Resolución nº 03/6260/2016 de TEAR de Valencia, 18 de Abril de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 18 de abril de 2018

PROCEDIMIENTO: 03-06260-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Ax.. - NIF ...

DOMICILIO: ... ALICANTE ALICANTE ...

En VALENCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación contra la resolución de la rectificación de autoliquidación dictada por la Administración de Alicante, en relación al concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.

En fecha reglamentaria el contribuyente presentó autoliquidación por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014. Con fecha 7-08-2015 se presentó escrito en el que se solicita la rectificación de dicha declaración, entre otros y en lo que a la reclamación afecta, de los rendimientos del trabajo, considerando exentos, de acuerdo con el artículo 7 p), la parte correspondiente por haber formado parte del contingente de la operación EUFOR REPUBLICA CENTRO AFRICANA (RCA) desde el 17/02/2014 hasta el 17/08/2014, un total de 182 días. Aporta Certificado del Jefe de Estado Mayor del Mando de Operaciones Especiales del Ejercito de Tierra indicando que el reclamante estuvo en comisión de servicio, desde el 17/02/2014 hasta el 17/08/2014, al amparo del PROYECTO EUFOR RCA, siendo el lugar en el que desarrollaba sus tareas el Cuartel General de la Operación (OHQ de la UE) en Larissa (Grecia), y las entidades beneficiarias han sido las poblaciones locales de República Centro Africana.

La Administración desestima la rectificación en relación a la exención ya que considera que lo único que está exento son las gratificaciones extraordinarias por la participación en misiones de paz o humanitarias.

No conforme presenta recurso de reposición alegando que tanto la propuesta de resolución como la propia resolución se han dictado con fecha muy posterior al plazo marcado de 6 meses de resolución para este tipo de procedimientos, por lo que se ha vulnerado el derecho consolidado de "Silencio Administrativo Estimatorio" según dispone el art.104 de la Ley General Tributaria. Que en la misma Administración se han resuelto favorablemente para otros casos idénticos a este expediente. Que en definitiva, la reclamación efectuada originalmente es totalmente legítima ya que durante la no estancia en Territorio nacional no debería haberse efectuado retención alguna del IRPF.

La Administración desestima el recurso en base a que en el presente caso no existe silencio administrativo positivo. Respecto al fondo del asunto, el art.7.o) de la Ley de IRPF establece que "Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas: o) Las gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias, en los términos que reglamentariamente se establezcan." En el ejercicio 2013 dentro de las imputaciones de rendimientos del trabajo, se le ha pagado una renta exenta declarada en el 190 de la entidad pagadora como renta exenta clave L y subclave 14 , es decir, como gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias el importe de 15.932,26 euros. En el ejercicio 2014 dentro de las imputaciones de rendimientos del trabajo , se le ha pagado una renta exenta declarada en el 190 de la entidad pagadora como renta exenta clave L y subclave 14 , es decir, como gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias el importe de 24.321,69 euros . El resto de sus rendimientos del trabajo están sujetos y no exentos de IRPF y coinciden con lo declarado por el recurrente, por lo que no procede estimar sus solicitudes de rectificación de las declaraciones de renta 2013 y 2014 .

No conforme formula el 26/08/2016 la presente reclamación alegando que para casos idénticos se ha resuelto favorablemente y que no se está discutiendo sobre las gratificaciones extraordinarias sino sobre el sueldo que se percibe en territorio nacional, que sí sufrió retención, lo cual no procede al no poder ser considerado como contribuyente durante el ejercicio 2014.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

si resulta de aplicación al caso concreto la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.

En primer lugar, en relación a la alegación de no ser contribuyente de IRPF en el ejercicio 2014, hay que indicar que en la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél."

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el reclamante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que "constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".

En el presente caso, y en relación con el primer criterio (permanencia), cabe indicar que en tanto el reclamante no acredite su residencia fiscal en otro país, las ausencias del territorio español tendrán carácter esporádico de cara a la determinación de la residencia fiscal de la misma, quien continuará siendo considerada contribuyente del IRPF, debiendo tributar en este impuesto por su renta mundial.

Dicho lo anterior y en relación a considerar las rentas exentas, establece el art. 7.p) de la Ley del IRPF lo siguiente:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplir los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjeros, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

El análisis del citado precepto permite extraer una serie de conclusiones respecto de la procedencia de la aplicación de la exención y de los requisitos que exige:

1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, con independencia de que se trate de una desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una entidad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello. La Ley 35/2006 ha añadido respecto de la regulación anterior que se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3) La exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto, la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España.

4) La Norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.

5) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero.

Por su parte, el artículo 6 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, en desarrollo del art. 7.p) de la Ley del IRPF, dispone lo siguiente:

"Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En el presente supuesto, el interesado es residente habitual en territorio español de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 9.1.b) de la Ley del impuesto, y, además, en el territorio en el que se han realizado los trabajos, no tiene la consideración de paraíso fiscal, existe un impuesto de naturaleza análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, circunstancia esta última que no ha sido puesta en cuestión por el órgano gestor. Por tanto, la cuestión a resolver es si en el presente caso se cumple o no el primero de los requisitos exigidos por la norma transcrita, a saber, que los trabajos efectuados por el interesado han sido realizados "para" una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y una segunda cuestión en relación a la incompatibilidad de la aplicación de la exención del artículo 7 p) y 7 o).

Delimitar en qué supuestos el beneficiario o destinatario de los servicios prestados es efectivamente una empresa, entidad o establecimiento permanente radicado en el extranjero, es un tema controvertido y su discusión motiva el presente expediente. A ese respecto la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), expresada en la resolución de la reclamación nº 3168/2008, de fecha 16 de abril de 2009, es la siguiente:

"Parece claro que si el servicio se presta entre entidades independientes, el requisito de que el destinatario del servicio sea la entidad no residente se entiende que se cumpliría y sería aplicable la exención. Así, cuando una empresa residente desplaza a uno de sus trabajadores a prestar un servicio a otra entidad no residente y con la que no existe vinculación alguna, se entiende que la beneficiaria es la no residente. Esta es una de las finalidades que se persigue con la norma, favorecer en términos de competitividad internacional, las operaciones internacionales de las empresas residentes a través de la prestación de servicios varios, como puede ser la consultoría, asesoría, asistencia técnica etc. Pero cuando, como ocurre en el presente caso, las operaciones internacionales se realizan entre empresas entre las que sí existe vinculación, la cuestión es más compleja pues resulta más difícil delimitar quién es el destinatario o beneficiario del servicio prestado por el trabajador desplazado, es decir si éste realmente beneficia a la entidad no residente o el beneficio revierte a la entidad residente que lo desplaza, por ello la adecuada aplicación de la norma exige analizar cada caso concreto a fin de comprobar si se cumplen los requisitos exigidos para que sea aplicable la exención.

(...) lo que se exige para que proceda la aplicación de la exención, es que la sociedad destinataria del servicio prestado sea la entidad no residente y no se trate de servicios que redunden en beneficio de la entidad residente. En definitiva, al existir vinculación o tratándose de operaciones intragrupo se exige para que la exención sea procedente que realmente se preste un servicio en el exterior a otra empresa del Grupo, que exija un desplazamiento del trabajador al exterior para realizar dicho trabajo y que el mismo reporte un beneficio directo, un valor añadido, para la entidad no residente como consecuencia de la prestación del servicio, servicio que por otra parte fuese necesario y pudiera ser contratado a otra empresa independiente".

Añade el TEAC en la citada resolución que:

"Es un requisito esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero".

Abundando en lo anterior el TEAC recalca que lo que la norma requiere es:

"que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente y no puede admitirse que cualquier desplazamiento al extranjero justifique la aplicación de la exención por el mero hecho de tener clientes extranjeros o relaciones con otras empresas del grupo que sean residentes en el extranjero, sino que es indispensable demostrar que se han realizado trabajos en el extranjero para la empresa no residente y que esos trabajos son los que motivan los desplazamientos acreditados y se corresponden con el pago de las rentas exentas.".

Sobre esta misma cuestión y en relación con los rendimientos del trabajo obtenidos por cooperantes españoles en el extranjero, bien a través de organismos como la Agencia Española para la Cooperación y el Desarrollo (AECID) que fomentan la cooperación con terceros países o países en vías de desarrollo, bien en virtud de su cooperación con ONGs, es preciso traer a colación aquí la Nota de unificación de criterios emitida por el Departamento de Gestión Tributaria, con fecha de registro de salida del 2 de octubre de 2007, en la que una vez enumerados expresamente los requisitos de: 1º) rendimientos obtenidos como consecuencia de la prestación de sus servicios de cooperación con la calificación fiscal de rendimientos del trabajo; 2º) la existencia de un desplazamiento físico del trabajador cooperante al extranjero para realizar efectivamente allí su trabajo de cooperación; y 3º) trabajo de cooperación realizado para una entidad no residente en España o para un establecimiento permanente en el extranjero de una entidad residente en España, concluye que "la exención del artículo 7 p) se introdujo como una medida de apoyo a la internacionalización de las empresas, por lo que su redacción está pensada para los trabajadores desplazados por las mismas y no encaja totalmente con las características de este colectivo. No obstante, considerando que no puede hacerse de peor condición al colectivo de los cooperantes, entendemos que se entenderán cumplidos por los cooperantes en el extranjero los tres primeros requisitos".

Expuesto lo anterior, es necesario dejar asentado, que la exención es aplicable a toda renta que tenga la consideración de rendimientos del trabajo, sea cual sea la condición del perceptor, empleado del sector privado o empleado del sector público, y sea cual sea el tipo de entidad no residente o establecimiento situado en el extranjero, destinatario de los servicios prestados, es decir, es aplicable a las rentas obtenidas por un funcionario público residente en territorio español, por razón de los servicios prestados a una entidad residente en el extranjero, aunque dicha entidad sea una entidad pública, integrada en la organización del Estado extranjero o en una organización internacional, así se ha pronunciado reiteradamente la DGT en contestación a consultas tributarias, entre otras V596/2003 de 30.04.2003; V344/2008 de 15.02.2008; V1695/2008 de 16.09.2008; V551/2005 de 01.04.2005; V483/2010 de 15.03.2010; V1227/2006 de 26.06.2006 o V710/2010 de 13.04.2010.

Pues bien, en el presente caso, y habida cuenta que se admite la aplicación de la exención a los cooperantes españoles en el extranjero, a juicio de este Tribunal no se puede hacer de peor condición a los miembros de nuestras fuerzas armadas destinados en el extranjero para la prestación de un servicio cuyo beneficiario no es el Estado Español, sino las poblaciones locales de República Centro Africana al amparo del Proyecto EUFOR RCA, como se analiza a continuación.

En términos generales, cuando estamos en presencia de estos acuerdos de colaboración internacional, los funcionarios españoles suelen percibir una retribución con cargo a un organismo internacional encargado de la financiación del programa, con cargo al país extranjero, o bien con cargo a la propia Administración pública española, como en el presente supuesto acontece. Pero en definitiva, se trata de trabajos prestados por el empleado público para una entidad extranjera, que es la Administración pública extranjera o el organismo internacional bajo cuyo encargo se trabaja, en el marco del correspondiente acuerdo suscrito con el Estado español. Por tanto, el beneficiario del valor generado por el trabajo prestado por el contribuyente en cuestión no es el Estado español, sino el organismo internacional o el Estado extranjero. En este caso, la misión de la Unión Europea en la República Centroafricana (EUFOR RCA), contribuyó a proteger a la población y facilitó el retorno de desplazados así como la reactivación de la actividad económica. Asimismo, consta entre la documentación aportada un Certificado del Jefe de Estado Mayor del Mando de Operaciones Especiales del Ejercito de Tierra indicando que el reclamante estuvo en comisión de servicio, desde el 17/02/2014 hasta el 17/08/2014, al amparo del PROYECTO EUFOR RCA, lo que pone de manifiesto la existencia de una alteración en su situación administrativa.

En un supuesto similar, relativo a un trabajador español al amparo de una Misión de la Unión Europea Frontex, el Tribunal Económico-Administrativo Local de Ceuta, en las reclamaciones 55/00145/2013 y 55/00151/2013, se ha pronunciado en el sentido de:

"(...) dejar asentado, que la exención es aplicable a toda renta que tenga la consideración de rendimientos de trabajo, sea cual sea la condición del perceptor, empleado del sector privado o empleado del sector público, y sea cual sea el tipo de entidad no residente o establecimiento situado en el extranjero, destinatario de los servicios prestados, es decir, es aplicable a las rentas obtenidas por un funcionario publico residente en territorio español, por razón de los servicios prestados a una entidad residente en el extranjero, aunque dicha entidad sea una entidad pública, integrada en la organización del Estado extranjero o en una organización internacional, así se ha pronunciado reiteradamente la DGT en contestación a consultas tributarias, entre otras V596/2003 de 30.04.2003; V344/2008 de 15.02.2008; V1695/2008 de 16.09.2008; V551/2005 de 01.04.2005; V483/2010 de 15.03.2010; V1227/2006 de 26.06.2006 o V710/2010 de 13.04.2010.

(...)

Por tanto, ciñéndonos al presente caso, y constando en el expediente que los servicios han sido prestados por el interesado en el marco del proyecto FRONTEX en Senegal, y que las entidades beneficiarias del proyecto eran el Ministerio de Defensa e Interior senegaleses, según certificación de fecha 12.12.2012, que se adjunta a la solicitud de rectificación presentada el 13.12.2012, pues resultaría que las retribuciones percibidas por dichos trabajos serían susceptibles de acogerse a la exención del artículo 7.p) de la Ley del impuesto, hasta el límite legalmente establecido, cumpliendo el interesado con el resto de los requisitos establecidos en los referidos precepto y artículo 6 del Reglamento."

También el TEAR de Castilla La Mancha, en resolución dictada en fecha 09/06/2017, en la Reclamación 19/00798/2013, ha expuesto que "Como consecuencia de los trabajos realizados en el extranjero al amparo del proyecto FRONTEX, el contribuyente tiene derecho a la aplicación de la exención recogida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF, a las retribuciones percibidas por trabajos realizados en el extranjero para una entidad no residente, que es la receptora de un beneficio directo.". En el caso que se analizaba, se dirimía la aplicación de la exención, aportando documentación con la que se pretendía acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos, entre otra: certificado de comisión de servicios en Mauritania (Proyecto FRONTEX) de fecha 07.02.2013; Órdenes de Servicio del Director General de la Policía y de la Guardia Civil y del Teniente General Jefe de Unidades Especiales y de Reserva de la Guardia Civil por la que se lleva a cabo la creación y operatividad de un Destacamento Eventual del Servicio Aéreo de la Guardia Civil en Nouadhibou (Mauritania) al que se adscribió el contribuyente; Certificado de retenciones del IRPF del ejercicio de 2011 expedido el 01.12.2011 por el Coronel Jefe del Servicio de Retribuciones en el que no constan reflejadas cantidades exentas; Notificaciones de haberes del contribuyente; Nota sobre Cooperantes; Consulta vinculante de referencia 193-04 relativa a una fundación pública con actividades internacionales; Noticias sobre creación y funciones del proyecto FRONTEX (lucha contra la inmigración irregular y salvamento marítimo); relación de leyes Fiscales mauritanas; resoluciones de varias administraciones de la Agencia Tributaria sobre supuestos similares. Concluyó el citado TEAR de Castilla La Mancha, estimando la reclamación presentada.

En este mismo sentido encontramos numerosas consultas de la Dirección General de Tributos, como las consultas vinculantes DGT CV 1-4-05; CV 15-3-10; CV 8-1-16, de las que se extrae que "Están exentos los rendimientos del trabajo obtenidos por el personal desplazado para ayudar a aquellos países candidatos a la adhesión a la Unión Europea (ya sea prestado por personal contratado por una fundación pública -programa denominado «twinnings»- o de funcionarios desplazados en comisión de servicios), siendo los beneficiarios del trabajo los países candidatos a la adhesión a la Unión Europea. A efectos del cálculo de las retribuciones exentas, solo se deben tener en cuenta los días de trabajo efectivo en el extranjero para la prestación del servicio internacional, dividiendo el número de días en el extranjero por la duración del contrato".

También están exentas: "las remuneraciones pagadas a los «expertos nacionales», funcionarios destinados en comisión de servicios en la Comisión Europea, a los que paga su sueldo el Ministerio y también una cantidad diaria la Comisión. En estos casos, la totalidad de los rendimientos del trabajo percibidos están exentos, con el límite legalmente establecido, al haber sido devengados durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero." (DGT CV 26-6-06; CV 15-2-08; CV 15-3-10).

Destacamos asimismo la STSJ de Galicia, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª) Sentencia num. 16/2016 de 4 febrero (JUR\2016\66310), que en su FJ 3º dice lo siguiente:

"En el presente caso, ha de entenderse que, en efecto, el Estado español, como miembro de la Unión Europea y partícipe de una política exterior y de seguridad común, se encuentra interesado en el mantenimiento de los Acuerdos de paz que, eventualmente, pudieran comprometer dichos intereses. Pero, dicho esto, en lo que convenimos con la Abogacía del Estado, hemos de indicar que de tal interés general no se puede extraer que, en particular, el demandante desarrollase su actividad para el Estado español, bien que en país extranjero, pues como el propio Acuerdo recurrido subraya la EUMM Georgia se ocupa de la observación civil de las acciones de las partes, incluido el cumplimiento del Acuerdo y medidas de aplicación en Georgia, de los que se sigue que constituye, a los efectos que nos ocupan, un establecimiento permanente con un fin propio, inmediato y diferente del objetivo mediato que resalta la Abogacía del Estado. No se trata, por ello, de una acción exterior del Estado español en que éste es el beneficiario de la misma, sino de una Misión cuyo Estado beneficiario es el de Georgia, a donde se ha desplazado el demandante por el lapso de tiempo al principio mencionado."

Por lo tanto y a la vista de lo expuesto, tal y como exige la normativa aplicable, el reclamante efectivamente ha realizado trabajos en el extranjero para una entidad no residente, que es la que obtiene un beneficio directo, un valor añadido como consecuencia de la prestación del servicio, y que esos trabajos son los que motivan el desplazamiento. Por ende, se entienden cumplidos todos los requisitos para la aplicación al presente supuesto de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF.

Las consideraciones que anteceden llevaron a este Tribunal, en resolución de 21 de noviembre de 2017, a modificar el criterio que había venido sosteniendo en proinunciamientos anteriores, pasando desde entonces a resolcver conforme al sentido de la presente resolución.

Expuesto lo anterior y dado que la Oficina Gestora motiva la denegación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones sosteniendo que en el presente caso no es de aplicación la exención del artículo 7.p) porque ya se aplica la exención del artículo 7.o) por las gratificaciones extraordinarias, debemos pronunciarnos sobre la incompatibilidad de ambas exenciones.

Para resolver la cuestión planteada, en primer lugar, deben establecerse las retribuciones que perciben los militares participantes en misiones internacionales. El Real Decreto 1314/2005, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de retribuciones del personal de las Fuerzas Armadas, indica en su exposición de motivos que "Los miembros de las Fuerzas Armadas están sujetos a un régimen de personal que implica unas especiales circunstancias y servidumbres en su desempeño profesional, al desarrollar sus funciones en el ámbito de la seguridad y defensa. Su cometido, que en ocasiones se desarrolla bajo condiciones de penosidad física y riesgo personal, requiere de una disponibilidad para el servicio y de una movilidad que imponen restricciones a su vida personal y a la de sus familias. Por ello, contar con unas Fuerzas Armadas profesionales y justamente retribuidas es uno de los objetivos del Gobierno."

Así señala el artículo 2. Retribuciones básicas.:"1. Son retribuciones básicas el sueldo, los trienios y las pagas extraordinarias.(...)"; artículo 3. Retribuciones complementarias.: "1. Son retribuciones complementarias: el complemento de empleo, el complemento específico, el complemento de dedicación especial y la gratificación por servicios extraordinarios. Los complementos de empleo, específico y de dedicación especial son conceptos retributivos que se corresponden, respectivamente, con los complementos de destino, específico y de productividad recogidos en la Ley 30/1984, de 2 de agosto, para los funcionarios civiles.(...) 5. La gratificación por servicios extraordinarios fuera de la jornada normal de trabajo tendrá carácter excepcional y no podrá ser fija en su cuantía ni periódica en su devengo. Se concederá por el Ministro de Defensa dentro de los créditos asignados a tal fin y en las cuantías que éste determine."

Por su parte, el artículo 18 señala que "El personal de las Fuerzas Armadas que participe en operaciones de apoyo a la paz y de ayuda humanitaria en el extranjero percibirá las retribuciones correspondientes a su empleo y puesto, así como una indemnización que retribuirá las especiales condiciones en que desarrolla su actividad. Dicha indemnización y los criterios para su percepción serán determinados por el Ministro de Defensa, previo informe del Ministerio de Economía y Hacienda, en función del tipo de misión y del país o países en que se desarrolle.(...)"

Por tanto, el personal de las Fuerzas Armadas que participa en misiones internacionales percibe no solo las retribuciones que por su empleo, situación y puesto de trabajo le corresponden conforme al Real Decreto 1314/2005, sino también una indemnización que retribuye las especiales condiciones en que desarrolla su actividad, durante su permanencia en territorio extranjero.

La Administración entiende que aplicada la exención del artículo 7.o) -"estarán exentas las cantidades satisfechas por el Estado español a los miembros de misiones internacionales de paz o humanitarias por los siguientes motivos: a) Las gratificaciones extraordinarias de cualquier naturaleza que respondan al desempeño de la misión internacional de paz o humanitaria. b) Las indemnizaciones o prestaciones satisfechas por los daños personales que hubieran sufrido durante las mismas"-, ya no procede la exención del artículo 7 p) -"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero (...)"-. Sin embargo, no motiva su proceder ni argumenta los razonamientos seguimos para llegar a dicha conclusión, cuando la normativa del IRPF no recoge de forma expresa una incompatibilidad entre ambos beneficios fiscales

Pues bien, este Tribunal entiende que si el legislador lo hubiera así querido, lo hubiera recogido expresamente como si se hace con las dietas previstas en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF, que remite al artículo 6. Así el apartado 3 del artículo 6 del RIRPF dispone que la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF "será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe". En el referido artículo 9.A.3.b) del RIRPF se dispone que estará exenta de gravamen "el exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España..." . Dicho exceso que ha cobrado el interesado respecto de lo que hubiese percibido de no haber estado destinado en el extranjero en misiones de paz, lo asimila la oficina gestora con las gratificaciones extraordinarias, que están exentas de tributación en aplicación de la exención prevista en la letra o) del artículo 7 de la LIRPF.

Sin embargo, este Tribunal no comparte dicha argumentación, primero porque el mencionado artículo 9.A.3.b) del RIRPF que dispone que estará exenta de gravamen "el exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España..." continua diciendo "como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio", que hacen referencia básicamente a mejoras por igualar el poder adquisitivo y la calidad de vida en el país de destino, por los gastos significativos de representación, por indemnizaciones por hijos menores escolarizados en determinadas situaciones, o por gastos de instalación, y no se puede equiparar con las gratificaciones extraordinarias o indemnizaciones del articulo 7 o) que como ya indicábamos en párrafos anteriores se refieren a las especiales circunstancias en las que desarrollan su trabajo "que en ocasiones se desarrolla bajo condiciones de penosidad física y riesgo personal, requiere de una disponibilidad para el servicio y de una movilidad que imponen restricciones a su vida personal y a la de sus familias", por tanto, entiende este Tribunal que el legislador no ha querido evitar la duplicidad del beneficio fiscal al no corresponder a conceptos similares. De acuerdo con lo expuesto, estando acreditado a juicio de este Tribunal el derecho a la exención pretendida, establecida en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, procede estimar la pretensión del reclamante a ese respecto.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.