Resolución nº 33/1441/2015 de TEAR de Asturias, 26 de Enero de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias

Pleno

FECHA: 26 de enero de 2018

PROCEDIMIENTO: 33-01441-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ISD

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Ex... - NIF ...

REPRESENTANTE: Vx... - NIF ...

DOMICILIO: ... ASTURIAS

En OVIEDO , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Previa la tramitación del correspondiente procedimiento inspector, con fecha 13 de octubre de 2015, por el Área de Inspección del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, Sede Oviedo, se dicta acuerdo por el que se practica liquidación definitiva del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (I.S.D), Modalidad Donaciones, ejercicio 2011, a la mencionada interesada, ascendiendo la deuda tributaria a 25.733,60 euros (Cuota: 21.135,25 euros; Intereses de demora: 4.598,35 euros), y ello sobre la base de la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad, Modelo A02, número: ...

Tanto en el acta, en el informe ampliatorio y en la documentación obrante en el expediente se han puesto de manifiesto los siguientes extremos resultantes de las actuaciones inspectoras:

Por escritura pública de fecha 24-03-2011 (nº ... del protocolo del notario D. Jx...), Dña Nx..., con NIF: ..., dona pura y simplemente a su hija, Dña. Ex..., una concesión de Expendeduría de Tabaco y Timbre con código nº ..., sita en ... con sus existencias y mobiliario. El valor atribuido a tal empresa individual es de 150.000,00 euros.

Los hechos mencionados constituyen el hecho imponible previsto en el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD), por el concepto donaciones, presentando la interesada autoliquidación declarando una base imponible de 150.000,00 euros, una base liquidable de 1.500,00 euros, tras aplicar una reducción por importe de 148.500,00 euros (99% de 150.000), correspondiente a la reducción estatal por donación de empresa individual del artículo 20.6 de la LISD (95%), y la reducción autonómica por donación de empresa individual regulada en el artículo 6 de la Ley del Principado de Asturias 6/2008, de 30 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Tributarias de Acompañamiento a los Presupuestos Generales para 2009 (en adelante LPA) (4% adicional), e ingresando por el citado impuesto la cantidad de 114,75 euros.

De las actuaciones de comprobación e investigación realizadas se deriva que no se cumple uno de los requisitos establecidos en el art. 4.Ocho. de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP), para que sean aplicables las reducciones establecidas en los citados artículos 20.6 de la LIS y 6 de la LPA, en concreto, que la actividad empresarial o profesional constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo donante, atendiendo al último período impositivo anterior a la donación, año 2010, (parte III 2. apartado 2.1.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar), ya que en dicho periodo impositivo las rentas obtenidas por la donante por el ejercicio de la actividad relacionada con dicha empresa individual (16.200,57 euros) no superan el 50% de su base imponible del IRPF (41.437,80 euros).

Sobre la base lo anterior, se gira liquidación definitiva por el Impuesto sobre Donaciones, eliminando la mencionada reducción estatal y autonómica. Tal acuerdo es notificado el 13 de octubre de 2015.

El día 24/11/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 12/11/2015 contra el anterior acuerdo. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presenta escrito de alegaciones con fecha 12 de noviembre de 2015, en el que se indica, en síntesis, que está en desacuerdo con el período impositivo del IRPF que se ha de tomar como referencia para determinar si los rendimientos provenientes de la actividad constituyen o no la principal fuente de renta del sujeto pasivo, entendiendo que el mismo se ha de referir a aquel en el que se produzca el devengo del impuesto, según lo dispone el art. 24.2 de la LISD, esto es, desde el 1 de enero de 2011 hasta el 24 de marzo de 2011, con invocación de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013, de la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de octubre de 2012, y la del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 7 de septiembre de 2012.

Asimismo, se realiza una valoración cuantitativa del cumplimiento del citado requisito en función de las rentas obtenidas por la donante desde el 1 de enero de 2011 hasta el 24 de marzo de 2011, indicando que los rendimientos de la actividad económica realizada por la donante representan un 53,49% de su base imponible del IRPF.

Solicita la anulación del acuerdo impugnado, confirmando la validez de la autoliquidación presentada al tener derecho al indicado beneficio fiscal.

Consta en el expediente acuerdo del Área de Recaudación del Ente Público Servicios Tributarios del Principado de Asturias, Sede Oviedo, de fecha 20 de noviembre de 2015, por el que se suspende la ejecución del acuerdo impugnado con efectos desde el 18 de noviembre de 2015, al haberse aportado las garantías previstas para la suspensión automática.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si resulta ajustado a derecho el acuerdo de liquidación impugnado, en concreto a decidir si la adquisición por donación de la citada empresa individual goza de la reducción estatal del artículo 20.6 de la LISD (95%), y de la reducción autonómica adicional (4%) regulada en el artículo 6 de la LPA.

El apartado sexto del artículo 20 de la LISD, dispone lo siguiente:

En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.

Por su parte, el artículo 6 de la LPA, dispone:

Sin perjuicio de las reducciones establecidas en el artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 40.1.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y en el artículo 2 de la Ley 20/2002, de 1 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma del Principado de Asturias y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión, cuando en la base imponible de una adquisición "inter vivos" esté incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades, situados en el Principado de Asturias, para obtener la base liquidable se aplicará en la base imponible una reducción propia del 4 por ciento del mencionado valor, siempre que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

b) Que la actividad se ejerza en el territorio del Principado de Asturias.

c) Que el donante tuviese 65 o más años, o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

d) Que si el donante viniera ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración.

e) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad, hasta el tercer grado.

f) Que el adquirente mantenga en su patrimonio la adquisición durante los diez años siguientes a la fecha de transmisión, salvo que éste fallezca dentro de este plazo. El adquirente no podrá realizar en el mismo plazo actos de disposición ni operaciones societarias que directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.

g) Que se mantenga el domicilio fiscal o social de la empresa, negocio o entidad a que corresponda la participación, en el territorio del Principado de Asturias durante los diez años siguientes a la transmisión.

h) Que el valor de la empresa individual, negocio profesional o participación en entidades no exceda de cinco millones de euros.

Esta reducción no será aplicable a las empresas individuales, negocios profesionales o participación en entidades cuya actividad principal sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. En el supuesto de participaciones en entidades, la reducción sólo alcanzará al valor de las mismas, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

La reducción prevista en este artículo será compatible, para una misma adquisición, con la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20. 6. de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y se aplicará con posterioridad a las mismas.

En caso de incumplimiento del requisito de permanencia, el adquirente beneficiario de esta reducción deberá comunicar tal circunstancia a la oficina liquidadora competente, dentro del plazo de 30 días hábiles desde la fecha en que se produzca el incumplimiento, y pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada, así como los correspondientes intereses de demora.

Los trascritos preceptos exigen el requisito de que a tal empresa individual, le sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4º de la Ley 19/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio que, al efecto, para el caso de empresa individual, dispone en su epígrafe Uno [en la redacción dada por la Ley 13/96 de 30 de diciembre (art. 7)], que estarán exentos :

Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.

También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.

Y el epígrafe Tres del art. 4.Ocho de la LIP indica:

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.

Es el Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, el que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales, esto es, de la empresa individual, para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, cuyo artículo 3 establece:

1. La exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta. La exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.

A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que se cumplan las condiciones exigidas por los párrafos a), b) y c) del apartado 1 del artículo 5, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto.

2. Cuando un mismo sujeto pasivo ejerza dos o más actividades de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose, a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas.

Se discute en el presente caso el cumplimiento del requisito de que la actividad empresarial o profesional constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo donante, entendiéndose por ello, cuando las rentas obtenidas por la donante por el ejercicio de la actividad relacionada con dicha empresa individual superen el 50% de su base imponible del IRPF. El problema surge al determinar el momento temporal o periodo impositivo al que han de referirse los cálculos para el cumplimento de dicho requisito.

Así, entiende la inspección que se ha de atender al último período impositivo anterior a la donación, esto es, al año 2010, puesto que la donación se realizó el 24 de marzo de 2011, fundamentándose en el apartado 2.1.e), de la parte III 2. de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, mientas que la actora entiende que debe referirse tal cómputo a aquel periodo en el que se produzca el devengo del impuesto, esto es, desde el 1 de enero de 2011 hasta el 24 de marzo de 2011, con invocación de la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013. De seguir la postura defendida por la inspección no se cumpliría tal requisito, con la pérdida de dicha reducción, y en caso se seguir lo propugnado por la reclamante, entiende esta que se cumple, manteniéndose dicho beneficio fiscal.

De tal forma que, una vez esbozadas las posiciones de las partes en conflicto, corresponde a este órgano revisor decidir, si el estudio realizado por la inspección en torno al cumplimiento del narrado requisito debe efectuarse tomando como referencia el año 2010, tal y como ha hecho, o bien, debe prevalecer la tesis de la actora que entiende que se debe realizar en el año 2011, momento del devengo del impuesto.

Ya hemos dicho que la inspección fundamenta su postura en el apartado 2.1.e), de la parte III 2. de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. Se indica en el mismo que:

Conciliación del distinto devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Patrimonio. Momento al que hay que referirse para determinar los requisitos de porcentaje familiar de control y determinado nivel de rentas.

Tal y como se expuso anteriormente, el requisito del porcentaje familiar de control debe cumplirse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. No obstante, dado que en los supuestos de donación no se interrumpe el período impositivo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para el cómputo de las rentas, habría que atender al último período impositivo anterior a la donación.

Como se aprecia, se está refiriendo al caso de adquisición lucrativa inter vivos (la parte III 2. de la Resolución 2/1999 regula las Transmisiones lucrativas «ínter vivos»), de participaciones en entidades, en las que se exige un determinado porcentaje de participación (5% individual, o 20% de forma conjunta por el grupo familiar) y que una persona del grupo familiar ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, y perciba, por dicho ejercicio, una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Pero en el presente caso, nos hallamos ante una adquisición lucrativa inter vivos de empresa individual, por eso se aplica el artículo 4.Ocho.Uno de la LIP, y no el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP (que se refiere a participaciones en entidades), y el artículo 3 del Real Decreto 1704/1999, y no el artículo 5 del Real Decreto 1704/1999 (que se refiere a participaciones en entidades). De tal forma que, la referencia que realiza la inspección para justificar su decisión no es adecuada.

Pues bien, analizada la Resolución 2/1999 de la DGT, en la misma no se hace referencia al momento temporal de cumplimento del requisito que estamos analizando para el caso de una adquisición lucrativa inter vivos de empresa individual. Tampoco la LIP, ni el Real Decreto 1704/1999 expresan nada al respecto, hallándonos ante un vacío o laguna normativa. Para suplir el silencio de la norma, este Tribunal ha de integrar la misma, utilizando todo el material existente a su alcance.

Hemos de acudir a la sentencia de fecha 16 de diciembre de 2013, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Recurso de Casación nº 28/2010, invocada por la recurrente, que confirma la sentencia dictada el 26 de octubre de 2009 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 4ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso nº 383/06. En ella se analiza el momento temporal al que ha de referirse el requisito de que la persona del grupo familiar que ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, perciba por ello, una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, para el caso de adquisición lucrativa "mortis causa" (sucesiones) de participaciones en entidades, cuando la persona que se sitúa para cumplir el requisito es distinta del causante.

Indica el alto Tribunal (las partes acotadas con negrita y subrayado son nuestras):

"Sin embargo, el problema que se nos plantea en el presente recurso es otro y gira en cómo acomodar un impuesto instantáneo, como es el de sucesiones, con otros dos impuestos periódicos como son renta y patrimonio, a los que la que la propia Ley 29/1987 se remite para aplicar esta reducción en la determinación de su base liquidable. Hemos de precisar que no existe disposición normativa alguna que contemple esta disfunción o que indique cómo acompasar el devengo instantáneo que estable el artículo 24 de la Ley 29/1987 para sucesiones con devengos fijados al final de un periodo impositivo anual, como el establecido para el impuesto sobre la renta de las personas físicas en el artículo 12 de la Ley 40/1998 (BOE de 10 de diciembre) (RCL 1998, 2866) , texto aplicable al supuesto de autos, reproducido por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo ( RCL 2004, 622 ) (BOE de 10 de marzo), y la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre ( RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) (BOE de 29 de noviembre), o para el impuesto sobre el patrimonio por el artículo 29 de la Ley 19/1991 .

La tarea que toca abordar es cómo se articula la concurrencia de las circunstancias exigidas para la reducción de la base liquidable, que tienen lugar a lo largo de un determinado periodo de generación, con el puntual y concreto momento del devengo del impuesto sobre sucesiones.

QUINTO.- En esta tesitura, la Administración autonómica parte de la resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. Concretamente, en su apartado 1.3.a), en relación con el requisito del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley de patrimonio (RCL 1991, 1453, 2389) , respecto de las funciones y retribuciones percibidas por el sujeto pasivo por las labores de dirección ejercidas y su porcentaje sobre el resto de los rendimientos, exigía que se atendiera «a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo: en concreto, en el supuesto de sucesión mortis causa, habrá que atender, en principio, al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante». Afirma que cuando es el causante quien, al tiempo de fallecer, ejercía las funciones directivas para determinar si se cumplen o no las condiciones exigidas por el artículo 20.2.c), habrá que tomar en consideración el periodo comprendido entre el día 1 de enero del año de su fallecimiento y aquel en que éste tiene lugar. Sin embargo, si quien ejercía las funciones de dirección no era el fallecido sino cualquier otro de los miembros del grupo familiar, de cara a la aplicación de la reducción controvertida hay que atender a los datos del ejercicio de renta declarados anterior a la muerte del causante.

En el presente caso, fallecida doña Catalina el 29 de mayo de 2000, el ejercicio de renta de relevancia para determinar si don Landelino llevaba a cabo actividades de dirección de la empresa familiar y si por ello percibió cantidades que superaron el 50% del resto de las rentas percibidas, debía ser el correspondiente al año 1999, ya devengado.

Podemos anticipar que no compartimos el criterio interpretativo que realiza la Administración para combatir la sentencia y, con ello, para negar la reducción de la base liquidable controvertida.

Hay que advertir que esta cuestión no ha sido directamente abordada por la jurisprudencia de esta Sala. No obstante, en nuestras sentencias de 17 de febrero de 2011 ( RJ 2011, 1527) (casación 2124/06) y 26 de octubre de 2012 ( RJ 2012, 10500 ) (casación 6745/09 ), nos pronunciamos sobre la fecha que debía servir para marcar el momento de la constatación de la reducción del artículo 20.2.c) del impuesto sobre sucesiones (RCL 1987, 2636). En ambos casos afirmamos que se debe estar a la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicarla. Sin embargo, los presupuestos de hecho de los que se partían en ambos recursos eran diferentes al aquí enjuiciado. En ambas sentencias la condición y circunstancia relevante de la realización de actividades de dirección de la empresa, y con ello las retribuciones percibidas por tal concepto, concurrían en la persona del causante.

En el presente caso, las circunstancias relevantes para aplicar la reducción no recaen sobre el causante sino sobre uno de los herederos, concretamente don Landelino, hijo de la fallecida. No huelga recordar, como transcribimos en el fundamento anterior, que el artículo 4.Ocho.Dos.c) de la Ley 19/1991 reconoce, cuando se trata de participaciones conjuntas, que basta con que las funciones de dirección y las retributivas se cumplan en cualquiera de las personas del grupo de parentesco para que todos se beneficien de la exención.

Dijimos en las dos sentencias citadas, que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la Ley. Añadíamos en la de 17 de febrero de 2011 (FJ 4º) que «Al tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». Es cierto que no puntualizábamos cual era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998 ( RCL 1998, 2866 ), se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones.

Idéntica solución debemos dar cuando quien lleva a cabo las funciones de dirección es uno de los herederos dentro del ámbito de parentesco contemplado por la norma, pese a que para él no se produzca el devengo anticipado en su impuesto sobre la renta del ejercicio en que tiene lugar el deceso. Lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general. En el presente caso, por la Sala de instancia se constató y quedó acreditado que don Landelino percibió hasta el momento del fallecimiento cantidades que superaron el 50% del resto de sus retribuciones y rendimientos integrables en la base imponible general, por las efectivas labores de dirección en las empresas familiares.

Por último, debemos añadir que si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas.

Lo dicho nos conduce a la desestimación del único motivo de casación invocado, confirmando en todos sus extremos la sentencia impugnada".

Haciendo un análisis de los fundamentos de la sentencia, teniendo en cuenta la interpretación que hasta la fecha tenía la Administración, indicamos que, en efecto, la Resolución 2/1999 de la DGT en su apartado 1.3.a) de la parte III 1 que regula las Transmisiones mortis causa, indica:

En cuanto al requisito exigido por el artículo 4.Octavo.Dos de la Ley 19/1991, de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo; en concreto, en el supuesto de sucesión mortis causa, habrá que atender, en principio, al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante.

Sobre la base del mismo, cuando es el causante quien, al tiempo de fallecer, ejercía las funciones directivas, hay que tomar en consideración el periodo comprendido entre el día 1 de enero del año de su fallecimiento y aquel en que éste tiene lugar. Siendo esta la única situación que contempla.

Sin embargo, si quien ejercía las funciones de dirección no era el fallecido, sino cualquier otro de los miembros del grupo familiar, de cara a la aplicación de la reducción controvertida hay que atender a los datos del ejercicio de renta declarados anterior a la muerte del causante. Esta es la interpretación administrativa que emanaba tradicionalmente de algunos pronunciamientos de la DGT y del TEAC (hasta que el T.S a través de la citada sentencia se pronunció en sentido contrario), basándose en que en tal persona no se produce el devengo anticipado del IRPF en la fecha del fallecimiento. Es significativo lo indicado por el TEAC en su resolución de fecha 26 de enero de 2012, R.G: 2387/2010:

Este Tribunal Central viene manifestando, siguiendo la postura que, ante esta cuestión, defiende la propia Dirección General de Tributos, con base en su Resolución 2/1999, de 23 de Marzo, que, cuando el cumplimiento de las condiciones ya expuestas (para acceder al beneficio de la reducción sobre las participaciones en una "empresa familiar") se pretenda en una persona del "grupo" - lo que es perfectamente admisible por la normativa vigente- el estudio debe referirse al último período de IRPF devengado, para esa persona, a la fecha de fallecimiento; esto es, el que concluye el 31 de Diciembre inmediatamente anterior al óbito (en este caso, 2005).

Si bien es cierto que no existe una disposición expresa que ampare tal interpretación, es la postura que reiteradamente ha venido siendo defendida por este Tribunal Central y por la mayoría de las resoluciones judiciales versadas sobre el asunto -como así asumen y reconocen los propios interesados-.

Pero la indicada Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013, rechazó el criterio defendido por la Administración de conformidad con el cual habría de considerarse por "último ejercicio de renta" el efectivamente devengado para el heredero, ya que entonces se estaría tomando como referencia lo acontecido el año anterior y no lo ocurrido en el año en el que se produjo el fallecimiento del causante. A juicio del TS se debe estar a la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones para comprobar si concurren o no los requisitos para aplicar el beneficio fiscal (en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, se deben computar las retribuciones percibidas por la persona en cuestión).

Ello provocó que el TEAC cambiase de criterio a través de su resolución de fecha 15 de septiembre de 2016 (RG 1701-2013), en base a dicha STS. Este cambio de criterio ya ha quedado refrendado en la resolución de 18 de mayo de 2017 (RG 3854-2014) del TEAC, por lo que es ya doctrina vinculante para la Administración Tributaria (Artículo 239.8 de la LGT). Y culmina con la resolución de 10 de octubre de 2017 (RG 7323-2014), en la que al revisar una resolución de este Tribunal (la nº: 33/2036/11 y sus acumuladas de fecha 30 de abril de 2014), se dice que aunque el TEAR de Asturias analiza la citada STS de 16-12-13, decide no acogerse al criterio contenido en la misma puesto que en primer lugar, "no forma jurisprudencia, al ser solo una en tal sentido y carecer de la necesaria reiteración", y en segundo lugar, "ser doctrina reiterada del TEAC, la tesis opuesta, con la vinculación que para ese TEAR y el resto de la Administración Tributaria propugna el artículo 239.8 de la LGT.

No acepta la Inspección tal sentencia del T.S de fecha 16 de diciembre de 2013, ante el alegato de la actora de su aplicación al presente caso, indicando como argumento que en la misma se analizaba un caso de sucesiones y no de donaciones como en este expediente. Al respecto se ha de indicar que, es contradictoria la actuación inspectora, por cuanto gran parte de su argumentación gravita en torno a sentencias de TSJ, resoluciones del TEAC, resoluciones de este Tribunal, y contestaciones a consultas de la DGT, en las que se analiza el periodo temporal al que han de referirse las rentas, para el caso de Sucesiones.

Pues bien, entiende este órgano revisor que, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013, aunque se refiere al caso de Sucesiones, es aplicable al caso de Donaciones que en esta vía se está revisando, por las razones que a continuación se van a desgranar.

En primer lugar, como ya se dijo, tanto en el caso tratado por el TS, como en el que aquí se discute, se trata de situaciones en las que existe laguna normativa. Para el primero, la Resolución 2/1999 de la DGT, en su apartado 1.3.a) de la parte III.1, regula el caso de Transmisiones mortis causa cuando es el causante quien, al tiempo de fallecer, ejercía las funciones directivas, y no cuando quien las ejercita es otra persona distinta al causante dentro del grupo familiar, que es la situación que se plantea en la sentencia del TS. Para el segundo, la Resolución 2/1999 de la DGT, en el que se discute el requisito para adquisición lucrativa inter vivos de empresa individual, nada indica, regulándose en el apartado 2.1.e), de la parte III 2. el caso de adquisición lucrativa inter vivos de participaciones en entidades (que como se ha dicho fue la referencia equivocada de la inspección).

En segundo lugar, porque el razonamiento administrativo del que se parte para llegar a la conclusión de que se han de analizar las rentas del último periodo impositivo anterior, tanto en el caso de sucesiones (tratado por la Sentencia del TS), como para el caso de donaciones (este expediente), es idéntico, esto es, que no se produce el devengo anticipado del IRPF en la fecha del fallecimiento o de la donación. Dicho de otra forma, la piedra angular de la que parte la Administración en estos casos para llegar a tal conclusión, es que, ni en la sucesión (cuando la persona en la que hay que analizar las rentas es distinta del causante), ni en la donación, la normativa del IRPF indica que se interrumpe el periodo impositivo de dicha persona o del donante, ya que esta situación solo se produce en el causante. Y el TS en tal Sentencia de 16-12-13, rechaza ese razonamiento porque entiende que hay que estar a la fecha de fallecimiento, y por tanto, al periodo impositivo en el que se produce el óbito, y no al año anterior. Lo mismo debe ocurrir en la donación, hay que estar a la fecha de la misma, y por tanto, al periodo impositivo en el que se produce la transmisión lucativa inter vivos.

Y en tercer lugar, las situaciones absurdas que remarca el TS en su sentencia, de seguir el criterio administrativo, también se producen en el Impuesto de Donaciones. Recordemos que indica en este sentido: "Por último, debemos añadir que si aceptáramos el criterio defendido por la Administración y consideráramos como «último» ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, estaríamos tomando como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar el fallecimiento del causante. La solución propuesta por la Comunidad de Madrid, que rechazamos, nos llevaría a situaciones ciertamente absurdas; permitiría aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones se cumplieran las condiciones exigidas".

Por lo tanto, el criterio de la reiterada Sentencia del TS es perfectamente trasladable al caso que nos ocupa, donación de empresa individual, y por ello, el cumplimiento del requisito de que la actividad empresarial de la donante constituya su principal fuente de renta, esto es, que las rentas obtenidas por el ejercicio de la actividad relacionada con dicha empresa individual superen el 50% de su base imponible del IRPF, habrá de verificarse, tomando como referencia temporal desde el 1 de enero de 2011 hasta el 24 de marzo de 2011 (fecha esta última de realización de la donación), debiendo anularse la actuación inspectora.

Con el criterio que se acaba de asentar, indica la recurrente al respecto que tiene derecho a la reducción discutida por cuanto, en función de las rentas obtenidas por la donante desde el 1 de enero de 2011 hasta el 24 de marzo de 2011, los rendimientos de la actividad económica representan un 53,49% de su base imponible del IRPF.

Al respecto, la misma reivindicación se realizó ante la inspección, obteniendo como respuesta en el acuerdo aquí impugnado que:

"Con independencia de la fiabilidad de dichos datos (sin ir más lejos, no constan prorrateadas las pagas extras), del análisis de la declaración del IRPF del ejercicio 2011 de Dª. Nx... se observa que la base imponible (suma, repetimos, de la base imponible general y del ahorro) asciende a 140,764,37 euros resultando del prorrateo realizado solo una cantidad de 12.744,88 euros (de los que 6.817,22 euros serían rendimientos netos de la actividad económica objeto de donación) lo que, indudablemente, resulta inexplicable".

Como se puede apreciar, sólo tangencialmente analiza la inspección el cumplimiento del requisito tomando como referencia las rentas del periodo de tiempo indicado, porque rechazó tal criterio, ya que analizó tal requisito en el periodo impositivo 2010, siendo esta la discusión central, y como se ha dicho, solamente a mayor abundamiento, sin ser el núcleo del debate, realizó la afirmación anterior, sin la profundidad en el análisis que la situación requiere, al rechazar la concreción numérica de la reclamante con una expresión genérica sobre su parecer al respecto, tachándola de inexplicable. No posee este órgano revisor elementos de juicio suficientes para poder decidir sobre el asunto.

Pues bien, en este sentido, el apartado segundo del artículo 83 de la Ley 58/2003 General Tributaria enuncia lo que se ha denominado "principio de separación de poderes en el ámbito tributario", al disponer:

"2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria".

Y el apartado primero de tal precepto delimita las actividades comprendidas en la aplicación de los tributos:

"1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua".

Y por fin, matiza el apartado tercero los procedimientos administrativos que se pueden instruir para el desarrollo de tales actividades:

"3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título".

Y recordemos que en el presente caso nos encontramos con un procedimiento de inspección tributaria a través del cual se regularizó la situación tributaria de la actora.

Por tanto, no realizado por parte de la inspección de los tributos, el análisis del citado requisito en el momento temporal antes dicho, con la profundidad demandada, ya que tal cuestión no formó parte del razonamiento o fundamento jurídico básico seguido por la Administración tributaria para considerar incumplidos los requisitos establecidos por la normativa del impuesto a efectos de aplicar el invocado beneficio fiscal, no puede este Tribunal sustituir tal competencia, circunscrita a una función de aplicación de los tributos, por ostentar una competencia revisora.

Tal y como indica el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 26 de marzo de 2012, recurso de casación nº 5827/09:

"Bajo ese régimen ( artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963 ), como actualmente con la vigencia de la Ley homónima de 2003 (artículo 83), el legislador quiso distinguir entre las competencias en materia de liquidación ("gestión", en la terminología de la Ley de 1963, "aplicación de los tributos", en la de la nueva Ley) y de revisión, atribuyéndolas a instancias administrativas diferentes. Se trata de un principio nuclear de nuestro sistema tributario que debe presidir cualquier interpretación que se haga de las normas reguladoras de la materia. De modo que hay que eludir todo entendimiento que atribuya a los tribunales económico administrativos competencias en materia de liquidación, más allá de las que sean consecuencia obligada de su tarea de revisar el acto tributario reclamado, con el alcance que le permitía ese régimen jurídico".

Lo contrario supondría alterar el ámbito competencial otorgado por el ordenamiento jurídico-tributario a los distintos órganos administrativos encargados de la aplicación de los tributos y de la revisión que de aquella aplicación se deriva.

Por todo ello, no puede entrar este órgano revisor a analizar si se cumplen los mencionados requisitos en el periodo 2011 indicado, competencia que corresponde a la inspección de los tributos, debiendo la misma realizar las actuaciones precisas para ello.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.