Resolución nº 08/7149/2017 de TEAR de Cataluña, 20 de Septiembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IVA CEDIDOS

FECHA: 20 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-07126-2017; 08-07129-2017; 08-07130-2017; 08-07131-2017; 08-07147-2017; 08-07149-2017; 08-07150-2017; 08-07174-2017; 08-07175-2017; 08-07177-2017; 08-07179-2017; 08-07188-2017; 08-07189-2017; 08-07190-2017; 08-07193-2017; 08-07194-2017; 08-07195-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XYZ, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Ex... - NIF ...

DOMICILIO: ...BARCELONA BARCELONA ...

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación y sus acumuladas contra acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 08, 10, 11 del ejercicio 2014; 01 a 12 del ejercicio 2015 y 02 y 03 del ejercicio 2016

Cuantía: 61.407,88 euros Liquidaciones:

2014: 2014...91Y, 2014...20B y 2014...23X

2015: 2015...01J, 2015...05G, 2015...79G, 2015...15B, 2015...19W, 2015...83J, 2015...18A, 2015...22L, 2015...88N, 2015...35W, 2015...39Q, 2015...19R,

2016: 2016...06T y 2016...89E

En fecha 22 de diciembre de 2016 fueron notificadas a la interesada sendas propuestas de liquidación en relación al concepto y ejercicios de referencia, por las que se aumenta el importe declarado por el concepto de IVA devengado en Régimen General en las cuantías que se indican como consecuencia de considerar que no se cumplen los requisitos para la aplicación de la exención por operaciones asimiladas a la exportación por el concepto de entrega de pintura "al costado del buque" según los DUAs que se especifican. Se señala que la mercancía no queda efectivamente incorporada o situada a bordo del buque ni forma parte del inventario de sus pertenencias, por lo que se incumplen los requisitos contenidos en los artículos 22 de la Ley del Impuesto y 10.5 de su Reglamento para aplicación de la exención.

Formuladas alegaciones, fueron dictadas en fecha 20 de junio de 2017, liquidaciones provisionales que constan notificadas mediante notificación electrónica habilitada el día 22 de junio. Se imputan las siguientes dilaciones:

"En fecha 30 de diciembre de 2016 el contribuyente solicitó ampliación de plazo para presentar alegaciones al expediente, que presentó el día 12 de enero de 2017, por lo que debe computarse una dilación desde el 10 de enero, momento en que había vencido el plazo de 10 días para efectuar alegaciones, hasta el día 12 de enero".

La regularización es la siguiente:

Las liquidaciones confirman las propuestas anteriores con la siguiente motivación:

"Mediante escrito presentado el día 12 de enero de 2017 con número de registro RGE...el obligado tributario presenta alegaciones a la propuesta de liquidación notificada en las que manifiesta que la entrega de la pintura vendida no se efectuó 'al costado del buque' pues para ello hubiera tenido que pactarse como condición de entrega de dicha compraventa el término FAS (free alongside ship) en vez del término FOB (free on board) que es el que consta en los DUAS. A continuación, indica el contribuyente, que otra cosa es que tras la puesta a disposición, el comprador de la pintura o el capitán del barco decidieran utilizarla, en todo o en parte, ya antes de zarpar dicho barco, disponiendo de la misma para pintarlo en el puerto, decisión ajena a la entidad. También argumenta el contribuyente que lo que no admite duda es que la pintura vendida salió del ámbito de aplicación del IVA, bien incorporada al buque, bien en sus correspondientes envases.

A la vista del expediente y de las alegaciones formuladas la controversia se reduce a determinar si la realidad de la operación es una entrega a bordo de unas pinturas que salen del territorio de aplicación del impuesto y cuya entrega disfrutaría de la exención del impuesto, o bien, se trataría de una entrega de unas pinturas depositadas al costado del barco para su pintado y, en este caso, se trataría de una operación sujeta y no exenta.

La entidad alega que por cada operación consta un DUA que acredita la entrega a bordo de la mercancía, los botes de pintura. Ahora bien, este documento aduanero queda desvirtuado por el diligenciado del Resguardo Fiscal que figura en cada uno de ellos indicando que los botes de pintura se han depositado al costado del buque para proceder a su pintado y es a esta diligencia a la que se debe dar preferencia ya que viene a corregir el DUA en el que se inserta para reflejar unos hechos que pueden tener transcendencia tributaria.

Respecto a las dudas que plantea el contribuyente respecto a que en el diligenciado no se especifica número de botes ni kilos de pintura que se depositan al costado del barco ni quién acordó la medida ni el momento hay que indicar que la diligencia se refiere al contenido del DUA en el que se inserta y se indica la fecha en la que la diligencia se ha extendido. El Impuesto sobre el Valor Añadido grava la realidad de las operaciones y en el presente expediente los documentos obrantes en el mismo llevan a concluir que la pintura entregada se utilizó para pintar el barco estando en el puerto y esta operación debe calificarse como sujeta y no exenta.

Por último, el contribuyente argumenta que lo que no admite duda es que la pintura salió del ámbito de aplicación del Impuesto, bien previa su aplicación al buque, bien, en sus correspondientes envases. A esta alegación debe oponerse que no tiene las mismas consecuencias si la pintura salió de una manera u otra del ámbito de aplicación del IVA. Si la mercancía salió en sus respectivos envases se trataría de una operación exenta, pero si antes de su salida se aplicó al barco, se pintó el barco, debe calificarse como una entrega de bienes que no puede considerarse exenta. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en su resolución de 11 de noviembre de 1986 (BOE de 27 de noviembre) y en la consulta vinculante 17/2006, de 11 de enero de 2006.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en su resolución de fecha 26 de noviembre 2009 (reclamación 15/657/2006) interpuesta por la entidad XYZ SL también concluye que 'En definitiva hay una entrega de pinturas que se depositan al costado del buque, operación sujeta y no exenta de IVA, ya que no es ningún suministro de bienes que se incorporen al buque ni tampoco están incluidos entre los productos de avituallamiento, ni hay documento aduanero de embarque en ningún caso, por lo que no existe operación asimilada a la exportación'. En el presente expediente aunque hay formalizado un DUA a la exportación por cada entrega de pinturas, como ya se ha señalado antes, existe diligenciado del Resguardo Fiscal indicando que la mercancía se depositó al costado del barco.

Se aumenta el importe declarado por el concepto de IVA devengado en Régimen General en la cuantía de ... euros por lo que respecta a la base imponible de operaciones efectuadas al tipo impositivo del 21 % y en ... euros por lo que respecta a la cuota de las citadas operaciones. Esta modificación viene motivada por el hecho de que no se cumplen los requisitos para la aplicación de la exención por operaciones asimiladas a la exportación ante la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de El Ferrol, consistentes todas ellas en entrega de pintura al costado del buque Las operaciones objeto de la presente modificación son las siguientes:

(...)

En todos los casos aparece diligenciado por parte de la Administración de Aduanas e Impuestos Especiales de El Ferrol las reseñas de que la pintura ha sido depositada al costado del buque para el pintado del mismo.

El art 22 de la Ley 37/1992 dedicado a la exención de determinadas operaciones asimiladas a la exportación, por lo que respecta a los buques, establece la exención de las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o parcial y arrendamiento de buques destinados a la navegación marítima; dicha exención quedará condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades. Asimismo, se establece la exención de las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques y la de entregas de productos de avituallamiento para los buques cuando se adquieran por los titulares de la explotación de los mismos. De otra parte, el art 10 del Reglamento del IVA (RD 1624/1992), entre los requisitos para aplicar la exención de los buques dispone que la incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

De acuerdo con la doctrina de la DGT en su consulta vinculante 17/2006 de 11 de enero de 2006, las reparaciones o los trabajos de mantenimiento son prestaciones de servicios delimitadas en el art 11 de la ley 37/1992, mientras que los suministros para mantenimiento del buque, como es el caso de la entrega de pinturas, tienen la consideración de entregas bienes, cuyo concepto general se establece en el art 8 de la ley como transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

Los suministros requieren la formalización de un documento aduanero de embarque y se regulan en art 10.5 mientras que las reparaciones no se documentan con el documento aduanero y se sujetan a las reglas generales establecidas en el número 1 del apartado 1 del art 10 del Reglamento. En el presente caso como consta en los albaranes diligenciados por el Resguardo, las pinturas se han depositado al costado del buque para su pintado, no hay ningún documento aduanero de embarque de los suministros de pintura, y no quedan efectivamente incorporados o situados a bordo del buque ni forman parte del inventario de sus pertenencias, por lo que incumplen los requisitos reglamentarios para la aplicación de la exención. Se trata, por consiguiente de entregas de pinturas que se depositan al costado del buque, operación sujeta y no exenta de IVA, ya que no es ningún suministro de bienes que se incorporen al buque ni tampoco están incluidos entre los productos de avituallamiento, ni hay documento aduanero de embarque en ningún caso, por lo que no existe operación asimilada a la exportación".

Disconforme con los referidos acuerdos, la interesada formuló las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

En sus alegaciones reitera lo señalado durante el procedimiento de aplicación de los tributos.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la procedencia de los acuerdos impugnados, en particular, la controversia se contrae a examinar si las operaciones de entrega de pintura a un buque dedicado a la navegación marítima internacional constituye una operación asimilada a la exención, para lo cual deberá determinarse en términos de los acuerdos si se trata de "una entrega a bordo de unas pinturas que salen del territorio de aplicación del impuesto (exenta) o bien, de una entrega de unas pinturas depositadas al costado del barco para su pintado (sujeta y no exenta)".

Por lo que se refiere a los hechos controvertidos los acuerdos impugnados califican las operaciones como sujetas y no exentas con fundamento en las siguientes circunstancias:

• Diligenciado del Resguardo Fiscal adjunto al DUA indicando que los botes de pintura se han depositado al costado del buque para proceder a su pintado lo que acreditaría que la pintura entregada se utilizó para pintar el barco estando en el puerto y esta operación debe calificarse como sujeta y no exenta.
• Consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos en resolución de 11 de noviembre de 1986 (BOE de 27 de noviembre) y en la consulta vinculante 17/2006, de 11 de enero de 2006.
• Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia de fecha 26 de noviembre 2009 (reclamación 15/657/2006) interpuesta por la entidad XYZ SL que concluye que 'En definitiva hay una entrega de pinturas que se depositan al costado del buque, operación sujeta y no exenta de IVA, ya que no es ningún suministro de bienes que se incorporen al buque ni tampoco están incluidos entre los productos de avituallamiento, ni hay documento aduanero de embarque en ningún caso, por lo que no existe operación asimilada a la exportación'. En el presente expediente aunque hay formalizado un DUA a la exportación por cada entrega de pinturas, como ya se ha señalado antes, existe diligenciado del Resguardo Fiscal indicando que la mercancía se depositó al costado del barco.

Por su parte la interesada considera que las operaciones se califican de sujetas y exentas por los siguientes motivos:

• La entrega de la pintura vendida no se efectuó 'al costado del buque' pues para ello hubiera tenido que pactarse como condición de entrega de dicha compraventa el término FAS (free alongside ship) en vez del término FOB (free on board) que es el que consta en los DUAS.
• Que el hecho de que la pintura se utilizara, en todo o en parte, antes de zarpar el barco, disponiendo de la misma para pintarlo en el puerto, constituye una decisión ajena a la entidad.
• La pintura entregada salió del ámbito de aplicación del IVA, bien incorporada al buque, bien en sus correspondientes envases por lo que la operación se califica de exenta.

Expuesto lo anterior, por lo que se refiere a la normativa reguladora, los artículos 22.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, referido a los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques, y el artículo 10.5 de su Reglamento establecen, en lo que aquí interesa, como requisitos para acogerse a la exención de una entrega de bienes, como operación asimilada a la exportación, los siguientes:

1. Se califican como objetos cuya incorporación a los buques puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación. En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
2. Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.
3. Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques en los plazos establecidos en el Reglamento (tres meses siguientes a la adquisición).
4. Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro Marítimo correspondiente.
5. Acreditación de su incorporación en plazo mediante el correspondiente documento aduanero de embarque.
6. Permanencia a bordo del buque salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

En este caso, los requisitos que se cuestionan por parte de los acuerdos impugnados son los numerados en primer y quinto lugar. Por lo que se refiere al resto de requisitos deben entenderse cumplidos al no ser puestos en cuestión por parte de la Oficina Gestora. Como ha señalado el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia, relativa a las facultades de revisión de los órganos económico-administrativos (Sentencia de fecha 1 de marzo de 2016, recurso 3155/2014, entre otras):

"Otro modo de actuar supondría admitir que los órganos de revisión pueden invadir las funciones de los órganos de gestión y suplir las deficiencias y errores que éstos hayan podido incurrir, cuando su función es determinar la conformidad o no a Derecho de la liquidación practicada, sin que su amplia facultad revisora que se les otorga para decidir cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido o no planteadas por las partes, pueda empeorar la situación inicial del reclamante ni desconocer las garantías necesarias para preservar la seguridad jurídica subjetiva y la defensa en plenitud de los derechos de los interesados."

Entrando a conocer de los argumentos vertidos, en este caso, por la Oficina Gestora, alterando el orden expresado en el fundamento cuarto, por lo que se refiere a la consulta vinculante V0017-06 de 11 de enero, en la misma "Una Asociación de empresas dedicadas a trabajos y suministros de buques de pesca pregunta sobre diversos temas: Obligatoriedad de la exención. Distinción entre reparación y suministro de bienes. Aplicación de la exención a buques comunitarios". A juicio de este Tribunal dicha consulta no resulta concluyente a salvo de la distinción entre el concepto de reparaciones (prestación de servicios) y suministros (entrega de bienes), que aquí no resulta controvertida. Concretamente sus conclusiones a las cuestiones planteadas, tras referir la normativa de aplicación, son las siguientes:

De la dicción de lo dispuesto en estos artículos, en particular de lo establecido en el artículo 22 de la Ley del Impuesto: "Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente", hay que concluir que la voluntad del legislador ha sido considerar que la realización de una de las operaciones contempladas en el artículo 22 de la Ley 37/1992 deberá estar exenta del Impuesto siempre que se cumplan las condiciones y requisitos reglamentarios que hemos anteriormente transcrito, no existiendo norma legal alguna que ampare o posibilite la renuncia a la exención por parte del adquirente de los bienes o servicios.

4. - Las reparaciones son prestaciones de servicios delimitadas en el artículo 11 de la Ley 37/1992, mientras que los suministros a los que alude el consultante, tienen la consideración de entregas de bienes, cuyo concepto general se establece en el artículo 8 de la misma Ley como transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

Los suministros a los que nos referimos requieren la formalización de un documento aduanero de embarque y se regulan por el número 5º del apartado uno del artículo 10 del Reglamento del Impuesto, mientras que las reparaciones no se documentan con el documento aduanero y se sujetan a las reglas generales establecidas en el número 1º del apartado 1 del citado artículo 10 del Reglamento.

5. - El artículo 22 de la Ley 37/1992 no distingue nacionalidades cuando se refiere a los buques que tienen derecho a la exención por estar afectos a la navegación marítima internacional, por lo que tendrán derecho los buques comunitarios cuando realicen este tipo de navegación y cumplan con los requisitos reglamentariamente establecidos.

Al tratarse de una exención singular relacionada con este tipo de embarcaciones no cabe considerar a esta operación como exenta por tratarse de entrega intracomunitaria, debiéndose otorgarle a esta operación la naturaleza derivada de la exención más particular, asimilada a la exportación.

Como hemos dicho anteriormente, los servicios no se documentan en un documento aduanero, mientras que sí deberán documentarse de esta manera las entregas e incorporación de objetos.

Por su parte la resolución de 11 de noviembre de 1986 también citada en los acuerdos se limita a expresar:

"No estarán exentas del citado impuesto las entregas de pinturas e imprimaciones para la reparación de buques. No obstante estarán exentas del citado impuesto las entregas de pinturas e imprimaciones que constituyan productos de avituallamiento de los buques a que se refiere el artículo 16, número 5, del Reglamento del impuesto".

A juicio de este Tribunal tampoco resulta concluyente, en tanto que parece contemplar tanto la exención como la no exención, sin establecer criterios sobre su aplicación.

Asimismo, en relación a los argumentos favorables a la sujeción y no exención, como ya cita el acuerdo impugnado y sobre una cuestión, en principio, idéntica y respecto al mismo contribuyente, se pronunció el Tribunal Económico-Administrativo de Galicia en fecha 17 de diciembre de 2009 (notificado a la interesada el siguiente 19 de abril de 2010), en reclamaciones números 15/01355/2006, 15/01356/2006, 15/01474/2006 y 15/01475/2006, mediante resoluciones desestimatorias, que no fueron objeto de impugnación posterior deviniendo firmes y consentidas. En dichas resoluciones, se expresa lo siguiente:

En el presente supuesto la entrega de pinturas para reparación o mantenimiento no es ninguna prestación de servicios, lo podría ser, en su caso, el pintado del buque, ni tampoco las pinturas constituyen productos de avituallamiento, por lo cual no estarían exentas del IVA, tal como argumenta la consulta vinculante de 19 de noviembre de 1986 de la Dirección General de Tributos (DGT) a que se refiere la oficina gestora.

Siguiendo a la DGT en su consulta vinculante 17/2006, de 11 de enero de 2006, las reparaciones o los trabajos de mantenimiento son prestaciones de servicios delimitadas en el artículo 11 de la Ley 37/1992, mientras que los suministros para mantenimiento del buque a los que alude la interesada, caso de la entrega de pinturas, tienen la consideración de entregas de bienes, cuyo concepto general se establece en el artículo 8.º de la misma Ley como transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

Los suministros requieren la formalización de un documento aduanero de embarque y se regulan por el número 5.º del apartado uno del artículo 10 del Reglamento del Impuesto, mientras que las reparaciones no se documentan con el documento aduanero y se sujetan a las reglas generales establecidas en el número 1.º del apartado 1 del citado artículo 10 del Reglamento. En el presente caso, como consta en los albaranes diligenciados por el Resguardo las pinturas se han depositado al costado del buque para su pintado, no hay ningún documento aduanero de embarque de los suministros de pintura , y no quedan efectivamente incorporados o situados a bordo del buque ni forman parte del inventario de sus pertenencias, por lo que incumplen los requisitos reglamentarios.

Tampoco las pinturas son productos de avituallamiento, pero si lo fuesen, su puesta a bordo del buque se debería acreditar mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, que no existe, incumpliendo también la norma reglamentaria.

En definitiva hay una entrega de pinturas que se depositan al costado del buque, operación sujeta y no exenta de IVA, ya que no es ningún suministro de bienes que se incorporen al buque ni tampoco están incluidos entre los productos de avituallamiento, ni hay documento aduanero de embarque en ningún caso, por lo que no existe operación asimilada a la exportación.

El contenido de estas resoluciones enlaza con el principal argumento utilizado por los acuerdos dictados (señalado en el fundamento de derecho cuarto en primer lugar) que se refiere a la efectiva incorporación o embarque de la mercancía en el buque. A tal fin se fundamenta la sujeción y no exención en el Diligenciado del Resguardo Fiscal adjunto al DUA indicando que los botes de pintura se han depositado al costado del buque para proceder a su pintado "lo que acreditaría que la pintura entregada se utilizó para pintar el barco estando en el puerto y esta operación debe calificarse como sujeta y no exenta". Al depositar la mercancía al costado del buque no puede hablarse de incorporación o embarque.

Afrontar esta dicotomía conduce a tratar dos cuestiones. La primera, cuál debe ser la interpretación que debe darse al concepto de "objetos incorporados" y la segunda cuál debe ser la interpretación de la expresión contenida en el artículo 10.5º del Reglamento del impuesto que alude como documento probatorio al "documento aduanero de embarque".

Concepto de objetos incorporados. Como se ha dicho, la exención contenida en el artículo 22.Dos LIVA se predica respecto a los objetos incorporados al buque. Con carácter general la entrega de objetos o equipamiento, no cabe duda que requiere el embarque de la mercancía. Así se desprende de la definición reglamentaria que se refiere, a título de ejemplo, a "los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos". Ahora bien, en el caso de la entrega o suministro de pinturas con destino a un buque dedicado a la navegación marítima internacional la incorporación se encuentra, necesaria y materialmente, ínsita en la propia entrega. No es necesario, a juicio de este Tribunal, como parece resultar de los acuerdos, una incorporación física de la mercancía entregada a bordo del buque como sí es requisito necesario en otros productos. En este caso la incorporación se materializa con el pintado del buque.

En este sentido, resulta relevante atender a la finalidad perseguida por el precepto que constituye trasposición de la Directiva 2006/112/CE, cuyo artículo 148 dispone:

"Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques afectados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o al ejercicio de una actividad comercial, industrial o pesquera, así como las embarcaciones de salvamento y asistencia en el mar y las embarcaciones afectadas a la pesca costera excepto, para éstas últimas, las provisiones de bordo;

b) las entregas de bienes destinadas al avituallamiento de navíos de guerra, contemplados por el código de la nomenclatura combinada (NC) 8906 10 00, que dejen su territorio con destino a un puerto o un fondeadero situado fuera del Estado miembro;

c) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de los buques marítimos, contemplados en la letra a), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos, incluido el armamento de pesca, incorporados a estos buques o que se utilicen para su explotación;

d) las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en la letra c), efectuadas para las necesidades directas de los buques marítimos contemplados en la letra a) y de su cargamento;

e) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las aeronaves utilizadas por compañías de navegación aérea que efectúen esencialmente un tráfico internacional remunerado;

f) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de aeronaves contempladas en la letra e), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos incorporados a estas aeronaves o que se utilicen para su explotación;

g) las prestaciones de servicios, que no sean las descritas en la letra f), efectuadas para las necesidades directas de las aeronaves contempladas en la letra e) y de su cargamento".

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha interpretado el artículo 148 de la directiva en diversas sentencias. La sentencia TJUE, de fecha 3 de septiembre de 2015, Asunto C-526/13, «Fast Bunkering Klaip'da» UAB, en su apartado 41 establece:

41 Por otra parte, las exenciones del IVA establecidas en el artículo 148 de la Directiva 2006/112 constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión, que deben recibir, por tanto, una interpretación y una aplicación uniformes en toda la Unión (véase, en este sentido, la sentencia Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, apartado 34).

En sentencia de 4 de mayo de 2017, Asunto C-33/16, A Oy, interpretando las letras d) y c), dispuso:

21 En relación con el primer requisito, se ha de señalar que el artículo 148, letra d), de la Directiva 2006/112 no precisa el concepto de «necesidades directas de un buque marítimo y de su cargamento», por lo que dicho concepto deberá interpretarse teniendo en cuenta el contexto en el que se inscribe el artículo 148, letra d).

22 A este respecto, procede señalar que el artículo 148, letra c), de la Directiva 2006/112, al que su artículo 148, letra d), se remite expresamente, tiene por objeto, al igual que este último, la exención de los servicios vinculados al transporte marítimo internacional y que para designar tales servicios hace referencia a los mismos buques, que son los contemplados en la letra a) del artículo citado. Habida cuenta de que las dos disposiciones son similares y complementarias, procede interpretar el concepto de «necesidades directas de un buque marítimo y de su cargamento» inspirándose en la sistemática de las disposiciones del artículo 148, letra c), de dicha Directiva.

23 Pues bien, ha de señalarse que el artículo 148, letra c), de la Directiva 2006/112 exime, en particular, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos que se utilicen para la explotación de los buques contemplados en la letra a) de este artículo. En esencia, el referido artículo 148, letra c), erige en exigencia la existencia de un vínculo entre la prestación de servicios realizada y la explotación del buque de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84, EU:C:1985:299, apartado 21).

La sentencia de 4 de julio de 1985, Berkholz, recogida en la anterior sentencia indica que "De todas las disposiciones citadas se desprende que los servicios exentos en el punto 8 son únicamente los que tienen una relación directa con las necesidades de los buques marítimos y de su cargamento".

La interpretación teleológica del precepto conduce a declarar la exención de aquellos elementos que cumpliendo el resto de requisitos exigidos, que aquí no se cuestionan, quedan vinculados a la explotación del buque. Como señala el artículo 148 de la Directiva la exención se extiende a los objetos "que se incorporen o que se utilicen para su explotación". En este caso, entregas de pintura, aún cuando se depositen al costado del buque se incorporan-vinculan material y permanentemente a la explotación del buque destinado, en este caso, a la navegación marítima internacional, sin que quepa dudar de su relación directa con las necesidades de los buques. En otras palabras, el suministro de pinturas destinado al pintado del buque, no requiere de un embarque físico, puesto que depositado al costado del buque o embarcado, es palmario que su finalidad y destino es la vinculación al buque. Una interpretación exclusivamente literal, como se pretende, resulta contraria al objetivo perseguido por la mencionada exención.

A estos efectos, ha de traerse a colación la consulta de la DGT 1593/98, de 1 de octubre donde se plantea la exención de las "Entregas de pinturas a titulares o propietarios de buques españoles o extranjeros afectos a navegación marítima internacional, situados en puerto o en varadero". El centro directivo tras referir la normativa de aplicación vigente en dicho ejercicio (sustancialmente idéntica a la aquí aplicable) concluye:

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de pinturas para buques que resulten, en los términos indicados por la normativa del Impuesto, afectos a la navegación marítima internacional, aunque estén situados en puerto o en varadero.

2.- La exención corresponderá a las entregas de pinturas objeto de consulta cuyo destinatario sea el titular de la explotación de los mencionados buques y se condicionará a la justificación del derecho al beneficio fiscal en la forma prevista en el artículo 10, apartado 1, números 1º y 6 del Reglamento del Impuesto.

Se observa que, a criterio de la Dirección General de Tributos, la exención no resulta impedida por el hecho de que el buque esté situado en puerto o varadero (cuya finalidad del no es otra que la protección de las embarcaciones del oleaje o su reparación o su mantenimiento), lo que abona la idea de la aplicabilidad de la exención con independencia del "embarque a bordo" o "depósito al costado" del suministro de pintura. Ninguna lógica se aprecia que en una embarcación varada, la exención se supedite a su embarque, negando la misma si se deposita al costado del buque, cuando la finalidad del suministro es el pintado de la embarcación, es decir, la utilización en la explotación del buque.

Documento aduanero de embarque. Requisito documental. Por lo que se refiere al requisito documental, en primer lugar debe señalarse que, a diferencia de los hechos tratados por las resoluciones del TEAR de Galicia, en este caso sí existe un documento de embarque lo que justifica, ya por este solo motivo, la diferente solución que se adopta.

Sobre la interpretación del término contenido en el artículo 10.5º del Reglamento "documento aduanero de embarque" ha de acudirse a las resoluciones dictadas por el Departamento de Aduanas e Impuestos especiales en relación al DUA (11 de julio de 2014, BOE de 21 de julio; 14 de enero de 2016, BOE de 25 de enero; 3 de enero de 2017, BOE de 5 de enero y de 25 de agosto de 2017, BOE de 1 de septiembre).

Así, en el apartado relativo al "Documento completo de exportación" y las operaciones que deben formalizarse con documento completo, en el punto 8 se incluyen "Avituallamiento y equipamientos de buques, aeronaves y plataformas de sondeo o explotación (Ver Apéndice IV)".

En el apéndice IV, se definen los productos de avituallamiento y equipamiento, en términos similares a los recogidos en el Reglamento del Impuesto.

Como se recordará el Reglamento del impuesto exige la "Acreditación de su incorporación en plazo mediante el correspondiente documento aduanero de embarque". Pues bien, en el apartado 3 del citado Anexo IV "Formas de declarar los suministros a buques y aeronaves" establece lo siguiente:

"De acuerdo con el artículo 269 del CAU no se aplica el régimen de exportación a las mercancías entregadas, exentas del IVA o de impuestos especiales, para el avituallamiento de aeronaves o embarcaciones, independientemente del destino de la aeronave o de la embarcación, pero son de aplicación las formalidades y trámites de las declaraciones de exportación.

Esta declaración de exportación será el documento aduanero de embarque al que refiere el artículo 10.1.5º y 6º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, 29 de diciembre. En Canarias se entenderá referido al IGIC. En todo caso deberá contener la firma del recibí del capitán u otra persona responsable. También constituirá la prueba de la entrega que establece el artículo 269 citado".

En otras palabras, el "documento aduanero de embarque" al que se refiere el Reglamento no es otro que el DUA, que en tanto ha sido objeto de levante con el destino señalado se constituye en válido cumplimiento del requisito documental.

Así, examinados los DUAs incorporados al expediente, consta en la casilla 37 "Régimen" el código 10 relativo a "Despacho de expedición/exportación definitiva. Este código incluye las operaciones de avituallamiento y equipamiento con mercancía comunitaria" y en la casilla 17 el código QR, referido a "Suministro a buques y aeronaves a los que se refiere la normativa estadística de comercio intracomunitario".

Cumplido el requisito documental en los términos expresados, no cabe en el supuesto que nos ocupa, la exigencia del requisito adicional de embarque, por las razones expuestas en el anterior fundamento.

Los acuerdos impugnados, prescinden de los DUAs dando mayor valor al Diligenciado del Resguardo Fiscal adjunto al DUA que indica que los botes de pintura "se han depositado al costado del buque para proceder a su pintado". Sobre esta cuestión, efectivamente, los documentos relativos al levante de exportación, firmados por el Resguardo, contienen expresiones como "visto depositado al costado del buque para su posterior pintado". Sin embargo, el depósito al costado del buque o en su interior, tratándose de entrega de pintura, no resulta de relevancia a efectos fiscales para interpretar el concepto de incorporación al buque, como ya se ha dicho y se reitera, porque dicha incorporación vendrá dada por el pintado del buque cumpliendo el resto de requisitos reglamentarios, sin perjuicio de sus consecuencias comerciales en relación a las condiciones de entrega. De hecho la expresión "Franco al Costado del Buque" (FAS), es un incoterm (que nada dice de la puesta a disposición a efectos del IVA) que implica que el vendedor realiza la entrega cuando la mercancía es colocada al costado del buque en el puerto de embarque convenido soportando el comprador los costes y riesgos de pérdida o daño de la mercancía desde ese momento. Cierto es que en los DUAs aparece como condiciones de entrega FOB, sin embargo, esta aparente discrepancia no tiene efectos fiscales sino, en su caso, comerciales entre las partes intervinientes como apunta la interesada.

Concluyendo con lo expuesto, el requisito documental relativo al documento aduanero de embarque no es otro que el DUA de exportación, que acredita la salida de la mercancía (operación asimilada a la exportación), requisito que consta cumplido.

Por último, si se entendiera, aún dialécticamente, que los suministros de pintura constituyen productos de avituallamiento, las conclusiones no resultarían modificadas. El apartado Tres del artículo 22 dispone la exención "Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques: 1.º Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1.º y 2.º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación". En relación a los productos de avituallamiento el anexo de la Ley los define como:

Tercero. Productos de avituallamiento: Las provisiones de a bordo, los combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico y los productos accesorios de a bordo.

Se entenderá por:

a) Provisiones de a bordo: Los productos destinados exclusivamente al consumo de la tripulación y de los pasajeros.

b) Combustibles, carburantes, lubricantes y demás aceites de uso técnico: Los productos destinados a la alimentación de los órganos de propulsión o al funcionamiento de las demás máquinas y aparatos de a bordo.

c) Productos accesorios de a bordo: Los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.

Las entregas de pintura podrían constituir consumibles cuyo objeto es la conservación de los buques. En este caso el Reglamento del impuesto en el artículo 10.6º establece como condiciones "La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega", documento aduanero de embarque que no cabe duda que ha sido expedido.

DÉCIMO .- En definitiva, de conformidad con todo lo expuesto, procede la anulación de los acuerdos dictados calificando las operaciones como sujetas y exentas del impuesto.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.