Resolución nº 00/14/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Enero de 2019

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid y en la fecha arriba indicada (16-01-2019), en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo-Central por D. Jx... (N.I.F. ...) en representación de la entidad UTE XX, SL provista de N.I.F. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Canarias.

- Acuerdo de Liquidación, nº referencia ..., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, de fecha 10 de diciembre de 2015, del que resulta una disminución de las bases imponibles negativas declaradas sin que de lugar a cuota a ingresar

- Acuerdo de Imposición de sanción, nº de referencia ..., en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012, de fecha 10 de diciembre de 2015, por la infracción tipificada en el artículo 196 de la Ley 58/2003, del que resulta una sanción total a ingresar por importe de 1.499.226,70 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 18 de noviembre de 2014 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad UTE XX, SL., en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 y 2012.

Como consecuencia de dichas actuaciones de comprobación e investigación se formalizó, con fecha 1 de septiembre de 2015, acta de disconformidad modelo A02 con número de referencia ..., a la que se adjuntó el correspondiente informe de disconformidad.

Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional dictó, el 10 de diciembre de 2015, notificado en fecha 11 de diciembre de 2015, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora contenida en el acta.

SEGUNDO.-

En el acuerdo de liquidación se hacen constar los siguientes hechos que dan lugar a la regularización:

La Unión Temporal de Empresas A SA, B, SA., C, SA. Y D, S.L UNION TEMPORAL DE EMPRESAS LEY 18/1982 de 26 de mayo, denominada abreviadamente UTE XX, titular del CIF ..., se constituyó mediante escritura pública de 21 de marzo de 2011, y de acuerdo con el artículo segundo de sus Estatutos, su Objeto Social es “la ejecución de las obras del ..., adjudicadas por el EXCMO CABILDO INSULAR DE GRAN CANARIA, así como los trabajos auxiliares y complementarios, incluyendo aquellas ampliaciones y demás variaciones que pudieran producirse.”

En la Memoria de la UTE se señala lo siguiente en relación a sus “Medios” para la realización de la obra:

a) Financieros: con la tesorería que facilitará cada una de las empresas, de acuerdo con la participación establecida en los derechos y obligaciones de la UTE.

b) Personal: Con la aportación de técnicos específicamente cualificados para este tipo de trabajos de cada una de las empresas componentes, tanto para la UTE como para la Gerencia, además de la aportación del resto del personal que sea necesario por las empresas, o contratado específicamente para la realización de los trabajos.

c) Equipo: la UTE contara con los equipos y maquinaria necesarios para la realización de los trabajos, que serán aportados por los respectivos parques de maquinaria de las empresas, o si fuera necesario, contratados o requeridos específicamente para la realización de aquellos.

En los estatutos de la UTE, se recogen también menciones acerca del régimen de funcionamiento, tal como es la aportación de medios materiales, de personal y de servicios prestados a la UTE.

La Inspección señala en el acuerdo liquidatorio que el contribuyente prevé un funcionamiento en el que o bien la UTE debe contar con sus propios medios, o contratará con terceros, teniendo las empresas preferencia a la hora de aportar los mismos y los contratará directamente o pagará como suplidos los costes que haya incurrido cada una de las empresas y demás prestaciones “debidamente justificadas”.

El contribuyente cuenta con un Gerente y un Comité de Gerencia.

El comité de Gerencia se ha reunido, desde el 28 de marzo de 2011 al 8 de noviembre de 2012 hasta en quince ocasiones como así consta en las Actas de reunión que figuran incorporadas al expediente administrativo.

Las bases imponibles declaradas por la UTE se modifican, según el acuerdo liquidatorio, por los siguientes motivos:

- Falta de justificación de Trabajos de Apoyo de empresas participes por importe de 119.068,21 € en 2011 y 1.270.391,49 euros en 2012 contabilizados en la cuenta 6070001 correspondientes a gastos por trabajos realizados por otra empresas, que, por tanto, se consideran no deducibles.

- Falta de justificación de “otros gastos” por servicios e importes de 5.754,57 € y 34.917,90 € en 2011 y 2012, contabilizados en la cuenta 6290001 que, por tanto, también se tratan como no deducibles.

- Considerar no deducible la dotación a la provisión por terminación de obra por importes de 19.844,70 € y 3.387.543,58 € en los ejercicios 2011 y 2012.

- Falta de justificación de las facturas recibidas de las sociedades EF, S.L. titular del CIF ...y las emitidas por GH, S.L, titular del CIF ..., por importes de 95.270,00 € y 204.736,00 €, contabilizados en el año 2012 en la cuenta 6233001 que, en consecuencia, también se tienen como no deducibles.

TERCERO.-

En fecha 10 de diciembre de 2015, derivado del acuerdo de liquidación señalado en el apartado anterior, se dictó, por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, acuerdo de imposición de sanción número A23-..., por la infracción tipificada en el artículo 196 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) cuyo importe total ascendía a 1.499.226,70 euros (130.242,11 euros correspondiente a 2011 y 1.368.984,59 euros correspondiente a 2012) y que fue notificado el día 11 de diciembre de 2015.

CUARTO.-

Frente a los referidos Acuerdos de liquidación e imposición de sanción se han interpuesto, el día 5 de enero de 2016, sendas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Central, que son referenciadas con los números 00/0014/2014 (en relación a la liquidación) y 00/0016/2014 (en relación con la sanción). Con fecha 21 de abril de 2016 se acordó por la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal la acumulación de las referidas reclamaciones en virtud de lo establecido en el artículo 230 de la ley 58/2003.

Tras la preceptiva puesta de manifiesto del expediente se ha presentado en fecha 23 de junio de 2016 escrito de alegaciones en base a los siguientes argumentos:

- Nulidad de la liquidación por la procedencia de la deducción de los gastos soportados por la UTE correspondientes a trabajos de apoyo prestados por los partícipes (cuenta 6070001).

- Nulidad de la liquidación por la procedencia de la deducción de los dotaciones a la provisión por fin de obra.

- Nulidad de la liquidación por la procedencia de la deducción de las facturas y tickets considerados por la Inspección como no deducibles.

- Nulidad de la liquidación ya que la Inspección debió retrotraer las actuaciones para modificar la propuesta de dilaciones contenidas en el acta.

- Improcedencia de la sanción por falta de motivación. Asimismo alega que la deducción de las provisiones no puede dar lugar a la imposición de sanción, ya que se trata de un ajuste temporal sin que exista ocultación. Tampoco cabe imponer sanciones por falta de aportación de prueba suficiente. Por último alega la existencia de interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Este Tribunal Económico - Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT) y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

SEGUNDO.-

En primer lugar, procede analizar la alegación del reclamante referida a la posible nulidad de la liquidación por no haber realizado la Inspección una nueva propuesta de liquidación, cuando en el acuerdo en el que se recoge la regularización se incrementa, en un día, las dilaciones imputables al obligado por un error aritmético respecto de las recogidas en el Acta previa.

Pues bien, no cabe aceptar en modo alguno la alegación del obligado, ya que, a juicio de este Tribunal Central, dicha circunstancia no conllevaba obligación de realizar una nueva propuesta de liquidación y notificarla al obligado tributario, en virtud de lo establecido en el artículo 188.3 del Real Decreto Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. (en adelante, RGAIT)

El referido artículo 188.3 del RGAIT establece:

3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.

Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada

Pues bien, en el presente caso nos encontramos con un mero error aritmético en la contabilización de una dilación ya prevista en el acta, en la que, sin embargo, se contabilizó, por error, un día menos del correcto, tratándose, además, de un caso en el que cómputo de un día mas de dilaciones respecto al previsto en el acta no afecta a la duración del plazo máximo de las actuaciones, ya que, en cualquier caso, el procedimiento no hubiera sobrepasado nunca su plazo máximo de duración, de doce meses. En este sentido las actuaciones se iniciaron en fecha 18 de noviembre de 2014 y finalizaron el 11 de diciembre de 2015, con unas dilaciones previstas en el acuerdo de liquidación de 44 días (resultado de la suma de dos dilaciones de 35 días y 9 días por dos solicitudes de aplazamiento) frente a las 43 días previstos en el acta, (en lugar de 35 días por la primera solicitud de aplazamiento, el Acta computó 34), sin que por tanto se trate de una circunstancia que afecte, de ningún modo, al plazo máximo de duración de las actuaciones.

Así, en el acuerdo de liquidación se establece:

Dilación nº 1: Por medio de la diligencia nº 11 de 02/07/2015 se citó al representante del contribuyente para la firma de las Actas el día 28/07/2015. Según consta en diligencia nº 12 de fecha 21/07/2015, el representante del obligado tributario solicitó un aplazamiento en la fecha fijada para la firma hasta el día 01/09/2015 toda vez que se iba a encontrar de viaje en esas fechas.

Por tanto, debe computarse una dilación por causa no imputable a la Administración desde el 28/07/2015 hasta el 01/09/2015 en un total de 35 días naturales.”

(...)

“a) Se rectifica el error aritmético de la dilación nº 1, toda vez que el actuario computó 34 días cuando lo correcto, a raíz de la normativa aplicable al caso, resultan 35 días naturales.

La resolución de este TEAC de 16 de noviembre de 2011 (RG 6018/2010) citada por el reclamante se refiere a un supuesto completamente distinto al del presente caso, ya que, en dicho supuesto, frente a unas dilaciones previstas en el acta por un total de 161 días, el Inspector Jefe, en el acuerdo de liquidación, sin que el obligado hubiera efectuado alegaciones, efectuó un nuevo cómputo de las mismas, fijándolas en un total de 191 días, con el resultado de que de considerar únicamente las dilaciones señaladas en el Acta (por 161 días) se hubiera sobrepasado el plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones, por lo que la falta de una nueva propuesta de liquidación, a este respecto, sí causó indefensión al obligado al no haber podido alegar contra la procedencia de la nuevas dilaciones tenidas en cuenta por la Inspección en el acuerdo de liquidación y defender, en su caso, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.

En este caso, tanto el Acta como el acuerdo liquidatorio recogen, en términos sustancialmente iguales, el motivo por el que se computa la dilación (una solicitud de aplazamiento, circunstancia admitida como supuesto de dilación de los procedimientos de aplicación de los tributos por causas no imputables a la Administración de acuerdo con el artículo 104.a) del RGAIT) si bien el acta refleja, como fecha final del cómputo, el día anterior a que, efectivamente, procediera cerrar el cómputo ya que, tratándose de una solicitud de aplazamiento, el período dilatorio debe abarcar hasta la efectiva comparecencia para la firma del Acta, lo que, tal y como consta en el expediente, se produjo el 1 de septiembre de 2015. No había motivo, y es improcedente que así lo trate de defender ahora la entidad, para cerrar la dilación por aplazamiento el día anterior (el 31 de agosto de 2015), tal y como se recoge en el Acta, puesto que la comparecencia para la firma de ésta se produjo el día 1 de septiembre y es en ese momento cuando procedía cerrar la dilación por el aplazamiento solicitado, como ya se ha visto, el 21 de julio 2015 (y cuyo cómputo comenzó el siguiente día 28 de julio, fecha respecto de la que no existe controversia).

No aprecia este Tribunal, como ya se ha dicho, ningún motivo para enmarcar dicha rectificación en ninguno de los supuestos por los que, en virtud del citado artículo 188.3 RGAIT, hubiera procedido la notificación de una nueva propuesta de liquidación a la entidad ya que no se trató de un error en la apreciación de los hechos (la dilación por el aplazamiento se define en los mismos términos tanto en el Acta como en el acuerdo liquidatorio) o en una indebida aplicación de las normas jurídicas.

Se desestima por tanto la alegación del obligado.

TERCERO.-

Entrando ya en las cuestiones de fondo que plantea la entidad obligada tributaria en relación con la liquidación girada, procede analizar, en primer lugar, la alegación referida a la procedencia de la deducción de los gastos vinculados a los servicios de apoyo a la gestión prestados a la UTE por los partícipes.

En relación con dichos gastos la Inspección manifiesta lo siguiente en el acuerdo de liquidación:

En cuanto a la falta de justificación de los trabajos de apoyo cabe señalar que el obligado tributario procedió a contabilizar y deducir una serie de gastos por trabajos de empresas partícipes de la UTE en concepto de Asistencia Técnica, a razón de un 6 por 100 a tanto alzado sobre el valor de la producción y en función del porcentaje de participación de cada sociedad miembro.

Sin embargo se ha podido comprobar que en relación a dichos gastos no se facturaron por el coste realmente incurrido, ni tampoco había compromisos de asistencia por parte de los miembros de la UTE, ni qué personal se dedicaba a prestar esa asistencia técnica, tampoco había encargos ocasionales o periódicos ni ningún régimen sancionador en caso de incumplimiento por los presuntamente obligados a prestarlo, sino que la facturación de los mismos a la UTE fue “a tanto alzado”.

Los Estatutos prevén la posibilidad de que Comité de Gerencia acuerde la aportación de los socios de medios materiales a la UTE, pero estos son facturados por conceptos de suplidos, por lo que no procede incrementar los gastos artificialmente en concepto de “gastos de asistencia técnica”.

La UTE cuenta con un organigrama funcional completo en el que participa personal propio de las empresas participes y personal ajeno, que es evaluado de manera singular y específica su idoneidad. Cuenta igualmente con un Comité de Gerencia compuesto por ocho personas (dos por cada empresa miembro) además del Gerente, Jefe de Obra y el Jefe Administrativo.

La facturación a un tanto alzado, sin que se corresponda a un servicio especifico, que implique actividad revisable, efectuada conforme a su participación, en base a la producción, cuando la UTE tienen una plena autonomía funcional y en la que los distintos factores de producción tiene su especifica remuneración para los aportantes, impide calificar como gastos justificados los cargos que se realizan.

Frente a la referida argumentación en que se basa la Inspección para acordar, en este punto, la regularización aquí objeto de estudio, el reclamante señala que la Administración parte de la existencia de una autonomía funcional completa de la UTE para la gestión diaria de sus tareas y actividades, lo que no es cierto, siendo prestados los servicios administrativos generales (administración, estudio de ofertas, contratos, servicios legales, financieros, etc) por las estructuras de las empresas partícipes. El reclamante señala, en este sentido, una serie de servicios prestados por los partícipes, tales como la inscripción de la propia UTE en el Registro de Empresas Acreditadas del Sector de la Construcción, la inclusión del riesgo de construcción en las pólizas corporativas de los partícipes, la constitución de avales bancarios para la garantía definitiva y avales para acopios presentados por los socios, los seguros de caución con J, las aportaciones de fondos para cubrir necesidades de tesorería por parte de la UTE, el apoyo en las decisiones a tomar por parte del Comité de Gerencia, la supervisión y asesoramiento legal por parte de los servicios jurídicos de cada empresa partícipe, la asistencia de apoderados de las empresas a reuniones de Comités de Gerencia, etc remarcando que se trata de servicios que no estaban incluidos entre las cantidades facturadas a la UTE como suplidos (se trata de las cantidades, no discutidas por la Inspección, facturadas por las partícipes a la UTE, por la cesión de personal concreto a tiempo completo). En definitiva, los argumentos de la entidad reclamante se centrar en defender que las empresas partícipes, que son las que contaban con una auténtica y efectiva estructura administrativa y de gestión diaria, prestaban a la propia UTE una serie de servicios generales (servicios de administración, estudio de ofertas, contratos, servicios legales, financieros, etc) y que debían retribuirse, por ésta, bajo el concept de “servicios generales”.

En cuanto a la determinación del precio, que se fijó en un tanto alzado del 6% de la producción, señala la entidad que la UTE y las empresas miembros son personas vinculadas, por lo que toda vez que la UTE debe facturar a la propietaria de la obra un 13 por 100 en concepto de gastos generales por expreso mandato legal (Ley de Contratos del Sector Público), considera que dicho porcentaje resultaría ser un comparable adecuado a su vez para la fijación del precio interno entre la UTE y las partícipes. Además, atendiendo a que parte de los gastos generales son cubiertos con medios propios de la UTE o con subcontrataciones de terceros parece, a su juicio, justificado que el porcentaje del 13%, establecido frente al contratista, fuese reducido, a estos efectos, a un 6%.

Afirma que se aportó en el expediente un fichero excell que acredita que de 438 empleados solamente 20 fueron contratados directamente por la UTE. Igualmente se defiende la inexistencia de un régimen sancionador para los incumplimientos de las

empresas miembros toda vez que dicho régimen ya está plenamente previsto en el ordenamiento jurídico relativo al derecho privado, y de forma más concreta en lo relativo al régimen de responsabilidad solidaria previsto en la Ley de Sociedades de Capital.

En relación a la fijación de la retribución de los gastos de estructura en un porcentaje del 6 por 100 el representante del contribuyente apunta que ya se explicó en la diligencia nº 11 que se trataba de una retribución justa en las contribuciones de cada partícipe. Por otro lado, dichos gastos están plenamente justificados, ya que si prosperase la tesis propuesta por la Inspección, la UTE tendría un resultado ajeno a la realidad del mercado.

Pues bien, las referidas alegaciones son esencialmente las mismas, con las matizaciones que mas adelante se recogen, que se dedujeron ante la Inspección tras la propuesta de regularización recogida en el Acta y que fueron contestadas por el Inspector Jefe en los términos siguientes:

Visto el expediente administrativo que nos ocupa, este Órgano considera que la UTE sí contaba efectivamente con una estructura empresarial completa que le permitía llevar a cabo la organización y ejecución del proyecto por sus propios medios, sin necesidad de “tener que soportar” los gastos repercutidos por los miembros en concepto de “gastos generales”. Vease por ejemplo el documento adjunto al Acta del Comité de Gerencia nº 3 de fecha 29-07-2011 en donde además del staff técnico (personal de producción, de obra y de oficina técnica) se cuenta con un Gerente, con un Jefe de Obra, con un Jefe de Administración, con Secretaria, con un Técnico de Compras y con un Técnico de Prevención, facturándose mediante suplidos, motivo por el cual no tendría lugar o razón de ser facturar también una cantidad a tanto alzado en concepto de gastos generales. Por tanto, se considera que dichos gastos no encuentran justificación ni en cuanto al fondo, ni en cuanto a la forma o cuantificación.

Así, en el Acta del Comité de Gerencia nº 6 de 13-09-2011 se establece en su punto 7 sin ningún tipo de justificación ni motivación al respecto en cuanto al porqué de dicha cantidad, lo siguiente:

«Se aprueba que los gastos de estructura de la UTE asciendan al 6% de la producción». Es decir, lo mismo que se establece un 6%, se podía haber fijado un 8%, un 12%, un 3% ó incluso un 0,00%. Totalmente arbitrario y sin justificación alguna. Aunque entre la documentación anexa al escrito de alegaciones del día 29/09/2015 se incluya, cuatro documentos intentando justificar esa cifra del 6% lo cierto es que dicha documentación ha sido elaborada ex profeso (vid. Propiedades de los archivos pdf los cuales se crean unos días antes de la presentación del escrito de alegaciones). De otro lado, aunque se fijen los porcentajes incluidos en esos documentos, absolutamente dispares entre las distintas sociedades partícipes, entre cifras del 6 y 12 % aproximadamente, ello no quiere decir ni lo más mínimo que la UTE tenga la necesidad de soportar esos gastos de estructura. Dichos gastos siguen si justificarse realmente, ya que por extrapolación, el obligado tributario trata de cargar a la UTE una serie de gastos que son de las distintas sociedades.

Por otro lado, resulta llamativo con en el ejercicio 2012 se carga a la UTE una cuantía en concepto de gastos generales de 1.270.391,49 euros, lo cual quiere decir que con un salario creemos que razonable de 30.000 euros anuales por término medio para un empleado en labores administrativas y de gestión, resultaría que además del propio personal de la UTE facturado vía suplidos se estaría repercutiendo el equivalente de 42 personas a jornada completa (1.270.391,49/30000). Así, del volumen de documentación aportada junto con el escrito de alegaciones que ahora se contesta, no parece ni de lejos que se precisen 42 personas a jornada completa, además del propio personal de la UTE, para llevar a cabo la gestión de la misma. Esta es otra prueba más de que tales gastos además de irracionales no cuentan con la más mínima justificación para admitir su deducibilidad fiscal en el seno de la UTE.

Por mucho que manifieste el representante del obligado tributario que la cifra de un 6 por 100 resultaba ser un comparable adecuado, también es cierto que no apoya sus pretensiones con documentación alguna que avale realmente dicha cifra, aparte de los e-mail entrecruzados entre personal perteneciente a las sociedades miembros de la UTE. La falta de elementos probatorios ha de perjudicar a quien, estando obligado legalmente a conservar y aportar prueba, omite el cumplimiento de dicha obligación (AN 17-7-06, EDJ 276804). O como señala la Sentencia del TSJ de Castilla y León de fecha 08-06-2006 (rec 1176/1999): «Lo que, lógicamente, no es admisible es que un documento expedido por un socio de la compañía, pueda ser tenido como bastante ante la administración para acreditar un hecho como los ahora discutidos, pues ello sería tanto como dejar en manos de los particulares, sin ninguna garantía, el cumplimiento de las obligaciones fiscales, lo que no es admisible en derecho y es lo que han pretendido los demandantes en este proceso».

En línea con lo defendido por el actuario tenemos que en el Acta nº 8 del Comité de fecha 23-11- 2011 se aprueban las contrataciones, entre otras, de la instalación electrica de las oficinas de la UTE, el mobiliario de las mismas, pintura, equipamiento informático, la limpieza de las mismas, así como la adquisición del Plotter y la fotocopiadora. Se aprecia por tanto que dicho equipamiento parece resultar completo para una oficina que pretenda llevar la dirección técnica y administrativa de una UTE de estas características, por lo que no hace nada más que reforzar la falta de justificación de los gastos de estructura facturados por las sociedades partícipes a la UTE.

Para la justificación del gasto puede ser utilizado cualquier justificante, dado el principio de la prueba libre o prueba no tasada de nuestro derecho, sin perjuicio de que la suficiencia probatoria sea valorada por la Administración tributaria en el ejercicio de sus competencias (DGT 25-4-01).

La obligación formal de la emisión de facturas no puede, a los efectos probatorios, considerarse como una presunción «iuris et de iure», sino que debe ser valorada como cualquier otro medio de prueba más, gozando las facturas de la condición de documento privado. Una vez que la Administración cuestiona de modo razonado la realidad de un gasto, corresponde al contribuyente la carga de la prueba (TSJ Madrid 11-2-03, EDJ 93037). Recae en el contribuyente probar el carácter deducible de los gastos declarados (TSJ Madrid 18-7-13, EDJ 171044). En una operación entre partes vinculadas donde es inexistente la operación, se trata de un supuesto de no deducibilidad del gasto y no de un supuesto de valoración de operaciones vinculadas (TS 3-12-12, EDJ 277591; AN 21-3-13, Rec 118/10).

En definitiva, en el caso que nos ocupa tenemos que el obligado tributario no ha justificado la procedencia y cuantía del gasto que se pretende deducir en su base imponible porque, aunque como afirma el actuario, se trate de un gasto que puede resultar ciertamente común entre este tipo de contribuyentes, ello no va a eximir al obligado tributario de su justificación si desea deducirse el mismo, ya que no olvidemos que la carga de la prueba le va a corresponder al contribuyente. De admitir la postura del obligado tributario, tal como sería fijar a tanto alzado los gastos de estructura en un 6 por 100 sobre el importe de producción sería tanto como admitir, vease a modo de ejemplo, que en una sociedad dedicada a la compraventa de bienes el contribuyente se dedujese a tanto alzado un 50% o 60% sobre el valor de las ventas en concepto de gastos de aprovisionamientos, sin otra justificación al respecto que la manifestación de que el gasto de aprovisionamiento es un gasto obviamente necesario y que un 50% o 60% es la cifra que por común se emplea en su sector económico. Sin embargo, esto no es lo que ha querido el legislador, al establecer el artículo 106.4 LGT que: «Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación….», aunque como sabemos la factura es un medio prioritario, pero no el único.

Abundando en lo dicho, de admitirse la posición defendida por el representante del obligado tributario tendríamos que al no corresponderse la cantidad deducida del 6 por 100 con los costes - que no gastos- realmente incurridos por cada una de las sociedades miembros de la UTE, se estaría produciendo en el fondo una redistribución de resultados entre dichas sociedades, aunque el resultado total fuese naturalmente de suma cero, y considerando que cada una de las sociedades miembro tendrá sus propias peculiaridades tributarias en cuanto a tipo de gravamen, deducciones, bonificaciones, etc….se estaría permitiendo que por el mero acuerdo de los particulares (miembros de la UTE) se modificaran las bases imponibles de cada una de ellas, resultando totalmente proscrito en el campo del Derecho imperativo con el el Derecho Financiero y Tributario. Así el artículo 17 LGT, en su apartado 4 según la redacción vigente en 2011, renumerado al numero 5 con vigencia desde el 01-01-2012, establece que: «Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas».

El hecho de distribuir una serie de gastos entre los socios miembros de la UTE sin otro criterio: en primer lugar, calculando a tanto alzado el importe total de dichos gastos en función del volumen total de producción; y en segundo lugar, distribuir su facturación a la UTE de forma lineal en atención a su porcentaje de participación en la misma, ello va a implicar inevitablemente el travase de bases imponibles de unas sociedades a otras.

Por las circunstancias expuestas, el primer apartado de esta alegación se desestima integramente

En las alegaciones ante este TEAC, como se ha dicho, se reiteran las referidas alegaciones ya realizadas ante la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Canarias, afirmando además que la Inspección reconoce en el acuerdo de liquidación que dichos servicios fueron prestados por los participes a la UTE por lo que al tratarse de un supuesto de vinculación la única cuestión que la Inspección debería haber regularizado en su caso es la valoración de los referidos servicios.

Pues bien, este TEAC entiende que deben confirmarse las manifestaciones y conclusiones de la Inspección, recogidas en el acuerdo liquidatorio transcrito, ya que el obligado no puede pretender deducir, sin más justificación que una serie de afirmaciones genéricas, unos gastos generales establecidos, además, a tanto alzado en el 6% de la producción, sin que exista una siquiera mínima justificación de que tales servicios concretos eran los realizados por los distintos partícipes y/o prestados por éstos a la UTE, y sin que, además, estuvieran previstos dichos gastos en los contratos aportados, sino en su caso siempre “debidamente justificados”, o mediante suplidos. La UTE, según ha quedado debidamente acreditado en el expediente, disponía de medios humanos, con 20 empleados propios, y contaba con recursos materiales (estoes, oficinas y equipamiento informático) para la gestión se su actividad y sus tareas propias, sin que el obligado haya demostrado que los mismos eran insuficientes para la gestión diaria ni que fuera necesaria la prestación de servicios generales adicionales por parte de las propias entidades partícipes, a través de sus propias estructuras administrativas.

Es falso, como afirma la reclamante, que la Inspección haya reconocido la existencia de los referidos servicios, puesto que lo que aquélla se limita a señalar es que dichos servicios pueden existir y que, de hecho, es frecuente que existan en supuestos similares a éste en que varias entidades constituyen una UTE para llevar a cabo un proyecto, pero que no cabe, para admitir su realidad y, por ende, la deducibilidad de los gastos vinculados a su pago, alegar sin mas que los mismos deben de existir o que los participes hayan realizado alguna concreta operación en la UTE para tener por justificado sin más la existencia de los mismos. Sirva recordar que, para que un determinado gasto en que haya podido incurrir un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sea deducible en este tributo, a efectos de la determinación de la Base Imponible, es necesario que estén contabilizados, que correspondan a operaciones realmente realizadas o servicios efectivamente recibidos, que tengan una adecuada y suficiente correlación con la obtención de ingresos por parte de la entidad y que estén adecuada y suficientemente justificados, al margen de cumplir con las reglas de imputación temporal que recoge la propia normativa del Impuesto sobre Sociedades.

En este caso, tal y como ha quedado expuesto, no nos encontramos con un problema de valoración de unos determinados servicios que puedan haberse prestados entre entidades vinculadas (según la normativa del Impuesto sobre sociedades, en su caso, procedería valorarlos por su valor normal de mercado) como trata de sostener el obligado, sino, en un estadio previo, cual es la concreta justificación de los servicios prestados por los particípes a la UTE surgiendo en ésta la obligación de retribuirlos, lo que el obligado, a juicio de este Tribunal Central, no ha hecho y sin que, además, haya desvirtuado los diferentes hechos, indicios y conclusiones puestos de manifiesto por la Inspección para negar la realidad de los referidos servicios.

El reclamante alega en la presente reclamación que la Inspección se ha limitado a rechazar la prueba del excell aportado sobre los distintos empleados de los partícipes que prestaron servicios a la UTE con la excusa de la fecha de elaboración del documento electrónico para evitar así entrar en el fondo, lo cual no es cierto ya que la Inspección valora la absoluta falta de congruencia del personal de los partícipes supuestamente dedicado a las labores de gestión de la UTE, resultando completamente desproporcionada y fuera de lógica.

Asimismo frente a las alegaciones del obligado hay que señalar que no corresponde a la Inspección efectuar requerimientos a los trabajadores señalados en el excell aportado para averiguar el trabajo desarrollado por estos, sino que es a dicho obligado al que corresponde la carga de la prueba de acreditar que dichos trabajadores de los partícipes trabajaron en la gestión diaria de la UTE, lo que este no ha realizado, resultando además que dicha supuesta aportación de trabajadores de los partícipes a la UTE ha sido puesto en entredicho por la Inspección, en los términos expuestos, resultando completamente irreal.

No está de más completar el pronunciamiento de este Tribunal Central destacando que el artículo 105 LGT dice “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que “cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor”. En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, “de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos”. En la vía económico-administrativa rige el principio de “interés” en la prueba, según el cual, las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o relevatio ab onere probandi.

El Tribunal Supremo, en varias ocasiones - sirva citar la Sentencia de 19 de marzo de 2007, Rec. Casación Nº 6169/2001 - ha dicho [1]:

TERCERO.-

(...) El reparto de la carga de la prueba entre las partes debe responder a una determinación legal, de ius cogens sustraída a la disponibilidad de las propias partes.

(...)

En definitiva, cada parte soporta la carga de la prueba de las condiciones fácticas de la norma en que se basa su pretensión; regla, a veces, corregida por el criterio de la mayor facilidad de una de las partes en la aportación de la prueba concreta y por el de la participación del órgano jurisdiccional en la investigación de los hechos. En este sentido se ha manifestado en ocasiones el Tribunal Supremo; así, en Sentencia de 20 marzo 1989, señala: «(...) El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra (...)».

Igualmente, en Sentencia de 26 julio 1996, expresamente se señala que el onus probandi se traslada a la administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba. Por consiguiente, ha de atenderse también al cumplimiento de la doctrina legal que, dentro del marco del juego de la carga de la prueba, atribuye, en definitiva, el "onus probandi" a quien, por su posición y función, dispone o tiene "más facilidad" para asumirlo.

En segundo término, la doctrina más reciente de esta Sala (SSTS de 11 de octubre, 8 de noviembre de 2004 y 5 de febrero de 2007) ha señalado que, en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario, se han sostenido dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada (...) (también en el art. 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido (...) , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999)”

Posteriormente, el Alto Tribunal ha expuesto (Sentencia de 14 de enero de 2010, Rec. Casación Nº 2501/2004):

(...) En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, SAN de 4 de octubre de 2001) que «a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 (...) compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba, paradójicamente tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En ese caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el >. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas.

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil , que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995, así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor.»

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo en Sentencias de 20 y 13 de marzo y 24 de enero de 1989, y reiterada en las Sentencias de 29 de noviembre de 1991 y 19 de febrero de 1994 .»

La función que desempeña el art. 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. (...)

Por ello, de acuerdo con lo expuesto, y siendo evidente la falta de prueba que acredite la afirmación que realiza el interesado sobre la realidad de los servicios prestados por los partícipes a la UTE, más allá de los suplidos debidamente documentados, y siendo a ella, que pretende su deducibilidad en el IS, al la que le corresponde la carga de la prueba, procede mantener, en este punto, el criterio de la Inspección: no pueden considerarse gastos deducibles puesto que no se ha acreditado que correspondieran con gastos realmente incurridos al no haber constancia de un compromiso de asistencia del personal propio de los participes que, supuestamente, los presta a la UTE, que existan encargos específicos que obliguen a prestarlos ni que consten actuaciones concretas revisables que se correspondan a actuaciones realizada por las empresas partícipes que emiten las correspondientes facturas que los documentan, que lo hacen, además, en función de su participación en la UTE.

Por todo lo expuesto, se desestiman, en este punto, las pretensiones del obligado en este punto.

CUARTO.-

Posteriormente, el reclamante alega la procedencia de la deducción de la provisión por terminación de obra dotada en cada ejercicio.

En relación a la referida provisión por fin de obra el obligado señaló a la Inspección mediante escrito de fecha 5 de mayo de 2015 lo siguiente:

...en cuanto a la “provisión para terminación de obras” se compone de dos subapartados:

1º Provisión para mejoras:

La UTE concurrió al concurso con un presupuesto determinado, el cual comprendía la ejecución de las obras proyectadas y, adicionalmente, se ofertó la ejecución de una serie de mejoras al proyecto, sin coste alguno para el cliente.

El detalle técnico de las mejoras ya ha sido facilitado a esa Inspección (Diligencia nº 4).

En hoja adjunta a este documento se detallan los costes previstos de cada una de las mejoras ofertadas, que no serán certificadas, con el fin de justificar la cuantía de la provisión efectuada hasta el 31 de diciembre de 2012.

El cálculo de la misma se ha obtenido mediante la prorrata del importe total de los costes de estas mejoras sobre el importe total de adjudicación de la obra, lo cual supone un 16,49 por 100.

Por ello, al cierre del ejercicio el saldo de la provisión corresponde al citado porcentaje sobre el total ejecutado hasta esa fecha menos los costes de las mejoras ejecutadas hasta la misma, dado que dichas mejoras son una obligación contractual y por tanto, forman parte de los costes totales de la obra, devengándose al mismo tiempo que los ingresos generados por dicha obra.

Al cierre del ejercicio 2012, el saldo de dicha provisión para mejoras asciende a 3.155.966,97 euros, correspondiéndose con la dotación del ejercicio.

2º Provisión para retirada de obra y gastos durante el período de garantía.

Adicionalmente en dicha cuenta contable, se ha incluido un 1 por 100 adicional, para

hacer frente a los gastos de retirada de obra y de conservación durante el período de garantía. Porcentaje habitual en este tipo de obras.

El saldo de esta provisión al cierre de los ejercicios 2011 y 2012, asciende a 19.844,70 euros y 231.576,61 euros, respectivamente.”

Procede, pues, analizar por separado cada uno de los dos componentes de la referida provisión (Provisión para mejoras y Provisión para retirada de obra y gastos durante el período de garantía)

A) En relación con la provisión por las mejoras, la Inspección manifiesta lo siguiente en el acuerdo de liquidación:

Las mejoras propuestas por el contratista efectivamente suponen cantidades que según la documentación de la que se dispone no serian objeto de facturación mediante las correspondientes liquidaciones. Sin embargo, en cuanto a la cuantía del coste de estas mejoras, no son definibles los importes, ya que estos han ido variando en su previsión conforme ha evolucionado la obra.

Especialmente significativa es la mención que se realiza en el Acta del Comité de Gerencia número 12 en la que se especifica los escenarios posibles y óptimos del desarrollo de la obra (escenarios de un avance positivo en el resultado desde 3.165.796 € en una situación posible hasta 4.013.318 € en un escenario optimo).

El desarrollo de la obra, con la aceptación de los distintos modificados que están tramitándose así como mejoras en las mediciones, implica que un 16,49 por ciento del coste total de adjudicación, pudiera quedar eliminado. Así resulta si se comparan las Actas de Comité de gerencia en donde se recoge que la obra que tenía una previsión de perdida 119,7 por ciento del importe contratado en el Comité de Gerencia de 8 de febrero de 2012 hasta un margen neto positivo en la visión optima del 19,6 por ciento (un margen neto posible del 8,5 por ciento) en el Comité de Gerencia del 26 de septiembre de 2012.

(...)

La UTE había concurrido al concurso con un presupuesto determinado, el cual comprendía la ejecución de las obras proyectadas y, adicionalmente, se ofertó la ejecución de una serie de mejoras al proyecto, sin coste alguno para el cliente. Además en dicha cuenta contable, se ha incluido un 1 por 100 adicional, para hacer frente a los gastos de retirada de obra y de conservación durante el período de garantía.

Con carácter general, las provisiones se regulan en la Norma de Registro y Valoración 15ª «Provisiones y contingencias» del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. En esta norma se definen las provisiones y se indica en qué momento debe reflejarse en contabilidad su importe.

15.ª Provisiones y contingencias

1. Reconocimiento

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal.

En relación con la provisión dotada por las mejoras hay que empezar señalando que las mejoras contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.

2. Valoración

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y

en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

En el ámbito internacional la regulación general de las provisiones se encuentra en las Normas Internacionales de Contabilidad3 (NIC) núm 37 «Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes», respecto del cual y en sus aspectos fundamentales, ya fue expuesto con anterioridad, el cual damos aquí por reproducido.

Una provisión es un pasivo que resulta indeterminado respecto a su importe o a la fecha en que se cancelará. Se reconocen cuando cumplan la definición y los criterios de reconocimiento de los pasivos contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Estos son:

- que sea una obligación actual surgida como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro (definición de pasivo);

- ha de ser probable que a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros (primera condición de reconocimiento);

- se puede valorar con un adecuado grado de fiabilidad (segunda condición de reconocimiento

Las obligaciones pueden ser de naturaleza legal o contractual, u obligaciones implícitas o tácitas.

En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asunción de una obligación por parte de aquella.

Se dijo que no deben reconocerse provisiones por pérdidas futuras derivadas de las explotaciones, dado que no cumplen las condiciones de la definición de pasivo, ni tampoco los criterios generales para el reconocimiento de las provisiones.

Si la entidad tiene un contrato pendiente de ejecución y de carácter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y valoradas, en los estados financieros como provisiones. Se define un contrato de carácter oneroso como aquel en el que los costes inevitables de cumplir con las obligaciones que conlleva, exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo. Los costes inevitables del contrato reflejarán los menores costes netos por resolver el mismo, o lo que es igual, el importe menor entre el coste de cumplir sus cláusulas y la cuantía de las compensaciones o multas que se deriven de su incumplimiento.

En este caso resulta que aun tratándose de un contrato pendiente de ejecución, el mismo no tiene carácter oneroso para la empresa, toda vez que tal y como se observa en las propias actas del Comité de Gerencia, los beneficios resultantes del mismo superan a los costes inevitables del mismo. Por tanto, la dotación a la provisión para mejoras no tiene razón de ser toda vez que la misma no cumple ni siquiera los requisitos mínimos necesarios para su registro contable, por cuanto menos cumplirá aun los requisitos para su deducibilidad fiscal.”

Frente a las referidas manifestaciones, el interesado manifiesta en la presente reclamación, que tal y como se recoge en el informe pericial que se aporta en relación con dicha cuestión, contablemente la imputación a los distintos ejercicios de los gastos devengados correspondientes a las mejoras comprometidas en la licitación, debe realizarse atendiendo al principio de devengo, imputando la parte que corresponda según su periodificación temporal con independencia de cual sea su fecha de realización efectiva o la de su pago, recogiendo simétricamente en el pasivo una provisión que refleje la obligación de carácter legal surgida como consecuencia del compromiso contractual asumida por las mejoras.

Manifiesta, asimismo, que la calificación de la Inspección como contrato no oneroso pendiente de ejecución no es mas que una excusa para denegar la deducibilidad de la provisión. Afirma que es evidente que no nos encontramos con un contrato pendiente de ejecución ya que las mejoras forman parte de la totalidad del contrato y, por tanto, su recuperación económica, aunque no resulte concretamente identificable, queda incluida proporcionalmente en todas y cada una de las certificaciones, y porque el Cabildo de Canarias que contrata con la UTE sí que ha cumplido buena parte de las obligaciones y, eso es, precisamente, lo que origina el pasivo pendiente en la UTE.

Pues bien, este TEAC entiende que no cabe admitir las alegaciones del obligado debiendo confirmarse, nuevamente, el criterio de la Inspección, ya que si bien las mejoras se pueden considerar como una obligación legal y exigible, lo que la Inspección no niega, los gastos a que den lugar las mismas, salvo que se prevea que el importe global de todos los gastos sea superior a los ingresos, lo que en el presente no ocurre, deben deducirse en el momento en que se realicen dichas mejoras, de conformidad con el método de porcentaje de realización de la construcción propio de las empresas constructoras, sin que la UTE pueda artificialmente anticipar los gastos de las referidas mejoras mediante la contabilización realizada.

Procede, en primer lugar, a este respecto, manifestar, sobre la contabilización de las empresas constructoras, lo señalado por el ICAC en relación al nuevo plan contable vigente a partir de 2008 el que manifiesta:

“La norma de registro y valoración (NRV) 14ª. "Ingresos por ventas y prestaciones de servicios" del PGC 2007 recoge el tratamiento contable de los ingresos por ventas en el apartado 2 y de los ingresos por prestación de servicios en el apartado3.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, los ingresos derivados de contratos de construcción que tengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización del servicio, siempre que se den todas y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado. Sin embargo, cuando el resultado de la transacción no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. Por tanto, en el nuevo PGC 2007 no resulta aplicable el "método de contrato cumplido" regulado en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993.

Cuestión distinta es la de aquellos contratos de cuyos términos se desprenda que su objeto no es la prestación de un servicio de construcción, sino la venta de una construcción. Este puede ser el caso de los acuerdos en los que el contratista no se comprometa únicamente a prestar el servicio de construcción sino también a la entrega de los materiales incorporados al activo. En este último caso, no cabe duda que el contrato se aproxima a la calificación contable de venta de bienes y sólo la fabricación a medida, y delimitada bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, podría retenerlo en el marco de la prestación de servicios.

En relación con el tratamiento contable de los denominados contratos "llave en mano", en primer lugar se debe señalar que bajo esta denominación se pueden englobar acuerdos muy diferentes (por ejemplo, contratos en los que el grado de las especificaciones impuestas por el cliente es muy elevado, frente a otros cuyo objeto es un producto estándar sobre el que se hacen pequeñas modificaciones), circunstancia que impide describir reglas concretas de validez general.

No obstante, en este tipo de contratos podría ser aplicable el método del porcentaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a una prestación de servicios de construcción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad. En particular, a los efectos de identificar cuando nos encontramos en el primero de los supuestos, pueden enumerarse, entre otros, los siguientes indicios:

- Existe un acuerdo específicamente negociado para la construcción de un elemento, delimitado bajo las concretas estipulaciones técnicas que individualicen el objeto del mismo, y que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud, se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y beneficios a medida que se despliega la actividad por el contratista

- Por tanto, no se trata de un producto estándar que fabrica la empresa bajo pedido, cuyo montaje requiera la supervisión por parte de la empresa constructora, sino de una serie de componentes indisociables como unidad, que funcionan en conjunto y donde la inspección técnica de la instalación (cuando es requerida), con carácter general, se configura como un componente más de la obligación de resultado (objeto del contrato) a que se compromete la empresa constructora

En cualquier caso, si fuera aplicable el método del porcentaje de realización, el reconocimiento de ingresos estaría supeditado al cumplimiento de las cuatro condiciones exigidas en el apartado 3 de la NRV 14ª del PGC.

Adicionalmente, atendiendo a lo establecido en la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, la empresa podrá aplicar cualquiera de los procedimientos indicados en la norma de valoración 18ª de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, para determinar el grado de avance del servicio, teniendo en cuenta el principio de uniformidad.

En el presente caso, es claro que nos encontramos ante una construcción no estándar que debe ser controlada por la Administración en cuanto a su cumplimiento por lo que resulta aplicable el método de porcentaje de realización.

Asimismo, procede traer a colación sobre las mejoras en la construcción pública lo manifestado por informes de distintas Justas Consultivas sobre la consideración de las referidas mejoras como obligatorias y la imposibilidad de descontar el importe de las mismas de las certificaciones en el caso de no ser realizadas por el constructor, sin que no obstante se pueda exigir por la Administración su cumplimiento durante la realización de la construcción.

Así, la Junta Regional Consultiva de Contratación de la Región de Murcia manifiesta en su Informe 02/2013 de 17 de mayo lo siguiente:

“...En primer lugar y según se desprende del pliego de condiciones administrativas particulares y del contrato formalizado en su día, las mejoras en ningún caso pueden

suponer coste alguno para el Ayuntamiento. En efecto, tal como se ha hecho mención en la Consideración Segunda de este informe, la cláusula 9 del pliego establece al respecto que > y tanto en la cláusula octava del contrato como en la declaración responsable suscrita por el contratista recogida en el Anexo del mismo, se reconoce la obligación de ejecutar las mencionadas mejoras incluidas en su oferta por parte del adjudicatario sin coste alguno para el Ayuntamiento de Santomera.

Sobre la posibilidad apuntada de sustituir unas mejoras por otras, esta Junta entiende que ello supondría modificar la oferta presentada y el propio contrato suscrito, cosa que sólo podría darse en el supuesto de que concurrieran los presupuestos y límites fijados en la normativa aplicable y que dicha modificación se llevara a cabo a través del procedimiento así mismo establecido al efecto. Normativa

que por razón de la fecha de adjudicación del contrato, y tal como ha reflejado anteriormente, la constituye la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público en su versión anterior a la reforma efectuada por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.

En relación a la posibilidad de disminuir el importe de las mejoras no ejecutadas de las certificaciones de obra o en su caso, en la liquidación del contrato, esta Junta entiende que el supuesto de no ejecución de las mejoras por el contratista no sería procedente el descuento indicado, pues la no ejecución de las mejoras por parte del contratista podría suponer un incumplimiento contractual, si la obligación de ejecutar dichas mejoras pudieran tener la consideración de obligaciones esenciales, en cuyo caso el órgano de contratación podría resolver el contrato en cuestión, incautar la fianza e incoar procedimiento para la exigencia de daños y perjuicios al respecto, conforme a lo previsto en los artículos 207 y 208 de la LCSP antes mencionada. En cualquier caso si las obras a la hora de su recepción no se encuentran en estado de ser recibidas, por no haber sido ejecutadas las mejoras, trascurrido el plazo concedido para su ejecución, podrá el órgano de contratación declarar resuelto el contrato tal como dispone el apartado 2 del artículo 218 de la misma norma....” (negrita de este TEAC)

En el mismo sentido, la Junta Consultiva de Contratación Administrativa de la Comunidad Autónoma de Aragón en su informe 4/2015 de 17 marzo manifiesta:

“En principio, y por definición, las mejoras ofertadas y admitidas por la Administración, se integran en el contrato y no puede ser objeto de modificación; salvo que la naturaleza de las mismas lo permita, esté previsto en el Pliego y ambas partes estén de acuerdo. Las mejoras forman parte del contrato, y les es de aplicación el principio general, que se contiene en el conocido aforismo pacta sunt servanda. En el caso descrito, las mejoras han sido valoradas y cuantificadas, e integradas en la oferta económica del contratista, junto con el precio y, así pues, constituyen un elemento esencial del contrato.

Por ello, la sustitución de las mejoras por otras no previstas, o su inejecución, si fuera, o pudiera ser, objeto de modificación contractual, por cumplir con los presupuestos habilitantes, debería tramitarse de conformidad con las previsiones de los artículos 105 a 107 TRLCSP; con la instrucción del procedimiento contradictorio que la ley requiere. No puede ser de otro modo, ya que, en caso contrario, se estarían alterando las condiciones de la adjudicación; y liberando al contratista de ejecutar parte de las mejoras ofertadas, que fueron cuantificadas y valoradas para seleccionar la oferta económicamente más ventajosa.

En todo caso, la no ejecución de una mejora, por causa imputable al contratista, constituye un incumplimiento contractual, al que se aplicarán las consecuencias previstas en la Ley.

Ahora bien, la Administración no puede, de forma unilateral, detraer (minorar) de la certificación, el importe de la mejora del precio del contrato, cuya ejecución no ha sido exigida por la Administración, pues tal actuación estaría al margen del contrato, y de los principios que rigen la ejecución del mismo.

Así pues, no es posible actuar en la forma y sentido que sugiere la petición de informe del Ayuntamiento de Calanda; esto es, destinando «el ahorro derivado de su no ejecución a financiar la propia obra contratada».

(...)

De hecho, gran parte de las irregularidades detectadas por los órganos de control externos, como el Tribunal de Cuentas o la Cámara de Cuentas de Aragón, en sus últimos informes de fiscalización de la actividad contractual de los distintos entes públicos (2008-2011), se refieren a mejoras valoradas en la adjudicación y no ejecutadas, alertando de una utilización inadecuada de las mejoras como criterio de adjudicación y de una falta de seguimiento adecuado de las mejoras comprometidas por el adjudicatario y, por consiguiente, integrantes del contenido del contrato. (negrita de este TEAC)

Por último, la Xunta Consultiva de Contratación Administrativa de Galicia en su informe 7/2016 de 29 de septiembre de 2016 señala:

“.. El proceso administrativo de tramitación de certificaciones puede entenderse comprendido por las fases de “expedición de la certificación”, “conformidad”, intervención” y aprobación”. Salvando la fase de “expedición de la certificación”, las referencias normativas a los demás trámites son prácticamente inexistentes y se deducen básicamente del modelo oficial de certificación (Anexo XI del Reglamento General de la ley de contratos de las administraciones públicas).

Sobre la “conformidad”, el Reglamento la deja sin definir con precisión y sólo indica que dependerá de la estructura del órgano al que se adscribe el contrato. Al respeto encontramos sendos informes de juntas consultivas, la del Estado (41/1983) y la de Canarias (12/1992), que, concluyen que el conforme debería ser del jefe de la unidad administrativa a la que está adscrita la obra y que no es necesario que sea del órgano de contratación. Pablo Olivera Massó, en su libro “Él régimen jurídico de las certificaciones de obra tras la LCAP” (Cuadernos Cívitas), indica que a través de este requisito administrativo, la administración contratante supervisa, a través de su servicio técnico, lo actuado por el facultativo de la Dirección de obras. Con esa interpretación nada obsta para que, ante errores o inexactitudes detectadas en la certificación, no se pueda requerir en esa fase la corrección de los mismos o manifestar discrepancia con el certificado.

Igual conclusión cabe de la función interventora sobre el reconocimiento del deber, al encontrarnos ante un acto que produce derechos de contenido económico, una vez que se acredita que la prestación fue correctamente ejecutada. En tal sentido cabe citar el Informe 22/13, de 26 de febrero de2015 de la JCCA estatal que literalmente dice: “Si la adjudicataria no aporta la factura o la aportada debe ser objeto de rechazo y devolución ya sea por no estar conforme con la misma o por no cumplirse los requisitos de la Ley 25/2013 y sus normas de desarrollo, en estos casos, no procederá la aprobación de los documentos que acrediten la conformidad, debiendo notificarse el rechazo y devolución de la factura al adjudicatario en su condición de proveedor que ha expedir la factura por los servicios prestados.”.

Lo que no entendemos factible es la posibilidad de compensar directamente la cuantía de las mejoras ofertadas que no fueron ejecutadas con un descuento en la cantidad a percibir en el pago de la última certificación. En este punto, este órgano colegiado comparte el criterio plasmado en el informe 4/2015 de la Xunta consultiva de Aragón que hace referencia a un asunto muy similar alo que nos ocupa, que, en el punto IV, titulado “Inejecución de mejoras. Efectos sobre el precio del contrato”, dice lo siguiente:

(...)

1º. No le corresponde a la Xunta Consultiva de contratación emitir informes sobre expedientes concretos ni sustituir las función que los preceptos legales atribuyen a otros órganos, no obstante se puede emitir el informe dando respuesta a consultas jurídicas del ámbito de la contratación pública que revistan un interés general como es el que se deriva de la solicitud de referencia.

2º. Esta Junta consultiva de contratación administrativa entiende que la Administración no puede compensar la cuantía de las mejoras ofertadas pero no ejecutadas con un descuento en la cantidad a percibir en el pago de la última certificación, ya que tal actuación está el margen del contrato. Eso no es óbice para que, en el proceso de aprobación de la certificación, en cualquiera de sus fases, no se pueda manifestar disconformidad con los datos en ella expuestos requiriendo su reelaboración o corrección.

3º. Recordar que el régimen de mejoras como criterio de adjudicación se debe ajustar a que represente un valor adicional para el contrato siendo preciso que, posteriormente, se haga un control y seguimiento de su ejecución para asegurar su efectivo cumplimiento y materialización toda vez que la inejecución de esas mejoras vulnera los principios de publicidad y transparencia de los procedimientos, así como no discriminación e igualdad de trato de los candidatos proclamados en los artículos 1 y 123 del TRLCSP.

4.- Indicar finalmente que sustituir unas mejoras por otras no previstas o su eliminación debería ser objeto de un expediente de modificación del contrato si así está previsto en los pliegos. Por otro lado, si la inejecución de esas mejoras es por causa imputable al contratista, se estará ante un incumplimiento contractual.” (subrayado y en negrita de este TEAC)

De todo lo expuesto se desprende que las mejoras son claramente una obligación legal cuyo cumplimiento, por parte del contratista, es exigible por la Administración contratante, sin que se puede modificar unilateralmente por el adjudicatario el contenido de la misma; además, la Administración debe vigilar su cumplimiento durante las distintas fases y certificaciones con las que estén relacionadas sin que, no obstante, pueda descontar su importe de la correspondiente certificación de obras a la que vaya aparajeda.

Es claro, por tanto, que, desde un punto de vista contable, es cuando se realicen las referidas mejoras cuando deben ser deducidas las mismas como gastos por quienes las ejecuta (el contratista) según el porcentaje de realización de la obra, sin que el hecho de que las mejoras que deban realizarse no guarden una homogeneidad temporal en los distintos ejercicios en que deba realizarse la construcción ampare una actuación como la que aquí llevó a cabo el obligado, contabilizando y pretendiendo deducir unas provisiones en los términos expuestos.

Como el mismo obligado señala en la presente reclamación las mejoras deban realizarse según un plan temporal de actuaciones, aun cuando este pueda modificarse. Asimismo de lo que se desprende de lo realizado por el obligado es que en el ejercicio 2011, ya habiendo realizado parte de la construcción, sin embargo no dotó ninguna provisión por este concepto, y sin embargo es en 2012 , en que según los cuadros aportados, realizó parte de las mejoras comprometidas, cuando dota la provisión por terminación de obras por las mejoras previstas en proporción a los gastos incurridos hasta entonces, consiguiendo así una anticipación en la deducción de gastos de mejoras no realizadas, lo que no resulta admisible.

La provisión por terminación de obras prevista en la orden por el que se aprueba el plan especial de las empresas inmobiliarias en la cuenta 497 es una dotación establecida para hacer frente a los gastos de conservación de la obras durante el periodo de garantía, retirada de la obra, levante de instalaciones y gastos de liquidación y el importe de las fianzas hasta su devolución. Recoge gastos definidos o ciertos, pero de cuantía indeterminada.

No es, por tanto, una provisión que deba ser utilizada para lo realizado, en este caso, por el obligado en relación con las mejoras.

En relación a la manifestación de que no nos encontramos ante un contrato pendiente de cumplimiento en el que la Administración ya ha adelantado el importe de las mejoras, hay que señalar que no puede ser aceptada la alegación del obligado ya que es evidente que nos encontramos con un contrato no oneroso pendiente de cumplimiento de una construcción en curso, por el que la UTE se compromete a realizar las obras proyectadas, con las correspondientes mejoras, en el tiempo previsto y, a su vez, la Administración se compromete a abonar las certificaciones parciales de obra siempre que las obras y mejoras se hayan realizado debidamente, pudiendo denegar, en cualquier caso, la certificación final de obras si dichas mejoras no se han realizado.

Por tanto, se debe confirmar la consideración de la inspección de que no es posible contablemente la referida provisión al encontrarnos con un contrato no oneroso pendiente de cumplimiento, en el que según la norma 37 de la NIC no es posible realizar la dotación realizada por el obligado salvo en el supuesto de que a partir de un determinado momento se prevea que los costes totales de la construcción vayan a exceder de los ingresos del ordinarios del mismo, (la denominada provisión para pérdidas por obras o provisión para operaciones onerosas), lo que es claro que en el presente caso no ocurre.

Por tanto, como señala la Inspección no siendo correcta la dotación contable realizada tampoco lo puede ser fiscalmente.

Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado.

QUINTO.- Dentro de la provisión de terminación de obra el obligado también dotó los importes de 19.844,70 euros en 2011 y 231.576,61 euros en 2012, en forma de provisión, para hacer frente a los previsibles gastos de retirada de obra y de conservación durante el período de garantía habiéndolos calculado, según el obligado, según un porcentaje habitual en este tipo de obras. En relación con la referida provisión la Inspección manifiesta:

Por lo que respecta a la dotación a la provisión para retirada de obra y gastos durante el periodo de garantía valorado en el 1 por 100 de la facturación anual resulta que al tratarse de una obligación de carácter implícito, dada la experiencia y antecedentes del obligado tributario en el sector económico en el que opera, no goza del carácter de deducible fiscalmente a tenor de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, ya expuesto.

(...)

En cuanto a la otra dotación efectuada - Periodificación de los gastos de retirada de obra y conservación - señala el contribuyente, por habitual en este tipo de obras, que provisiona el 1 por 100 sobre el presupuesto ejecutado anualmente para hacer frente a los gastos de retirada de obra y conservación durante el periodo de garantía. Dicha provisión se encuentra regulada en la Orden de 27 de enero de 1993 ya citada en varias ocasiones en este Acuerdo. Señala que la dotación contable no ha sido discutida por el actuario. En cuanto a su deducibilidad fiscal tampoco se encontraría entre los supuestos de exclusión del artículo 13 TRLIS (Real Decreto 4/2004, de 5 marzo). Además se apunta que el actuario no ha motivado siquiera la exclusión de la deducibilidad fiscal de esta deducción.

Por lo que hace a esta dotación, coincidimos con el actuario y con el representante del contribuyente al admitir su registro contable. Sin embargo, en cuanto a su deducibilidad fiscal no le podemos dar la razón el contribuyente toda vez que al tratarse de una obligación implícita está expresamente prohibida su deducibilidad fiscal de acuerdo con el artículo 13.1.a) TRLIS (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

Una obligación implícita es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en las que:

a) debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades, y

b) como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

El Plan General de Contabilidad considera como tales las que su nacimiento se sitúa en una expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir tales obligaciones. En estas obligaciones hay un cierto carácter subjetivo y unilateral en la generación del riesgo cubierto por la provisión, ya que en las mismas no existe una correlación con un derecho de un tercero que pueda exigir su cumplimiento, por lo que la normativa del Impuesto sobre Sociedades entiende que esa obligación asumida por la empresa no es un hecho lo suficientemente cierto que determine la asunción fiscal del gasto asociado a esa provisión.

El artículo 13.1.a) TRLIS dice que no serán deducibles los siguientes gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas.

En este sentido, y respecto del subconcepto de gasto de conservación durante el periodo de garantía integrado en la partida deducida (1% importe de ventas), debe destacarse que la deducibilidad del gasto asociado a la cobertura de garantías por reparaciones o revisiones se halla expresamente regulado en el artículo 13.6 TRLIS, en los siguientes términos: “Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos. (…) Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del porcentaje referido en éste respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impositivos que hubieren transcurrido.”. En este sentido, debe señalarse que aun de resultar de aplicación dicho precepto al presente caso, la UTE no ha tenido que hacer frente a responsabilidad alguna por dicho concepto ya en el propio periodo ya en los periodos anteriores, extremo que determinaría por esta vía la denegación de deducibilidad alguna de dicho importe, al resultar el porcentaje citado en el precepto transcrito del 0 %.”

Pues bien, procede, también ahora, confirmar la regularización realizada por la Inspección ya que, en este caso, aunque sí que nos encontramos con una provisión correctamente dotada desde el punto de vista contable (ya que, como se ha señalado en el apartado anterior, encaja en la cuenta 497 del plan contable de las empresas inmobiliarias, recogiendo un gasto cierto pero indeterminado en su cuantía) sin embargo, como señala la Inspección, no puede ser considerada como fiscalmente deducible de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 13. 1 a) del RDLeg 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la ley sobre el Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) al tratarse una obligación implícita o tácita. El referido artículo 13 del TRLIS establece:

“Artículo 13 Provisiones

1. No serán deducibles los siguientes gastos:

a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.

(...)

El obligado se limita a señalar que no es una obligación implícita, ya que cuando se le adjudica a la UTE la construcción del ..., el adjudicatario se obliga a la entrega del mismo en las condiciones que permitan su uso y, por tanto, se obliga a la retirada de los medios materiales utilizados para la obra y a la conservación en perfecto estado hasta su entrega.

No cabe admitir la alegación del obligado ya que es obvio que la referida obligación de retirada y conservación de la construcción es una obligación implícita de acuerdo a lo ya manifestado por la Inspección. El argumento del obligado sería aplicable a cualquier tipo y condición de gasto que, de cualquier manera, pudiera afectar a la entrega en perfectas condiciones de la obra adjudicada, resultando en la práctica ilimitada la referida provisión.

Se desestiman, por tanto, las alegaciones del obligado.

SEXTO.-

También alega el obligado tributario, frente a la regularización, la procedencia de la deducbilidad de los gastos vinculados a determinadas facturas y tickets que, se ha rechazado por la Inspección por falta de adecuada y suficiente justificación.

En relación con los gastos de servicios de restaurante, trasporte y similares señala el reclamante que la mayoría de los mismos están imputados a trabadores o profesionales, lo que, a su juicio, es una prueba inequívoca de que el gasto esta correlacionado con la actividad de la empresa y por ende con los ingresos. Señala, asimismo, que dichos gastos eran necesarios para atender relaciones públicas en la mayoría de los casos y, afirma asimismo que el importe es razonable, teniendo en cuenta el proyecto de adjudicación de 54 millones para el que se creó la UTE, por lo que no cabe que la Inspección “se insmiscuya” en las decisiones empresariales al no ser groseramente desproporcionados ni ajenos a la actividad.

En cuanto a las facturas de GH y EF, se limita a señalar que responden a trabajos efectivos de redacción y preparación de proyectos que se materializaron en la documentación aportada y que no constan en la documentación técnica remitida al IID de Gran Canaria para su licitación ya que no eran partícipes y podían figurar en los documentos que remitiera al órgano de contratación.

Dichas alegaciones son una reiteración de las ya realizadas ante la Inspección.

Pues bien, no cabe admitir las alegaciones del obligado, ya que entiende este Tribunal Central que las mismas han sido adecuadamente atendidas y respondidas por el Inspector Jefe en el acuerdo liquidatorio, recogiendo unos criterios y conclusiones que este Tribunal comparte y hace propios y que se refieren, esencialmente, a la falta de justificación de la realidad de los gastos y de su vinculación con la tarea propia de la UTE y, por ende, con los ingresos a obtener por ésta.

Así, en contestación a las referidas alegaciones la Inspección señala:

“...el representante del contribuyente señala que la mayor parte de los gastos regularizados (facturas y tickets de restaurantes, servicios de transporte y similares) se encuentran imputados a un trabajador o profesional, por lo que «La imputación personalizada del gasto es prueba inequívoca de que el gasto está correlacionado con la actividad de la empresa y por ende con los ingresos». Señala que tales gastos son necesarios y corresponden con la necesidad de atender gastos por relaciones públicas en la mayoría de los casos o gastos de desplazamiento de empleados y para ello incluso la Inspección reconoce que la contabilidad es completa y veraz.

Respecto a este extremo ya se expuso en apartados anteriores de este Acuerdo, los cuales damos aquí por reproducidos con el objetivo de evitar reiteraciones innecesarias, que para admitir la deducibilidad de un gasto no basta única y exclusivamente con que el mismo esté asentado en contabilidad, sino que es necesario que el mismo se encuentre debidamente justificado, resulte necesario y esté correlacionado con los ingresos. Por ello, el que la situación de la contabilidad no impida proceder a la exacción del tributo correspondiente, ello no va a convertir en deducible todo gasto que se encuentre incluido en la misma. Como se ha dicho, en una UTE en la que el precio de la obra a ejecutar es cerrado y en la que ni siquiera se identifican a los comensales de los gastos de restauración, no se alcanza a comprender en qué medida tales liberalidades van a contribuir a una mejor o mayor generación de ingresos. Es decir, no se encuentran ni justificados ni justificables en el caso que nos ocupa.

Un gasto deducible ha de estar relacionado con la obtención de ingresos , ser efectivo, es decir, que se haya producido, estar contabilizado y ser justificado o justificable. No basta con acreditar el pago, es necesario justificar su conexión con las actividades de la empresa (TEAC 10-10-03), y en el caso que nos ocupa el obligado tributario no ha realizado ningún esfuerzo a mayores para intentar justificar la procedencia y cuantía de tales gastos “de representación”.

En cuanto a las facturas de las sociedades GH y EF el representante del obligado tributario manifiesta que responden a trabajos efectivos de redacción y preparación de los proyectos, habiendo identificado esta parte los trabajos concretos, resultando por todo ello su deducibilidad fiscal.

Como contestación a lo anterior se expusieron supra una serie de indicios relativos a la falta de deducibilidad fiscal de los gastos reflejados en las facturas recibidas de las sociedades GH y EF. De la valoración conjunta de los mismos resulta que se considera no justificado el gasto contabilizado y deducido cuyo único soporte parecen ser las facturas y contratos aportados, motivo creemos que suficiente para negar la deducibilidad fiscal de los mismos.

Además, el contribuyente señala que esta parte no podía permitir que constara el nombre esas sociedades - GH y EF - en la documentación remitida al Instituto Insular de Deportes de Gran Canaria (IID) ya que esas empresas no eran partícipes y no podían figurar en los documentos que remitiera al órgano de contratación. Sin embargo, en contraposición a lo manifestado, se comprueba que entre la documentación aportada junto este escrito de alegaciones el día 29/09/2015, figuran los modificados nº 1 y 2 en los cuales, dicha documentación se remite al IID de Gran Canaria figurando muy claramente realizada y con membrete del estudio de arquitectura de la UTE Z SL - Q SL.

Por las circunstancias expuestas, no se considera que hayan quedado justificados los gastos reflejados en las facturas recibidas de las sociedades GH y EF siendo así que las alegaciones efectuadas por el obligado tributario en este apartado se desestiman íntegramente.”

Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado.

SÉPTIMO.-

En cuanto a la sanción impuesta, el obligado alega la improcedencia de la misma por falta de motivación. Asimismo alega que la deducción de las provisiones no puede dar lugar a la imposición de sanción, ya que se trata de un ajuste temporal sin que exista ocultación. Tampoco cabe imponer sanciones por falta de aportación de prueba suficiente. Por último alega la existencia de interpretación razonable de la norma.

Una vez confirmados íntegramente los ajustes practicados, y con ello el elemento objetivo preceptivo para la imposición de la sanción, procede examinar, en primer lugar, si en el acuerdo sancionador se motiva correctamente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto objeto de sanción, pues este elemento es también esencial a la hora de valorar la procedencia y conformidad a derecho de un acuerdo sancionador como el aquí impugnado.

En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A este respecto, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

«La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.»

Debe examinarse, por tanto, si el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.

En relación con este requisito de acreditación de la culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo acredita la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, ello “con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y de otro, que, más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Debe hacerse referencia al criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, que recoge la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto, sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

El acuerdo sancionador, una vez establecidos los requisitos formativos y jurisprudenciales para la apreciación de la culpabilidad, señala lo siguiente respecto a la apreciación de la misma:

“En cuanto a la no deducibilidad de “otros gastos” por servicios e importes de 5.754,57 € y 34.917,90 € en 2011 y 2012, respectivamente, difícilmente en una UTE puede entenderse que dichos gastos en restauración pueden considerarse ni siquiera gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, toda vez que el objetivo de la UTE está muy bien definido, y no es otro que la ejecución de la obra para la que fue constituida, y una vez finalizada aquella, se debe proceder a la disolución de la misma. Sin perjuicio de lo anterior, dichos gastos se intentan justificar sin soporte probatorio valido alguno, como tickets. En este caso se aprecia, cuando menos, negligencia grave en el actuar del obligado tributario, dado que como bien sabía, o al menos estaba en perfectas condiciones de saber, no podía deducirse gastos cuyo soporte documental se basa en tickets de restaurantes, taxis, etc. de unos gastos que ni eran necesarios para la actividad de la UTE ni correlacionados con los ingresos.

Por lo que hace a la no deducibilidad por falta de justificación de las facturas recibidas de las sociedades EF, S.L. titular del CIF ...y las emitidas por GH, S.L, titular del CIF ..., por importes de 95.270,00 € y 204.736,00 €, respectivamente, cabe señalar que los gastos amparados por dichas facturas no han sido justificados convenientemente. A saber: El Sr. Jx...(Jefe de Obra de la UTE) desconocía toda circunstancia relativa a estos presuntos trabajos; en ninguna de las Actas del Comité de Gerencia se autoriza la celebración de contratos con estas dos sociedades, lo cual resultaría obligatorio a tenor de lo dispuesto en los Estatutos de la UTE y por comparativa a otras subcontratas con terceros que si eran autorizadas en las propias Actas; no se ha aportado ningún documento, ni elemento que permita la identificación de actividad alguna realizada por estas empresas, a parte del contrato inicial y las diversas facturas emitidas por cada una de las sociedades. Por otro lado, en ninguna Acta del Comité de Gerencia figura mención alguna de los supuestos trabajos efectuados, ni encargo alguno sobre esta cuestión, cuando de conformidad con los Estatutos debiera estar autorizados por el Comité de Gerencia dada la cuantía de los contratos.

En este caso se aprecia, cuando menos, negligencia grave en el comportamiento del obligado tributario, dado que para intentar justificar estos gastos se ampara única y exclusivamente en unas facturas y contratos que por sí solos no pueden dar un adecuado soporte justificativo a estas operaciones dada la carencia de otra documentación e indicios suficientes que pudiesen acreditar la realidad de tales gastos.

En cuanto a la no deducción de la dotación a las provisiones por terminación de obra, y por lo que respecta a la provisión por mejoras, se ha expuesto claramente que la misma no cumple ni siquiera los requisitos necesarios para su registro contable, toda vez que aunque se trata de un contrato pendiente de ejecución, no es de carácter oneroso, por lo que esperándose que los ingresos o beneficios sean superiores a los costes, la dotación contable de dicha provisión no tenía la más mínima razón de ser. En este caso se aprecia, cuando menos, negligencia grave en el actuar del contribuyente, toda vez que a poco que se hubiera informado, hubiera llegado al conocimiento de que no procedía la dotación contable de la misma, y por consiguiente tampoco su deducibilidad fiscal.

Por lo que respecta a la dotación a la provisión para retirada de obra y gastos durante el periodo de garantía valorado en el 1 por 100 de la facturación anual resulta que al tratarse de una obligación de carácter implícito, dada la experiencia y antecedentes del obligado tributario en el sector económico en el que opera, no goza del carácter de deducible fiscalmente como muy claramente establece el artículo 13.1.a) Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, ya expuesto, por lo que de forma similar a lo previsto en el párrafo anterior, se aprecia el concurso de culpa o negligencia grave en el comportamiento del obligado tributario.

Por último, en cuanto a la no deducibilidad fiscal de los gastos por servicios generales, y a sensu contrario que el actuario inspector, este Órgano considera que se ha producido una interpretación razonable, estimando en este punto las alegaciones planteadas por el obligado tributario en los términos que se detallarán en el Fundamento de Derecho siguiente.

Como consecuencia de todo lo descrito, se ha acreditado que además de concurrir el elemento objetivo en el tipo infractor cometido tipificado en el artículo 196 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria también concurre el elemento subjetivo en la conducta seguida por el obligado tributario, por lo que a tenor de las pruebas recabadas por la Inspección así como de las circunstancias en las que se ha producido el desprecio hacia la norma fiscal por parte de UTE XX se ha producido la enervación del principio de presunción de inocencia consagrado constitucionalmente, debiendo ser merecedora de sanción tributaria la conducta del contribuyente.

Considerando que el obligado tributario era conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales - o al menos estaba en condiciones de haberlo conocido - dada su condición de UTE participada por personas jurídicas de un tamaño relevante y con una facturación importante, no obstante incumplió la misma, imputando incorrectamente con la actitud desempeñada, de forma totalmente ilegítima y contraria a Derecho, las bases imponibles obtenidas por la UTE en el Impuesto sobre Sociedades tanto en el periodo impositivo 2011 como en el 2012. Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de NEGLIGENCIA GRAVE según el motivo de ajuste en los términos ya descritos y a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT (Ley 58/2003).

Considerando que la entidad UTE XX es la persona que estaba sometida al régimen de imputación de rentas (arts. 48 y siguientes del Impuesto sobre Sociedades), resulta ser por tanto a UTE XX la persona a la que se imputa la comisión de las infracciones tributarias que se puedan derivar de dichas imputaciones incorrectas.

Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento así como en el Acta de disconformidad (A02-...) ó incluso en el Acuerdo de liquidación subsiguiente a la misma se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito (art. 196 LGT), toda vez que el obligado tributario ha imputado incorrectamente bases imponibles en el Impuesto sobre Sociedades respecto de los periodos impositivos 2011 y 2012.

Todas estas circunstancias determinan, respecto de las conductas descritas, la concurrencia del elemento intencional en el obligado tributario, por lo que debe calificarse su conducta como infractora, no estando amparada en la interpretación razonable de la norma en los supuestos analizados y merecedores de sanción, ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara cuando establece la obligación de imputar correctamente las bases imponibles obtenidas por la UTE, lo que unido a esa negligencia grave apreciado en la conducta seguida por el obligado tributario pone de manifiesto la culpabilidad del infractor.

Estas conductas del sujeto infractor dan lugar al incumplimiento de la obligación tributaria, y a la consiguiente realización del elemento objetivo de la infracción tipificada en el artículo 196 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En todas ellas se puede apreciar el suficiente grado de responsabilidad o culpabilidad que exige la Ley (artículo 183.1 Ley 58/2003) para poder determinar la concurrencia del elemento subjetivo inherente a la punibilidad de cualquier ilícito, por cuanto se trata de prácticas manifiestamente contrarias a disposiciones normativas que por su parte son claras y sobradamente conocidas en nuestro ámbito jurídico tributario, y sin estar la conducta del obligada tributaria amparada de ninguna forma por una interpretación razonable de la norma, con la excepción señalada supra.

Por todo lo anteriormente expuesto y dado que la persona que no ha imputado correctamente las bases imponibles obtenidas en el Impuesto sobre Sociedades en los periodos impositivos 2011 y 2012 de acuerdo con los datos comprobados es UTE XX, el obligado tributario presuntamente responsable de la infracción es UTE XX con NIF: ....

(...)

En el caso que ahora nos ocupa, y especialmente en este Acuerdo de resolución de expediente sancionador finalizador del procedimiento, se ha llevado una descripción pormenorizada de los hechos y conducta seguida por el obligado tributario. De igual modo se ha señalado que dicha conducta del obligado no se corresponde con la exigida por la normativa contable y fiscal vigente en el momento en que ocurrieron los hechos comprobados; también se ha señalado el elemento objetivo derivado de dicha conducta y no es otro que imputar incorrectamente bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades según lo tipificado en el artículo 196 LGT; se ha llevado a cabo un análisis de las circunstancias personales y temporales del obligado tributario; se ha llevado a cabo también un estudio de los motivos o circunstancias por los que no se produce en este caso una “interpretación razonable de la norma” - según los casos y con la excepción vista- que permita apreciar una eximente de responsabilidad tributaria. Es decir, creemos que con lo expuesto, se da por suficientemente cumplido el mandato legal de “…sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho” el cual permite al obligado tributario los motivos y circunstancias de imposición de la sanción así como a los Juzgados y Tribunales ejercer el oportuno control del acto administrativo en cuestión.

Por todo lo expuesto, al concurrir en el presente expediente una acción, típica, antijurídica, culpable y punible, sin que se aprecie ni tampoco se haya puesto de manifiesto la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 tal y como se ha detallado, al no haberse presentado una declaración veraz y completa respecto del Impuesto Sobre Sociedades - periodos impositivos 2011 y 2012, y no haberse amparado para ello en una interpretación razonable de la norma - dependiendo del tipo de ajuste se estima procedente la imposición de la correspondiente SANCION.”

Mas adelante en contestación a las alegaciones del obligado señala:

Como se ha dicho, el representante autorizado del obligado tributario presentó el día 29/09/2015 un escrito de alegaciones frente al Acuerdo de inicio y propuesta de resolución de expediente sancionador (A51-...) notificado el día 01/09/2015.

En aras de los principios de eficacia, eficiencia y economía procedimental que rigen el actuar administrativo, y a los efectos de evitar reiteraciones totalmente innecesarias, debemos dar aquí por reproducidas el conjunto de alegaciones efectuadas en dicho escrito.

Sin perjuicio de lo anterior, y de forma resumida, las alegaciones efectuadas por el obligado tributario frente al procedimiento sancionador giran sobre los siguientes extremos:

En la segunda parte de la alegación cuarta, el representante del obligado tributario considera que en el caso de que no se considerasen justificados los gastos por servicios generales o su precio, nos encontraríamos ante un motivo de regularización que no puede producir un perjuicio para la Hacienda Pública y que, por tanto, no puede constituir infracción tributaria.

Si bien nos hallamos ante un caso en que por parte del obligado tributario se ha deducido un importe que carece de documentación justificativa, no es menos cierto que se ha desarrollado una conducta coherente al imputar tanto los gastos en la UTE como los ingresos en los socios, en consecuencia, ha determinado que no se haya producido una defraudación tributaria ni una distribución arbitraria de las bases imponibles de los miembros de la UTE en proporciones diferentes las que hubiera resultado de la omisión de dichas partidas.

Es este matiz el que, en opinión de esta Jefatura, juega un papel esencial en la valoración de la culpabilidad en este expediente sancionador. En efecto, la neutralidad de la operación analizada en su conjunto, si bien no convalida la falta de prueba de la realidad de los gastos incurridos que soportan la regularización tributaria, sí parecen suficientes para diluir el elemento subjetivo en el comportamiento de la entidad, que lo diferencia de otros sujetos pasivos que hubieran deducido tales gastos sin imputar los correlativos ingresos en sede de los socios y que por ello serían merecedores de un reproche legal frente a lo acaecido en el caso ahora analizado. Por este motivo, la Jefatura que suscribe ESTIMA este extremo de las alegaciones y no considera procedente la imposición de sanción en lo referido a este ajuste liquidado.

Por lo que respecta a esta alegación, considerando lo expuesto en párrafos anteriores tal como fue una interpretación razonable de la norma en lo que se refiere a este motivo de ajuste, procede reducir la base de sanción en la magnitud de dicho ajuste.

En la alegación quinta, de forma subsidiaria, el obligado tributario señala que para el caso de que la Inspección no considere deducibles las deducciones por terminación de obra, debe apreciarse la concurrencia de una interpretación razonable en la dotación de las mismas, eximiendo de responsabilidad tributaria al contribuyente a tenor de lo dispuesto en el artículo 179.2.d) LGT.

En este caso consideramos que no le asiste la razón al obligado tributario toda vez que por un lado, en cuanto a la provisión efectuada por mejoras, la normativa contable es meridianamente clara al respecto, toda vez que no procede dotar la misma al considerarse que aunque estemos ante un contrato pendiente de ejecución, al no ser éste de carácter oneroso para el obligado tributario dado que espera obtener beneficios del mismo, en modo alguno procedía la dotación contable a la provisión analizada. Por tanto, si no procede su registro contable, mucho menos va a resultar posible su deducción fiscal. Así las cosas, en absoluto se aprecia una interpretación razonable de la norma por su parte, cuyo análisis efectuado en el apartado de culpabilidad de este Acuerdo damos aquí por reproducido.

En cuanto a la dotación a la provisión para retirada de obra y gastos durante el periodo de garantía, si bien procede su registro contable, el artículo 13.1.a) TRLIS resulta cristalino al no permitir la deducción fiscal de las obligaciones implícitas o tácitas, y por los motivos expuestos, dicha provisión no constituye otra cosa que una “obligación implícita” creada por la UTE según la descripción dada por la Norma Internacional de Contabilidad núm. 37 ya expuesta. A idéntica conclusión podría llegarse por la vía del artículo 13.6 TRLIS, en el sentido de que aun de poder deducir importe alguno asociado al periodo de garantía, la limitación fijada por dicho precepto respecto del obligado tributario -que nunca soportó gastos en dicho sentido- sería del 0%, resultando totalmente improcedente la deducibilidad de un 1% del importe de ventas. Por lo tanto, se le escapa a este órgano dónde o cómo podría encontrarse laguna interpretativa o duda en la aplicación de la norma por parte del obligado tributario, que pudiese amparar una interpretación razonable para aquel.

Es así que las alegaciones efectuadas en cuanto a estos dos últimos motivos de ajuste se tienen por desestimadas.

Razonamientos que este Tribunal Central no puede sino compartir, entendiendo que el acuerdo de imposición de sanción fue debidamente motivado, justificando en sus Fundamentos de Derecho la concurrencia de los requisitos objetivo y subjetivo que han de concurrir para la imposición de cualquier sanción.

El obligado trata de argumentar aisladamente cada ajuste sancionado afirmando que existe una mera descripción del elemento objetivo del tipo y una mera motivación en base a la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, y en el caso de las provisiones únicamente en base a las condiciones personales del obligado.

Sin embargo hay que recordar que según la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 no cabe apreciar falta de motivación cuando la apreciación conjunta de los distintos hechos y valoraciones puestos de manifiesto por la Inspección llevan a concluir la existencia de culpabilidad, exponiendo en sus Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto lo siguiente:

“CUARTO .- La cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

La Inspección cimentó la procedencia de la sanción en los siguientes aspectos: (a) la conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta; (b) la inexistencia de oscuridad en la norma que infringió y (c) la importancia de la empresa, dotada de un equipo de expertos jurídicos y fiscales. Asimismo, (d) negó la concurrencia de alguna causa excluyente de la responsabilidad, al considerar irrelevante la ausencia de ocultación y la llevanza de una contabilidad exacta.

Vaya por delante que cada uno de esos aspectos ha sido objeto de valoración por la jurisprudencia de esta Sala.

(a) En cuanto a la conformidad con los hechos, este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).

La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )].

(b) De igual forma, en lo que se refiere a los supuestos que, conforme al artículo 77.4 de la Ley General Tributaria , excluyen las responsabilidad y, en particular al de su letra d), esta Sala ha afirmado que la no concurrencia de alguno de esos supuestos y, singularmente, la ausencia de oscuridad en la norma, no es per se bastante para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones, que no sólo derivan de la Ley tributaria sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución.

[por todas, sentencia de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Este principio impide a la Administración tributaria realizar el juicio de culpabilidad por exclusión, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque la norma incumplida es clara o que la interpretación que de la misma sostuvo no puede considerarse razonable, porque, aún así, es posible que el contribuyente haya actuado diligentemente [sentencia de 6 de junio de 2008, (casación 146/04, FJ 5º, in fine ), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º)].

(c) En tercer lugar, no cabe admitir, en contra de lo señalado por la Administración en el acuerdo de imposición de la sanción, que pueda justificarse exclusivamente la existencia de culpabilidad en circunstancias tales como la disposición por la entidad que se considera responsable de un elenco de profesionales jurídicos, pues hemos rechazado que pueda presumirse una conducta sancionable por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo (aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida). En cada supuesto, y hecha abstracción de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable [sentencias de 29 de junio de 2002 (casación 4138/97, FJ 2º) y 26 de septiembre de 2008 (casación 11/04, FJ 4º )].

d) Finalmente, frente a la alegación de que no es causa excluyente de la responsabilidad la inexistencia de ocultación y la exactitud de la contabilidad, no resulta ocioso recordar que la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala para excluir la simple negligencia que exigía el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias [sentencia de de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º), 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05, FJ 7º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03, FJ 8º)].

QUINTO .- La aplicación de la doctrina expuesta al supuesto enjuiciado permite concluir que, aisladamente, ninguna de las razones aducidas por la Inspección resulta suficiente para justificar la culpabilidad, cuya concurrencia resulta insoslayable para imponer la multa.

Falta, no obstante, decidir si, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º )], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. En esta indagación se ha de tener en cuenta, como punto de partida, dos datos: en primer lugar, que la infracción consistió en dejar de ingresar parte de las cantidades declaradas en concepto de retenciones e ingresos a cuenta, constatación que excluye cualquier problema de interpretación de normas; y, en segundo término, que ese "descuadre inadvertido", como lo denomina «YYY», se produjo y reprodujo durante los ejercicios 1996 y 1997, circunstancia que no deja de llamar la atención, por lo que supone de prolongado y reiterado descuido en una entidad financiera del calibre de la recurrente.

Por su parte, el examen pormenorizado del acuerdo sancionador de 20 de noviembre de 2003 desvela lo siguiente:

1) La conducta que considera constitutiva de infracción tributaria, es decir, la falta de ingreso de la deuda, se analiza con detenimiento para determinar si, en todo caso, pudo responder a un comportamiento diligente (págs. 7 a 15).

2) Se deja constancia de las circunstancias por las que, a juicio de la Inspección, tal conducta resulta sancionable: conformidad con los hechos, conocimientos suficientes y claridad de la norma (págs. 15 y 16).

3) Se suministra una respuesta a las alegaciones de la parte, en especial al carácter diligente de su actuación como consecuencia de la ausencia de ocultación (págs. 17 a 21).

Este análisis integrado y conjunto pone de manifiesto que, lejos de actuar con el automatismo que nuestra jurisprudencia repudia, la Inspección ha ponderado los distintos elementos reunidos en el comportamiento del XXX, S.A., causante de «YYY», para concluir que en su conducta estaba presente, al menos, la simple negligencia que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 exigía para sancionar las infracciones tributarias, sin que concurriera ninguna de las tesituras que, conforme dispuso el propio legislador (artículo 77.4 ), eran susceptibles de excluir la responsabilidad. Y lo hizo dejando suficiente constancia en el acuerdo sancionador de las razones que cimientan su conclusión.

En esta coyuntura, mal puede sostenerse, como se defiende en los dos motivos de casación, que la Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad del XXX., y, por ende, motivado en la medida en que resultaba exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo adoptado el 20 de noviembre de 2003 por la Oficina Nacional de Inspección da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes.”

Lo señalado en la referida sentencia es lo que ocurre en el presente caso, en el que la Inspección difícilmente puede argumentar la existencia de negligencia adicionalmente a lo ya expuesto en el acuerdo sancionador, puesto que analiza en detalle como se ha producido la infracción tributaria en cada uno de los ajustes realizados, asimismo deja constancia en cada caso de la claridad de las normas y la falta de interpretación razonable en la conducta del obligado, también pone de manifiesto la existencia de conocimientos suficientes por parte del obligado y además se contesta detalladamente las alegaciones del obligado e incluso se admiten en parte las mismas considerando como no sancionable los gastos deducidos por supuestos trabajos de apoyo prestados por los partícipes, por lo que no cabe considerar que el elemento subjetivo del tipo no ha sido motivado por la inspección.

OCTAVO.-

En cuanto a la concreta alegación referida a la improcedencia de la sanción por la deducción de las provisiones, ya que se trata de un ajuste temporal sin que exista ocultación, no cabe aceptar, en modo alguno, la alegación del obligado ya que, por un lado, la concurrencia del tipo del artículo 196 de la Ley 58/2003 no exige la concurrencia de ocultación para la imposición de la sanción, y asimismo, el hecho de que las cantidades se puedan declarar correctamente en ejercicios siguientes por reversión de la provisión no afecta tampoco a la comisión del tipo.

A estos efectos el artículo 196 establece:

“Artículo 196. Infracción tributaria por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas.

1. Constituye infracción tributaria imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. Esta acción u omisión no constituirá infracción por la parte de las bases o resultados que hubiese dado lugar a la imposición de una sanción a la entidad sometida al régimen de imputación de rentas por la comisión de las infracciones de los artículos 191, 192 ó 193 de esta ley.

La infracción prevista en este artículo será grave.

La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. En el supuesto de cantidades imputadas incorrectamente, la base de la sanción será el importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.

2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40 por ciento.”

Así, la Inspección ha acreditado la existencia de una imputación incorrecta de bases imponibles por parte de una sociedad sometida al régimen de imputación de rentas, que, como se ha señalado, es imputable al obligado a título de negligencia grave, por lo que acreditándose el elemento objetivo y subjetivo necesario para apreciar la infracción del artículo 196 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, procede confirmar la sanción impuesta.

Las sentencia de la Audiencia Nacional citada por el obligado de 7 de mayo de 2009 (Rec. Nº 660/2005) se refiere a un supuesto bajo la legislación de la anterior Ley General Tributaria, en el que, además, se valora la concurrencia de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones lo que este TEAC entiende no sucede en el presente caso, en el que lo realizado por el obligado supone una anticipación indebida e improcedente de gastos, completamente al margen de lo previsto en la normativa contable de aplicación.

En el caso de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 21 de marzo de 2013 (rec. Nº 324/2013) el Tribunal entiende que no ha existido culpabilidad al entender la existencia de un error exculpatorio en la incorrecta imputación temporal de un gasto, lo que, como se ha señalado, no sucede en el presente caso, sin que, en definitiva, sea cierto la afirmación del obligado que de un ajuste temporal sin que exista ocultación impide la imposición de sanción.

Dicha circunstancia sólo puede afectar a la graduación de la sanción, cuando la misma es susceptible de tal graduación, lo que no ocurre en el tipo del artículo 196 del presente caso.

NOVENO.-

Alega también el obligado que no cabe imponer sanción alguna en base a la falta de aportación de pruebas y en base a indicios.

Es evidente, sin que sea necesario incidir excesivamente en ello, que la alegación del obligado carece de fundamento, ya que según la teoría defendida por éste cualquier gasto que se encuentre incluido en la contabilidad de una entidad, y que requerida dicha entidad por la Inspección la misma no aporte justificación de dicho gasto, entonces no podría ser sancionada por la deducción indebida de dicho gasto, ya que no caben sanciones por falta de justificación de gastos sino solo en su caso su regularización.

Nuevamente, las sentencias invocadas por el obligado están referidos a supuestos en que se aprecia por el Tribunal en cuestión en el caso concreto enjuiciado una actuación diligente por el obligado o una falta de motivación suficiente de la culpabilidad, lo que, como ya se ha señalado, no ocurre en el presente caso en que la actuación del obligado no puede ser considerada como diligente ya que, como la Inspección ha motivado debidamente, este no ha ofrecido la mas mínima justificación de los gastos varios deducidos, más allá de algunos tickets y facturas, y sin que se puede entender como aceptable ninguna posible explicación de dichos gastos en el presente caso, ya que, como señala la Inspección, tratándose de una UTE que tiene como único objetivo el señalado en sus Estatutos, que es el ejecutar la construcción de un edificio específico, con un cliente específico y por un precio cerrado, es difícil considerar la necesidad de llevar a cabo una actividad de promoción y de relaciones públicas para desarrollo futuro cuando la UTE necesariamente, como señala sus Estatutos, se extinguirá cuando se cumpla su objeto, cuando sea imposible cumplirlo o se resuelva el contrato, lo que conlleva como mínimo una falta de diligencia del obligado a la hora de deducir dichos gastos.

Lo mismo cabe manifestar en relación a los gastos por los supuestos servicios de GH y EF, ya que la Inspección explica y detalla adecuadamente como únicamente aporta facturas y contratos con dichas entidades sin mayores justificaciones y como los motivos alegados por el obligado de secretismo de cara al Cabildo de Canarias no parecen resultar ciertos, por lo que la deducción de los referidos gastos por servicios no justificados no puede ser calificada sino como negligente y por tanto sancionable.

Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado.

DÉCIMO.-

Alega a continuación la existencia de interpretación razonable de la norma.

En cuanto a la interpretación razonable de la norma se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.

A estos efectos, en el citado artículo 179.2 LGT, se recogen una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria y, entre ellos:

“d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y estos no hayan sido modificados.”

En el presente caso respecto de los gastos no justificados no cabe hablar de interpretación razonable de la norma ya que no es posible amparar la conducta del obligado en ninguna norma, siendo clara y evidente la regla aplicable, así como la doctrina y jurisprudencia existente sobre los requisitos que deben reunir los gastos para ser deducibles, siendo ineludible el de la justificación de los mismos.

En cuanto a las provisiones dotadas, no cabe hablar tampoco de interpretación razonable de la norma por cuanto como señala la Inspección:

En cuanto a la provisión efectuada por mejoras, la normativa contable es meridianamente clara al respecto, toda vez que no procede dotar la misma al considerarse que aunque estemos ante un contrato pendiente de ejecución, al no ser éste de carácter oneroso para el obligado tributario dado que espera obtener beneficios del mismo, en modo alguno procedía la dotación contable a la provisión analizada. Por tanto, si no procede su registro contable, mucho menos va a resultar

posible su deducción fiscal. Así las cosas, en absoluto se aprecia una interpretación razonable de la norma por su parte, cuyo análisis efectuado en el apartado de culpabilidad de este Acuerdo damos aquí por reproducido.

En cuanto a la dotación a la provisión para retirada de obra y gastos durante el periodo de garantía, si bien procede su registro contable, el artículo 13.1.a) TRLIS resulta cristalino al no permitir la deducción fiscal de las obligaciones implícitas o tácitas, y por los motivos expuestos, dicha provisión no constituye otra cosa que una “obligación implícita” creada por la UTE según la descripción dada por la Norma Internacional de Contabilidad núm. 37 ya expuesta. A idéntica conclusión podría llegarse por la vía del artículo 13.6 TRLIS, en el sentido de que aun de poder deducir importe alguno asociado al periodo de garantía, la limitación fijada por dicho precepto respecto del obligado tributario -que nunca soportó gastos en dicho sentido- sería del 0%, resultando totalmente improcedente la deducibilidad de un 1% del importe de ventas. Por lo tanto, se le escapa a este órgano dónde o cómo podría encontrarse laguna interpretativa o duda en la aplicación de la norma por parte del obligado tributario, que pudiese amparar una interpretación razonable para aquel.

No cabe admitir tampoco la existencia de interpretación razonable en base al informe aportado en la presente reclamación, al haber sido realizado ex profeso una vez ya dictada la liquidación así como la sanción, y sin que este TEAC entienda defendibles las razonamientos contenidos en el mismo de acuerdo a lo manifestado en los anteriores fundamentos de derecho.

Por todo ello,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido EN SALA en el día de la fecha, en las presentes reclamaciones económico - administrativas interpuestas por UTE XX, ACUERDA: DESESTIMARLAS, confirmando la liquidación impugnada y sanción subyacentes.

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[1] El subrayado es nuestro