Resolución nº 00/3319/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Mayo de 2018

Texto de la resolución:

SALA PRIMERA

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

R.G.: 3319-16

R.G.: 7366-16

VOCALIA DECIMA

Fecha de Sala: 10/05/2018

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. Mx...con domicilio a efectos de notificaciones en ...(Barcelona), contra Acuerdo de liquidación de 28 de abril de 2016 y acuerdo sancionador de 7 de diciembre de 2016 dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la A.E.A.T., referidos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 13 de marzo de 2014 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la reclamante, con carácter general, relativas, entre otros, al concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2009 a 2012.

Con fecha 12 de noviembre de 2015 concluyen las actuaciones de comprobación e investigación anteriores con la incoación al sujeto pasivo de sendas actas, una de conformidad nº A01-...300, y otra de disconformidad nº A02-...292, relativa al concepto y períodos referenciados, acompañándose de su preceptivo informe ampliatorio.

Con fecha 28 de abril de 2016, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de liquidación con el siguiente desglose:

Cuota tributaria	4.101.152,42 euros
Intereses de demora	878.359,78 euros
Deuda tributaria	4.979.512,20 euros

La notificación al obligado tributario se practica el 28 de abril de 2016.

De las actuaciones practicadas resulta la siguiente información relevante:

1.- En el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 debe atenderse a las siguientes circunstancias:

- No se computaran 229 días por aplazamientos solicitados por la entidad, 245 días por retrasos de la entidad en la aportación de documentación solicitada por la inspección y 9 días por solicitud de aplazamiento para presentar alegaciones al acta.

- El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a veinticuatro meses por acuerdo del Inspector-Jefe de 30/01/2015, notificado al interesado el 09/02/2015.

2.- Los datos declarados se modifican por los siguientes motivos:

a) Modificaciones en Base imponible

- Gastos no deducibles al ser considerados como liberalidades, articulo 14.1 e) del TRLIS; no se admite la deducibilidad de los cargos soportados como consecuencia de los denominados “Acuerdos internacionales” por no haber sido acreditada la realidad del servicio prestado ni la correlación de tales gastos con los ingresos de la entidad.

- No deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 en aplicación de lo dispuesto en el articulo 14.1 e) TRLIS.

- En el ejercicio 2010 no se admite la deducibilidad de los intereses derivados de actas de inspección.

- Dotación Provisión por insolvencias; no se admite la deduciblidad de los créditos provisionados con vencimiento inferior a seis meses. Se incrementa la base imponible en cada uno de los ejercicios comprobados al no haberse cumplido el requisito de vencimiento del crédito establecido en el articulo 12.2 a) del TRLIS y, a su vez, se disminuye la base imponible de los ejercicios en que ya sí se cumple el requisito de vencimiento.

b) Modificaciones en Cuota

- Se modifica la bonificación por venta de bienes corporales producidos en Canarias establecida en el articulo 26 de la Ley 19/1994. Se modifica la base de calculo de la Bonificación al excluirse subvenciones recibidas e incluirse las indemnizaciones por despido del personal.

- Se minora en el ejercicio 2009 la deducción por el apoyo a acontecimientos de excepcional interés público acreditada y aplicada (Deducción ADO) al no acreditar haber incurrido en gastos de propaganda y publicad distintos a los inherentes al coste de las latas.

SEGUNDO:

Con fecha 5 de julio de 2016, se inicia expediente sancionador, mediante notificación a la entidad del acuerdo del instructor, quien había sido autorizado por el Inspector Jefe para acordar su inicio, encomendándose al mismo la tramitación e instrucción de la propuesta de resolución.

Al expediente sancionador se han incorporado formalmente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación.

Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución resultó de aplicación la tramitación abreviada del procedimiento.

Con fecha 7 de diciembre de 2016, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la DCGC dicta Acuerdo sancionador del que resulta un importe a ingresar de 809.502,77 euros. Solo se consideran sancionables los siguientes ajustes: a) gastos no justificados de acuerdos Internacionales; b) Provisión por insolvencias.

En los ejercicios 2009, 2010 y 2011 se considera cometida la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (“Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo”), infracción que se califica como leve sancionándose con multa pecuniaria del 50%.

En el ejercicio 2012 se considera cometida la infracción tipificada en el artículo 193.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (“obtener indebidamente devoluciones de la normativa de cada tributo”), infracción que se califica como leve sancionándose con multa pecuniaria del 50%.

La Inspección de los Tributos considera acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de las infracciones tributarias anteriores.

El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad el día 7 de diciembre de 2016.

TERCERO:

No conforme, la entidad interpone con fechas 25 de mayo de 2016 y 21 de diciembre de 2016 las reclamaciones económico-administrativas RG 3319/2016 y 7366/2016 que se examinan ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, respectivamente contra el acuerdo de liquidación y de imposición de sanción descritos en los antecedentes previos.

Puestos de manifiesto los expediente para alegaciones, las mismas fueron presentadas con fechas 7 de julio de 2017 y 28 de febrero de 2018 en los siguientes términos:

1) En relación con la duración de las actuaciones inspectoras, se ha excedido el plazo máximo de duración de dichas actuaciones, por lo que ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados.

2) Considera que se cumplen todos los requisitos establecidos en la norma para que se reconozca la plena deducibilidad de los gastos soportados como consecuencia de los denominados “Acuerdos Internacionales”.

3) Deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores en aplicación de los estatutos sociales.

Considera improcedente la aplicación del articulo 14 TRLIS ya que se cumplen los requisitos legales mercantiles de fijación de la retribución de administradores.

No está conforme con la interpretación que hace la inspección de las sentencias del Tribunal Supremo pues considera que lo que debiera haber probado la inspección para considerar que el gasto no es deducible es que el establecimiento del sistema retributivo conforme a sus estatutos, su publicidad y concreción en Junta General han producido un perjuicio a los accionistas.

Subsidiariamente, solicita la aplicación del ajuste por operaciones vinculadas entre administradores y entidad regulado en el articulo 16.3 TRLIS y la aplicación retroactiva del articulo 15 de la Ley 27/2014.

4) Deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección

Entiende que la deducción de los intereses de demora resulta procedente en la medida en que ningún precepto del TRLIS excluye su deducibilidad .

5) En relación con la provisión por insolvencias señala que el derecho de cobro nace con anterioridad al vencimiento de las facturas y es desde el nacimiento de ese derecho de cobro desde donde debe computarse el transcurso del plazo legal de los 6 meses previsto en el articulo 12.2 del TRLIS motivo por el que considera que la deducibilidad de las cantidades registradas tienen cabida en cada uno de los respectivos ejercicios.

6) Bonificación por venta de bienes corporales producidos en Canarias.

Entiende que existen signos externos lo suficientemente concluyentes como para que induzcan razonablemente a considerar que el criterio seguido para el calculo de la bonificación es correcto en la medida que ya había sido validado en previas actuaciones de comprobación.

7) Deducción por acontecimientos de excepcional interés publico.

Señala que si el Consorcio del programa de Preparación de los Deportistas Españoles de los juegos en Londres de 2012 ha considerado que los gastos son esenciales a los efectos de promoción de los eventos, la Administración tributaria no puede separarse de ese criterio.

Los envases son el soporte publicitario siendo su gasto la cuantía sobre la que se ha de calcular la deducción.

8) En relación con la sanción: a) inexistencia de infracción tributaria: improcedencia de la regularización inspectora; b) falta de motivación de la culpabilidad; c) inexistencia de culpabilidad al ampararse la conducta en una interpretación razonable; d) presunción de inocencia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones que se han de resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central son:

1) Si se ha incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

2) Procedencia de la deducibilidad fiscal de los gastos derivados de los denominados Acuerdos Internacionales.

3) Procedencia de la deducibilidad de la retribución a los administradores.

4) Procedencia de la deducibilidad de los intereses de demora de las actas de inspección.

5) Procedencia de la provisión dotada por insolvencias.

6) Determinar si es correcta la bonificación prevista en el articulo 26 de la Ley 19/1994.

7) Determinar si es correcta la deducción prevista en el articulo 27 de la Ley 49/2002.

8) Procedencia de la imposición de sanciones en las conductas sancionadas.

SEGUNDO:

La primera cuestión que corresponde resolver a este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si el órgano inspector se ha extralimitado en la duración del plazo de las actuaciones inspectoras o si el mismo resulta conforme a la normativa aplicable al efecto, así como sus consecuencias.

Considera la reclamante que el procedimiento inspector ha excedido el plazo máximo de duración de 24 meses; rechaza las dilaciones imputadas por la inspección porque no se ha producido en ningún momento del procedimiento paralización real de las actuaciones.

En relación con la duración de las actuaciones inspectoras, el articulo 150 de la ley 58/2003 dispone lo siguiente:

«1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(.....).

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)».

Por su parte, el artículo 104.2 aludido, establece lo siguiente:

“Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución”.

Especificándose en el artículo 102.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGI), aplicable al presente procedimiento, que:

“Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento”.

Y disponiendo el artículo 104 del referido RGGI que:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. ...

(...)

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...”.

Los datos que constan en el expediente son:

- El 13-03-2014 se notifica a la entidad el inicio de las actuaciones en relación con el IS de los ejercicios 2009 a 2012.

- El 09-02-2015 se notifica a la entidad el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras a 24 meses.

- El 28-04-2016 se notifica a la entidad el acuerdo de liquidación por el IS de los ejercicios 2009 a 2012.

- Se imputan al interesado las siguientes dilaciones: 229 días por aplazamientos solicitados por la entidad, 245 días por retrasos de la entidad en la aportación de documentación solicitada y 9 días por el aplazamiento solicitado por la entidad para presentar alegaciones al acta. Figura detalle en el acta (pagina 2 y anexo I) y en el acuerdo de liquidación (paginas 26 a 36).

La entidad sostiene el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras manifestando su disconformidad genéricamente con las dilaciones imputadas al contribuyente. La entidad en sus alegaciones no se refiere a ningún periodo en concreto limitándose a señalar que “no se produjo una paralización de las actuaciones “ y que rechaza el cómputo de las dilaciones efectuado por la inspección “pues si bien puntualmente han podido producirse retrasos en la aportación de alguno de los documentos requeridos por la inspección, como por otra parte es lógico dado el volumen de documentación solicitadas, en ningún momento dichos retrasos han impedido continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora”.

Respecto a inspectoras este Tribunal en resolución de 20-10-2016 (RG 7256-12) exponía lo siguiente:

“Para resolver la cuestión planteada por la reclamante, debe tenerse en cuenta la doctrina que ha venido sentando el Tribunal Supremo sobre la misma. El Alto Tribunal, en sus sentencias de 24 y 28 de enero de 2011, 24 de noviembre de 2011, 19 de abril de 2012, 27 de junio de 2012 y 28 de septiembre de 2012, ha declarado la improcedencia de identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente, para atribuirle sin más las consecuencias del retraso en el suministro de la documentación, al tener relevancia solo en el cómputo del plazo la imposibilidad de continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Es decir, no procede para apreciar la existencia de una dilación la consideración objetiva y aislada de un retraso en la aportación de documentación por parte del inspeccionado, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo aquella dilación que impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilaciones por el presunto incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento. Esta línea jurisprudencial es seguida por otras sentencias posteriores como las de 29 de enero de 2014 (RC 4649/2011), y 25 de septiembre de 2015 (RC 3973/2013).

Ahora bien, la aplicación de la anterior doctrina ha sido matizada por el Tribunal Supremo en la reciente Sentencia de 19 de julio de 2016, RC 2553/2015, interpuesto por la Administración del Estado contra Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de junio de 2015. El Tribunal Supremo, en los fundamentos 5º y 6º de la indicada sentencia, señala lo siguiente:

“QUINTO.- Análisis del contenido de la sentencia de instancia

El fundamento primero es una descripción básica del acto impugnado.

El segundo recoge una relación de jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el plazo de las actuaciones inspectoras en la que es básica la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2, 2648/2012, de 19 de abril (rec- 541/2011). Esta cita tiene el inconveniente de llevarse a cabo, como tantas veces suele suceder, con una absoluta desconexión del hecho examinado, olvidando que el valor de la jurisprudencia está esencialmente conectado con el hecho que se decide, de manera que si entre el hecho en que se produce la jurisprudencia que se invoca y el que se resuelve hay notorias diferencias, es preciso calibrar el alcance de tales diferencias para determinar la aplicabilidad de la jurisprudencia invocada.

En este sentido, en la sentencia de 19 de abril de 2012 la duración del procedimiento inspector fueron 1281 días, y se llevaron a cabo 11 diligencias. Por el contrario, en el que ahora se enjuicia se han efectuado 58 diligencias y su duración ha sido de 861 días. Parece evidente que esas circunstancias merecían alguna consideración por parte de la resolución impugnada y más cuando en ella se afirma en el fundamento tercero: «En el presente caso no se aprecia tardanza o demora alguna en las actuaciones inspectoras, con independencia del incumplimiento parcial de lo requerido por la Inspección (en principio imputable al administrado) pues, como comprobaremos, la Inspección continuó ininterrumpidamente.».

Las conclusiones que la sentencia recurrida obtiene al final de su razonamiento tercero son la necesidad de conceder un plazo de diez días cuando se requiera la presentación de documentación y que la imputación de que la dilación es indebida radica en si la omisión de la entrega de la documentación ha impedido la continuación con «normalidad» del desarrollo de la labor inspectora.

Estas afirmaciones requieren matices, pues lo transcendente, en último término, es si el plazo de diez días hay que concederlo en todo caso, si ha sido o no concedido en este recurso, y en su caso, el alcance de ese incumplimiento. En segundo lugar, a quien le corresponde la prueba del desarrollo con «normalidad» de las actuaciones inspectoras.

En el fundamento tercero se produce un análisis de lo acaecido en el plano temporal, que pasamos a examinar.

SEXTO.- Examen de lo sucedido desde la perspectiva temporal

En primer lugar, y como pórtico de todo nuestro razonamiento, en este punto, se ha de poner de relieve que en ningún momento, ni en vía administrativa, ni jurisdiccional, la demandante ha sostenido la irrelevancia e innecesariedad de la documentación requerida por la Inspección.

Siendo esto así, como lo es, ha de concluirse que la no aportación de la documentación requerida en tiempo no permitía el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección, que es lo que aquí sucede, como hemos razonado.

........

Lo expuesto significa que la sentencia de instancia ha de ser casada por la errónea aplicación del derecho a los hechos subyacente al litigio y resolver el debate en los términos en que viene planteado a tenor del artículo 95.3 de la ley jurisdiccional.

Conclusiones las precedentes que no son sino una aplicación a los hechos de nuestra doctrina sobre la materia recogida en las sentencias de 22 de julio de 2013 y 25 de abril de 2014, entre otras.”

En el presente caso, la entidad reclamante no discute haber incurrido en el retraso en la aportación de la documentación requerida por la Inspección. Lo que la entidad alega es que dicho retraso no puede considerarse automáticamente como dilación no imputable a la Administración sino que para considerarse dilación dicho retraso deben haber incidido en el normal desarrollo de las actuaciones.

Pues bien, en la Sentencia de 19 de julio de 2016 el Tribunal Supremo vincula dicha incidencia del retraso en el normal desarrollo de las actuaciones con el carácter relevante o trascendente de la documentación solicitada, de forma que su no aportación en tiempo no permite el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues, tal y como indica el Tribunal Supremo “una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección”.

Al igual que ocurre en el supuesto de hecho objeto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2016, en el presente caso la Inspeccion puso de manifiesto la necesidad de la documentación solicitada, sin que la reclamante en ningún momento ha mantenido la irrelevancia e intrascendencia de la documentación requerida por la Inspección, por lo que debemos desestimar su alegación en los mismos términos que lo hizo el Alto Tribunal en la referida Sentencia.

Así pues, se consideran correctas las dilaciones imputadas por la inspección lo que determina que no se superase el plazo de 24 meses de duración de las actuaciones inspectoras. Al no excederse el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no se ha producido la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los ejercicios comprobados.

En cualquier caso interesa señalar que el 28-04-2016, fecha en que se notifica el acuerdo de liquidación referido al IS de los ejercicios 2009 a 2012, no había transcurrido el plazo de prescripción del IS de los ejercicios 2011 y 2012 según lo dispuesto en el articulo 66.a) y 67.1 de la LGT y 136 del TRLIS.

En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la reclamante en este punto.

TERCERO:

Entrando en las cuestiones de fondo la primera que procede analizar es la relativa a la deducibilidad de los gastos derivados de los denominados “Acuerdos Internacionales”.

En los ejercicios comprobados, X contabilizó, en cuentas del subgrupo 627, gastos facturados, en unos casos, por AAS NV (entidad del Grupo AA con sede en Bélgica) y, en otros, por la matriz -o alguna de sus filiales- de grupos del sector de la distribución en grandes superficies como B, C, .....

X calificó dichos gastos como de marketing y manifestó a la inspección que derivan de “Acuerdos Internacionales” suscritos por la matriz del Grupo AA -o algunas de sus filiales- con la matriz -o alguna de sus filiales- de los Grupos titulares de grandes superficies que operan en España.

Acerca de los denominados “Acuerdos Internacionales” la inspección manifiesta lo siguiente (pagina 6 del Acta):

“Se trata de acuerdos que habrían sido suscritos exclusivamente por las siguientes entidades: de una parte, la entidad del Grupo AA con sede en Bélgica, AAS, NV (en adelante, AAS) y de otra, las casas matrices (o alguna de sus filiales) de entidades del sector de la distribución en grandes superficies. La sociedad X, S.A. no ha suscrito esos acuerdos ni ha concedido autorización expresa para que AAS actuase en su representación”.

La inspección agrupa estos gastos en tres bloques, respecto a los cuales consta en el expediente lo siguiente:

1) Facturación de la matriz extranjera a AAS y de ésta a X

Facturación de AAS a X por unos importes totales anuales de 219.316,93 euros (ejercicio 2009) y de 611.149,21 euros (en 2010).

Consta en el acta que “la refacturación representaría la parte del importe facturado previamente por las matrices de los grandes clientes a AAS, en función de los contratos firmados con ésta entidad del grupo AA, representando, según las manifestaciones de la entidad, la refacturación realizada por AAS de los gastos que debe soportar la embotelladora porque tendrían incidencia en la consecución de un mayor incremento en sus ventas de los productos, mientras que AAS soportaría directamente los gastos destinados a promocionar la marca AA”.

Como justificante de estos gastos la entidad aportó:

- Copia de las facturas recibidas de AAS (figuran en la carpeta denominada “3.19 Acuerdos internacionales”), que incorporan, como descripción, el concepto genérico “Gastos Marketing Marcas”.

- Acuerdo suscrito entre B WORLD TRADE (BWT) y AAS en el que se especifica que “AAS actúa en nombre y representación de AA EXPORT CORPORATION (TAAEC)” con sede en Atlanta.

Manifestando la inspección en el acuerdo de liquidación que “nos encontramos ante un contrato firmado por una entidad belga (AAS), que actúa en nombre de otra norteamericana (TAAEC), y que negocia con una suiza (BWT), para que ésta le preste unos servicios a nivel internacional o global, en beneficio de la norteamericana. Y en el que además, se especifica que los servicios a prestar a nivel internacional: “are independent from any other services negotiated in each country between local entities or the two groups” (por su claridad, no precisa traducción).

En ejecución de dicho contrato, y en razón a los servicios especificados en el mismo, BWT facturó determinados importes a AAS. Y esa refacturación recibida por AAS es la que, a su vez, ésta refacturó a las embotelladoras; entre ellas, también a X”.

En relación con los servicios que van a ser prestados por BWT en el contrato consta en el contrato[1]: “Estos servicios son específicos para la relación de negocio internacional existente entre los dos grupos y son independientes de cualquier otro servicio negociados en cada país entre las entidades locales de los dos grupos”.

2) Facturación de la filial nacional de la matriz extranjera a X y de ésta a AAS.

Facturas recibidas de filiales españolas del grupo del sector de la distribución de grandes superficies, así como facturas emitidas por X a AAS .

Respecto a estos gastos en el acuerdo de liquidación consta:

“En determinados casos, los acuerdos internacionales conllevaban una facturación directa de las filiales nacionales (de grandes grupos de distribución con matrices extranjeras) a X; que luego ésta repercutía a AAS. Es, por así decirlo y empleando palabras de la propia entidad, un circuito “inverso” al del apartado anterior; pero -exactamente- con el mismo origen: los acuerdos internacionales; de ahí que adolezca de los mismos defectos o carencias, en orden a justificar la deducibilidad de los respectivos gastos.

En particular, en el caso de la filial española de B, consta en el acta:

3) Facturación recibida directamente de la matriz extranjera ES.

Facturas emitidas directamente de la matriz extranjera ES & Co KG, matriz internacional del grupo de distribución E.

Como justificantes del gasto, la entidad aportó relación y copia de las facturas recibidas (diligencia nº ...). En la pagina 46 del acuerdo de liquidación figura detalle de las facturas recibidas. También aportó un contrato, sin firmar, denominado “AAG Agreement Conditions” y con validez exclusiva para 2009, en el que se cita a E y a AAG SA (AAG), y en el que se indica que AAG actuaba en representación de las embotelladoras distribuidoras de los productos de la marca AA España.

En el anexo II de dicho contrato se señala que “These payments per sku are conditioned upon execution of a Marketing Services Agreement Between E and AAS NV”, y ese “Marketing Services Agreement” no ha sido aportado a la inspección.

Junto con dicho contrato, se aportaron otros dos documentos, escritos en alemán y datados el 11/03/2009, que -según su traducción al castellano- son hojas de reembolsos. Uno, firmado por el Sr.Müller, como representante de ES y, el otro, como representante de E SUPERMERCADOS SAU.

Además figura en el expediente que no constan ventas efectuadas por parte del obligado tributario a la entidad alemana ES.

A la vista de los hechos expuestos, la inspección concluye, que no está acreditada la realidad de los servicios prestados ni la correlación de tales gastos con los ingresos de la entidad; califica dichos gastos como liberalidad y, por tanto, no deducibles conforme lo dispuesto en el articulo 14.1 e) del TRLIS. La inspección también elimina los ingresos declarados por la entidad con origen en los denominados “Acuerdos Internacionales”.

La reclamante sostiene la deducibilidad de dicho gasto ya que entiende que con la documentación aportada ha quedado acreditada tanto la realidad del servicio como su correlación con los ingresos de la entidad.

EL artículo 105 de la Ley General Tributaria (LGT) dispone:

"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberán probar los hechos constitutivos del mismo".

El articulo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS) dispone:

“En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Y el artículo 14.1 del TRLIS dispone que:

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(..)

e) Los donativos y liberalidades

No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

.....

Respecto a los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades, tanto la doctrina como nuestra jurisprudencia han señalado que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1. La justificación documental de la anotación contable. 2. La contabilización del gasto. 3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4. La "necesariedad" del gasto, o lo que es lo mismo, que esté correlacionado con los ingresos del sujeto pasivo, para lo cual debe probarse además que el gasto fue real, o se corresponde con una operación efectivamente realizada.

Por tanto, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir, asimismo, el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable.

La factura y contabilización son requisitos en principio necesarios para justificar un importe a efectos de su deducción como gasto pero la Inspección puede exigir a los sujetos pasivos la aportación de otras pruebas complementarias. Es decir, la aportación de la factura y su contabilización como gasto supone la acreditación formal, pero tal acreditación ante la Inspección, que es en principio necesaria, no es suficiente si no va acompañada de la prueba de la correlación del importe en cuestión con los ingresos de la entidad.

Del expediente y a la luz de lo anteriormente descrito se desprende que no ha quedado acreditado ni la realidad y efectividad de las operaciones efectuadas ni la correlación de dicho gasto con los ingresos de la entidad:

Las facturas aportadas (en algunos casos ni siquiera se aportan facturas) describen el concepto de forma genérica y los acuerdos internacionales de los que dice derivan dichos gastos ni siquiera han sido suscritos por X sino que los han suscrito otras entidades distintas, lo que impide al juzgador apreciar la correlación de la refacturacion, es decir, la causa jurídica por la que la filial española debería soportar tales gastos.

Por lo tanto, al no haberse justificado por la entidad ni la realidad de los servicios prestados ni la correlación con los ingresos de la entidad, se confirma la regularización efectuada por la inspección.

En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resoluciones de 13-10-2010 (RG.3096/09) y de 09-04-2015 (RG.7267/12), referidas a contribuyentes con los que X SA presenta una identidad sustancial. La resolución de 13-10-2010, en lo que aquí analizado, ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en sentencia 24 de octubre de 2013 (recurso nº 436/2010). En el Fundamento de Derecho Cuarto la Audiencia Nacional señala:

“Respecto de la deducibilidad de los gastos incurridos en concepto de aportación por acuerdos internacionales .....

.....

...., la simple aportación de los diversos acuerdos celebrados no acredita en forma alguna los servicios concretos prestados a la recurrente en particular, ni permiten establecer la conexión con las cantidades pagadas por ésta, al objeto de precisar en qué medida las colaboraciones promocionales pactadas entre las multinacionales inciden en su cuenta de resultados, aun cuando sea de manera indirecta. En consecuencia con ello, la conclusión no puede ser otra que la consignada en el caso anterior examinado, en virtud de los mismos fundamentos expuestos, en particular el artículo 14.1, e) de la LIS y la doctrina sobre la carga de la prueba, es decir, la de que no consta que los gastos en debate se hallen correlacionados con los ingresos, por lo que han de calificarse de no deducibles al ser considerados como liberalidades”.

Finalmente señalar que la cuestión aquí analizada nada tiene que ver con el informe de valoración de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional el 1 de julio de 2016, al que hace referencia la reclamante, emitido en el marco de la colaboración inspectora prevista en la Orden 3581/2007, de 10 de diciembre y en la Resolución de la AEAT de 24/03/1992, en la redacción dada por la Resolución de 13 de marzo de 2013, apartado 2 y DA Segunda, que se refiere al “valor de los cánones por la cesión del uso de determinadas marcas de sociedades del grupo AA”.

En consecuencia, se confirma la regularización efectuada por la inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante.

CUARTO:

La siguiente cuestión planteada consiste en determinar la deducibilidad o no de las cantidades satisfechas a los miembros del Consejo de Administración.

En los ejercicios 2009, 2010 y 2011 la inspección no admite la deducibilidad de las cantidades pagadas a los miembros del Consejo de Administración. Señala la inspección que los Estatutos sociales de X SA, en la redacción vigente para los ejercicios 2009, 2010 y 2011, estipulaban como sistema de remuneración a los miembros del Consejo de Administración “una cantidad alzada que determinará la Junta General de accionistas para cada ejercicio”, por lo que no se ajustaban a las exigencias del Tribunal Supremo “en la medida que falta el carácter cierto, determinado del mismo”.

Cita, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 05-02-2015 (recurso casación 2795/2013) que, a su vez, se remite a lo dispuesto en la sentencia de 21-01-2010 (recurso casación nº 4279/2004).

En cambio, en el ejercicio 2012, la inspección si admite, la deducibilidad de las cantidades satisfechas a los miembros del Consejo de Administración. Considera que “esa determinación y certeza sí concurre en el sistema que prevé la sociedad de remuneración a partir de 30 de marzo de 2012” pues, al modificarse sus Estatutos, “el tanto por ciento de participación en beneficios pasa a fijarse de forma completa, precisa y exacta, es decir, se cuantifica en un 1%”.

Alega la reclamante la procedencia de la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores en los ejercicios 2009, 2010 y 2011 porque: a) Cumple con el requisito de estar prevista la remuneración del cargo en los Estatutos y determinado el sistema para su cuantificación, conforme a lo previsto en la Ley de Sociedades de Capital; b) La retribución de los administradores no puede ser considerada liberalidad ya que compensa el trabajo realizado por los administradores para la compañía; c) Se cumple el requisito de certeza exigido por el Tribunal Supremo, pues el mismo tiene como fin proteger los derechos de los accionistas y para dichos ejercicios es la Junta General de accionistas, año a año, quien determina la retribución de los mismos.

Subsidiariamente, solicita la aplicación de lo dispuesto en el articulo 16.3 del TRLIS y la aplicación retroactiva del articulo 15.1.e) de la Ley 27/2014.

En primer lugar, por lo que se refiere a la normativa aplicable, debemos señalar que el Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS), vigente en los ejercicios 2009 a 2011, no contenía norma especifica alguna dedicada a regular las retribuciones de los administradores. El articulo 10.3 del TRLIS disponía:

“En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Respecto a la legislación mercantil, debemos traer a colación las siguientes normas:

Articulo 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 (TRLSA):

“La retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido”.

Articulo 9 del TRLSA:

“En los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar: (…) h) …el número de administradores, … y el sistema de su retribución, si la tuvieren”.

Articulo 217 de la Ley de sociedades de Capital (LSC), vigente desde 01-09-2010, cuyo texto refundido es aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio:

“Artículo 217: Remuneración de los administradores.

1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

Articulo 218 de la LSC:

“Artículo 218: Remuneración mediante participación en beneficios

......

2. En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hubieran establecido”.

Articulo 124.3 del RD 1597/1998 (Reglamento del Registro Mercantil).

“3. En todo caso se indicará el número de Administradores o, al menos, el máximo y el mínimo de éstos, así como el plazo de duración de su cargo y el sistema de retribución, si la tuvieren. Salvo disposición contraria de los Estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos.”

En el presente caso, el artículo 35.8 de los Estatutos Sociales de X SA (que figuraban en escritura pública otorgada el 17/01/2000, que la entidad aportó con la diligencia nº ...), en referencia al sistema de retribución a los administradores, establecía:

“El Consejo de Administración será retribuido con una cantidad alzada que determinará la Junta General de accionistas para cada ejercicio. La Junta General podrá determinar la forma en que dicha cantidad se distribuya entre los consejeros, de no hacerlo, será el propio Consejo de Administración quien decidirá la forma de distribuir dicha cantidad entre sus miembros”.

Con posterioridad, la Junta General de Accionistas de X SA aprobó, mediante acuerdo recogido en Acta de 30/03/2012 (aportada por la entidad, como anexo a la diligencia nº ... de 18/08/2014), la modificación del mencionado artículo 35.8 de los Estatutos quedando su tenor literal como sigue:

“Artículo 35.8 Retribución de los administradores: El Consejo de Administración percibirá una retribución consistente en una participación del 1 % del beneficio líquido, que sólo podrá detraerse en el caso de que el beneficio del ejercicio sea suficiente para cubrir las atenciones de la reserva legal y otras que fueren obligatorias y tras haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento (4%).

(....)”.

Por tanto, los Estatutos sociales de X SA establecen expresamente el carácter remunerado del cargo. En los ejercicios 2009, 2010 y 2011 la cuantía se fija en una cantidad alzada que determinará la Junta General de accionistas cada año.

El Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de enero de 2014 (recurso de casación para la unificación de la doctrina nº 4269/2012) establece que la interpretación de la cuestión de la deducción de la retribución de los administradores se debe realizar atendiendo al cumplimiento de la legislación mercantil. En el Fundamento de Derecho Quinto de dicha sentencia consta lo siguiente:

“La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil”.

Y sobre la cuestión si cabe entender conforme con la legislación mercantil la fijación de un sistema de retribución consistente en una cantidad fija a concretar cada año por la Junta general de Accionistas de la entidad, la sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 09-04-2015 (recurso nº 1785/2013) señala lo siguiente (FD Tercero):

“1. La retribución de los administradores debe venir determinada en los estatutos sociales, de acuerdo con lo previsto en los arts. 217, 23 e) LSC y art. 124.3 RRM que prevén que se fije un "sistema de retribución" en los mismos. Aún no siendo aplicable al presente supuesto por razones temporales, el sistema retributivo ha sido ampliamente modificado, a la vez que mejor determinado por la Ley 31/2014 de 3 de diciembre por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), concretamente el art. 217 LSC (remuneración de los administradores). Tal exigencia, que opera también como tutela para los administradores, tiene por finalidad principal, como señala la STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011, potenciar la máxima información a los accionistas, presentes y futuros, a fin de facilitar el control de la actuación de aquéllos, dada la contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en aminorar los gastos y los de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.

Por sistema de retribución puede entenderse el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución. La LSC concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución. A pesar de expresarse la norma reglamentaria en singular, nada se opone para que el sistema revista una cierta complejidad o sistemas mixtos como así lo ha señalado esta Sala, entre otras sentencias, la más reciente, la STS 411/2013, de 25 de junio, siguiendo las SSTS 893/2011, de 19 de diciembre. 25/2012 de 10 de febrero y 441/2007, de 24 de abril, fijando como doctrina según la cual "[se deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas .. .). Y como sostiene la STS 1147/2007, de 21 de octubre, debe atenderse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese", pues, como señala la STS 441/2007, de 24 de abril , su finalidad es "proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien (la retribución) por propia decisión" .

Solo la retribución mediante el sistema de participación en beneficios para las Sociedades Anónimas y las Sociedades de Responsabilidad Limitada y el consistente, para las primeras, en la entrega de acciones o de derechos sobre acciones (stock options) ha merecido una especial atención, en los arts. 218 y 219 LSC (hoy modificados por la Ley 31/2014 , apartados 11 y 12).

Sin embargo, para las sociedades de responsabilidad limitada, el art 217.2 LSC fijaba un sistema determinado, pero alternativo, "cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración ... será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General de conformidad con lo previsto en los estatutos".

La Ley de Sociedades de Capital hasta la promulgación de la Ley 31/2014, no se había preocupado de regular la retribución de cada uno de los administradores, en función de las responsabilidades atribuidas. Tan solo el art. 124.3 del RRM , señalaba que, salvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos, posibilidad que, con frecuencia, se encomendaba al Consejo de administración, con base en su competencia para regular su propio funcionamiento (art. 245.2 LSC), sin perjuicio de que los estatutos puedan fijar criterios generales sobre los que acordar el reparto retributivo.

Se completa la información sobre la retribución de los administradores con el art. 260 LSC, según el cual, "la memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio, por esta ley, y por los desarrollos reglamentarios de éstas, al menos, las siguientes: (...) Novena.- El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo-."

2. En el presente caso, el sistema de retribución de los administradores previsto en el art. 28 de los estatutos sociales de XXX, S.A. ha sido considerado por la sentencia recurrida de "imprecisa" y "vaga" , pues, invocando la Resolución de la DGRN de 17 de febrero de 1992 , se requiere que el sistema de remuneración que pueda aplicarse esté definido en los estatutos de forma "clara" e "inequívoca" .

Ciertamente la Ley exige que, además de la constancia retributiva de los administradores en los estatutos, el sistema de remuneración sea claro y preciso, y los términos del art. 28 del ordenamiento estatutario de la recurrente lo son: "el órgano de administración será retribuido, consistiendo la retribución en una cuantía fija de dinero, en concreto de servicios prestados determinada anualmente por la junta general de accionistas" . Por un lado, no deja lugar a dudas de que se fija un sistema de retribución, "una cantidad fija de dinero", y por otro, un procedimiento para su determinación, "por acuerdo de la junta general fijado anualmente" . Es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores.

Pero obsérvese que en las consideraciones que preceden en el apartado 1 de este fundamento destacamos que el art. 217.2 LSC establecía para las sociedades limitadas un sistema análogo al previsto en el art. 28 de los estatutos de ..., S.A. cuando la retribución no está vinculada a la participación en beneficios: "Ia remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general". También, la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010 por la que se aprueban los estatutos tipo de las sociedades de responsabilidad limitada recoge como opción válida para fijar el sistema de retribución el de la "cuantía fija determinada por la Junta General para cada ejercicio económico" (art. 9.2º a). Por tanto, el sistema retributivo denunciado en la impugnación de acuerdos sociales a que se contrae el presente recurso ni puede ser tildado de impreciso y vago, ni de equívoco o poco claro. Aunque el precepto legal era aplicable para las sociedades limitadas porque los sistemas de retribución eran más reducidos para este tipo social, no por ello la fórmula empleada en el precepto estatutario examinado dejaba de ser inequívoco por el hecho de tratarse de una sociedad anónima que, además, en el presente caso, es de base cerrada y de carácter familiar. La Ley 31/2014, ha sancionado el sistema previsto en los estatutos de la sociedad recurrente.

El sistema de retribución acordado, está en línea con la corriente doctrinal que fijamos en las SSTTS reproducidas al comienzo de este fundamento (....). También, la más reciente doctrina de la DGGRN, ha seguido el mismo criterio de declarar la validez del sistema retributito consistente en la cantidad que fije la junta general en cada ejercicio (...)."

Igualmente, la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo en Sentencia de 25-06-2013 (recurso nº 1469/2011) señala que:

"El art. 130 RDleg 1564/1989, de 22 de diciembre, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA), vigente al tiempo en que ocurrieron los hechos objeto de enjuiciamiento, dispone que" la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos ", lo que puede ser interpretado, en consonancia con los dispuesto en la actualidad en el art, 217 RDLeg 1/2010, de 2 de julio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC), en el sentido de exigir la constancia en los estatutos del sistema de retribución de los administradores de la sociedad, sin que sea necesaria la concreción de una cuantía determinada."

Asimismo, a estos efectos, cabe citar la resolución de la Dirección General de los Registros y Notariado de 26 de septiembre de 2014 (que se remite a las de 12 de noviembre de 2003, 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014) que viene a admitir dicha fijación del sistema de retribución en el supuesto de una sociedad anónima :

“La calificación negativa del registrador Mercantil no puede ser mantenida. Dice así el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital: «1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos».

La interpretación de este precepto (que procede del artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitadas), ha dado como resultado una abundante doctrina de esta Dirección General (vid. «Vistos»), de la que resulta que la previsión de retribución del cargo de administrador no consistente en una distribución de beneficios requiere a efectos de inscripción en el Registro Mercantil de dos requisitos: su expresa previsión estatutaria y la determinación del concreto sistema retributivo (vid. Resolución de 15 de septiembre de 1999).

Las anteriores exigencias se traducen como afirmara la Resolución de 12 de noviembre de 2003 (cuyo criterio ha sido reiterado en las Resoluciones de 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014), en la exigencia de que se prevea en estatutos, de forma expresa, que el administrador es retribuido, para así destruir la presunción de gratuidad, así como la determinación de uno o más sistemas concretos de retribución (sueldo mensual o anual, seguros de vida, planes de pensiones, utilización en beneficio propio de bienes sociales, entrega de acciones o derechos de opción, ... ), de suerte que en ningún caso quede a la voluntad de la junta general su elección o la opción entre los distintos sistemas retributivos, que pueden ser cumulativos pero no alternativos.

De este modo cuando la previsión estatutaria es que el órgano de administración sea retribuido mediante una cantidad fija, no le corresponde a la junta decidir si la cantidad se ha de satisfacer o no (vid. Resoluciones de 15 de septiembre de 1999 y 15 de abril de 2000), sino tan sólo la fijación de la cuantía concreta de la misma para el ejercicio correspondiente, de acuerdo con el sistema o sistemas de retribución previstos en los estatutos, y ello como garantía tanto para los socios como para los propios administradores."

Pues bien, en el presente caso, los Estatutos sociales de la entidad, en los ejercicios 2009 a 2011, establecían que “el Consejo de Administración será retribuido con una cantidad alzada que determinará la Junta General de accionistas para cada ejercicio”, por lo que, a la vista de la anterior jurisprudencia, procede la deducibilidad de la retribuciones satisfechas a los administradores en los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 05-04-2018 (RG 9996/2015).

En consecuencia se estiman las pretensiones de la reclamante en este punto.

QUINTO:

La siguiente cuestión planteada consiste en determinar la deducibilidad o no de los intereses de actas de inspección.

En la autoliquidación del IS del ejercicio 2010, X SA, practico un ajuste extracontable negativo por importe de 1.117.013,90 euros por la “Diferencia Permanente aplicación provisión genérica (Intereses Actas IVA+IS 14200102” .

Consta en el expediente que “X dotó provisión que consideró no fiscalmente deducible por la parte correspondiente a Intereses Actas de Inspección IVA e IS 2004 a 2006 y posteriormente, una vez se efectúo el pago en el periodo 2010, de los correspondientes intereses, se practicó ajuste negativo a la base imponible del Impuesto sobre sociedades por considerar en ese momento deducible este concepto”.

Además, en el ejercicio 2010 X SA contabilizó, como gasto del ejercicio, en la cuenta 66000101 “otros gastos financieros” otras dos partidas que correspondían a la parte de los intereses de demora no provisionados y que le habían sido liquidados en los acuerdos de liquidación dictados a consecuencia de las Actas de inspección IVA e IS 2004 a 2006.

La inspección no admite ni el ajuste extracontable negativo ni la deducibilidad de los interese anteriores y ello en base a la doctrina que al respecto ha establecido este TEAC en resoluciones de 07-05-2015 (RG 1967/2012) y 23-11-2010 (RG 2263/2009).

La reclamante alega que la deducción de los intereses de demora resulta procedente en la medida en que ningún precepto del TRLIS excluye su deducibilidad.

Pues bien, en relación con la cuestión planteada, inicialmente este Tribunal Central había venido sosteniendo que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección tenían la naturaleza de gastos financieros, pudiéndose destacar en este sentido, entre otras, las resoluciones de 26-10-2001, de 31-10-2002, de 24-10-2003, de 01-07-2005, de 30-03-2006 (RG 4463/03) y de 05-05-2006 (RG 3689/03).

Con ese criterio el TEAR de Cataluña en resolución de 02-06-1997 (reclamación nº 08/65/1994) admitió la deducibilidad fiscal de los intereses de demora derivados de una liquidación inspectora, resolución que fue declarada lesiva por una O.M. de Economía y Hacienda de 13-04-1999, interponiéndose un recurso de lesividad por la Administración del Estado ante el TSJ de Cataluña (rec. nº 553/1999), que fue estimado mediante sentencia de 10-09-2004, declarando lesivo tal criterio; el obligado tributario recurrió la sentencia ante el Tribunal Supremo (rec. de casación nº 10396/2004), quien mediante sentencia de 25-02-2010 y reiterando un criterio que ya había manifestado en sentencia de 24-10-1998 (rec. de casación nº 5785/1992) confirmó la sentencia del TSJ, lo que supuso declarar definitivamente lesivo el referido criterio hasta entonces sostenido por este Tribunal, debiéndose considerar tales intereses no deducibles.

Se transcriben a continuación los párrafos esenciales de tales sentencias, advirtiendo que los de la segunda iban precedidos de la repetición de los de la anterior:

Sentencia del Tribunal Supremo de 24-10-1998:

“La sentencia establece así la tesis de que los intereses de demora no son gastos necesarios para obtener los rendimientos íntegros, intereses que no figuran entre las partidas que se reflejan como deducibles en el precepto últimamente citado.

La tesis viene a coincidir con la jurisprudencia ya citada, pues teniendo los intereses de demora una función compensadora del incumplimiento, por los contribuyentes, de su obligación de pagar la cuota dentro del plazo fijado, y asumiendo en definitiva tales intereses las características de una modalidad indemnizatoria, esta naturaleza compensadora excluye la pretensión del apelante de deducirlos en su declaración del impuesto sobre sociedades, pues carecería de sentido que el ordenamiento permitiera aminorar la compensación con la deducción que se pretende.

En otros términos, podemos establecer las siguientes afirmaciones:

a) Los intereses financieros son deducibles como gastos necesarios.

b) Los intereses derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento.

c) Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública.”

Sentencia del Tribunal Supremo de 25-02-2010:

“No se cuestiona la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, ni su función compensadota del incumplimiento de una obligación. Y es esta naturaleza compensadora la que ha de llevarnos a coincidir con la sentencia referida, puesto que si la función de los intereses de demora es compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención, de aceptarse el carácter de gastos necesarios, desaparecería la función llamada a cumplir por estos intereses, pues la deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.

La tesis presente en la sentencia del Tribunal Supremo referida, en la sentencia de instancia objeto de este recurso de casación y que acoge la Administración tributaria, se funda en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el art. 1 de la CE , que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e Ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención.”

Esas dos sentencias del Tribunal Supremo determinaban la existencia de jurisprudencia (artículo 1.5 del Código Civil) y, a partir de la segunda, este Tribunal Central modificó su criterio con la resolución de 23-11-2010 (RG 2263/09)[2], en la que declaramos la no deducibilidad de tales intereses, criterio que hemos reiterado en resoluciones de 07-05-2015 (RG 1967/12) [3], de 12-01-2017 (RG 4583/13)[4], de 04-12-2017 (RG 5241/16) y de 08-02-2018 (RG 1636/16).

Las cuatro últimas resoluciones de las citadas alcanzaban a la tributación de las entidades por el Impuesto sobre Sociedades, concretamente la RG 1967/12 se refería a los ejercicios 2004 y 2005, la RG 4583/13 a los ejercicios 2002 y 2003, y las RG 5241/16 y RG 1636/16 al ejercicio 2011 -como en el caso que nos ocupa-, encontrándose regidos los ejercicios 2002 a 2004 por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y los ejercicios 2005 y 2011 por su Texto Refundido por el R.D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo.

SEXTO:

Así las cosas, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Legislativo 4/2004, el criterio de este Tribunal Central es el de que los intereses de demora liquidados tras un acta de Inspección (criterio extensible a los intereses de demora derivados de cualquier procedimiento de comprobación: sea verificación de datos, comprobación limitada o inspección) tienen el carácter de no deducibles a la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

Criterio que se sostuvo a pesar: (I) de que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación eran -y son- gasto contable, algo que nunca nadie ha cuestionado, (II) de que según el artículo 10.3 del T.R.: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable”, y (III) de que tal partida no aparecía literalmente entre las recogidas luego en el artículo 14 “Gastos no deducibles”; y que, desde luego, que no podía entenderse comprendida en la letra b) del apartado 1 de dicho artículo: “1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización”; porque los intereses en cuestión -liquidados tras un procedimiento de comprobación- podían corresponder a una regularización de otro concepto impositivo (no del I. s/ Soc.).

Criterio que se sostuvo porque se consideró que esos intereses de demora no eran un gasto necesario para la obtención de los ingresos; exigencia de la necesidad o necesariedad de los gastos para que sean deducibles -presente en nuestra resolución de 10-10-2003 (RG 257/2000)-, que sí que estaba en ese artículo 14 cuando excluía de entre los gastos no deducibles a “los que se hallen correlacionados con los ingresos”.

Criterio que, además, no hay razón alguna para mudar por las razones que más adelante se dirá, si bien antes de exponer esas razones y con validez para todas ellas, no está más recordar lo que dispone el artículo 13 “Calificación” de la Ley 58/2003 de que: “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”; porque los tributos están recogidos en normas jurídicas, que han de interpretarse con criterios jurídicos (artículo 12 de la Ley 58/2003), se exaccionan mediante procedimientos regulados por normas jurídicas y la procedencia de su exigibilidad y la de cómo se hayan exigido por la Administración en un caso concreto quedan en última instancia bajo la salvaguarda de los Tribunales de Justicia.

Dicho esto, vayamos a las razones que avalan que es el criterio correcto, siendo tales razones las siguientes:

Primera.- Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los intereses que un acreedor paga a un tercero (paradigmáticamente a un banco) por un préstamo concedido.

Si tratándose de dinero, por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra una cantidad dinero con condición de devolverlo junto con los intereses que se hayan pactado (artículo 1.740 del Código Civil y 312 y 315 del Código de Comercio), el pago de esos intereses pactados tiene una evidente “causa onerosa” (artículo 1.274 del Código civil), consistente en que por el préstamo el acreedor adquiere la propiedad del dinero que recibe en préstamo (artículo 1.753) y puede hacer uso de él hasta que tenga que devolverlo.

Causa onerosa que evidentemente no está presente en los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, que se liquidan porque el obligado tributario no cumplió ortodoxamente en su día con su obligación de contribuir; incumplimiento que desata, además de otros, un efecto cuya naturaleza jurídica es la que recogen los artículos 1.101 “Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas” y 1.108 “Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal” del Código Civil; y es que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa jurídica indemnizatoria.

Segunda.- La identidad en la denominación del artículo 26 de la Ley 58/2003 “interés de demora”, no supone que todas las prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza jurídica, pues en ese artículo hay toda una serie de intereses que son muy distintos unos de otros.

Los del apartado 2.a) “el interés de demora se exigirá cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente” son intereses de demora de naturaleza “indemnizatoria”: el obligado tributario ha incumplido o cumplido sólo parcialmente su obligación de ingresar y lo ha hecho -el incumplir- unilateralmente y sin dar cuenta de ello a la otra parte (el Tesoro); incumplimiento que hace nacer una obligación de indemnizar a su acreedor (el Tesoro).

Situación bien distinta de la del obligado que ha solicitado un aplazamiento o un fraccionamiento de una deuda cumpliendo las condiciones legal y reglamentariamente establecidas para ello, que el Tesoro le ha concedido, y que por ello tendrá que satisfacer un interés de demora -del apartado 6- que “en los supuestos de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, será el interés legal”; intereses de demora que no tendrán naturaleza indemnizatoria, pues no hay incumplimiento alguno, sino “onerosa”, para retribuir al Tesoro por su “pactada” tardanza en contribuir, tardanza no unilateral e ilegalmente impuesta, sino solicitada y concedida, y por ello lo expuesto de “pactada”.

Tercera.- Esa distinta naturaleza jurídica de unos intereses y otros tiene una inmediata repercusión a la hora de determinar su deducibilidad en sede del impuesto, pues mientras que si una empresa o un empresario precisan para desarrollar sus actividades de un préstamo de un tercero, los intereses que paguen por el mismo sí que serán deducibles, como los “derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento” (STS de 24-10-1998); en cambio, no lo serán los intereses que les pueda girar la Inspección por no haber declarado correctamente en plazo, porque estos intereses dimanarán de un incumplimiento, no siendo necesarios para obtener sus ingresos (STS de 24-10-1998), siendo contrario (“repugna” en términos del TS) al principio de Justicia (artículo 1 C.E.) que pueda obtenerse un beneficio o ventaja de un incumplimiento de un acto contrario al ordenamiento jurídico (STS de 25-02-2010).

Cuarta.- Tal y como ha venido reconociendo múltiple jurisprudencia, incluso constitucional, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen naturaleza sancionadora, por lo que su no deducibilidad no se asienta en lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIS: “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas”.

Tampoco tienen carácter sancionador los “Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo” del artículo 27 de la Ley 58/2003, sin perjuicio de lo cual éstos sí que están recogidos como no deducibles en ese artículo 14.1.c): “no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas ... y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones”, recargos cuya naturaleza jurídica es también claramente indemnizatoria, pues indemnizan al Tesoro de un cumplimiento voluntario pero tardío -“los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en morosidad”-; motivo por el cual no son deducibles.

La no deducibilidad de esos recargos del artículo 27 presupone la no deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, pues de no darse ésta (la no deducibilidad de los intereses), aquélla (la de los recargos) podría tildarse de incoherente.

Los recargos del artículo 27 son herederos directos de los que incorporaba el artículo 61.3 de la Ley 230/1963 tras su reforma por la Ley 25/1995 y siguen su misma filosofía y tiene su misma finalidad: buscar que, tras un incumplimiento inicial de la obligación de ingresar, los obligados tributarios cumplan voluntariamente, lo que se incentiva exonerándoles en todo caso -aunque su inicial incumplimiento hubiera sido doloso- de la sanción del artículo 191 de la LGT que pudiera corresponderles, que se ve sustituida por un recargo mucho menos gravoso (en la muy mayoritariamente parte de los casos: en función del retraso) que hasta el año absorbe además a los intereses de demora que pudieran corresponder.

Pues bien, cuando un recargo que absorbe los intereses de demora y que busca incentivar un cumplimiento tardío pero voluntario es no deducible, no parece muy coherente que fueran deducibles los intereses que la Administración debiera girar para regularizar ese mismo incumplimiento; no parece muy coherente que a las consecuencias de lo que se quiere evitar -que la Administración tenga que intervenir- se le de un mejor trato que a lo que es resultado de lo que se busca -que los obligados regularicen espontáneamente su incumplimiento inicial-.

Y la incoherencia llegaría a extremos insostenibles en los supuestos en que resultara de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 27.2 de la Ley 58/2003, según el que: “Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado”; con lo que, en esos casos, como el recargo sería en todo caso -ex. artículo 14.1.c) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.- “no deducible”, si los intereses de demora fuesen deducibles una misma conducta se vería corregida con un componente “no deducible” y otro “deducible”; manera de proceder a la que no cabe encontrarle explicación lógica alguna.

Quinta.- A la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades (o por una actividad económica en el IRPF[5]) admitir la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación produciría verdaderas inequidades e iniquidades, incompatibles con la existencia del sistema tributario justo que la Constitución preconiza.

Si en los términos antes expuestos, que son de general aceptación, la naturaleza jurídica de tales intereses es indemnizatoria (el obligado que cumple morosamente indemniza al Tesoro por su tardanza a la hora de cumplir) no parece justo que la cuantía efectiva de esa indemnización dependa de la figura tributaria que esté en juego, ya que a un obligado que ingrese tardíamente el Impuesto sobre Sucesiones, por ejemplo, se le girarán intereses al 3,75%, pero en cambio, si el incumplimiento se produjera en sede del IS y los intereses, girados también al 3,75%, fueran deducibles, ese pago conllevaría un ahorro fiscal del 0,9375% (el 25% del 3,75%), ascendiendo el coste efectivo al 2,8125%. Argumento éste ya presente en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente citadas.

Pero es que esta falta de justicia tributaria por tal motivo puede producirse en sede de un único impuesto: el IRPF; porque lo expuesto vale exactamente igual para dos sujetos que tributan por el IRPF, solo que uno lo hace porque tiene rendimientos del trabajo y otro de una actividad económica; pensemos en que ambos no tributan ortodoxamente y los dos dejan de ingresar la misma cuota que la Inspección les termina regularizando; pues bien, constituiría una auténtica inequidad e iniquidad que el que tributa por los rendimientos del trabajo tuviera que indemnizar al Tesoro con un tipo de interés “efectivo” del 3,75%, mientras que el que los obtiene de una actividad económica lo hiciera sólo con uno del 2,8125%; lo que así ocurriría si a este segundo se le permitiera deducirse, a la hora de determinar las rentas netas de su actividad económica, los intereses pagados, cosa que el primero no podría hacer nunca (se da por supuesto que la regularización del primero ha venido motivada por contingencias fiscales derivadas de su actividad económica).

Sexta.- En algunas de sus resoluciones el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) ha incluido los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación entre los gastos financieros, siendo preciso señalar al respecto que, al ICAC, que es un organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, que rige su actuación por las Leyes y Disposiciones generales que le son de aplicación y, especialmente, por las Leyes 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y 22/2015, de 20 de julio, de Auditoria de cuentas (antes R.D. Leg. 1/2011, de 1 de julio), le corresponden dos grandes bloques de funciones: por una parte, las que se refieren a la normalización contable y, por otra, las que corresponden a la auditoria contable, que se explicitan en el artículo 2 del R.D. 302/1989, de 17 de marzo, por el que se aprueba el estatuto y la estructura orgánica del ICAC.

Siendo así, cuando el ICAC dicta una resolución lo hace en el marco de sus competencias y funciones, entre las que no está la de calificar a efectos tributarios los hechos, actos o negocios acaecidos, porque no es competente para ello. El ICAC no puede calificar a efectos tributarios los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, y, mucho menos, establecer que sean deducibles a la hora de tributar por el IS.

En relación con lo anterior, la principal norma contable con rango de Ley es el Código de Comercio, que, al regular la cuenta de pérdidas y ganancias en su artículo 35.2 -en redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio- determina que en la misma:

“Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios.”

Parece evidente que, de entre toda esa serie de grandes categorías, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen un acomodo más natural en la categoría de gastos financieros pero eso no hace de tales intereses unos gastos fiscalmente deducibles, pues esa contabilización, acorde con lo que el Código de Comercio dispone, no altera su auténtica naturaleza jurídica.

Y es que contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas. Así, mientras la primera trata de ofrecer tanto al propio empresario, socios de la entidad y terceros la “imagen fiel”[6] de la situación económico-patrimonial de la empresa mediante una clasificación de activos, pasivos, ingresos y gastos, acorde con la naturaleza y destino de cada uno de ellos, la fiscalidad se propone la creación de un “sistema tributario justo” (art. 31.1 C.E.) a través de la configuración de diversas figuras tributarias, en nuestro caso el Impuesto sobre Sociedades, cuya finalidad es determinar la deuda tributaria del contribuyente, por lo que a este Impuesto se refiere, a partir de una base imponible constituida en función de los rendimientos, para cuya cuantificación se parte de los ingresos y se deducen de éstos los gastos correlacionados con la obtención de los primeros y, en el caso de los intereses que nos ocupan, más que con los ingresos de la entidad, su importe deriva de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones tributarias.

Pues bien, por todas estas razones este Tribunal entiende que, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Leg. 4/2004 (siendo este último el aplicable al caso y no la Ley 27/2014), el criterio correcto es el que determina que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen el carácter de no deducibles.

SEPTIMO:

La siguiente cuestión planteada es la relativa a la provisión por insolvencias.

En los ejercicios comprobados X SA contabiliza en la cuenta 69400101 “Dotación a la provisión por insolvencias de clientes” y se deduce fiscalmente importes que reflejan perdidas por deterioro de valor de créditos comerciales en los que, a la fecha de devengo del impuesto, no habían transcurrido más de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

Según manifestaciones de la entidad, que la inspección reproduce en el informe ampliatorio -paginas 31 y 32-, dichos importes corresponden a:

“créditos que se generan “únicamente para liquidar el importe del anticipo de bonificaciones de aquellos contratos de suministro de bienes que se resuelven o rescinden y en los que el cliente no ha realizado compras suficientes para generar las bonificaciones correspondientes”.

Se señala igualmente “se ha tomado como fecha de vencimiento la que corresponde a la factura que se emite para documentar la liquidación del anticipo de bonificaciones, interesa manifestar que el derecho de cobro se genera por un incumplimiento de las condiciones del contrato que se pactaron al inicio con ocasión de la concesión del anticipo.

De este modo, esta compareciente entiende que si bien la fecha de vencimiento de las

citadas facturas pueden no cumplir la antigüedad de 6 meses a cierre del ejercicio, dado que éstas se emiten con el único propósito de documentar la resolución del incumplimiento, la obligación de pago por resolución y, por tanto, el inicio del plazo de mora para su satisfacción, nace con mucha antelación. En todo caso, dicho plazo se cumpliría en el ejercicio siguiente si se atendiera únicamente a la fecha de vencimiento que reflejan las citadas facturas”.

La inspección incrementa la base imponible declarada por la entidad, en cada uno de los ejercicios comprobados, en los importes señalados ya que no se han cumplido por X los requisitos de vencimiento del crédito establecidos en el artículo 12.2.a) del TRLIS y, a su vez, disminuye la del ejercicio siguiente a aquel en que la entidad efectuó el cargo, en el que ya sí se cumplen tales requisitos.

La entidad reitera las alegaciones efectuadas ante la inspección; considera que el plazo legal de los seis meses debe empezar a contarse en el momento del incumplimiento de las condiciones del contrato, esto es, con anterioridad al vencimiento de las facturas, motivo por el que cree que procede la deducibilidad de las provisión dotada en cada uno de los respectivos ejercicios.

El articulo 12.2 a) del TRLIS dispone:

“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación

b) ....”.

En el expediente electrónico figuran incorporados unos contratos tipos suscritos con los clientes que documentan, entre otras cosas, “Anticipo de Bonificaciones”. En el apartado 2.2 de la Cláusula 2 “Anticipo Bonificaciones” consta que “FM SL se obliga a devolver las cantidades anticipadas a cuenta de bonificaciones futuras preferentemente mediante el consumo de productos suministrados por X”.

Y en la Cláusula 10 de dichos contratos “Causas de resolución y rescisión contractual” consta lo siguiente:

“10.1 El transcurso del plazo de acuerdo con la Cláusula Tercera

10.2 El no devolver, al término de cada año de la duración del contrato, un ONCE POR CIENTO de la cantidad anticipada por bonificaciones. X, SA deberá comunicar a .... tal circunstancia quedando facultada para rescindir el contrato, exigiendo a ... los importes que se estipulan en la Cláusula 9.

.....”.

La cláusula tercera se refiere a la duración del contrato y la cláusula 9 a la “liquidación de las bonificaciones anticipadas”

Pues bien, a la vista de lo dispuesto en dichos contratos, es claro que X SA debía comunicar al cliente que se había producido un incumplimiento en cuanto a la devolución de esos anticipos de bonificaciones, comunicación que, como bien señala la inspección, se realizaba mediante la factura que remitía al cliente y que lógicamente tenía como vencimiento el plazo máximo de devolución por parte del cliente de esos anticipos de bonificaciones. Por tanto, es desde esa fecha de vencimiento de la factura cuando empieza a computarse el plazo de seis meses previsto en el articulo 12.2 a) del TRLIS.

En consecuencia se confirma la regularización efectuada por la inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante en este punto.

OCTAVO:

La siguiente cuestión planteada es la relativa a la Bonificación regulada en el articulo 26 Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias.

El articulo 26 de la Ley 19/1994 denominado “Régimen especial de las empresas productoras de bienes corporales” dispone lo siguiente:

“1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aplicarán una bonificación del cincuenta por ciento de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o transforme en el archipiélago. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente.

2. ...”.

“

La inspección modifica la cuantía de la Bonificación declarada por la entidad en los ejercicios comprobados por los motivos siguientes:

1) Considera que las cantidades percibidas por X SA en concepto de subvenciones al transporte marítimo y aéreo interinsular de mercancías, cantidades que imputó al centro de fabricación localizado en Canarias, integrándolas en el epígrafe “Otros ingresos de Explotación” a efectos del calculo de la base de la bonificación, no se corresponden con rendimientos derivados de la venta de bienes corporales en Canarias.

Excluye dichos importes de la base de la Bonificación; se apoya en la resolución del TEAC de 27/06/2013 (RG 5449/2010).

2) Considera que las “Indemnizaciones por despido” que la entidad excluyó del calculo del rendimiento derivado de la venta de producto producido en Canarias sí deben incluirse como gasto a efectos del calculo de la base de la Bonificación; se basa también en la resolución del TEAC 27/06/2013 (RG 5449/2010).

La inspección recalcula el importe de la bonificación; en dicho recalculo tiene en cuenta también los ajustes efectuados por los denominados “Acuerdos internacionales”, atribuidos al centro de Canarias, y que han incrementado el resultado de explotación. En consecuencia la inspección aumenta la bonificación declarada por la entidad en el ejercicio 2009 y disminuye la declarada en los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

La entidad reitera que las subvenciones recibidas no deben excluirse del calculo de la bonificación por formar parte del rendimiento de la actividad empresarial y que los gastos incurridos en concepto de indemnización por despido al tratarse de gastos extraordinarios no deben incluirse en su calculo. También señala que en las actas suscritas en relación con el IS de los ejercicios 2004 a 2006 la inspección validó el criterio sostenido por la Compañía para el calculo de la bonificación por lo que dicha variación de criterio genera inseguridad jurídica y vulnera la doctrina de los actos propios.

Pues bien, respecto a si las subvenciones recibidas y las indemnizaciones por despido del personal deben incluirse o no en el calculo de la bonificación, este Tribunal en resolución de 27-06-2013 (RG 5449/2010) ha señalado lo siguiente:

“La sociedad recurrente cuestiona el tratamiento dado por la Inspección a ciertos componentes de la base imponible que a su juicio, deben incluirse en la base de cálculo de la bonificación, refiriéndose en particular a las subvenciones y otros ingresos de explotación y a los resultados financieros y extraordinarios. Comenzando por las subvenciones y otros ingresos de explotación, la Inspección excluye del resultado contable total (resultado de explotación menos resultado financiero y extraordinario) las subvenciones contabilizadas en la cuenta 740 por ingresos obtenidos del Gobierno de Canarias en concepto de subvenciones al transporte interinsular de la mercancía. En apoyo de este criterio, se invocan las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, de 30 de abril de 2003 (RG 35/00611/02) o 30 de noviembre de 2006 (RG 35/2440/05), confirmada esta última por este Tribunal Centra el 30 de abril de 2008 al afirmar que “El hecho de que no se haya incluido expresamente esta precisión en el artículo 26 de la Ley 19/1994 no significa que no se deba entender así, sobre todo teniendo en cuenta que la norma lo que quiere es fomentar la actividad productiva y no conceder beneficios sobre importes recibidos que ya de por sí son ayudas”. Frente a esta postura, el obligado tributario cita la Consulta Vinculante V0678-08 de 4 de junio de 2008, emitida por la Dirección General de Tributos, y la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 16 de marzo de 2011, en recurso 260/2008, que confirma el criterio sentado en dicha consulta en el sentido de que forman parte de la base de cálculo de la bonificación las ayudas de carácter compensatorio a la producción.

La cuestión ha sido recientemente resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 3 de noviembre de 2011 en Recurso de Casación para unificación de doctrina núm. 463/2008, que examina si las subvenciones recibidas y vinculadas, en este caso, a la fruta vendida, forman parte o no de la base sobre la que se aplica la bonificación establecida en el artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, por el que se modifica el Régimen Económico y Fiscal de Canarias. El Alto Tribunal considera que “Se trata, por tanto, de una bonificación sobre los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales, por lo que ni estamos en presencia de una ganancia derivada de la venta, aunque se calcule en función de la misma, ni se trata de un propio rendimiento, carácter que en ningún caso pueda darse a la subvención. Entender lo contrario sería tanto como extender más allá de sus propios términos estrictos el ámbito de las bonificaciones tributarias, lo que está prohibido por el artículo 23.3 de la ley General Tributaria , por lo que frente a ello no puede darse una solución contraria, aunque ésta derive de interpretaciones realizadas por órganos administrativos. Los Reglamentos Comunitarios que se citan, así como las disposiciones que se mencionan se limitan a regular el régimen de ayudas, pero en ningún caso señalan que la bonificación deba extenderse también a las mismas, sin que por otra parte, la circunstancia de que en situaciones anteriores se haya actuado por la Administración tributaria de diferente forma, vincule para los sucesivos ejercicios.”

En consecuencia, procede desestimar este motivo de oposición, debiendo declararse conforme a derecho la exclusión de las subvenciones percibidas por el obligado tributario de la base de cálculo de la bonificación por producción de bienes en Canarias.

Resta referirse a los denominados “Otros conceptos excluidos por la Inspección”, en concreto a los costes derivados del cierre de la planta de .... Sostiene el obligado tributario que dichos gastos deben quedar fuera de la actividad productiva por su carácter extraordinario, además de por su naturaleza por corresponder a indemnizaciones a concesionarios de la compañía así como a una reversión de la provisión dotada en ejercicios anteriores. A su juicio, la determinación del importe a bonificar debe realizarse en los términos previstos en el ya citado artículo 26 de la Ley 19/1994, que se refiere a la cuota derivada de “rendimientos derivados de la venta de bienes corporales”.

La referencia al término “rendimiento” implica que lo que se bonifican no son los ingresos, sino que hay que tener en consideración también los gastos a la hora de determinar la base sobre la que calcular la cuota, y de ella, la cuota bonificable. La referencia al término “cuota” nos remite a su vez a la base imponible sometida a la tributación, en la que se tienen en cuenta no sólo los beneficios o ingresos sino también las pérdidas o gastos del ejercicio correspondientes a la actividad productiva. No existe ningún fundamento por el cual deba considerarse que en dicho cálculo tan sólo deben considerarse gastos denominados “ordinarios” y no aquellos que se produzcan con carácter extraordinario dentro de las actividades productivas de la empresa. En consecuencia, deben desestimarse las pretensiones de la actora al respecto”.

Respecto a las subvenciones percibidas, previamente ya se había pronunciado en igual sentido este Tribunal en resolución de 17-03-2010 (RG 5355/08) -confirmada en este punto por sentencia de la Audiencia Nacional de 16-05-2010, recurso nº 196/2010-. Y más recientemente se ha pronunciado con igual criterio en resolución de 08-10-2015 (RG 5772/2013).

La reclamante también se opone a la regularización efectuada en base a la doctrina de los actos propios. Señala que en actuaciones inspectoras referidas al IS de los ejercicios 2004 a 2006 la inspección validó el criterio sostenido por la Compañía para el cálculo de la bonificación.

Como bien se señala en el acuerdo de liquidación (pagina 84), en el presente caso se ha de tener en cuenta lo siguiente:

“... que el acta de disconformidad emitida por la Inspección en relación a Impuesto sobre Sociedades 2004/2005/2006 fue de fecha 30 de noviembre de 2009. Igualmente, el documento que aporta el contribuyente Anexo VIII del escrito de alegaciones, consistente en diligencia emitida por la Inspección fue extendida en fecha 1 de octubre de 2009. (...) no se han producido cambios normativos en la materia pero sí que ha tenido lugar un pronunciamiento judicial por parte del Tribunal Supremo, concretamente de fecha, 3 de noviembre de 2011, (posterior a la fecha de emisión de las actas y de la diligencia aportada emitidas en procedimiento anterior) Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 463/2008 en el que se señala expresamente en relación a la bonificación a que se refiere el artículo 26 de la Ley 19/1994: (....).

A continuación se contiene la doctrina emanada del Tribunal Supremo en dicha sentencia, que ya se ha recogido anteriormente al transcribir la resolución de este TEAC de 27-06-2013.

Y el propio Alto Tribunal el Tribunal Supremo en dicha sentencia de 3 de noviembre de 2011, señala lo siguiente: “ ... sin que por otra parte, la circunstancia de que en situaciones anteriores se haya actuado por la Administración tributaria de diferente forma, vincule para los sucesivos ejercicios.”

Conforme a lo expuesto, se confirma la regularización efectuada por la inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante en este punto.

NOVENO:

La siguiente cuestión planteada consiste en determinar la procedencia o no de la deducción prevista en el articulo 27 de la ley 49/2002.

En la autoliquidaciones del IS de los ejercicios comprobados la entidad acreditó y aplicó la deducción regulada en el articulo 27 de la Ley 49/2002, por el apoyo a acontecimientos de excepcional interés público, en razón de los gastos de publicidad y propaganda de proyección plurianual que había realizado en relación con el “Programa ADO de preparación de los deportistas españoles de los juegos de Londres 2012”.

La Disposición Adicional Quincuagésima de la Ley 2/2008, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2009, dedicada a los “Beneficios fiscales aplicables al Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de Londres 2012”, estableció que:

“Uno. El Programa de preparación de los deportistas españoles de los juegos de «Londres 2012», tendrá la consideración de acontecimiento de excepcional interés público a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Dos. La duración de este programa será de 1 de enero de 2009 a 31 de diciembre de 2012.

Tres. La certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del programa será competencia de un Consorcio que se creará conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2.b) de la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre.

Cuatro. Las actuaciones a realizar serán las que aseguren una adecuada preparación técnico-deportiva de los deportistas españoles de los Juegos de «Londres 2012». El desarrollo y concreción en planes y programas de actividades específicas se realizarán por el Consorcio al que se ha hecho referencia en el apartado Tres.

Cinco. Los beneficios fiscales de este programa serán los máximos establecidos en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002.

No obstante, las cantidades satisfechas, en concepto de patrocinio, por los espónsores o patrocinadores al Consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, encargadas de la realización de programas y actividades del acontecimiento, se tendrán en cuenta a efectos del cálculo del límite previsto en el segundo párrafo del número primero del artículo 27.3 de la Ley 49/2002, antes mencionada.”

Por su parte, el artículo 27 de la Ley 49/2002 (según redacción dada por el apartado 20 de la Disposición Final Segunda de la Ley 35/2006), dispuso que:

1. Son programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.

2. La ley que apruebe cada uno de estos programas regulará, al menos, los siguientes extremos:

a) La duración del programa, que podrá ser de hasta tres años

b) La creación de un consorcio o la designación de un órgano administrativo que se encargue de la ejecución del programa y que certifique la adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo.

En dicho consorcio u órgano estarán representadas, necesariamente, las Administraciones públicas interesadas en el acontecimiento y, en todo caso, el Ministerio de Hacienda. Para la emisión de la certificación será necesario el voto favorable de la representación del Ministerio de Hacienda.

c) Las líneas básicas de las actuaciones que se vayan a organizar en apoyo del acontecimiento, sin perjuicio de su desarrollo posterior por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente en planes y programas de actividades específicas.

d) Los beneficios fiscales aplicables a las actuaciones a que se refiere el párrafo anterior, dentro de los límites del apartado siguiente.”

3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:

Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 por 100 de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

El importe de esta deducción no puede exceder del 90 por 100 de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.

Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 por 100 de dicho gasto.

Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo.

(…)

4. La Administración Tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización que resulte procedente.

5. Reglamentariamente, se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.

En la base de la deducción ADO del ejercicio 2009 X SA incluyó una serie de facturas emitidas por la entidad RBC IBERICA SL en las que aparecía el concepto “latas” y la mención “ADO 2009”. Facturas que según consta en el expediente la entidad contabilizó en cuentas del Grupo 601 “Compras de material”.

La inspección entiende que, únicamente los gastos derivados de la inserción del logotipo ADO 2009 en las latas de refrescos pueden integrar -como gastos de publicidad y propaganda- la base de la deducción y como la entidad ”no acreditó haber incurrido en gastos de propaganda y publicidad distintos al inherente al coste de los envases” (pese a requerimientos reiterados efectuados por la inspección) concluye que esos gastos que habían sido incluidos en la base de la deducción son improcedentes. Excluye de la base de la deducción los importes facturados por RBC IBERICA SL por lo que minora la deducción acreditada y aplicada por la entidad en el ejercicio 2009.

En primer lugar la reclamante cuestiona la competencia de la inspección para formular la regularización indicada, defendiendo que ha de tomarse en consideración el contenido de los certificados emitidos por el Consorcio.

En relación con esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal en repetidas ocasiones. El criterio de este Tribunal respecto a la competencia de la inspección para revisar esta deducción ha sido confirmada por el Tribunal Supremo. En Sentencia de 13/07/2017 (rec nº 1351/2016) señala el Alto Tribunal que la Inspección de los Tributos es competente para revisar los certificados de los Consorcios. Son distintos los campos en los que operan, de un lado, el Consorcio encargado de la ejecución del programa de apoyo al acontecimiento y, de otro, la Inspección de los Tributos. Al primero le corresponde la mencionada ejecución, como también la certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del mencionado programa y, en lo concretamente referido a los gastos de publicidad y propaganda, si el contenido del soporte merece la calificación de esencial o no a los efectos del cálculo de la base de deducción. Mientras que a la Inspección de los Tributos le incumbe, a partir de esos extremos certificados por el Consorcio, constatar su realidad y si cabe individualizar en ellos los requisitos que legalmente resultan necesarios para disfrutar del beneficio fiscal y cómo ha de ser cuantificado este último:

“Lo primero que debe decirse al respecto es que son distintos los campos en los que operan, de un lado, el Consorcio encargado de la ejecución del programa de apoyo al acontecimiento y, de otro, la Inspección de los Tributos.

Al primero le corresponde la mencionada ejecución, como también la certificación de la adecuación de los gastos realizados a los objetivos y planes del mencionado programa y, en lo concretamente referido a los gastos de propaganda, si el contenido del soporte merece la calificación de esencial o no a los efectos del cálculo de la base de la deducción. Mientras que a la Inspección de los Tributos le incumbe, a partir de esos extremos certificados por el Consorcio, constatar su realidad y si cabe individualizar en ellos los requisitos que legalmente resultan necesarios para disfrutar del beneficio fiscal y cómo ha de ser cuantificado éste último.

Lo segundo a destacar es que el reconocimiento subsiguiente a la solicitud del beneficio fiscal tiene el carácter de "previo", como literalmente declara el artículo 9 del Reglamento. Que ese carácter de "previo" lo explica el hecho de que el inicio del procedimiento correspondiente a ese reconocimiento previo tan solo requiere presentar la solicitud en un determinado plazo y adjuntar a ella la certificación del Consorcio, lo que viene a significar que este específico procedimiento tan solo constata la exigencias referidas al cumplimiento del plazo de solicitud, la adecuación de la publicidad al programa del acontecimiento y si merece esta la calificación o no de esencial. Que así lo viene a confirmar la expresa declaración del artículo 27.4 de la Ley 49/2002 , que permite a la Administración tributaria comprobar la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para el beneficio fiscal y practicar la regularización que resulte procedente. Y que debe señalarse que rigen también aquí las potestades de comprobación que la LGT de 2003 atribuye a la Administración tributaria.”

En segundo lugar alega que los envases son el soporte publicitario siendo su gasto la cuantía sobre la que se ha de calcular la deducción.

En relación con esta cuestión debemos citar nuevamente la Sentencia del Tribunal Supremo de 13/07/2017, que confirma el criterio de este Tribunal respecto a que, en el caso de soportes publicitarios mixtos (aquellos que adicionan a la función publicitaria otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora de la empresa), debe distinguirse la parte del mismo que estrictamente tiene una función de publicidad de aquella otra que tiene otras funciones distintas, de manera que únicamente los costes de esa primera parte pueden disfrutar de la deducción. Señala la Sentencia aludida que tanto la Administración tributaria como este TEAC actuaron correctamente cuando diferenciaron, dentro del soporte publicitario (envase), la parte del mismo que estrictamente tenía una función de publicidad de aquella otra que tenía otras funciones distintas y únicamente aceptaron que los costes de esa primera parte pudieran disfrutar del beneficio fiscal:

“1.- La lectura completa de la Ley 49/2002 permite advertir que las finalidades perseguidas por el beneficio fiscal de que aquí se trata son facilitar la publicidad del acontecimiento de excepcional interés público al que dicho beneficio está referido y evitar en lo posible costes por este concepto a las Administraciones públicas.

Como también permite constatar que para alcanzar esas finalidades se articula un mecanismo que consiste en invitar a las empresas particulares a que, en la actuación publicitaria que desarrollen para dar difusión a su específica actividad empresarial, incluyan simultáneamente propaganda y publicidad del acontecimiento; y en ofrecerles, como contrapartida o incentivo para que lo hagan, un beneficio consistente en "el 15 por cien de los gastos que (...) realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento".

2.- Es necesario establecer en esta materia varias diferenciaciones.

Una primera y principal que separa, de un lado, el vehículo o soporte material de la publicidad y, de otro, el contenido de la misma.

Una segunda que distingue, en lo que hace al soporte o vehículo, entre el que solamente tiene una función publicitaria y aquel otro que desarrolla otras funciones distintas de la publicitaria y constituye por ello un elemento o activo empresarial ligado a sus necesidades ordinarias diferentes a la de publicidad; diferenciación esta segunda que permite hablar de soportes mixtos y soportes exclusivamente publicitarios.

Y una tercera que, en atención al contenido de la publicidad directamente referido a difusión del acontecimiento de excepcional interés público, distingue entre una publicidad que es esencial y aquélla otra que no lo es, viniendo determinada una u otra modalidad según que el contenido de la actividad publicitaria realizada por la empresa para la que se reclama el beneficio fiscal haya estado o no referida de modo principal y en mayor medida a dicho acontecimiento; una diferenciación, ésta tercera, que, según la Ley 49/2002 (penúltimo párrafo del apartado primero del artículo 27.3 ), tiene incidencia en lo que concierne a la cuantificación de la base sobre la que ha de aplicarse el porcentaje del 15 por cien en el que queda concretado el beneficio fiscal.

3.- Las posibles dudas interpretativas deben ser resueltas según el criterio hermenéutico que descarta la interpretación analógica o extensiva de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales ( artículo 14 de la LGT de 2003 ); y haciendo también aplicación del principio de igualdad que constitucionalmente rige en la obligación de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ( artículo 31.1 CE ). Principio, éste último, que, en lo que se refiere a gastos empresariales no publicitarios de sustancial identidad que hayan sido realizados por diferentes operadores económicos, no parece permitir que el tratamiento tributario de su deducción pueda ser diferente según se haya decidido o no participar en la publicidad de los acontecimientos de que se viene hablando.

4.- Las dificultades que pueden presentarse, en algunos de los casos de soportes publicitarios mixtos, para distinguir entre el coste correspondiente a la parte del soporte que está ligada a una función empresarial distinta a la publicitaria y el coste referido a la inserción en dicho soporte del logo, eslogan, dibujo o cualquier clase de imagen en el que haya sido concretado el contenido del mensaje publicitario.

Y la simultánea necesidad de evitar que las anteriores dificultades originen una extensión del beneficio fiscal más allá de lo que es la estricta actividad publicitaria; pero también de impedir que, en aquellos casos en que el valor de la adición publicitaria es mínima en relación con el coste del soporte, resulte inaplicable el beneficio fiscal que es objeto de la actual controversia.

5.- En los casos de publicidad mixta a que se ha hecho referencia, esto es, de soportes publicitarios que adicionan a esa función de propaganda otra función distinta que está ligada a una necesidad ordinaria de la actividad productora o distribuidora de bienes o servicios que encarna el objeto empresarial, deberán diferenciarse estos dos supuestos: (i) aquellos es los que es fácilmente separable el coste de la parte del soporte que cumple una función no publicitaria y el coste de aquella otra parte del mismo cuya función es exclusivamente publicitaria (ejemplo: el envase o la botella en la que se adhiere una etiqueta publicitaria; o el vehículo utilizado por la empresa para el transporte o reparto de mercancías en el que se inserta un rótulo o signo publicitario); (ii) y aquéllos otros en los que el deslinde entre una y otra parte del soporte no sea fácil por tener una escasa entidad económica el valor de la inserción publicitaria.

Y sobre la base de la anterior distinción, la prueba exigible al obligado tributario sobre el coste estrictamente publicitario debe ser igualmente diferente. Así, en el primer supuesto, se le podrá imponer que justifique los costes correspondientes a una y otra parte del soporte, mientras que en el segundo se le podrá aceptar como justificación suficiente la que demuestre lo que costaría esa misma publicidad en un soporte papel cuya única función fuese la publicitaria.

IV.- Conclusiones.

Desde las consideraciones anteriores las infracciones denunciadas en el primer motivo deben considerarse fundadas, desde el momento en que la Administración tributaria y la resolución del Tribunal Económico- Administrativo actuaron correctamente, en lo que hace a las liquidaciones aquí litigiosas, cuando diferenciaron, dentro del soporte publicitario, la parte del mismo que estrictamente tenía una función de publicidad de aquella otra que tenía otras funciones distintas; y únicamente aceptaron que los costes de esa primera parte pudieran disfrutar del beneficio fiscal.

Y tiene razón el Abogado del Estado en lo que viene a sostener sobre que la sentencia recurrida, al no tolerar esa diferenciación, ha interpretado y aplicado erróneamente el concepto de gastos de propaganda y publicidad que, según lo dispuesto en el artículo 27.3, punto primero, de la Ley 49/2002 , deben ser considerados para cuantificar la base de la deducción según la doble alternativa prevista en función de que la publicidad haya sido o no esencial respecto de la divulgación del acontecimiento.”

Conforme lo expuesto, debemos desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.

DECIMO: Las infracciones cometidas y sancionadas por la Inspección son las previstas en los articulo 191.1 y 193.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria:

Articulo 191.1: “Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley”.

Articulo 193.1: “Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo”.

Con carácter previo debe indicarse que las cuestiones relativas a la deducibilidad de los gastos derivados de los denominados “Acuerdos internacionales” y la dotación a la provisión por insolvencias, únicos ajustes que han sido sancionados por la inspección, ya han sido analizadas en los Fundamentos de Derecho anteriores por lo ahora sólo procede analizar las cuestiones relativas a la sanción.

En relación con la sanción impuesta, la reclamante alega ausencia de culpabilidad y falta de motivación.

Por lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la Ley 203/1963 las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando dice que:

“Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley”.

Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de:

«vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria».

Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

En cuanto a los gastos derivados de los denominados “Acuerdos Internacionales” la inspección no admite su deducibilidad al no estar justificados ya que derivan de unos Acuerdos que ni siquiera han sido suscritos por X SA; se deduce unos gastos en base a unos Acuerdos firmados por terceros y con los que ni siquiera estaba vinculada.

El articulo 106.3 de la LGT dispone: “los gastos deducibles (...) cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutito emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria”; y artículo 105.1 LGT: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”).

Es evidente que existe un comportamiento negligente en la empresa que se deduce un gasto y que no lo justifica fehacientemente. Por tanto, siendo claro que para la deducibilidad fiscal de un importe como gasto se requiere la justificación del mismo, y que dicha justificación no ha sido aportada por el interesado, a juicio de este Tribunal concurre en su conducta la negligencia necesaria como para imponer sanción tributaria.

En cuanto a la provisión por insolvencias dotada por créditos con vencimiento inferior a 6 meses la norma establece claramente que solo son deducibles cuando en el momento del devengo haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación y, en este caso, la propia reclamante reconoce que no ha transcurrido dicho plazo. Por tanto, en este caso, la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de culpable y voluntaria en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario conocía sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiendo apreciar la diligencia debida en su conducta. Lo expuesto permite apreciar en la conducta del obligado tributario la negligencia necesaria como para imponer sanción tributaria.

Resaltar que en los ejercicios 2010 y 2011 no existe cuota dejada de ingresar a causa de esta conducta ya que el resultado “neto” fue negativo (se aumenta la base imponible en los ejercicios en que se incumple el requisito temporal y se disminuye en los ejercicios en que se cumple tal requisito).

En cuanto a la motivación, explícitamente el acuerdo sancionador notificado el 07-12-2016 resume los hechos y su calificación señalando que:

“A) Gastos no justificados de Acuerdos Internacionales

......

El instructor, como ya hemos dicho, consideró que dicha conducta sí debía ser sancionada; y así lo reflejó -específicamente- en la página 12ª de su propuesta:

Se entiende por la Inspección que en el presente motivo de regularización SI concurre el requisito de culpabilidad en la comisión de la infracción por parte de X SA, en la medida en que se deduce gastos que:

- por un lado, corresponden a un tercero, AAS NV, en virtud de la relación contractual de la que derivan dichos gastos y que a lo largo de las actuaciones de comprobación e investigación en ningún momento se ha acreditado que su desembolso esté correlacionado con la obtención de ingresos por parte de X SA, y

- por otro lado, en cuanto a la facturación recibida directamente de la matriz extranjera ES, X SA no mantiene relaciones económicas con ES sino con E SUPERMERCADOS, S.A.U., de lo que se deriva, según el acuerdo de la Oficina Técnica la no justificación del gasto, requisito fundamental para la deducción de éste según el esquema liquidatorio del Impuesto sobre Sociedades. >>>

Motivación que, no obstante, completó después, en las páginas 15ª a 17ª de su propuesta (en referencia, no sólo a ésta, sino a las dos conductas que propuso sancionar), añadiendo lo siguiente: (...).

Argumentos que ... hacemos nuestros ....

(.....)

....., a efectos de valorar la culpabilidad de la entidad -aún a título de simple negligencia-, queremos hacer hincapié -porque nos parece de suma importancia- en el hecho de que esos , de los que -esencialmente- derivan los gastos controvertidos, ni siquiera fueron firmados por X; que, de este modo, acabó recibiendo una facturación, soportando unos gastos y deduciendo fiscalmente unos importes, sobre la base de unos acuerdos firmados por terceros, con los que ni siquiera estaba vinculada.

Un comportamiento como el descrito, normal, no nos lo parece. Y minimamente diligente, todavía menos.

......

Si X pretendía deducirse los gastos derivados de la facturación recibida, un comportamiento mínimamente diligente exigía que todo ello fuera consecuencia de que tales hubieran previsto que una de las partes “obligadas” por el mismo fuera la propia entidad; y que ésta, en prueba de conformidad, lo hubiera “suscrito”.

Sin embargo… ni lo uno, ni lo otro se produjo. Por lo que, a nuestro juicio, la falta de una mínima diligencia en la conducta que nos ocupa se nos antoja indudable.

No olvidemos que los acuerdos adoptados por las multinacionales AA y B eran acuerdos internacionales, que recogían compromisos internacionales entre dichos grupos; independientes, por tanto, de cualquier otro servicio que éstos pudieran negociar, en cada país, con entidades locales.

De ahí que, si en virtud de tales , X hubiera venido obligada a soportar o a asumir determinados gastos, todo ello hubiera debido quedar ampliamente documentado y, por tanto, justificado entre las partes (contando, como es

lógico, con la aquiescencia expresa de la propia X); no siendo razonable, por tanto, desde una mínima lógica empresarial, que el único soporte documental que se disponga sea la factura; como ya pusimos de manifiesto en nuestro acto de liquidación.

La conducta de la entidad, por tanto, adolece de la mínima y exigible diligencia. Falta de diligencia que -en tanto que determina lo negligente de su comportamiento- se acentúa, como hemos visto, en casos como el de la facturación recibida de la filial española del grupo B.

......

B) Provisión por insolvencias

......

...., en este caso, como atinadamente apunta el instructor en su propuesta (cuando afirma que ) cuando el T.R.L.I.S. se refiere a un “plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación” nada hay que interpretar; y la conclusión es clara: no cabe la deducción del deterioro por insolvencias cuando desde el vencimiento de la obligación a la fecha de devengo del impuesto no han transcurrido más de seis meses. Y con respecto al vencimiento, ya dejamos claro en el acto de liquidación (basándonos, exclusivamente, en los términos contractuales acordados por la propia X) que:

… a la vista del contrato, no cabe duda que X debía comunicar al cliente que se había producido un incumplimiento, en cuanto a la devolución de esos ; comunicación que la entidad realizaba mediante la factura que remitía al cliente; y que, lógicamente, tenía un vencimiento: el plazo máximo de devolución -por parte del cliente- de esos .

Debiendo ser, desde esa fecha de vencimiento, que empiece a computarse -ex. art 12.2 del T.R.- el plazo de 6 meses legalmente previsto.>

La entidad, por tanto, parece apelar a una “interpretación razonable de la norma” cuando, en realidad, lo que hace es “reinterpretar los términos de su propio contrato”; y en su propio interés, .... Por lo que, a nuestro juicio, su pretensión debe ser rechazada.

Aquí no estamos ante unos gastos inexistentes o mal justificados; los gastos son reales. Lo que ocurre es que la entidad se los ha deducido -efectivamente- antes de que resultasen deducibles con arreglo a Derecho; en definitiva, ha llevado a cabo un mecanismo de anticipación del gasto. Y lo ha hecho siendo conocedora del requisito temporal incumplido. Prueba de ello, los antecedentes del caso que hemos ido reproduciendo en el presente apartado; y que nos permiten constatar, sin ningún género de dudas, que la entidad era plenamente consciente y conocedora que las partidas regularizadas no cumplían esa “antigüedad” de 6 meses a cierre del ejercicio (y que, por tanto, ese plazo se cumpliría en el ejercicio siguiente a aquel en que se dedujo fiscalmente el gasto); como, de hecho, se lo reconoció expresamente a la Inspección en más de una ocasión.

En este caso, por tanto, la responsabilidad de X no puede anudarse únicamente a la ausencia de la mínima diligencia que le era exigible; sino a una clara, grave y manifiesta negligencia por su parte; puesto que, como hemos visto, era plenamente conocedora del requisito temporal incumplido, así como de lo inapropiado de su conducta.

Pese a lo cual, sin embargo, anticipó la deducción de los gastos controvertidos...”.

Por tanto, como puede apreciarse, el acuerdo sancionador no solo recoge los hechos sino la determinación de la infracción cometida con arreglo a los mismos, sujeto infractor, la sanción aplicable y sus criterios de graduación, resultando que los mencionados hechos, derivaron en la comisión de la infracción, por lo que entendemos el citado acuerdo contiene una motivación mínima que permite entender en qué fundamenta su decisión la Administración, de tal forma que, el interesado podía y así lo ha hecho, alegar lo que entendiera en su derecho.

El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad. Sin embargo en el presente caso la Administración tributaria ha probado y motivado suficientemente la culpabilidad del obligado tributario en el acuerdo de imposición de sanción impugnado.

En consecuencia, este Tribunal concluye que queda probada la culpabilidad de la reclamante y, por tanto, es procedente la aplicación de sanción.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, ACUERDA: 1) ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación RG 3319/16, anulando el Acuerdo de Liquidación al objeto de que se dicte otro de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto y 2) DESESTIMAR la reclamación RG 7366/16, confirmando el acuerdo sancionador.

---

[1] El subrayado es nuestro.

[2] Confirmada en este punto por la Audiencia Nacional en sentencia de 25-07-2013 (rec. nº 435/2010) que no tuvo acceso a casación.

[3] No consta recurrida.

[4] Recurrida ante la AN (rec. nº. 00/200/2017) y pendiente de fallo.

[5] Artículo 28.1 Ley 35/2006, del IRPF: “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva”.

[6] Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007). Primera Parte. Marco conceptual de la contabilidad.1º Cuentas anuales. Imagen fiel: “Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios a tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa...”