Resolución nº 08/11473/2015 de TEAR de Cataluña, 10 de Mayo de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 10 de mayo de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-11473-2015; 08-02525-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Gx... - NIF ...

DOMICILIO: ... BARCELONA

RECLAMANTE: SMx... - NIF ...

DOMICILIO: … BARCELONA

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones a que responde la presente Resolución han sido interpuestas contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de los ejercicios 2008 y 2009 y de imposición de sanción tributaria.

Cuantía: 1.140.358,00 euros (la de mayor importe, liquidación 2008)

Referencias: A23 ...0 (Acta); A23 ...2 (Acuerdo sancionador).

Liquidaciones: A08...5 (Acta); A08...1 (Acuerdo sancionador).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En fecha 23.9.2015 la Inspección de los Tributos incoó a los interesados un Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) nº ...0, por el concepto IRPF de los ejercicios 2008 y 2009, modalidad de tributación conjunta.

SEGUNDO.-

Trayendo causa de dicho Acta, en fecha 26.10.2015 el Inspector Jefe dictó un Acuerdo por el que practicaba la liquidación provisional de referencia. El citado Acuerdo fue notificado el 27.10.2015 al primer intento.

TERCERO.-

De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 7.2.2014 según la cual dichas actuaciones abarcarían el IRPF de 2005 a 2009 y tendrían alcance parcial por limitarse a "comprobar todas las rentas que pudieran derivarse o haber sido ingresadas en las cuentas del Banco X".

Previamente, el 21.6.2010, se había emitido un requerimiento gestor (arts. 117 Ley 58/2003 y 153 RD 1605/2007) para la presentación de autoliquidaciones del IRPF 2005 a 2008 en que se incluyeran las rentas derivadas de cuentas bancarias y demás activos financieros de la interesada en la entidad X de Suiza. Dicho requerimiento no fue notificado (pese a los diversos intentos practicados) pero se produjo la presentación el 4.8.2010 de autoliquidaciones complementarias diversas (IRPF 2006 a 2009) con ingreso de sus importes.

En fecha 23.6.2015 se comunicó a los obligados tributarios la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones, habiendo formulado alegaciones el 2.7.2015 y tras el Acta el 21.10.2015, las cuales fueron valoradas y parcialmente estimadas en el Acuerdo de liquidación.

En el curso de las actuaciones fue declarada la existencia de dilaciones no imputables a la Inspección y una interrupción justificada de actuaciones (requerimiento de información bancaria a Suiza) por un total de 281 días, siendo que el plazo máximo de duración de las actuaciones previsto en el art. 150 Ley 58/2003 no fue excedido.

B) Los interesados presentaron las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los periodos objeto de comprobación en régimen de tributación conjunta, inicialmente con resultado a devolver, y en las autoliquidaciones complementarias citadas con ingresos de 11.877,68 euros (2008) y 1.152,91 euros (2009), siendo sus elementos esenciales los que en el Acuerdo se expresan.

C) Causas de la regularización:

C1.- La regularización contenida en el Acuerdo aquí impugnado se basa en la ocultación de rentas (rendimientos del capital mobiliario), puesta de manifiesto inicialmente mediante la información facilitada por las autoridades fiscales francesas, de la que resultaba la titularidad de activos depositados en Suiza (a través desde mediados de 2005 de la entidad panameña Y Group SA) de los miembros de la familia BxMx... (la aquí interesada y su madre Dña. RBx...). En concreto se incluyeron los importes de ingresos no declarados en las autoliquidaciones complementarias (2008), y se eliminaron gastos deducidos (2008 y 2009) que no correspondían a administración y depósito de valores negociables, siendo los rendimientos netos correctos de 67.609,57 euros en 2008 y 8.274,18 euros en 2009, en vez de los 65.897,05 euros y 6.405,10 euros respectivamente añadidos en las autoliquidaciones complementarias.

C2.- Añadidamente fue regularizada una ganancia patrimonial no justificada (art. 39 Ley 35/2006) por 2.030.675,14 euros en el ejercicio 2008 (respecto de la misma causa de regularización en 2009 el Acuerdo de liquidación estimó las alegaciones de la parte y consideró no consistente la estimación indirecta, eliminando la ganancia propuesta en el Acta). Dicha ganancia deriva de la negativa por la obligada a aportar los extractos bancarios en el Banco X de 2008 y 2009 (sí aportó en cambio los relativos a 2005-2007) y a prestar su consentimiento para que fueran requeridos a Suiza, por lo cual el requerimiento de información efectuado por la Inspección fue contestado negativamente por dicho país. A raíz de tal circunstancia la Inspección efectuó una estimación indirecta de los movimientos y del saldo de la cuenta bancaria (el dato conocido eran los rendimientos del capital mobiliario percibidos en la misma). Una vez presumido que, dado el saldo preexistente en la cuenta y partiendo de determinadas premisas -que la conducta inversora previa no cambió y tipos de interés estimados-, en dicha cuenta debieron de ingresarse en 2008 (en fechas desconocidas) 5.750.000 dólares americanos (4.061.350,27 euros, haciendo un promedio de los tipos de cambio de los días en los que se debieron de hacer los ingresos, imputables al 50% a las dos titulares de la cuenta), se aplicó la presunción contenida en el art. 39 Ley 35/2006, según la cual dichos ingresos exteriorizaban renta no declarada.

CUARTO.-

Trayendo causa de la liquidación dictada, en fecha 23.9.2015 fue incoado a la obligada un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 3.2.2016 mediante la notificación de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción tributaria de 168,22 euros por la comisión en 2009 de una infracción tributaria leve, de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003. Fue declarada la prescripción de la responsabilidad sancionadora respecto del 2008 al no haberse notificado el requerimiento gestor antes citado ni tener virtualidad interruptiva la autoliquidación complementaria.

Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, se motiva su concurrencia como sigue tras la correspondiente exposición teórica:

"La conducta de la obligada, que consistió en dejar de ingresar deriva de los siguientes comportamientos:

- A raíz de la información remitida por las autoridades fiscales francesas relacionada con la obligada, se ha sabido que en los años objeto de comprobación aparece vinculada con los perfiles del banco X relacionados en los Antecedentes de Hecho.

- Presentó declaraciones complementarias en las que incluía los rendimientos derivadas de los fondos depositados en cuentas en el Banco X en Suiza, pero calculándolos de modo incorrecto ya que incluyó en su declaración complementaria por este concepto un total de 6.435,23 ¿ que representa el 50% de los rendimientos netos sin tener en cuenta que, en aplicación del artículo 26 LIRPF, de los rendimientos íntegros del capital mobiliario únicamente son deducibles los gastos de administración y depósito de valores negociables.

La conducta de la obligada integrando en su declaración complementaria la totalidad de los gastos, incluidos los que no tienen la consideración de deducibles debe calificarse como claramente negligente sin que puede considerarse que exista una interpretación razonable de la norma. Los preceptos infringidos no ofrecen cabal y razonablemente ninguna dificultad hermenéutica, ni existe laguna interpretativa que justifique la conducta la obligada tributaria, es decir, dicha conducta es plenamente culpable no amparada por una laguna normativa ni tampoco por interpretación razonable de las normas tributarias efectuada por el sujeto pasivo ya que los artículos 23 y ss de la LIRPF, son taxativos y claros en su texto, no pudiendo llevar a interpretaciones ambiguas o distintas de las que resultan del propio sentido de los términos o palabras utilizados en la propia norma y de contexto general en que se encuadran dicha norma.

Por tanto, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la Ley 58/2003 ya que las circunstancias expuestas, evidentemente, distan del conflicto razonable en la interpretación jurídica, o del error vencible en que debe descansar la exculpación de la obligada tributaria...".

QUINTO.-

Disconformes con los actos dictados los interesados interpusieron las presentes reclamaciones: ambos la nº 08/11473/2015 el 24.11.2015 contra la liquidación y la interesada la nº 08/02525/2016 el 2.3.2016 frente al Acuerdo sancionador, las cuales fueron acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios les fue puesto de manifiesto el expediente a los reclamantes, que formularon en fecha 3.2.2017 sus alegaciones mediante escrito que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los Acuerdos impugnados alegando en síntesis:

-Prescripción del derecho a regularizar, por 1) incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector basado en que el inicio de las actuaciones tuvo lugar con anterioridad a la notificación de la comunicación de inicio, el 16.5.2011 por los requerimientos de obtención de información practicados previamente y en que no procede la dilación n.º 2 por retraso en la aportación de documentación, pues previamente se había declarado que no se disponía de la misma; 2) interrupción injustificada de actuaciones durante más de 6 meses, siendo diligencias argucia las extendidas por la Inspección.

-Improcedencia de la estimación indirecta y de sus cálculos: no encuentran los reclamantes justificación ni motivación por parte de la Inspección para acudir a tal método, "la Administración Tributaria considera que debe acudirse a dicho método porque existe una alteración en el comportamiento de los rendimientos de la cuenta y de la estructura de los activos de la misma. Sin embargo la propia Inspección explica que eso ocurre porque se modifica la estrategia inversora y además plantea una explicación a dicha alteración: que los fondos se mantuvieran inactivos en la cuenta sin producir rendimiento alguno (pág. 44/66) pero lo descarta por el "análisis" del perfil inversor de esta parte". Tampoco se justifican los medios elegidos. No están de acuerdo los reclamantes con los resultados, la conclusión de que "a finales del 2008 debieron de existir entradas de dinero no reflejadas en la documentación aportada para poder justificar determinados rendimientos percibidos en la cuenta del Banco X", y ello porque se llega a soluciones contradictorias e injustificadas (por qué los ingresos en una fecha y no en otra,...), llegando a unas conclusiones alejadas de la realidad y carentes de fundamento.

-Contra la sanción por dejar de ingresar se argumenta: 1) que se procedió a la regularización voluntaria habiéndose liquidado el recargo correspondiente y 2) ausencia de motivación específica del elemento subjetivo de culpabilidad, conteniendo fórmulas generalizadas o estereotipadas.

SEXTO.-

Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que:

-en fecha 27.9.2017 fue desestimada la reclamación nº 08/02526/2016, confirmando este Tribunal la sanción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora impuesta por la Inspección a la aquí reclamante por la negativa a aportar la documentación bancaria del Banco X de 2008 y 2009. Dicha resolución no consta recurrida.

-en esta misma fecha ha sido estimada en parte la reclamación nº 08/11448/2015 y acumuladas, interpuestas por la madre de la aquí reclamante (cotitular de la cuenta en Suiza) frente a las liquidaciones inspectoras y sanciones respecto del IRPF 2008 y 2009, confirmando el cómputo del plazo del procedimiento inspector (seguido en paralelo al aquí enjuiciado, por referirse a las dos cotitulares de la cuenta, con los mismos representantes ante la Inspección y actuarios) pero anulando la regularización en 2008 de la ganancia patrimonial no justificada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si ha prescrito el derecho a regularizar el IRPF 2008 y 2009 por los motivos alegados; 2) si la ganancia patrimonial no justificada regularizada en 2008 es correcta y 3) si la sanción impuesta es ajustada a derecho.

CUARTO.-

La cuestión inicialmente planteada por los reclamantes es la de la prescripción del IRPF 2008 y 2009, por diversas causas relacionadas con el desarrollo temporal del procedimiento inspector.

La primera de ellas es la relativa al dies a quo del plazo del procedimiento inspector, considerando los reclamantes que debe situarse en el momento de la notificación de un requerimiento de información el 16.5.2011 (en realidad dicho requerimiento fue notificado el 16.2.2011). Debe descartarse la prescripción invocada aun cuando se estimase correcta dicha alegación, y ello porque el 4.8.2010 fueron presentadas autoliquidaciones complementarias interruptivas del plazo de prescripción (art. 68.1 c) LGT), y en fecha de la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras (7.2.2014) no había trascurrido el plazo fatal de 4 años. Aun cuando se considerase que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 2011, a fecha 7.2.2014 el plazo máximo del procedimiento inspector habría sido infringido, y en aplicación de la doctrina jurisprudencial que los reclamantes demuestran conocer, la comunicación de inicio serviría como reanudación formal a los efectos del art. 150.2 a) LGT, siendo, en palabras de la reciente STS de 23.3.2018 (casación n.º 176/2017) una de las actuaciones interruptivas porque "pongande manifiesto una clara voluntad de reanudar el procedimiento y que informen al contribuyente, de manera clara, precisa y completa de los conceptos y períodos a los que van a alcanzar las actuaciones que van a realizarse después de tal actuación". Por tanto, la prescripción o no de las obligaciones habría de fiarse no ya a la fijación de la fecha de inicio, por lo expuesto, sino a si a partir de 7.2.2014 se incumplió el plazo máximo o se produjo alguna paralización injustificada de las actuaciones, cuestiones que posteriormente analizaremos.

No obstante lo anterior, tampoco asiste la razón a los reclamantes en tal alegación. El art. 150.1 LGT expresamente dispone que el plazo máximo de 12 meses de duración del procedimiento inspector de comprobación e investigación debe ser "contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo".

En el presente caso resulta que la comunicación de inicio fue notificada el 7.2.2014, y computando los 281 días descontados por la Inspección la fecha límite de finalización era el 14.11.2015, habiendo finalizado el cómputo el 27.10.2015 mediante la notificación al primer intento de la liquidación. La alegación de la parte considerando que el inicio de las actuaciones respecto del IRPF 2008 y 2009 tuvo lugar con anterioridad a la notificación de la comunicación de inicio no puede ser estimada por una serie de motivos, todos ellos derivados de la distinta naturaleza de las funciones de obtención de información respecto de las de comprobación e investigación. No cabe admitir que en sus alegaciones, bajo el paraguas de la genérica expresión "actuaciones inspectoras" los obligados (concretamente con el aquí reclamante no existió previamente actuación de tipo alguno) entremezclen dos tipos distintos de actuaciones, dado que si bien ambas son encomendadas -las de obtención de información no en exclusiva- a los órganos de la Inspección de los Tributos (art. 141 LGT en sus letras a y b respecto de la investigación y comprobación y c) en cuanto a la obtención de información) no comparten ni finalidad inmediata (art. 30 apartados 3º y 4º Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), ni plazo de duración (RTEAC 2.3.2017, RG 1108/2013, FDº 2º) ni efectos (v.gr. el requerimiento de obtención de información relativa al propio obligado no provoca la interrupción de la prescripción, RTEAC 23.1.2014, RG 471/2012 unificación de criterio). En tal sentido la RTEAC de 10.9.2015 (RG 343/2013) declara:

"El artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) prevé:

"1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

...

2. Las obligaciones a las que se refiere el apartado anterior deberán cumplirse con carácter general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o mediante requerimiento individualizado de la Administración tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos."

En conexión con dicho artículo, la Ley incluye entre las obligaciones tributarias formales, en su artículo 29, apartado 2 letra f) la siguiente:

"f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido".

La obligación de aportar a la Administración información con trascendencia tributaria que recoge el antedicho artículo 93 de la Ley, ha sido desarrollada en el capítulo V del Título II del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI), cuyo artículo 30 establece:

"1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.

2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica y en este capítulo.

3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los su.puestos de colaboración establecidos legalmente (...)

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.

4. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

...

En interpretación de estos preceptos, este Tribunal Central ha expuesto, en la resolución de fecha 23 de enero de 2014 (RG 471-2012), recaída en Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, los criterios relativos a que los requerimientos realizados al amparo del citado artículo 93 y siguientes de la LGT y 30 del RGGI no suponen el inicio de procedimientos de comprobación ni interrumpen el plazo de prescripción de la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación:

Así, en dicha resolución se resalta la diferenciación entre uno y otro tipo de entre de obligaciones, señalando los efectos referidos:

"...De los preceptos anteriores, resulta que debe diferenciarse, como ya es tradicional en nuestra doctrina tributaria, entre la obligación de aportar información con trascendencia tributaria por suministro (esto es, información de carácter general, proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas), obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del RGGI; o por captación (como contestación a requerimientos individualizados de obtención de información formulados por el órgano competente de la Administración tributaria), obligación regulada específicamente en los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.

Y tratándose de estos requerimientos individualizados de obtención de información, debe distinguirse a su vez:

- En función de su objeto, entre requerimientos que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido y aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, financieras o profesionales.

- Y en función del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo diseño y planificación, o pueden formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado. Esta última distinción tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias, determina el régimen de recursos. Así, si se trata de un requerimiento relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este requerimiento, por un lado, no es una actuación de obtención de información, sino que forma parte del propio procedimiento de comprobación, y por otra parte, además no sería impugnable pues tiene la condición de mero acto de trámite dentro de ese procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las relaciones financieras, económicas existentes entre ambos, este requerimiento sí sería una actuación de obtención de información y sí sería recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina obligaciones a su cargo (artículo 227.1.a) LGT).

Los preceptos transcritos ponen en evidencia la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT, de los procedimientos de comprobación o inspección que ulteriormente, en su caso, se inicien...".

Únicamente cabría plantearse el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en un momento anterior al formal en casos que podemos denominar patológicos, cuando o bien las actuaciones previas de obtención de información cerca del propio obligado tributario no han sido identificadas como tales con indicación de la normativa y de los efectos jurídicos que produce su notificación (RTEAC 20.11.2014, RG 1529/2012) o bien cuando pese a ser regulares formalmente son actuaciones que han sido utilizadas de forma fraudulenta siendo materialmente de comprobación e investigación por la intensidad de las mismas con el obligado en comparación con unas posteriores actuaciones formalmente iniciadas vacías de contenido (v.gr. RTEAC de 10.9.2015 (RG 343/2013)).

Ninguna de las dos circunstancias anómalas descritas se produce en el supuesto aquí analizado: la Inspección tuvo conocimiento de la existencia de cuentas en Suiza y de la presentación de autoliquidaciones complementarias por la obligada, por lo cual requirió información a la aquí reclamante (información que eventualmente también podría tener trascendencia para otros obligados). En los dos requerimientos (uno inicial y otro posterior ante el incumplimiento parcial del primero después de diversas evasivas) en que se plasmaron las actuaciones de obtención de información se informó de la naturaleza de las mismas y de la normativa de aplicación (arts. 93, 94, 29.2 f) y 141.1 c) LGT y 30, 55, 56 y 57 RGAT), y del cruce de correos electrónicos resulta que el representante de la obligada conocía la naturaleza de requerimientos de información de las actuaciones, por tanto difícilmente cabe considerar iniciadas unas actuaciones de comprobación e investigación, que se iniciaron posteriormente ante la falta de cumplimiento de los requerimientos. A ello debe añadirse el posterior desarrollo de unas actuaciones inspectoras con un contenido sustancial: comparecencias plasmadas en 7 diligencias, requerimientos y aportación de documentación por la inspeccionada, requerimiento de información internacional, etc..., lo que no empece que fuera utilizada la información obtenida con anterioridad en cuanto fuera útil al objeto de las actuaciones iniciadas el 7.2.2014.

QUINTO.-

En segundo lugar, se alega la improcedencia de la dilación nº 2 computada por no aportación de documentación.

El artículo 150.1 LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, dispone:

"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley."

El artículo 104.2 LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:

"(...) A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

El artículo 150 LGT establece como efectos para la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, entre otros:

"2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. (...)

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento (...)."

En cuanto a las dilaciones no imputables a la Administración, el artículo 104 RGAT establece:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa....

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar...".

El término "dilaciones imputables al contribuyente" o no imputables a la Administración, es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten (RTEAC de 26 de marzo de 2009, RG 1208/2007).

Dicho concepto de dilación es perfilado por la jurisprudencia (entre otras SSTS de 24.1.2011 (casaciones nº 485/07 y 5990/07); 21.9.2012 (casación nº 3077/2009); 8.10.2013 (casación nº 5114/2011); 4.11.2013 (casación para unificación de doctrina nº 1004/2011) ó 29.1.2014 (casación nº 4649/2011)) destacando:

"...Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y le es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado" (...)".

(FDº 2º STS 21.9.2012 citada).

La Inspección ha descontado en el cómputo del plazo 281 días, de los que los reclamantes consideran incorrecta una dilación por 215 días (dilación nº 2). Por el solapamiento parcial con otras causas de dilación, los obligados dan por correctos 180 días de descuentos por dilaciones e interrupción justificada, por lo cual en tal hipótesis las actuaciones deberían concluir el 5.8.2015 habiéndolo hecho el 27.10.2015.

El Acuerdo de liquidación motiva la dilación impugnada (del 27.2.2014 al 30.9.2014) del siguiente modo:

"En comunicación de inicio de actuaciones se requería la aportación para la primera visita de la documentación de sus cuentas en el Banco X, de los años 2008 y 2009.

Tras sucesivas diligencias en las que no aportó dicha documentación y las correspondientes reiteraciones sin que la aportara, la inspección solicitó a la obligada tributaria autorización para poder requerirla directamente a las autoridades suizas, ante lo cual la obligada tributaria manifestó en diligencia de 30/09/2014 su negativa a tal consentimiento, considerándose por finalizada en ese momento la dilación, ante la evidencia de la falta de intención de aportarla por parte de la obligada".

La alegación de los reclamantes es que previamente ya se había declarado que no se disponía de tal documentación al contestar al segundo requerimiento de información. No obstante, si acudimos a las diligencias extendidas desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, la obligada no se negó a aportar una documentación que debía estar en su poder, sino que indicó en diligencia nº 1 de 27.2.2014: "no ha podido recabar la documentación solicitada", reiterándose la petición inspectora de lo ya solicitado en la comunicación notificada el 7.2.2014, pidiendo el representante de la obligada posteriormente aplazamientos para poder recabar la documentación, pero no existiendo en el expediente, frente a lo alegado, negativa a su aportación, hasta que en la diligencia nº 5 de 30.9.2014 se puso de manifiesto que no consentía su petición por la Inspección, momento en el que se dio por concluida la dilación. Aun cuando se considerase que la dilación concluye en la diligencia nº 4 de 1.8.2014, por manifestarse en la misma por la Inspección la imposibilidad de aportación de la documentación por la obligada solicitando su consentimiento para la solicitud a Suiza de la información, dado que entre el 13.8.2014 y el 30.9.2014 concurre con dos dilaciones por solicitudes de aplazamiento, los doce días de minoración de la dilación nº 2 por retraso en la aportación no provocarían la infracción del plazo máximo pues en tal hipótesis la fecha límite de conclusión sería el lunes 2.11.2015, posterior a la fecha de finalización.

Queda por tanto acreditada a nuestro juicio la inexistencia de infracción del plazo máximo de resolución.

SEXTO.-

Respecto de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras, la genérica alegación formulada debe ser desestimada.

El concepto de interrupción injustificada del procedimiento inspector se contiene en el artículo 150.2 LGT en la redacción anterior a 12.10.2015, fecha de entrada en vigor reforma introducida por la Ley 34/2015 de 21 de septiembre que suprime esta figura, que la identifica con una situación consistente en "no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario".

Por su parte, conforme al artículo 184 RGAT, en redacción anterior a la otorgada por el RD 1070/2015:

"6. El cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de alguna de las obligaciones tributarias o períodos objeto del procedimiento.

7. La reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento, tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a que se refiera el procedimiento".

Pues bien, las alegaciones de los reclamantes no identifican las dos fechas exactas entre las que se habría producido, a su juicio, la interrupción injustificada, aludiendo a momentos anteriores a la fecha de inicio de actuaciones -cuestión a la que ya hemos dado respuesta negativa anteriormente- y a una consideración general de todas las diligencias extendidas durante el procedimiento como argucias, si bien la lectura del contenido de las siete diligencias (petición de documentación por la Inspección, constancia de la no aportación, solicitudes de aplazamiento, solicitud de consentimiento para la investigación bancaria, denegación de tal consentimiento, trámite de audiencia, etc...) entre las que no median más de seis meses determinan la imposibilidad de acoger favorablemente la alegación de la reclamante.

SÉPTIMO.-

Por lo que se refiere a las alegaciones de fondo contra la liquidación, las mismas se restringen al IRPF 2008, y concretamente a la ganancia patrimonial no justificada, procediendo por tanto la confirmación de la regularización de los rendimientos del capital mobiliario y por ello íntegramente la de la liquidación del IRPF 2009.

Aun cuando articulada mediante unas alegaciones desviadas en su enfoque, la pretensión de los reclamantes en este punto ha de ser estimada. Así, se ha aludido a la injustificación o falta de motivación de la aplicación del método de estimación indirecta, si bien la Inspección sí ha citado una causa para su aplicación, la contenida en el art. 53.1 b) LGT, la negativa de la obligada a aportar los extractos bancarios de la cuenta del Banco X relativos a 2008 y 2009. Puede incluso omitirse la cuestión alegada de la mayor o menor corrección del resultado de la estimación indirecta (el método de estimación indirecta es por esencia presuntivo en sus métodos e inexacto en sus resultados), puesto que la cuestión principal que debe resolverse es si en el presente caso queda probado el hecho base y, a mayor abundamiento, si el art. 39 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) permite su basamento en una previa presunción, habiendo de responderse negativamente a tales preguntas.

Respecto de lo primero, lo operado en el presente caso ha sido, más que una estimación indirecta de rentas (puesto que su objeto inmediato no lo ha sido la determinación de la base imponible fáctica como medición concreta del hecho imponible "obtención de renta por el contribuyente" conforme al art. 6.1 LIRPF, sino la titularidad de elementos patrimoniales), una mera prueba presuntiva o por indicios de un solo hecho: el dinero en la cuenta bancaria del Banco X de referencia en 2008, circunstancia (que podría considerarse estimación indirecta propiamente en un tributo que gravara dicha titularidad, v.gr. I. Patrimonio) que posteriormente termina adquiriendo la consideración de hecho imponible en IRPF de forma mediata, por cuestiones ajenas a la propia estimación. Ello, para vencer la oposición de la obligada a entregar copia de los extractos bancarios de 2008-2009 (a diferencia de la colaboración respecto de 2005-2007) y la negativa de la Administración tributaria suiza a aportar dicha información. A tal tipo de prueba deben aplicarse las exigencias del art. 108.2 LGT y de reiterada jurisprudencia: entre el hecho conocido y el desconocido debe existir un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, siendo indispensable la precisión, concordancia y pluralidad de los hechos base o indicios- salvo que uno solo sea de una singular potencia- y la seriedad en la inferencia o deducción, debiendo descartarse las excesivamente abiertas y aquellas en que el hecho presumido se presente como no extremadamente posible en un orden lógico.

Pues bien, en el presente caso no concurren los requisitos citados:

-Es incontrovertido que desde antes de 2005 la obligada y su madre eran titulares de unos fondos conocidos depositados en el Banco X que en 2007 rondaban los seis millones de euros. Se desconoce por qué causa, aunque se puede sospechar que por algún tipo de hecho con trascendencia fiscal, las obligadas no facilitaron los extractos de 2008 y 2009. La mera sospecha no puede servir de base jurídica de una regularización, sin perjuicio del reproche sancionador que la conducta obstructiva ha merecido y que será confirmado en esta resolución, adelantando el resultado de nuestro análisis.

-Respecto de 2008 (puesto que en 2009 la propia Inspección reconoció la inconsistencia de la presunción), siendo el único hecho base conocido los rendimientos del capital (intereses) ingresados en la cuenta, la Inspección a través de una serie de estimaciones y premisas, no excluyentes de otras, extrae los datos del capital generador de los intereses, el tipo de interés y el tiempo de su generación. Tal inferencia no puede considerarse como extremadamente posible, puesto que mediante el mero cambio del tiempo de generación de intereses (no es necesario tener en cuenta un mes como ha efectuado la Inspección, dado que la propia Inspección afirmó: "En la cartera de la obligada tributaria el plazo de los depósitos, generalmente, es de varias semanas o de un mes de duración (aunque hay también operaciones de 2 ó 3 meses, o incluso un año, si bien son más escasas)")o del tipo de interés arrojaría una cuantía de capital totalmente diferente. La indeterminación de las fechas de los ingresos (que se reflejan por la Inspección sin fecha concreta) determina no sólo la incerteza respecto de su cuantía en dólares, sino la del tipo de cambio a euros (que ha debido ser estimado haciendo una media de los correspondientes a varios periodos temporales).

-La Inspección acoge la percepción de rendimientos de depósitos fiduciarios en dos meses de 2008 (septiembre y noviembre) algo más altos de lo normal como determinante de dos entradas en la cuenta de más de 5 millones de dólares, si bien ha de indicarse que la obligada a partir de mediados de 2008 cambió su estrategia inversora (desinvirtiendo en bonos e invirtiendo más en depósitos fiduciarios), por lo cual no puede partirse de la premisa -como indicio preciso- del mantenimiento de la misma estrategia inversora que en el periodo 2005-2007. El global de rendimientos percibidos en 2008 (140.236,24 euros) por ambos productos no es superior a los obtenidos en años anteriores (169.049,06 euros en 2005; 237.848,59 euros en 2006 y 244,914,48 euros en 2007), siendo en 2008 menor el rendimiento por el paulatino abandono de inversiones en bonos (seguramente derivado de la crisis financiera).

La existencia de un único hecho base preciso (los rendimientos), la imprecisión de los restantes utilizados (estrategia inversora; plazo de las inversiones; tipo de interés y de cambio), y la falta de seriedad de la inferencia (cabe imaginar que del hecho base deriven multitud de conclusiones diferentes mínimamente razonables) determina que no pueda darse por probado el hecho presumido por la Inspección (el ingreso en 2008 de 4.061.350,27 euros en la cuenta del Banco X).

OCTAVO.-

Añadidamente, dicho hecho incorrectamente presumido ha sido considerado por la Inspección, en presunción de segundo grado, el hecho base de la presunción legal iuris tantum del art. 39.1 LIRPF: se ha dado por probado, por presunción hominis, la existencia de un elemento patrimonial que no se corresponde con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente y a continuación, por presunción legal, que dicho elemento ha sido adquirido con renta no declarada y que ésta debe integrarse en la base liquidable general del IRPF 2008. Ni las presunciones en general, ni un método presuntivo como la estimación indirecta en particular, pueden constituir la base de una segunda presunción, por tanto dicha mecánica invalida la aplicación del art. 39.1 LIRPF. En tal sentido la STS de 22.11.2012 (casación nº 98/2010) declara en su FDº Primero para un supuesto de presunción de rentas (la negrita es nuestra):

"Respecto a la naturaleza y concepto fiscal de los incrementos o ganancias patrimoniales hemos tenido ocasión de indicar que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, a la hora de referirse a este tipo de renta, la ha conceptuado mayoritariamente como de cláusula de cierre del sistema de sujeción al tributo, bien se considere mayoritariamente como una "presunción iuris tantum"...

...la prueba del hecho base en la que se fundamenta una presunción judicial requiere su acreditación mediante un medio de prueba ordinario, tal como ha reconocido el Tribunal Supremo, en sentencias, entre otras, de fecha 29 de marzo de 1996 y 20 de junio de 2008. Esta misma doctrina ha sido reiterada por la Sección Segunda de esta Sala en sentencias de 8 julio de 2.004 y 12 de mayo de 2005, entendiendo que mediante la prueba de presunciones no se puede tener por acreditado un hecho cuya certeza ha de ser previa para que entre en juego una presunción judicial. Esta idea ya se plasmaba en el viejo artículo 1249 del Código Civil, y también se deduce del vigente artículo 385.1.párrafo 2º, de la LEC 1/2000, de 7 de enero, al exigirse una prueba o admisión del hecho presunto; sin que, en correcta técnica procesal, pueda considerarse a las presunciones como un medio ordinario de prueba, pues su función, según la doctrina procesalista más autorizada, es servir de instrumento técnico para tener por acreditado un extremo, por lo que no introducen fuente de prueba alguna. Así lo entiende v.g. la STS de 15.4.2008 de la Sala Primera, en la que se define a la presunción como "una operación intelectiva mediante la que se sienta, a los efectos del proceso, la certeza de un hecho controvertido a partir de otro admitido o probado, por existir entre éste y el presumido un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". Por otro lado, esa misma Sala Primera no incluye a las presunciones entre los medios directos de prueba, distinguiendo entre unas y otros (STS Sala Primero 15.4.2008 , 21.1.2008 , 4.12.2007, por todas).

De igual forma hemos de decir que en la sentencia de esta Sala citada por recurrente de la Sección Segunda de fecha 7 noviembre 2001 se estimaba igualmente recurso contencioso-administrativo, al discutirse precisamente la prueba de la titularidad de los bienes considerados como incremento patrimonial. De todo este acervo jurisprudencial se deduce que no cabe, como dice el actor,tener por acreditado un hecho presunto a través de una presunción, tal como ha hecho la Administración tributaria".

Procede por lo expuesto la anulación de la liquidación del IRPF 2008 para que sea sustituida por otra en la que no se regularice la ganancia referida.

NOVENO.-

Finalmente, respecto de la sanción impugnada por la infracción tipificada en el art. 191 LGT cometida en el IRPF 2009, hemos de comenzar afirmando que la conducta de la obligada (como única responsable de la misma en cuanto titular de los rendimientos obtenidos) consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria por el concepto y periodo citados, estaba tipificada en el precepto referido, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto a través de la misma fue lesionado el bien jurídico protegido.

Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso ha de afirmarse que queda completamente acreditada y motivada en el Acuerdo sancionador, frente a lo alegado, la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la aquí reclamante dado que la conducta sancionada tiene como causa única la deducción en el rendimiento del capital mobiliario de gastos en contra de la previsión legal expresa del art. 26.1 a) LIRPF, conducta claramente negligente, en cuanto acción de riesgo evitable de previsible resultado lesivo, frente a la que nada se alega ni se ha ofrecido una explicación de la interpretación de la norma aplicada para deducir indiscriminadamente comisiones por el mantenimiento de cuentas u otras partidas distintas de los gastos de depósito y administración de valores negociables, únicos deducibles como claramente dispone el precepto referido.

La alegación formulada relativa a la existencia de una previa regularización voluntaria no puede estimarse, por cuanto si dicha regularización dio lugar a un recargo (que no consta en el expediente) el mismo debió ser calculado únicamente conforme al art. 27.2 LGT sobre el importe a ingresar resultante de la autoliquidación voluntaria extemporánea, pero dicha circunstancia no es óbice para la apreciación de la infracción que, iniciado un procedimiento inspector, pueda resultar acreditado que se cometió y cuya falta de ingreso no fue regularizada voluntariamente (336,44 euros), no estando tal importe afectado por la exención regulada en el art. 179.3 LGT.

Procede por lo expuesto la confirmación de la sanción impugnada.

DÉCIMO .- Como resumen de todo lo anterior, procederá:

-La estimación parcial de la reclamación nº 08/11473/2015 anulando la liquidación de 2008 para que sea sustituida por otra, confirmando la correspondiente a 2009.

-La desestimación de la reclamación nº 08/02525/2016.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.