Resolución nº 28/25265/2015 de TEAR de Madrid, 11 de Febrero de 2019

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 11 de febrero de 2019

PROCEDIMIENTO: 28-25265-2015; 28-27579-2015; 28-28693-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X, SRL - NIF ...

REPRESENTANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Interpuestas contra los siguientes actos administrativos: -Acuerdo sancionador, con clave ..., y referencia ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010, y derivado del acta de conformidad ... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ..., del que resulta una sanción por importe de 122.631,34 euros; siendo la cuantía de la reclamación de 107.561,95 euros, correspondiente a 2010. Reclamación nº 28-25265-2015.

-Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010, y derivado del acta de disconformidad A02-... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ..., del que resulta una deuda tributaria de 00,0 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 164.855,40 euros. Reclamación nº 28-27579-2015.

-Acuerdo sancionador, con referencia A23-..., relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010, y derivado del acta de conformidad A02-... dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en ..., del que resulta una sanción por importe de 0,00 euros; siendo ésta la cuantía de la reclamación. Reclamación nº 28-28693-2015.

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes.

Como antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que con fecha 19-12-2013 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general respecto al impuesto y períodos de referencia.

Con fecha de 09-07-2015 se extendió el acta de conformidad, modelo A01 con nº ... relativa al Impuesto sobre Sociedades de los períodos de 2009 y 2010; la liquidación provisional se entendió dictada y notificada, en los mismos términos que la propuesta provisional, de acuerdo con lo previsto en el artículo 156 c) de la LGT. En la misma fecha se extendió el acta de disconformidad modelo A02 con nº ... relativa al mismo concepto y períodos, de la que deriva la liquidación definitiva objeto de impugnación.

El obligado tributario X, SL forma parte del grupo fiscal 169/06 en calidad de sociedad dominante. Por tanto, a efectos del Impuesto sobre sociedades, los ejercicios comprobados se han referido al régimen especial de consolidación fiscal ostentando, la sociedad dominante la representación del grupo fiscal y estando sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven del régimen de consolidación fiscal, conforme a lo dispuesto en el artículo 65.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS), y la condición de sujeto infractor en cuanto a las obligaciones de dicho régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 181 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). EL grupo fiscal está integrado por la sociedad dominante y por las siguientes mercantiles dominadas: XA, SL; XB, SL; y XC, SL.

Hay que destacar que el ejercicio 2009 comprende un período impositivo desde el 1 de julio de 2009 hasta el 30 de junio de 2010 y el ejercicio 2010 comprende un período impositivo desde el 1 de julio de 2010 hasta el 30 de junio de 2011.

La regularización practicada por la Inspección de los Tributos en el acta de conformidad consistió en lo siguiente, en síntesis:

1.Respecto al X, SL:

-En 2009 se contabiliza un gasto por importe de 95.000 euros correspondiente a una provisión que, según manifiesta el obligado tributario, nunca llegó a documentarse. Se considera por tanto no deducible a efectos de determinación de la base imponible y procede el incremento de la base imponible declarada por importe de 95.000 euros.

-En 2010 existe una discrepancia entre el importe contabilizado que asciende a 1.253.336,20 euros y el importe justificado que asciende a 1.048.006,89 euros, es por ello que sólo tiene la consideración de gasto deducible el importe acreditado y por tanto, la diferencia que asciende a 205.329,31 euros se considera no deducible a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al ejercicio 2010.

-En 2009 y 2010 se deduce una serie de gastos cuya documentación justificativa consiste básicamente en extractos de los movimientos de las tarjetas de crédito de determinado personal de la entidad así como tickets restaurantes. Todo gasto además de estar contabilizado ha de estar debidamente justificado y guardar una correlación con los ingresos. Por tanto se consideran gastos no deducibles y procede el incremento de la base imponible declarada por importe de 85.640,53 euros en el ejercicio 2009 y 21.496,83 euros en el ejercicio 2010.

-En relación con el contrato de descuento de pagaré de fecha 22 de abril de 2010 entre el ... Club de Fútbol y X SL, se señala que el ... Club de Fútbol es tenedor de un pagaré endosable por importe de 1.100.000 euros y vencimiento 15 de agosto de 2010 y que se encuentra interesado en descontar el mismo. Asimismo X S.L. se encuentra interesada en proceder al descuento del pagaré. Se procede al descuento del pagaré, de modo que se se realiza una transferencia de fondos al ... Club de Fútbol por importe de 1.076.066,75 euros con fecha 23 de abril de 2010 y se reintegra por parte del club al obligado tributario un importe de 1.100.000 euros con fecha 19 de agosto de 2010; generándose un ingreso financiero que no ha sido contabilizado ni declarado. Procede, por tanto, incrementar la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades en 23.958,75 euros, de los cuales 13.806,74 euros corresponden al ejercicio 2009 y 10.152,01 euros corresponden al ejercicio 2010.

-En referencia a una serie de gastos contabilizados por el obligado tributario como financieros y declarados como deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la Inspección de los Tributos pone de manifiesto que dichos gastos tienen su origen en los contratos suscritos entre la RFEF (Real Federación Española de Fútbol) y X SL de fechas 13 de enero de 2005 y 11 de julio de 2007 de cesión exclusiva de derechos, en virtud de los cuales el obligado tributario debe de satisfacer una contraprestación económica por los mismos de acuerdo a un calendario de pago establecido en los contratos.

La Inspección de los Tributos señala que en estos contratos no se establece ninguna cláusula en virtud de la cual X S.L. tenga que pagar algún tipo de interés de mora o algún tipo de penalización si se produce un retraso en los pagos en relación al calendario establecido.

Respecto a estos gastos el obligado tributario aporta como documentación justificativa un contrato de cesión de derechos de cobro del obligado tributario a la RFEF para satisfacer una deuda determinada que se eleva a escritura pública. En dicho contrato no se hace ninguna referencia a que X S.L. deba satisfacer intereses por el pago de la deuda en los plazos establecidos en este contrato de cesión de derechos de cobro. El obligado tributario manifestó que la justificación y origen de esos gastos está en el contrato, y aporta como documentación unas comunicaciones de la RFEF al X SL, donde la primera indica al obligado tributario que procede a adeudar en la cuenta contable que mantienen entre ellos determinados importes en concepto de intereses.

No se aporta ninguna factura y ninguna justificación de dónde surgen esos importes, de su cuantificación, según manifiesta son gastos financieros en los que incurre la propia RFEF por un préstamo que tiene contraído con una entidad financiera.

Asimismo, existen otros gastos que se documentan mediante comunicaciones de la RFEF a X SL, donde la primera indica al obligado tributario que procede a adeudar en la cuenta contable que mantienen entre ellos determinados importes en concepto de gastos de negociación de pagarés y se acompañan con documentos bancarios de la RFEF con entidades de crédito donde figuran gastos que le liquidan a la RFEF en concepto de gastos de descuento de pagarés.

La conclusión de la Inspección de los Tributos es que dichos los gastos no se encuentran debidamente justificados con la documentación aportada, pues en ninguno de los contratos aportados a la inspección se hace referencia a este tipo de gastos; tampoco se encuentran documentados mediante facturas sino en meras comunicaciones y los importes que se trasladan al obligado tributario no responden a un posible interés de mora por el retraso en los pagos sino a gastos que soporta un tercero.

Por lo que procede incrementar la base imponible declarada en 271.292,83 euros en el ejercicio 2009 y en 301.924,43 euros en el ejercicio 2010.

-En referencia al contrato suscrito entre la Sociedad Mercantil Estatal Televisión Española SA, el obligado tributario y la RFEF en virtud del cual se ceden los derechos de cobro que X SL tiene de Televisión Española SA frente a la RFEF. El importe de la deuda pendiente con la RFEF en ese momento asciende a 25.430.485 euros y los pagarés descontados por la RFEF ascienden a 27.500.000 euros.

El importe de los gastos de negociación de la totalidad de los pagarés asciende a 4.202.600 euros, por lo que el importe correspondiente de dichos gastos a la deuda vencida asciende a 3.872.252,03 euros. Teniendo en cuenta que dicho importe se distribuye a lo largo de tres años y en cuatro trimestres, a cada uno de éstos le corresponde un importe de 322.687,67 euros. La diferencia hasta 350.216 euros que asciende a 27.528,33 euros en cada trimestre corresponde a la deuda no vencida.

A juicio de la inspección el importe de los gastos de negociación de los pagarés correspondientes al importe de la deuda no vencida no constituye un gasto deducible para el obligado tributario. Es decir, no existe ninguna justificación para que un gasto soportado por un tercero, originado por el cobro por adelantado de una deuda no vencida para dicho tercero, haya de ser un gasto deducible para el obligado tributario al no tener ninguna correlación con los ingresos de la actividad del obligado tributario.

En el ejercicio 2009 el obligado tributario ha declarado como gasto deducible el importe correspondiente a los dos primeros trimestres del año 2010, por lo que hay que incrementar la base imponible declarada del ejercicio 2009 en 55.056,66 euros. Y en el ejercicio 2010 el obligado tributario ha declarado como gasto deducible el importe correspondiente a los dos últimos trimestres del año 2010 y a los dos primeros trimestres del año 2011, por lo que hay que incrementar la base imponible declarada del ejercicio 2010 en 110.113,32 euros.

2. Respecto a XA, SL.

-En 2009 se contabiliza y deduce una serie de gastos por importe de 100.000 euros, y sólo se aporta documentación justificativa por un importe de 87.972,84 euros. El importe no justificado que asciende a 12.027,16 euros no se considera deducible.

-En 2010 la entidad contabiliza un asiento por importe de 1.710.000 euros para ajustar la contabilización de los ingresos al principio del devengo, pues estos ingresos ya habían sido incorporados a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios anteriores.

El obligado tributario realiza una corrección negativa al resultado contable por importe de 2.022.910,19 euros en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 en base a dicho asiento contable.

La Inspección de los Tributos señala que en base a lo anterior el importe procedente de la corrección al resultado contable en concepto de disminución asciende a 1.710.000 euros. Por tanto, procede minorar la corrección al resultado contable en concepto de disminución en un importe de 312.910,19 euros en el ejercicio 2010.

-La entidad suscribe un contrato de préstamo con el ... F.C. con fecha 25 de marzo de 2010, pero no contabiliza ni integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 los intereses devengados de dicho préstamo. Por ello procede por tanto incrementar la base imponible declarada en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 en 62.473,43 euros.

De acuerdo con todo lo expuesto, la Inspección de los Tributos realiza ajustes positivos a la base imponible del grupo fiscal por importe de 532.8723,92 euros en 2009 y de 1.024.399,52 euros en 2010. Y se señala que dado que el grupo fiscal tiene a 30 de junio de 2011 bases imponibles negativas pendientes de compensación se aplican las mismas a estos incrementos de base, a solicitud del obligado tributario. Se aplican entonces bases imponibles negativas del grupo fiscal de ejercicios anteriores por importe de 1.557.223,44 euros.

La regularización practicada en el acta de disconformidad A02-..., la cual fue confirmada en el Acuerdo de liquidación de referencia al desestimarse lo alegado por el obligado tributario, consistió en la minoración de los ingresos financieros declarados en concepto de dividendo en 602.970,50 euros (ajuste negativo en 2010); y en la minoración de la deducción por doble imposición regulada en el artículo 30.4 del RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto Refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) en 164.855,40 euros. En este sentido, se ha de señalar que la deducción declarada por el obligado tributario como pendiente de aplicar (pues no se aplicó en 2010) ascendió a 305.250 euros, mientras que la comprobada por la Inspección de los Tributos asciende a 140.394,6 euros

Los datos a tener en cuenta para la práctica de dicha regularización son los siguientes, en síntesis:

-Con fecha 13 de diciembre de 2005 se otorga escritura de compraventa de participaciones sociales en virtud de la cual, D. Tx... y Dña. Ax... venden en total 164 participaciones de la mercantil Z SL por importe de 500.000 euros a X. SL.

En el momento de la compra la entidad Z SL tiene un capital de 12.020 euros, compuesto por 2.000 participaciones con un valor nominal de 6,01 euros.

Con fecha 21 de diciembre de 2005 se otorga escritura de ampliación de capital social de la mercantil Z SL en virtud de la misma se amplía el capital social en 4.573,61 euros mediante la creación de 761 participaciones de 6,01 euros de valor nominal con una prima de asunción de 3.119,79 euros por participación que asciende a 2.374.160,19 euros. Esta ampliación se suscribe en su totalidad por X S.L.

Tras la ampliación de capital el obligado tributario posee 925 participaciones de Z SL, lo que supone un porcentaje de participación del 33,5%.

-Con fecha 26 de mayo de 2011 X SL cobra un dividendo por importe de 1.017.500 euros de Z SL, que contabiliza íntegramente como ingreso financiero, y acredita en su autoliquidación del IS de 2010 una deducción en cuota por importe de 305.250 euros (artículo 30.4 del TRLIS).

-Tras analizar los datos relativos a los fondos propios, beneficio neto, etc.. de la entidad Z SL desde la compra/ampliación de capital hasta el acuerdo de distribución de dividendos, la Inspección de los tributos calcula la parte del dividendo que corresponde a los beneficios generados por la entidad participada durante el período de tenencia de la participación; así, se señala que del dividendo total distribuido por Z SL (3.037.100 euros) un 40,74% corresponde generados por la entidad participada durante el período de tenencia de la participación por X SL, mientras que el otro 59,26% se corresponde con reservas existentes en la entidad participada con anterioridad a la adquisición de las participación por el X SL.

Asimismo se señala que los vendedores de una parte de las participaciones sociales tributaron por las rentas obtenidas con su venta en el IRPF de 2005 al tipo del 15%; en concreto, la tributación ascendió a 499.014,36 euros.

De este modo, para la práctica de la regularización la Inspección de los tributos atiende a las siguientes normas:

1. El tratamiento contable de los dividendos se regula en la Norma de Valoración 9ª Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007) en su apartado 2.8. Se acuerdo con ello se ha de minorar la base imponible declarada en 2010 en un total de 602.970,50 euros, pues se tratan de dividendos percibidos por el obligado tributario pero correspondientes a beneficios generados con anterioridad al período de tenencia de su participación (el 59,26% de 1.017.500 euros); estos dividendos se han de contabilizar como una minoración del valor contable de la inversión.

2.El artículo 30.4 del TRLIS relativo a la "Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna", que viene a señalar en su letra e) que "Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible". No obstante como excepción a lo anterior se establece que "en caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e)".

De acuerdo con este precepto considerando el dividendo que no procede integrar en la base imponible (602.970,50 euros), la Inspección de los Tributos considera que respecto al mismo no procede aplicar la deducción del artículo 30 del TRLIS; sin embargo, atiende a la excepción señalada por cuanto que los transmitentes de 164 participaciones de Z SL al obligado tributario sí tributaron en el IRPF por la ganancia patrimonial obtendia en la anterior transmisión. Y de acuerdo con ello se realizan los siguientes cálculos para determinar la deducción procedente, a saber:

-El dividendo por importe de 602.970,5 euros deriva de la tenencia de un total de 925 participaciones.

-El importe de dicho dividendo que corresponde a cada participación asciende a 651,86 euros (602.970,5/925).

-El importe de dicho dividendo que tributó en sede de los transmitentes (excepción nº 2 del artículo 30.4 e) del TRLIS) asciende a 106.905,04 euros (164 participaciones por 651,86 euros).

Luego la deducción por doble imposición de dividendos asciende a:

a) Por el importe del dividendo que se integra en la base imponible y que no provoca deterioro de la participación, que son los ingresos financieros: 414.529,5 euros. Deducción por doble imposición: 414.529,5 por 30% = 124.358,85 euros.

b) Por el importe del dividendo que asciende a 106.905,04 euros y corresponde a las acciones adquiridas respecto de cuya transmisión ya tributaron los anteriores propietarios: 106.905,04 euros por 15% = 16.035,75 euros.

La deducción por doble imposición interna comprobada asciende a 140.394,6 euros (124.358,85 +16.035,75); y dado que en el año 2010 declara una deducción por importe de 305.250 euros, ésta debe minorarse en 164.855,4 euros.

Asociada a la liquidación derivada del acta de conformidad A01-nº ... se tramitó un expediente sancionador que concluyó con la notificación de un acuerdo sancionador en el que se entiende cometida la infracción grave tipificada en el artículo 195.1 párrafo 2º de la LGT. La sanción a ingresar ascendió a 122.631,34 euros (163.508,46 euros sin tener en cuenta la reducción del 25%).

En el citado Acuerdo sancionador se señala que "la liquidación propuesta en el acta de la que deriva este acuerdo de imposición de sanción, tiene la consideración de provisional por ser a cuenta de la liquidación que pudiera derivarse del acta definitiva de disconformidad modelo A02 con número de referencia ... y que se encuentra pendiente de liquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 190 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Del mismo modo, la sanción será a cuenta de la que, en su caso, resulte como consecuencia de la liquidación definitiva resultante de la propuesta contenida en el acta de disconformidad".

Asociada a la liquidación derivada del acta de disconformidad A02-nº ... se tramitó un expediente sancionador que concluyó con la notificación de un acuerdo sancionador en el que se señala que en relación con los HECHOS que se han puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación, que se exponen en el acta A02- ..., sólo existen indicios de comisión de infracciones tributarias tipificadas respecto de los descritos en el ... El importe de la sanción fue de 0,00 euros.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La adecuación a derecho de los actos impugnados.

En la reclamación con nº 28-25265-2015 interpuesta frente al acuerdo sancionador asociado a la liquidación provisional derivada del acta de conformidad, se ha de señalar que con fecha de 26-11-2015 este Tribunal notificó a la interesada la puesta de manifiesto del expediente a fin de que formulara las alegaciones que entendiera oportunas.

Con fecha de 14-01-2016 presentó un escrito limitándose a solicitar la acumulación de la presente reclamación a las interpuestas frente al acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02 nº ... relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2009 y 2010, y también frente al acuerdo sancionador asociado a la anterior liquidación; reclamaciones tramitadas con los nº 28-27579-2015 y 28-28693-2015, de manera respectiva.

No consta que la interesada presentara otro escrito ante este Tribunal en el que formulara alegaciones.

En este caso no se han presentado alegaciones, pero es criterio reiterado de este Tribunal que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo que obliga a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003 (LGT), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

De este modo, en relación con el acuerdo sancionador impugnado, la cuestión básica que hemos de examinar, una vez confirmada los elementos objetivos del ilícito tributario, es si el mismo se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

A este respecto, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El TSJ de Madrid, también en reiteradas sentencias, ha manifestado que no basta acudir a fórmulas genéricas, del estilo consistente en expresar que se ha producido el supuesto tipificado en la Ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad, pues en dichos casos no se recogen las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostienen, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que en tales casos no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto, con las consecuencia inherentes a tal declaración.

En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT, en la resolución de 18-02-2016 (00-07036-2015) unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. El citado TEAC rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Así se han manifestado, entre otras, las resoluciones del TEAC de 07-06-2011 (00-01013-2009), 23-01-2014 (00-02318-2011) y 21-05-2015 (00-01564-2012)

En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de estos elementos, pues la motivación que acompaña al acuerdo se limita a expresar literalmente lo siguiente (lo subrayado es nuestro):

(...) Aplicando lo mencionado al caso que nos ocupa, nos encontramos que la regularización efectuada en el procedimiento inspector se deriva de la conducta del obligado tributario en relación con la deducción de gastos que no tienen la consideración de deducibles, bien por falta de soporte documental de los mismos, bien por haber sido soportados por terceros, y con la falta de integración en la base imponible del impuesto de determinados ingresos financieros, conducta que ha determinado la acreditación improcedente de bases imponibles negativas susceptibles de compensación en ejercicios futuros.

En este sentido, el artículo 10 del TRLIS, establece:

(...)

Por otro lado el apartado 1 del artículo 14 del TRLIS, establece:

(...)

En otro orden de cosas, los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, establecen:

(...)

A la vista de estos preceptos, de los hechos probados en relación con la conducta del obligado tributario, que la normativa tributaria infringida es clara y meridiana, que nos encontramos ante un grupo fiscal al que se le presupone la existencia de un asesoramiento y conocimientos fiscales superiores a los que la mayoría de los obligados tributarios poseen, se aprecia el concurso de, al menos, negligencia de la que ha derivado un descuido injustificable de sus deberes tributarios.

Por tanto, no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción.

A juicio de este Tribunal, la Inspección de los Tributos tenía que justificar porqué estima que el contribuyente no observó la diligencia que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dando lugar a la comisión de la infracción que ahora se sanciona. En este sentido, se ha de tener especial cuidado de no caer en el impulso de considerar que siempre que no concurra ninguna de las causas exoneratorias de responsabilidad tributaria se ha de calificar la conducta del obligado tributario culpable o negligente; es decir, es evidente que si concurre alguna de las eximentes de responsabilidad tributaria su conducta no es merecedora de sanción, pero no ocurre lo mismo a la inversa, puesto que por el mero hecho de no darse ninguna de dichas circunstancias no cabe afirmar sin más, que actuó de una forma negligente; habrán de analizarse por tanto, las particularidades con las que nos encontremos en cada caso concreto.

Es decir, la Inspección de los Tributos no reflexiona acerca del comportamiento del obligado tributario pues únicamente se limita a señalar que su conducta fue antijurídica (describe la regularización practicada) y a exponer la norma aplicable; incluso señala que al encontramos "ante un grupo fiscal" se ha de presuponer que dispone de un "asesoramiento y conocimientos fiscales superiores a los que la mayoría de los obligados tributarios poseen" por lo que se ha de apreciar el concurso de negligencia; y ello equivaldría a sentar la premisa de que siempre se ha de entender que concurre el elemento subjetivo del ilícito tributario cuando el obligado tributario sea un grupo fiscal.

Esto nos lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación, lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción.

Por tanto, este Tribunal debe anular la sanción por falta de motivación.

Al hilo de lo expuesto, este Tribunal quiere realizar las siguientes consideraciones.

Las presentes actuaciones inspectoras con alcance general dieron lugar a dos liquidaciones; la liquidación provisional derivada del acta de conformidad, y la liquidación definitiva asociada al acta de disconformidad (artículo 101.4 b) de la LGT). El artículo 187.2 a) del RD 1065/2007, dispone en estos casos se "formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:

1.º Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad.

2.º Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad".

Ello significa que nos encontremos ante dos liquidaciones: una provisional y otra definitiva que, aunque estén relacionadas entre sí, son actos administrativos diferenciables a efectos de su validez, eficacia, y revisión. Es decir, la relación existente entre estas liquidaciones sólo afecta al importe de la cuota resultante del acta de conformidad, pues la misma se ha de entender que es "a cuenta" de la que finalmente se determine en la liquidación asociada al acta de disconformidad. En este sentido, resulta elocuente la Resolución del TEAR de Extremadura, fechada el 30-10-2013 (RG 06-00106-2011 y acumuladas) que viene a describir la citada relación en los siguientes términos:

"En los casos de conformidad parcial, deben formalizarse dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, siendo en la última donde deben regularizarse todos los elementos de la obligación correspondiente a cada uno de los periodos comprobados, minorándose la cuota resultante en el importe de la cuota contenida en el acta de conformidad. Pero el hecho de que, dentro de un mismo procedimiento inspector, se giren dos liquidaciones, una a cuenta de la otra, no puede nunca llevar a exigir intereses de demora sobre cuotas que nunca se dejaron de ingresar.

No debe olvidarse que la cuota resultante del acta de conformidad es una cuota ficticia, pues en su liquidación no se han tenido en cuenta todos y cada uno de los elementos de la obligación tributaria regularizados, sino únicamente aquellos a los que se ha prestado conformidad, pudiendo el resto influir tanto en la base imponible, como en el tipo impositivo y las deducciones finalmente aplicables. Por ello, esta cuota derivada del acta de conformidad parcial no puede servir de base para el cálculo de los intereses de demora, como tampoco de las posibles sanciones, debiendo aquellos calcularse sobre la cuota global fijada, para cada período impositivo, en la liquidación resultante del acta de disconformidad".

Luego la relación entre ambas liquidaciones se ciñe al carácter de "a cuenta" que se atribuye a la cuota determinada en el acta de conformidad. En lo restante, nos encontramos ante dos actos administrativos válidos y eficaces, siempre que no incurran en ningún vicio de anulabilidad que los invalide; la bondad de cada una de las liquidaciones exige que cada una de ellas reúna los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para la producción de cualquier acto administrativo (elementos objetivo, subjetivo, causal, formal y teleológico).

Sentado lo anterior, estos pronunciamientos se ha de extrapolar para los acuerdos sancionadores que la Inspección de los Tributos dicta en los casos en los que la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regularización; recordemos que el artículo 25.2 del RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (en adelante, RD 2063/2004) señala:

"Se iniciarán tantos procedimientos sancionadores como actas de inspección se hayan incoado, sin perjuicio de los que hayan de iniciarse por las conductas constitutivas de infracción puestas de manifiesto durante el procedimiento inspector y que no impliquen liquidación. No obstante, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan la apreciación de varias infracciones podrán acumularse la iniciación e instrucción de los distintos procedimientos, aunque deberá dictarse una resolución individualizada para cada uno de ellos.

En los procedimientos a los que se refiere el párrafo anterior, deberán aparecer debidamente individualizadas las infracciones sancionadas en dichos procedimientos".

Trasladando lo expuesto al caso que nos ocupa, la Inspección de los Tributos inició dos expedientes sancionadores, y dictó dos resoluciones individualizadas para expediente. Este Tribunal ha considerado que el acuerdo sancionador asociado a la liquidación provisional derivada del acta de conformidad, objeto de la reclamación nº 28-25265-2015, adolece de un vicio sustancial cual es la falta de motivación del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Esta causa de invalidez conlleva que este Tribunal estime la reclamación nº 28-25265-2015 y anule el acuerdo sancionador impugnado (Fundamento de Derecho anterior); y este vicio no puede subsanarse o si se quiere convalidarse posteriormente en el acuerdo sancionador asociado a la liquidación definitiva, pues, como se indicó, nos encontramos con dos actos administrativos que, aunque relacionados, son diferenciables a efectos de su validez, eficacia, y revisión. Así, la relación existente sólo afecta al "importe" de la sanción fijada en el acuerdo asociado al acta de conformidad, dado que la misma se ha de entender que es "a cuenta" de la que finalmente se determine en el acuerdo sancionador asociado a la liquidación definitiva; y ello, a pesar de que en el acuerdo sancionador asociado a la liquidación definitiva se expongan todos los elementos de la obligación tributaria que han sido regularizados (incluidos los elementos sobre los que se ha prestado conformidad) y todas las infracciones tributarias que la Inspección de los Tributos entienda que se han cometido (incluidas aquellas sancionadas en el acuerdo asociado a la liquidación del acta de conformidad).

Respecto a las reclamaciones con nº 28-27579-2015 y 28-28693-2015 interpuestas frente al acuerdo de liquidación definitiva y al acuerdo sancionador asociado que la misma, se ha de señalar que con fecha de 01-02-2016 este Tribunal notificó a la interesada la puesta de manifiesto de los expedientes a fin de que formulara las alegaciones que entendiera oportunas.

No consta que la interesada presentara otro escrito ante este Tribunal en el que formulara alegaciones.

En el caso concreto no se han presentado alegaciones, pero es criterio reiterado de este Tribunal que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo que obliga a entrar en el examen del expediente administrativo y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras previstas en el artículo 237 de la Ley 58/2003 (LGT), acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

En concreto, en lo que atañe a la reclamación nº 27579-2015 este Tribunal atiende a lo alegado por la interesada ante la Inspección de los Tributos, pues ésta consideraba que cabría admitir la deducción por doble imposición en el importe por el que tributó Tx... en el IRPF con ocasión de la transmisión de las 164 participaciones efectuada en 2005, que ascendió a 74.852,15 euros, de acuerdo con la excepción contemplada en el nº 2 del artículo 30.4 e) del TRLIS. La interesada alegó ante la Inspección de los Tributos, que procede la práctica de la deducción siempre que:

"El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al deterioro del valor (importe deterioro 602.970) de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida (499.014,36 es el importe de la ganancia que Tx... integra en su IRPF 2005, por tanto, es menor que el deterioro, lo que hace que deba admitirse por el importe total) por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, CON LA OCASIÓN DE SU TRANSMISIÓN (499.014,36 se integra en el IRPF 2005 de Tx... que es el periodo impositivo en el cual vende las 164 participaciones de Z a GSM). La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.

Así, Tx... tributó en su IRPF 2005 por 499.014,36 al 15% = 74.852,15 euros

En este supuesto, continúa señalando la Ley, la deducción (74.852,15 euros) no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo (1.017.428,50) o a la participación en beneficios el tipo de gravamen (15%, lo que arroja 152.614,27) que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

Se cumple no exceder el límite, ya que 74.852,15 euros es menor que 152.614,27 euros".

Pues bien, esta deducción trata deducción para evitar la doble imposición interna" que responde al principio de "neutralidad", y que tiene por objeto evitar la doble imposición que se produce cuando unas rentas que ya han tributado en España en una sociedad que las genera, son distribuidas a otra sociedad que participa en el capital de la anterior y esta segunda ha de volver a tributar por esas rentas al recibirlas. La norma trata de atenuar o eliminar la doble imposición pero la norma no puede fomentar la desimposición exigiendo que haya una nueva tributación "efectiva" en la sociedad que va a recibir luego estas rentas que ya han tributado antes; y por ello tiene cautelas específicas que impiden su aplicación reguladas en el apartado 4.

Este apartado 4 del artículo 30 del TRLIS en su redacción vigente ratione temporis señalaba:

4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

(...)

e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:

(...)

2.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente al deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con la ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este párrafo e) tenga carácter parcial.

En este supuesto, la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias patrimoniales integradas en la parte especial de la base imponible o en la del ahorro, para el caso de transmisiones realizadas a partir de 1 de enero de 2007.

En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e)".

En el presente, tras analizar los datos relativos a los fondos propios, beneficio neto, etc.. de la entidad Z SL desde la compra/ampliación de capital hasta el acuerdo de distribución de dividendos, la Inspección de los Tributos calculó la parte del dividendo distribuido a la interesada que se corresponde con los beneficios generados por la entidad participada durante el período de tenencia de la participación; así, se señala que del dividendo total distribuido por Z SL (3.037.100 euros) un 40,74% se corresponde con beneficios generados por la entidad participada durante el período de tenencia de la participación por X SL, mientras que el otro 59,26% se corresponde con reservas existentes en la entidad participada con anterioridad a la adquisición de las participación por el X SL.

Asimismo se señala que los vendedores de 164 participaciones sociales tributaron por las rentas obtenidas con su venta, que ascendieron a 499.014,36 euros, en el IRPF de 2005 al tipo del 15%.

DÉCIMO .- Así las cosas, el importe de la renta que no se ha de integrar en la base imponible del obligado tributario por tratarse de dividendos generados con anterioridad a la adquisición de la participación ascendería a 602.970,5 euros (el 59,26% de 1.017.500 euros); y en principio, sobre esta cantidad no se podrá aplicar la deducción del artículo 30 del TRLIS.

La entidad participada acordó la distribución de un dividendo determinado por participación social. El dividendo total que corresponde a la interesada fue de 1.017.500 euros y poseídas 925 participaciones en la fecha en la que se acuerda su reparto; de ahí resulta un dividendo unitario de 651,86 euros.

No obstante, por excepción, sí procede aplicar la deducción sobre "esta renta" no integrada en la base imponible en virtud de lo dispuesto en la letra e) del artículo 30.4 del TRLIS, pero en el importe de "dicha renta" que haya tributado en sede del anterior propietario de la participación. Es aquí donde entra en juego lo alegado por la interesada, pues viene a considerar que como los vendedores de su participación (D. Tx... y esposa) integraron en la base tributaron en el IRPF de 2005 por el concepto de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la participación 499.014,36 euros, ésta ha de ser la renta o base de la deducción; ascendiendo la deducción a aplicar a 74.852,15 euros (el 15% de 499.014,36 euros).

Ahora bien, el razonamiento de la interesada no se ajusta a lo establecido en el TRLIS, ya que se admite la deducción sobre los dividendos percibidos por la interesada y correspondientes a beneficios generados con anterioridad a la adquisición, en la medida en la que estos dividendos, dicha cuantía, hayan tributado en sede de los anteriores adquirentes; lo que significa que sólo es posible la práctica de la deducción sobre el dividendo acordado por las 164 participaciones que asciende a 106.855,84 euros (651,56 euros por 164). El resto de la renta que tributó por el IRPF en sede de los anteriores adquirentes (499.014,36 euros menos 106.855,84 euros).

Por consiguiente, la deducción por doble imposición de dividendos asciende, como señala la Inspección de los Tributos, a:

-Por el importe del dividendo que sí se integra en la base imponible y que no provoca deterioro de la participación. Base: 414.529,5 euros. Deducción por doble imposición: 414.529,5 por 30% = 124.358,85 euros.

-Por el importe del dividendo que no se integra en la base imponible correspondiente a las 164 participaciones adquiridas, porque la renta generada en su transmisión sí tributó en sede de los anteriores propietarios. Base: 106.905,04 euros: Deducción 106.905,04 por 15% = 16.035,75 euros.

En definitiva, la deducción por doble imposición interna comprobada asciende a 140.394,6 euros (124.358,85 +16.035,75); y dado que en el año 2010 declara una deducción por importe de 305.250 euros, ésta debe minorarse en 164.855,4 euros.

DÉCIMO PRIMERO.- Como recapitulación, este Tribunal reitera que la reclamación número 28-25265-2015 y nº 28-28693-2015 se estiman, y la reclamación número 28-27579-2015 se desestima, sin perjuicio de que en la posterior decisión o fallo se haga mención en singular a la presente reclamación, al haberse producido la acumulación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.