicación al presente supuesto del criterio utilizado en el acta de conformidad A01-..., incoada el 20 de diciembre de 2007 al mismo obligado tributario en relación con el IVA del periodo 2002,2003 y 2004, disponiendo el acto impugnado que:

"La aplicación en esta actuación por parte de la inspección del precedente sentado en la actuación inmediata anterior, se considera plenamente justificada, dada la identidad existente entre ambas actuaciones, en cuanto al sujeto y en cuanto al objeto, puesto que YY continúa desarrollando ahora las mismas actividades que desarrollaba en los ejercicios de la anterior comprobación, por lo que carece de fundamento el comportamiento seguido por la entidad, que en sus autoliquidaciones no declaró la especifica actividad de banca y no aplicó los porcentajes de deducción que a ella correspondían.

En efecto, las cuentas de gasto que son objeto de regularización fueron aportadas como afectas por el YY en las actuaciones precedentes y se aceptaron tanto por la Inspección como por el obligado tributario, al suscribirse un Acta de conformidad.

Asimismo, se estima carente de justificación pretender aplicar en esta actuación el criterio sentado en otro procedimiento seguido respecto de otro obligado tributario, XX, con el simple argumento de considerar que en el procedimiento alegado no se regularizaron cuentas de gastos que sí han sido regularizadas conforme al precedente utilizado por la inspección. Pues, aun cuando dichas cuentas coincidan en su denominación, no aparece justificado en el expediente que las que aquí se regularizan, las propias de YY, incluyen facturas que no pueden asignarse exclusivamente a la actividad de banca.

En el sentido indicado, la inspección ha examinado las facturas más representativas de las cuentas de gastos que se consideran más importantes, respecto de cuya regularización la entidad se muestra disconforme, habiendo llegado a la conclusión, según se hace constar en el informe que acompaña el Acta A02 de referencia, de que tales facturas se refieren a la adquisición de bienes o servicios que solo pueden ser utilizados en la actividad de banca, aun cuando de manera "teórica, anecdótica o esporádicamente" puedan ser utilizados en otras actividades, siguiendo en este extremo el criterio sentado por la sentencia de la AN de 20 de marzo de 2012, también mencionada en el citado informe."

Por todo lo expuesto, debe confirmarse el acuerdo de liquidación impugnado, confirmándose la regularización practicada.

SÉPTIMO.-

Por lo que respecta al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado con la reclamación R.G. 4045/2016, la entidad alega la inexistencia del elemento subjetivo del ilícito tributario, al no concurrir culpabilidad en la conducta de la entidad.

Por lo que respecta a la existencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, de acuerdo con el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en ésta u otra ley".

Esto es, la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y, por consiguiente, también de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto el elemento subjetivo como el elemento objetivo. Por tanto, no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia, considerándose la simple negligencia como un comportamiento susceptible de ser sancionado.

En este sentido, la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución española. Asimismo, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunal de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).

Como consecuencia de ello, se debe estar a los términos en que se pronunció el órgano sancionador en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, recordando que también es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración. Además de las anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016 (recurso casación 894/2015).

En el supuesto objeto de la presente reclamación, la Administración actuante incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones a lo largo del procedimiento de aplicación de los tributos, material que permite determinar como hechos probados los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización practicada. En el acuerdo sancionador se reconoce que la imposición de sanciones tributarias exige la concurrencia de culpabilidad en la conducta que se sanciona y, tras analizar a estos efectos los hechos probados y la normativa tributaria aplicable a los mismos en el ajuste que ha originado la regularización, se aprecia que la conducta de los sujetos infractores ha sido negligente, así como la no concurrencia de las causas de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria.

En el presente supuesto, la motivación contenida en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador es la siguiente:

"Una vez establecido el tipo y la calificación de la infracción, debe determinarse a continuación la existencia de culpabilidad.

La infracción tributaria no existe si no media el elemento de culpabilidad. Que esto es así se deduce con toda claridad del artículo 183.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en este u otra ley".

Para determinar si este requisito subjetivo concurre en el presente expediente, es necesario tomar en consideración el hecho que ha sido objeto de regularización, pero no con el fin de entrar a examinar la procedencia de la misma, sino para apreciar si en la conducta de la entidad hubo intención de eludir el pago del impuesto.

El hecho que origina este expediente ha consistido en delimitar los sectores de actividades desarrollados por YY y determinar los porcentajes de prorrata aplicables a cada uno de ellos, concretando las adquisiciones de bienes y servicios que corresponde asignar a cada uno de los sectores. Actuación que ha dado lugar a una minoración del IVA soportado deducible declarado, puesto que YY no aplicó a las adquisiciones de bienes y servicios utilizadas exclusivamente en su actividad típica bancaria el porcentaje de prorrata del sector banca, sino que aplicó el porcentaje de prorrata correspondiente al sector común, que era superior, comportamiento que indudablemente ha supuesto una excesiva consignación de IVA deducible en las autoliquidaciones y ha dado lugar a la regularización de la que deriva este expediente sancionador.

Tal y como se hace constar en el Acuerdo de liquidación del que trae causa el presente expediente sancionador, la entidad se mostró conforme con la delimitación de sectores y los porcentajes asignados a cada uno de ellos que figuraban igualmente en la propuesta inspectora, y que diferían de los declarados por la misma. Asimismo, también aceptó que, conforme había sido detectado por la inspección, no había aplicado la prorrata del sector banca a las adquisiciones de bienes y servicios relacionados con esa actividad de banca que efectivamente desarrolla.

Por consiguiente, ya desde un primer momento, se admite por el propio obligado tributario que su conducta debió ser distinta, reconociéndose implícitamente que, en efecto, una conducta diligente habría llevado a la entidad a declarar la prorrata del sector banca en los términos que exige la Ley del IVA y a identificar la afectación de los distintos bienes y servicios a uno u otro sector de actividad de la misma. Sin embargo, el obligado tributario no actuó de ese modo, pese a que la Ley es clara en este extremo y sin que haya quedado reflejado en el expediente cuáles fueron las razones para no hacerlo así o la existencia de una diferente interpretación de la norma que le llevara a considerar que el resto de bienes y servicios no afectos exclusivamente a su sector de actividad con pleno derecho a la deducción se utilizaban en común en sus dos sectores de actividad diferenciados, no existiendo, por tanto, ningún bien ni servicio afecto en exclusiva al sector de banca.

En efecto, el obligado tributario sólo discrepa de la asignación de las distintas adquisiciones de bienes y servicios al sector banca y al sector común que la Inspección realiza al practicar la regularización.

Sin embargo, para llevar a cabo la referida regularización la Inspección ha utilizado el mismo criterio que ya fue utilizado en una actuación inspectora anterior, realizada respecto de este mismo obligado tributario y que culminó en un acta de conformidad relativa al IVA del periodo 2002 a 2004. Es decir, el propio obligado tributario ya reconoció en fecha 20 de diciembre de 2007 (fecha del Acta A01) que existían determinados bienes y servicios que se consideraban a afectos exclusivamente a su actividad de banca.

Dicho criterio ha consistido en que las cuentas de gastos que en la actuación anterior se admitió que estaban afectas al sector banca, esas mismas cuentas que siguen figurando en la contabilidad de YY del periodo ahora comprobado, también han de considerarse afectas al mismo sector de banca.

Según se hace constar en el fundamento de Derecho quinto del acuerdo de liquidación, la causa que motiva la disconformidad con la regularización es la aplicación del expresado criterio en la asignación de cuotas, pretendiendo la entidad que se aplique el criterio seguido en actuaciones inspectoras desarrolladas con XX. Pretensión que no es admitida en virtud de lo razonado en el mismo fundamento.

En las alegaciones presentadas en este expediente sancionador, la entidad vuelve a referirse a la indicada pretensión, manifestando que si el criterio de asignación de YY es diferente del criterio aplicado en XX y en otros bancos del grupo, ello significa que el criterio de la Administración ante hechos idénticos ha sido cambiante, por lo que esta actuación en ningún caso puede calificarse de culposa en aplicación de lo dispuesto en el artículo 179.2 d) de la LGT.

El precepto alegado contempla como un supuesto de exclusión de responsabilidad "Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuesto, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado tributario haya actuado amparado en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración..."

En el presente caso, según se acaba de exponer, YY no aplicó el porcentaje de deducción del sector banca sino que aplicó porcentajes superiores y correspondientes a otros sectores. Comportamiento que en ningún caso puede considerarse amparado en una interpretación razonable de la norma, como requiere el precepto antes trascrito, puesto que mediante esa forma de actuar, claramente, se infringió lo dispuesto en el artículo 101 de la LIVA que establece:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos".

En cuanto al hecho de que las cuentas de gastos ahora regularizadas coincidan con las que se consideraron afectas al sector banca en una actuación anterior seguida con el propio YY, en lugar de coincidir con las cuentas que fueron regularizadas en otra actuación inspectora seguida respecto de otro obligado tributario, se ha de poner de manifiesto que, de acuerdo con el contenido del referido fundamento quinto, ello es debido a que no se ha justificado ante la inspección que las cuentas regularizadas en YY incluyan facturas que no puedan asignarse en exclusiva a la actividad de banca, no admitiéndose como tal justificación el simple hecho de que cuentas de igual denominación no fueron regularizadas en XX.

De lo anterior se desprende que lo único que cabe apreciar es que cada obligado tributario tiene su propia situación, que propicia la aplicación de un determinado criterio de asignación de cuentas de gasto, pero sin que esta apreciación de dos situaciones diferentes pueda identificarse con disparidad de criterios.

Por tanto, no cabe admitir que la expresada circunstancia ponga de manifiesto la existencia de criterios dispares en la aplicación de la norma, como pretende la entidad, ya que los artículos 101, 102 y 104 de la LIVA, que contienen el régimen de deducciones, se han aplicado e interpretado de igual modo en todos los procedimientos seguidos con los diferentes obligados tributarios.

En consecuencia, se considera que la entidad no se comportó con la diligencia debida apartándose, sin justificación alguna, del criterio sentado y admitido por ella en una actuación anterior, sin que sea posible admitir la concurrencia de causa alguna de exoneración de responsabilidad.

En definitiva, todas las consideraciones anteriormente efectuadas llevan a considerar que la conducta de la entidad debe ser sancionada, por concurrir negligencia, respecto del hecho objeto del presente expediente."

De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal considera que en el acuerdo de imposición de sanción está suficientemente motivada la culpabilidad del obligado tributario, por lo que debe desestimarse la alegación formulada y confirmarse el acto impugnado.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR las presentes reclamaciones, confirmando los actos impugnados.