Resolución nº 00/5739/2015 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Febrero de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 14 de febrero de 2019

PROCEDIMIENTO: 00-05739-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Mx... - NIF ...

REPRESENTANTE: Lx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (MADRID)

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de 14 de mayo de 2015 de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, por el que se practica liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2010.

Cuantía: 462.113,82 euros.

Previa instrucción de las actuaciones que constan documentadas en el expediente administrativo, y formalización del Acta A02 nº ... en fecha 17 de abril de 2015, por la Inspectora Regional se dictó acuerdo en fecha 14 de mayo de 2015 por el que se practica liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2010, de la que resultó una deuda tributaria de 462.113,82 euros, de los que 387.917,88 euros se corresponden con la cuota y 74.195,94 euros con los intereses de demora.

En síntesis, en aquel acuerdo la Inspección argumenta lo siguiente:

• Las actuaciones se iniciaron en fecha 5 de junio de 2015 mediante notificación de la comunicación de inicio. A los efectos del cómputo del plazo de duración de las actuaciones, no debe computarse el periodo de 6 días correspondiente a una solicitud de aplazamiento de la comparecencia del sujeto pasivo, según el detalle que consta en las actuaciones.
• En fecha 31 de diciembre de 2000 el sujeto pasivo causó baja como empleado activo de la entidad Banco X, quedando desde esa fecha el contrato suspendido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 45.1 del Estatuto de los Trabajadores. De acuerdo con lo entonces pactado por las partes, el Banco abonará desde esa fecha y hasta que el sujeto pasivo alcance la edad de 65 años (el 19/02/2013), la cantidad de 37.000.000 de pesetas anuales brutas. Alcanzada aquella edad de 65 años, el Banco abonará en concepto de complemento de pensión, la diferencia entre el anterior importe y la cuantía de la prestación de jubilación de la Seguridad Social.
• En fecha 27 de diciembre de 2010 las partes acuerdan "una novación extintivas de determinados compromisos adquiridos por el Banco", disponiéndose sustituir los derechos sobre complementos de pensión que percibirá el interesado cuando se jubile, por una compensación a tanto alzado de importe 2.256.386,42 euros brutos.
• El obligado tributario integró en la base imponible de su declaración-liquidación aquel importe de 2.256.386,42 euros, sobre el que practicó una reducción del 40% (902.554,40 euros) en atención a lo dispuesto por el artículo 18.2 de la Ley del IRPF.
• Considera la Inspección que el derecho del trabajador a percibir aquella prestación complementaria de jubilación se configura como una expectativa de derecho, que no nace hasta que ocurre la contingencia, la jubilación. Con aquel acuerdo de 27/12/2010 las partes sustituyen una expectativa de derecho por un capital calculado con técnicas actuariales. Sostiene la Inspección que no estamos ante una renta con periodo de generación alguno; se insiste en el hecho que las partes calificaron aquel acuerdo de 27/12/2010 como novación extintiva. Tampoco puede calificarse aquella renta como obtenida de forma notoriamente irregular en el tiempo, al no ser aplicable el supuesto de "compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida", puesto que se requiere la actuación unilateral de la empleadora en perjuicio del empleado, lo que no concurre en el presente caso. Por último, respecto a la resolución de la Dirección General de Tributos invocada por el sujeto pasivo, se señala que los elementos fácticos de aquélla no se corresponden con el caso que aquí se analiza, además de indicarse la imposibilidad de localizar la misma en la página web de aquella Dirección General. Lo anterior supone la inadmisión de la referida deducción consignada por el sujeto pasivo en su autoliquidación.

Dicho acuerdo consta notificado en fecha 18 de mayo de 2015.

En fecha 16 de junio de 2016 la representación del sujeto pasivo presentó escrito solicitando se tuviera interpuesta ante este Tribunal, 'per saltum', reclamación económico-administrativa contra aquel acuerdo, sin formular en aquel escrito alegación alguna e instando se dé la tramitación que proceda a la reclamación.

Puesto de manifiesto el expediente administrativo, por la representación del sujeto pasivo se presentó escrito de alegaciones en fecha 17 de diciembre de 2015 en que que, en síntesis, manifiesta lo siguiente:

• Afirma la representación del sujeto pasivo que inicialmente la Inspección le propuso una 'oferta' de regularización que cuantificaba la cuota en 66.553 euros, y, siendo ésta inaceptable, finalmente la Inspección formalizó la regularización que ahora nos ocupa, que entra en contradicción directa con la resolución de la Dirección General de Tributos específicamente emitida para este caso.
• Se denuncia los que se califican como insostenibles argumentos del acuerdo impugnado. Se afirma que sí resulta probado que la mercantil viniera dotando una provisión para hacer frente al pago del complemento de pensión y que de manera infundada sostiene la Inspección, por lo que a nadie -salvo a la inspección de Valencia-, podía caberle en la cabeza que el Banco reconociera ex novo a quien había sido su empleado durante más de 40 años una prestación como tal. Luego, el parecer de la Inspección acerca de que tal prestación surge ex novo falsea los hechos y resulta gratuita, arbitraria y temeraria.
• Mantiene la Inspección que estamos ante una mera expectativa de derechos, apoyando su parecer con diferentes pronunciamientos del Tribunal Supremo, cuando estos se refieren a supuestos de hechos distintos, en tanto allí se está ante empleados despedidos. Se denuncia que, tras haber trabajado lealmente más de 40 años para el Banco, al final de todo viene un Inspector de Hacienda y, después de intentar la componenda de un acta de conformidad, resuelva arbitrariamente que ni el trabajador ha generado tales derechos ni el Banco los ha provisionado.
• Se invocan los principios de buena fe y confianza legítima en relación con la resolución de la Dirección General de Tributos que considera para este caso específico la aplicación de la discutida reducción, toda vez que aquella consulta de la que se desentiende la Inspección, sirvió de marco de confianza para adoptar aquellas decisiones del Banco y del contribuyente.

Se solicita se dicte resolución que, estimando la reclamación, anule la liquidación impugnada.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo de 14 de mayo de 2015 de la Inspectora Regional de la Delegación Especial de Valencia de la AEAT, por el que se practica liquidación provisional por el IRPF del ejercicio 2010.

El análisis de la presente cuestión debe partir del acuerdo que firma el contribuyente con el Banco en noviembre de 2000, cuando aquél cuenta con 52 años de edad, por el que se suspende el contrato de trabajo. En el mismo, por lo que ahora interesa, se recoge que:

"1. La fecha de baja como activo se producirá al finalizar la jornada laboral del próximo 31 de diciembre de 2000.

2. A partir del día siguiente al de tu cese en el servicio activo tu contrato de trabajo queda suspendido al amparo de lo dispuesto en el apartado a) del punto 1) del Artículo 45 del Estatuto de los Trabajadores.

3. Asimismo, a partir del día siguiente al de tu cese en el servicio activo y hasta que cumplas 65 años de edad, se te asignará por parte del Banco un importe bruto anual de ptas. 37.000.000 que percibirás en dozavas partes, por meses vencidos. …

7. Cuando llegues a los citados 65 años de edad te comprometes a solicitar la pensión de jubilación ante el Instituto Nacional de la Seguridad Social y, a partir de ese momento, el importe total que te sea fijado, considerado en cómputo bruto anual, junto con la cuantía a que hubiese ascendido la cuota anual de Seguridad Social a tu cargo, calculada a la fecha de tu cese en el servicio activo, te serán deducidas de la cantidad resultante de la aplicación de la condición 3ª de este escrito, quedando la diferencia como complemento de pensión a tu favor por parte del Banco. …

9. Si antes de alcanzar los tan citados 65 años fueses declarado en situación de Invalidez Permanente, desde la fecha de efectos iniciales de dicha declaración, se procederá de igual forma a lo contemplado en la condición 7ª de este escrito, considerando en tal caso, en vez de la pensión de jubilación, el importe bruto anual que, en concepto de pensión de invalidez, te fijase el correspondiente Organismo de la Seguridad Social.

10. En el supuesto de fallecimiento, el banco asignaría a tu cónyuge e hija menor de 18 años -prorrogable hasta los 21 o 23 años para huérfanos absolutos- o mayores calificados minusválidos, conforme a las disposiciones vigentes una cantidad bruta anual para que, junto con la pensión anual de viudedad u orfandad, respectivamente que le fijase la Seguridad Social, recibieran unos emolumentos equivalentes al 50% por viudedad y 20% por huérfano (30% cuando se trate de orfandad total) siempre que reúnan los requisitos que exige la Ley de la Seguridad Social y disposiciones complementarias para el devengo de dichas prestaciones; todo ello de la cifra anual detallada en la estipulación tercera de este acuerdo y sin que la acumulación de los mismos pueda superar el 100% de la repetida cifra anual; y en todo caso, previa deducción de la cuantía a que hubiese ascendido la cuota anual de la Seguridad Social a tu cargo, calculada a la fecha de tu cese en el servicio activo".

Por lo que hace al "complemento de pensión" aquel acuerdo viene a recoger en síntesis lo ya dispuesto por el Convenio Colectivo de la Banca Privada para el caso de empleados que se encontraran en activo en aquel sector el 8/03/1980, pues así se dispone en el artículo 36 de referido Convenio (BOE de 26/11/1999), en el sentido que:

"El personal ingresado en la empresa antes del 8 de marzo de 1980 y que se encuentre en activo en la fecha de entrada en vigor del presente Convenio Colectivo podrá ser jubilado a petición propia o por decisión de la empresa, desde el momento en que cumpla sesenta y cinco años de edad, con la prestación económica a cargo de la empresa que más adelante se indica. ...

La prestación a cargo de la empresa, que se satisfará por dozavas partes abonables por mensualidades vencidas, se determinará aplicando el porcentaje PE de la fórmula que a continuación se inserta, sobre las percepciones establecidas en el Convenio Colectivo, calculadas en cómputo anual a la fecha en que se produzca la jubilación de cada empleado. ...

El personal contratado por las empresas a partir de 8 de marzo de 1980 tendrá a su jubilación tan sólo los derechos que en tal momento le reconozca la legislación general que le sea de aplicación".

Así, véase que desde el 31 de diciembre de 2000 el contrato de trabajo del sujeto pasivo con el Banco quedó suspendido en los términos previstos por el Estatuto de los Trabajadores. Recoge el artículo 45.1 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, que "el contrato de trabajo podrá suspenderse por las siguientes causas", entre otras, "el mutuo acuerdo de las partes", estableciéndose en su apartado 2º que "la suspensión exonera las obligaciones recíprocas de trabajar y remunerar el trabajo".

Regula el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores en su Sección siguiente de aquel Capítulo III (artículo 49), las causas de extinción del contrato de trabajo, recogiéndose entre las mismas "el mutuo acuerdo de las partes". Como recuerda la Sala de lo Social del Tribunal Supremo en su sentencia de 25 de junio de 2001 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3442/2000):

"la jurisprudencia de esta Sala ha declarado que aunque el Estatuto de los Trabajadores no define la suspensión del contrato de trabajo, sí que enumera sus causas de suspensión en el art. 45 y su efecto principal en el número 2 del propio precepto, por lo que se puede definir como «la situación anormal de una relación laboral, originada por la voluntad de las partes o por la ley, caracterizada por la exoneración temporal de las obligaciones básicas de trabajar y remunerar el trabajo, con pervivencia del vínculo jurídico, de cuya definición surgen los requisitos esenciales de la suspensión: la temporalidad de la situación, la no prestación de trabajo durante ella y su no remuneración, y la continuidad y pervivencia del contrato que, por la concurrencia de una causa suspensiva sufre tan sólo una especie de "aletargamiento"» (en especial, SSTS/Social 7-5-1984 y 18-11-1986), y se han precisado jurisprudencialmente como notas definidoras de la suspensión del contrato de trabajo las siguientes: «1) Característica esencial de todos los supuestos de suspensión es la de que el contrato no se extingue, paralizándose simplemente algunos de sus efectos, aunque éstos sean generalmente... los más importantes. 2) En cada una de las suspensiones, su específica significación ha de obtenerse de la correspondiente normativa, legal o contractual, por la que se rijan. 3) En principio, la suspensión afecta primordial, y a veces exclusivamente, al deber de realizar la actividad convenida y de remunerar el trabajo, respectivamente para trabajador y empresario, pero quedan subsistentes aquellas otras relaciones y expectativas no paralizadas o destruidas por la suspensión, entre ellas los beneficios que deriven de los sucesivos Convenios Colectivos... salvo que otra cosa se deduzca de su propio articulado» ( STS/Social 19-11-1986 )".

Con el apoyo jurisprudencial que se cita en el acuerdo, califica la Inspección como mera expectativa de derecho aquella regulación del complemento de pensión que, en su caso, percibiría el sujeto pasivo al alcanzar la edad de 65 años, y valga anticipar que guarda razón la Inspección. Nadie discute que la citada sentencia de 26 de febrero de 2007 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 1163/2005) recae en asunto en el que los empleados "causaron baja voluntaria después de haber estado en situación de excedencia voluntaria", pues así se recoge en los hechos; pero la sala recuerda que os razonamientos de la Sala recuerda que el sistema derivado del Convenio colectivo de Banca "constituye una mejora de la acción protectora de la Seguridad Social que ha de regirse por lo dispuesto en el art. 192 de la Ley General de la Seguridad Social", y, en su atención, "el único derecho que se garantiza a los trabajadores es el de percibir la prestación una vez acaecido el hecho causante de la misma .... Y, hasta que tal hecho acaece, el trabajador no tiene más que una expectativa de derecho". Y ese razonamiento es tan válido para quien está en activo como empleado en la Banca, como para quien cesa en la relación laboral, como para quien 'suspende el contrato de trabajo' como es el caso; en tanto el hecho de la jubilación no concurre, interpreta el Tribunal Supremo que "el trabajador no tiene más que una expectativa de derecho". Literalmente se dice en la referida sentencia, que:

"... interpretando el Convenio Colectivo de la Banca Privada que sirve de fundamento para la decisión de contraste, esta Sala ha declarado con reiteración que carecen del derecho a percibir el complemento de pensión de jubilación quienes al cumplir la edad para lucrar la contingencia ya no se encuentran en activo; y ello aunque hubieran sido despedidos de manera improcedente en período inmediatamente anterior, pues a «la fecha de extinción de la relación laboral el demandante no era titular de un derecho adquirido o consolidado, sino de una mera expectativa que, de actualizarse, hubiese cristalizado en un derecho pleno. Porque «el sistema derivado del Convenio colectivo de Banca constituye una mejora de la acción protectora de la Seguridad Social que ha de regirse por lo dispuesto en el art. 192 de la Ley General de la Seguridad Social. Con arreglo a ese precepto, el único derecho que se garantiza a los trabajadores es el de percibir la prestación una vez acaecido el hecho causante de la misma. Nada se dispuso en esa norma, ni tampoco en el instrumento causante del sistema ¿Convenio Colectivo de Banca¿ acerca de un posible rescate de derechos en caso de extinción del contrato de trabajo antes de producirse el hecho causante de una prestación. Y, hasta que tal hecho acaece, el trabajador no tiene más que una expectativa de derecho. Por tanto, ni de la Ley General de la Seguridad Social, ni de las normas del Convenio colectivo, emana el derecho a rescatar o movilizar cantidad alguna". Aceptar la tesis de la resolución impugnada equivale a imponer a uno de los contratantes una obligación que supere las previsiones del pacto colectivo en el que la voluntad de los negociadores quedó bien patente", vulnerando el art. 1283 CC ».

Doctrina contenida en SSTS 05/05/03 -rec. 3495/02-, para el Banco Español de Crédito; 30/09/03 -rec. 4939/02-, respecto del Banco de Brasil, SA; 02/10/03 -rec. 4701/02-, tratándose del Banco Árabe Español, SA «Aresbank»; 07/10/03 -rec. 3670/02-, sobre BNP España, SA; 21/10/03 -rec. 4624/02-, nuevamente frente al Banco de Brasil, SA; 10/05/04 -rec. 4344/03-, para el Banco Español de Crédito, SA; 23/07/04 -rec. 4200/03-, para el mismo Banesto; 31/01/05 -rec. 1802/03-, para el Banco del Desarrollo Económico Español, SA; 21/09/05 -rec. 280/04-, tratándose del Banco de Santander Central Hispano, SA; y 20 de febrero de 2007 -rec. 3654/2005- en el caso de la Mutua General de Seguros".

Obviamente la representación del reclamante podrá no compartir esos razonamientos jurídicos de la Sala, expresados en multitud de sentencias (la de 21 de septiembre de 2005, por citar una, recaída en asunto en el que la empleadora es el mismo Banco que ahora nos ocupa), pero comprenderá que esa reiterada jurisprudencia es fuente de nuestro Derecho, debiendo resolverse el presente asunto con escrupuloso respeto a la misma.

Sentado lo anterior véase que en fecha 27 de diciembre de 2010, cuando el sujeto pasivo contaba con 62 años de edad, cuando permanecía suspendido el contrato de trabajo y cuando aquel complemento de pensión resultaba una "expectativa de derecho" (en palabras del Tribunal Supremo), empleado y Banco llegan a un acuerdo "para proceder a la novación extintiva de determinados compromisos asumidos por el banco", y que resultan los siguientes:

I. "Que D. Mx... causó baja en la plantilla del Banco X en fecha primero de enero de 2001 por prejubilación, situación en la que se encuentra actualmente.

II. Que las condiciones establecidas con ocasión de la prejubilación incluyen el derecho a un complemento vitalicio de pensión de jubilación a cargo del Banco a favor de D. Mx... cuando se jubile, así como un complemento de viudedad y/u orfandad a favor de su cónyuge e hijos, si se produjera su fallecimiento y un complemento de invalidez si la Seguridad Social declarara a D. Mx... en dicha situación.

III. Que tras las conversaciones mantenidas al efecto y como consecuencia de:

i. La decisión adoptada por el Banco consistente en proponer la extinción de estos beneficios concedidos en su día al Sr. Mx..., con el fin de tener unas adecuadas condiciones de competitividad mediante el control de sus costes laborales futuros,

ii. Que a su vez permita al Sr. Mx... percibir una cantidad que evite las incertidumbres futuras asociadas a la percepción de las pensiones mencionadas.

Ambas partes han convenido libre y voluntariamente proceder a una novación extintiva de determinados compromisos adquiridos por el Banco, en los términos y condiciones que a continuación se detallan:

Primero.- Sustituir, con efectos 31 de diciembre de 2010, todos los derechos sobre complementos de pensión de D. Mx... que, en su caso, se concretan en un complemento vitalicio de pensión de jubilación que percibirá cuando se jubile, en un complemento de invalidez si la Seguridad Social le declarase en tal situación y en una pensión complementaria de viudedad/orfandad en caso de producirse su fallecimiento, por una compensación económica a tanto alzado.

Segundo.- Como compensación, indemnización y reparación por la extinción y renuncia específica a los complementos anteriormente referidos, el Banco abonará a D. Mx..., por una sola vez, la cantidad única de 2.256.386,42 euros brutos que, tras la oportuna retención a cuenta del IRPF que legalmente corresponde, equivale a 1.671.531,06 euros netos.

Dicha cantidad se abonará en un único pago, en fecha 30 de diciembre de 2010, mediante transferencia a la cuenta en la que D. Mx... viene percibiendo la asignación concertada de prejubilación a cargo del Banco.

Tercero. Con la percepción de la suma resultante, quedan extinguidos y cancelados definitivamente todos los compromisos relativos a complementos de jubilación, invalidez, viudedad u orfandad, asumidos con ocasión de la prejubilación de D. Mx..., considerándose ambas partes saldadas y finiquitadas ...".

Antes de avanzar sobre la cuestión valga realizar al respecto un pequeño inciso, para destacar que no andaba tan errado el Tribunal Supremo cuando calificaba aquel complemento de pensión como "expectativa de derecho", cuando es el propio interesado quien explícitamente afirma que aquel acuerdo de 27/12/2010 viene motivado por el deseo de "percibir una cantidad que evite las incertidumbres futuras asociadas a la percepción de las pensiones mencionadas".

Hecho el inciso, véase que las partes califican el propio acuerdo como "novación extintiva", realizándose en el acuerdo impugnado un amplio despliegue argumental sobre los puntos que identifican la novación extintiva, con abundante jurisprudencia, que permiten calificar aquel acuerdo de 27/12/2000 como novación extintiva, y al que cabe remitirse en aras de evitar reiteraciones innecesarias, debiéndose eso sí destacarse una decisiva circunstancia, cual es que ni el acuerdo firmado en su día por el contribuyente con el Banco en noviembre de 2000, ni el Convenio Colectivo de la Banca Privada, recogen la posibilidad de sustituir aquellos pagos mensuales en concepto de 'complemento de pensión' a percibir acaecida la jubilación del empleado, por un capital, y menos aún cuantifica la conversión de aquella renta en un capital, y, aún menos -si cabe cifrar la intensidad de la negación-, anticipar el pago del complemento de pensión a un momento anterior al de jubilación y, además, en forma de capital.

Como se ha dicho, este Tribunal se remite al análisis que se hace en el acuerdo acerca de la novación extintiva, bastando añadir que aquel acuerdo de 28/12/2000 resulta paradigma de la novación extintiva, a la vista de lo expuesto.

Valgan los anteriores Fundamentos para establecer de manera clarificadoras los hechos y circunstancias sobre los que este Tribunal deberá resolver la aplicación al caso de la discutida reducción. En este sentido disponen los apartados 1º y 2º del artículo 18 de la Ley 35/2006, del IRPF, bajo el epígrafe "Porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo", que:

"1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, ....

En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por ciento no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años. ...".

Tal precepto debe complementarse con lo dispuesto por el artículo 11 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, donde, bajo el epígrafe "Rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo ...", enumera de manera tasada los supuestos de "rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", señalando que:

"A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: ...".

Así pues, dos son las circunstancias previstas por la normativa tributaria, que, de concurrir, supondrán la reducción de los correspondientes rendimientos en un 40 %; a saber, ya sea la existencia de un "período de generación superior a dos años", ya sea que la propia norma reglamentaria califique aquéllos como "obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", delimitando o enumerando la norma en este caso cuales son los supuestos tasados en los que se considera que los rendimientos se han obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (artículo 11.1 del Reglamento).

Advertir que la norma no contiene una definición explícita del término 'periodo de generación', debiendo partirse de la "finalidad" de dicha reducción (artículos 3.1 del Código Civil y 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria), consistente en un ajuste de técnica fiscal que responde a la necesidad de paliar el efecto de la escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que, no obstante haberse generado en periodos de tiempo extensos (más de dos años, señala la ley), procede su imputación fiscal en un único ejercicio a tenor de las reglas de imputación que resultan del artículo 14 de la Ley 35/2006, del IRPF; así, una renta 'generada' a lo largo de varios ejercicios, e imputada fiscalmente a uno sólo, se vería perjudicada en su tributación por mor de la aplicación de aquella escala progresiva del IRPF.

En primer lugar, en cuanto a la eventual existencia de un "período de generación superior a dos años" en el abono de aquella renta de 2.256.386,42 euros la respuesta se impone negativa a la vista de la jurisprudencia del Tribunal Supremo que califica aquel complemento de pensión como 'expectativa de derecho', a la vista de la novación extintiva acordada aquel 28/12/2000 e incluso al parecer de la Dirección General de Tributos en la resolución de 18 de febrero de 2011 tan invocada por la representación del contribuyente.

Véase que las partes dan por extinguido el 28/12/2010 aquel acuerdo previo por el que se establecía un complemento periódico de pensión a partir de la fecha de jubilación del empleado, innovando o creando un nuevo orden que dispone el percibo en aquella fecha de un capital de 2.256.386,42 euros. Y aquel acuerdo era imperativo a la finalidad de las partes, ya que el sujeto pasivo no había alcanzado la edad de jubilación y lo que ostentaba entonces era una mera expectativa de derecho a percibir aquel complemento, e incluso en el caso de que hubiera alcanzado la edad de jubilación y ya viniera percibiendo aquel complemento, los acuerdos previos no establecían la sustitución de la renta por un capital (ni el específico suscrito por las partes ni el Convenio Colectivo de la Banca Privada). En esta tesitura obviamente no puede hablarse que en aquella renta de 2.256.386,42 euros concurra un "período de generación superior a dos años", toda vez que el derecho a percibir tal renta surge del acuerdo de las partes aquel 28/12/2010.

Si en fecha 27/12/2010 el sujeto pasivo no tenía derecho alguno a percibir entonces el complemento periódico de pensión, y, menos aún a percibirlo en forma de capital, resulta contrario a Derecho sostener que un día después, fruto de aquella novación extintiva, concurre en aquella renta de 2.256.386,42 euros un periodo de generación superior a dos años.

Aún admitiendo la identidad entre las circunstancias del presente caso y las de la resolución de 18 de febrero de 2011 de la Dirección General de Tributos tan citada por el reclamante en sus alegatos, véase que la referida resolución, para analizar la eventual aplicación al caso de aquella reducción, centra exclusivamente su análisis en la concurrencia de alguna de las circunstancias previstas en el artículo 11 del Reglamento, despreciando o prescindiendo del análisis de la eventual concurrencia de periodo de generación superior a dos años, lo que sólo puede ser interpretado como la negativa de apreciar periodo de generación alguno en el devengo de aquella renta de 2.256.386,42 euros. Recuérdese en este punto que la norma regula dos supuestos complementarios o distintos que habilitan la aplicación de aquella reducción, por un lado casos en los que concurra "un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente", y ("así como", dice la norma), "aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".

Sostiene la representación del reclamante la concurrencia de periodo de generación invocando la dotación de provisiones que anualmente viene constituyendo el Banco para hacer frente a aquellos compromisos de complementos de pensión. De entrada véase que los criterios de contabilización contable de la empleadora no pueden condicionar el tratamiento fiscal de la renta percibida por uno de sus empleados, toda vez que ésta se debe ajustar a las diferentes normas reguladoras del IRPF; así, la dotación de aquellas provisiones contables responden al Principio de 'prudencia' que impone contabilizar todos los riesgos de la mercantil tan pronto sean conocidos, incluso si estos resultan indeterminados o indeterminables, con la finalidad de que los Estados Contables reflejen la 'imagen fiel' del patrimonio, situación financiera y resultados anuales de la empresa. Dicho lo anterior, véase que aquellas dotaciones no pueden alterar una realidad incuestionable, cual es que en 2010 el sujeto pasivo no había devengado derecho alguno por aquel complemento de pensión; que éste no se devengaría hasta que el sujeto pasivo alcanzase la edad de jubilación de 65 años, siendo titular de una mera expectativa de derecho con anterioridad a esa fecha; que, no estando previsto ni por los acuerdos particulares suscritos por las partes ni por el Convenio Colectivo de la Banca Privada, las partes acordaron de manera novedosa e interés mutuo, dar por devengado aquel complemento de pensión y anticipar su pago en forma de capital, circunstancias todas ellas que, como ya se ha explicitado, excluyen sin lugar a dudas que ante aquella renta de 2.256.386,42 euros pueda hablarse de la concurrencia de periodo de generación.

Visto lo anterior, la eventual aplicación al caso de la pretendida reducción del 40% únicamente resultaría habilitada de concurrir alguna de las circunstancias tasadas previstas por el artículo 11 del Reglamento del impuesto, y, en este debate, con apoyo a la tan citada resolución de la Dirección General de Tributos, centra su alegato la representación del sujeto pasivo en la concurrencia de lo previsto por el apartado e) de aquel artículo 11 del Reglamento del Impuesto, según el cual:

"A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único período impositivo: ...

e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo".

Como ya advertía este Tribunal en su resolución de 6 de febrero de 2014 (RG.4689/2013) al interpretar el referido precepto reglamentario, pronunciamiento ya citado en la resolución impugnada:

"...para que sea aplicable esta previsión se hace necesaria una actuación previa y unilateral de la empresa, en perjuicio de sus trabajadores, alterando o modificando unos complementos salariales, actuación ésta que luego se ve obligada a resarcir, a reparar o a compensar. Así, el Reglamento utiliza literalmente los términos compensar o resarcir, que en nuestro Diccionario significan dar algo u otorgar un beneficio en resarcimiento del daño o perjuicio que se ha causado, esto es indemnizar; estas circunstancias no concurren en el presente caso, ya que el acceso a la situación de jubilación parcial es voluntaria para el trabajador y fruto de un acuerdo con su empresa, acto voluntario del trabajador por el que se establece una nueva relación con la empresa, sustituyéndose la anterior por otra que incorpora otras características económicas distintas, en cuya fijación se pueden tomar como referentes las condiciones económicas de la relación previa, pero que no vienen a repararlas o compensarlas, sino a sustituirlas".

De manera idéntica se recoge en la resolución de 18 de noviembre de 2014 de la Dirección General de Tributos (consulta V3104/14), que:

"De los datos aportados, se concluye la existencia de un acuerdo entre la empresa y el empleado, en virtud del cual se pacta la exigibilidad anticipada de parte de la indemnización (los pagos a realizar desde la fecha en que tiene lugar la jubilación anticipada del empleado hasta la fecha establecida inicialmente en el expediente de regulación de empleo para su jubilación, a los 65 años) y se modifica la cuantía correspondiente a los pagos que se anticipan. ...

Por lo que respecta a la letra e) del artículo 11.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, "cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo", no resulta de aplicación ya que no puede interpretarse que sean cantidades abonadas como "compensación o reparación" de complementos salariales, puesto que para que sea aplicable esta previsión se hace necesaria una actuación previa y unilateral de la empresa, en perjuicio de sus trabajadores, alterando o modificando unos complementos salariales, actuación ésta que luego se ve obligada a resarcir, a reparar o a compensar. Estas circunstancias no concurren en el presente caso, ya que el acceso a la situación de jubilación parcial es voluntaria para el trabajador y fruto de un acuerdo con su empresa".

En el presente caso nada tiene la empleadora que "compensar o reparar", pues no existe modificación o supresión alguna de aquel complemento de pensiones, ni con carácter específico en el caso del sujeto pasivo, ni con carácter general para todos los empleados de Banca Privada (en activo con anterioridad a 8/03/1980), encontrándonos ante un acuerdo de las partes en el que, por voluntad e interés mutuo, convienen por una parte anticipar el pago de aquel complemento de pensión y, por otro, satisfacerlo en forma de capital en aquella cuantía de 2.256.386,42 euros.

Como se dice en el acuerdo celebrado entre empleado y empleadora en fecha 27 de diciembre de 2010, parcialmente antes reproducido:

"... tras las conversaciones mantenidas al efecto y como consecuencia de:

i. La decisión adoptada por el Banco consistente en proponer la extinción de estos beneficios concedidos en su día al Sr. Mx..., con el fin de tener unas adecuadas condiciones de competitividad mediante el control de sus costes laborales futuros,

ii. Que a su vez permita al Sr. Mx... percibir una cantidad que evite las incertidumbres futuras asociadas a la percepción de las pensiones mencionadas.

Ambas partes han convenido libre y voluntariamente proceder a una novación extintiva de determinados compromisos adquiridos por el Banco, en los términos y condiciones que a continuación se detallan, ..." (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

disponiéndose a continuación:

"Primero.- Sustituir, con efectos 31 de diciembre de 2010, todos los derechos sobre complementos de pensión de D. Mx... que, en su caso, se concretan en un complemento vitalicio de pensión de jubilación que percibirá cuando se jubile, en un complemento de invalidez si la Seguridad Social le declarase en tal situación y en una pensión complementaria de viudedad/orfandad en caso de producirse su fallecimiento, por una compensación económica a tanto alzado" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Nada está "reparando o compensando" la empleadora al empleado con el abono de aquella suma dineraria, sino que ambas partes acuerdan "libre y voluntariamente" el anticipo en forma de capital de un complemento de pensión, la empleadora "con el fin de tener unas adecuadas condiciones de competitividad mediante el control de sus costes laborales futuros" y el empleado para evitar "las incertidumbres futuras asociadas a la percepción de las pensiones mencionadas".

Invoca reiteradamente el reclamante en sus alegatos aquella resolución de la Dirección General de Tributos de 18 de febrero de 2011, insisitiendo en lo ya manifestado ante la Inspección. Respecto a esta cuestión ya se recoge en el acuerdo impugnado, que:

" ... en lo que se refiere a la consulta aportada por el obligado tributario en el curso de las actuaciones debe resaltarse, en primer lugar, el hecho de que se refiera a un a supuesto fáctico distinto. En efecto, las personas a las que se refiere la consulta aportada se encontraban ya jubiladas en el momento en el que el Banco decide sustituir la prestación complementaria por un capital. En consecuencia, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89.1 de la LGT, el obligado tributario no puede esgrimir los pretendidos efectos vinculantes. ...

Por otro lado, cabe indicar que el documento aportado no presenta la forma de consulta vinculante pues no se le ha dado un número de referencia de consulta vinculante (V0000-00) sino otro con un formato completamente distinto (2011-CON-045282-10). Y es que, realizada la búsqueda de la consulta en la página web del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (http://petete.minhap.es/Scripts/know3.exe/tributos/CONSUVIN/consulta.htm), no le consta a este órgano que la consulta aportada figure en las Bases de Datos de la DGT: ni filtrando la búsqueda por fecha de salida (21/02/2011, fecha de salida por Registro del Ministerio, o 18/02/2011, fecha en que fue firmada por el Subdirector General de Tributación de Operaciones Financieras), ni por el número de registro de salida que aparece junto a la firma de la consulta.

En cualquier caso, el criterio en ella mantenido habría que considerarlo superado por el contenido en la contestación a la Consulta Vinculante número V3104/2014 a la que ya nos hemos referido".

Ciertamente en la copia de la referida resolución de la Dirección General de Tributos de 18 de febrero de 2011 se dice, en contestación al escrito presentado por la entidad Banco de X, que:

"De acuerdo con la información aportada en su escrito, Banco X viene efectuando pagos mensuales de rentas a su personal jubilado ... Se está planteando ofrecer a dicho personal la sustitución de esa renta periódica futura por una única percepción en forma de capital. …

... la prestación complementaria que la consultante viene satisfaciendo a su personal jubilado ..." (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Como recuerda la Inspoección en el acuerdo recurrido:

"Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta".

Resulta indubitado que entre "los hechos y circunstancias" de la referida resolución y del caso aquí analizado no existía la identidad exigida por la norma para que dicha resolución de la Dirección General de Tributos vinculase a la Inspección en el presente caso.

En cualquier caso recuérdese que las resoluciones de la Dirección General de los Tributos no resultan vinculantes para este Tribunal, siendo el parecer de este Tribunal el antes reflejado que, además, resulta coincidente con el expresado por la propia Dirección General de Tributos en su resolución de 18 de noviembre de 2014 (consulta V3104/14).

Iniciábamos el estudio de la cuestión aquí debatida recordando que la finalidad de aquella reducción de los ingresos del 40% que prevé la normativa del IRPF consistente en un ajuste de técnica fiscal que responde a la necesidad de paliar el efecto de la escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que, no obstante haberse generado o responder a periodos de tiempo extensos, procede su imputación fiscal en un único ejercicio, por lo que una renta generada a lo largo de varios ejercicios, e imputada fiscalmente a uno sólo, se vería perjudicada en su tributación por mor de la aplicación de aquella escala progresiva del IRPF.

Dicho esto, y, al margen de lo razonado en los Fundamentos precedentes que imponen el pronunciamiento desestimatorio, adviértase a efectos meramente ilustrativos de la situación particular analizada, que, la eventual aplicación al caso de aquella reducción del 40% invocada por el sujeto pasivo no cumpliría la finalidad que persigue la mismo, toda vez que a la vista de los datos obrantes en el expediente, no existiría progresividad que neutralizar con la misma. Así, aún excluyéndose otros eventuales ingresos del contribuyente, véase que los ingresos derivados de aquel acuerdo de suspensión del contrato de trabajo de noviembre de 2000 alcanzan los 222.000 euros anuales, según detalle que consta en el acuerdo impugnado de los ejercicios 2006 a 201, y véase que tales ingresos replicarían en igual cantidad después de cumplirse la edad de 65 años en virtud de la cláusula 7ª del referido acuerdo. En esa tesitura, esos únicos íngresos anuales de 220.000 euros ya resultan grabados al tipo marginal de la escala progresiva del impuesto (53.407,20 euros en ejercicio 2010, 60.000,000 euros actuales), de ahí que anticipando el sujeto pasivo lo que en 2010 era una expectativa de derecho de aquel complemento de pensión, no existiría ninguna progresividad que corregir, toda vez que el sujeto pasivo hubiera tributado al mismo tipo impositivo (el marginal), tanto de haber estado a las previsiones de los acuerdos firmados (percibir anualmente el complemento de pensión a partir de la edad de 65 años), como de haber extinguido aquel acuerdo de noviembre de 2000, innovado un nuevo acuerdo el 27 de diciembre de 2010; esto es, hubiera tributado al mismo tipo impositivo año tras año por una renta de 220.000 euros, que acumulando en un sólo ejercicio aquellos 2.256.386,42 euros.

En este punto cabría recordar que la redacción del artículo 18.2 de la Ley del 35/2006, del IRPF, se vio modificada por la Ley 39/2010, de 22 de diciembre (BOE de 23/12/2010), con entrada en vigor el primero de enero de 2011, limitándose a 300.000 euros la cuantía del rendimiento sobre la que cabe aplicar la referida reducción. En esa tesitura destacó la Inspección en el acuerdo recurrido que, "Esta Dependencia considera relevante hacer mención a esta modificación pues no puede olvidarse que la novación extintiva de las condiciones pactadas entre el Banco X y el obligado tributario para su prejubilación se produjo solo unos días después de que la modificación viera la luz en el BOE".

No puede ni debe este Tribunal realizar juicio alguno acerca de si aquella modificación normativa publicada el 23 de diciembre de 2010 determinó o influyó en el acuerdo que suscriben las partes el 27 de diciembre de 2010. Lo que sí debe este Tribunal es resolver conforme a Derecho, de ahí que a tenor de lo ampliamente razonado en los anteriores Fundamentos Tercero a Séptimo se impone la desestimación de la presente reclamación, por resultar ajustado a Derecho el acuerdo de la Inspección aquí recurrido.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.