Resolución nº 46/4167/2016 de TEAR de Valencia, 27 de Julio de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 27 de julio de 2018

PROCEDIMIENTO: 46-04167-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X, SL - NIF...

REPRESENTANTE: FV..., JA... - NIF ---

DOMICILIO: CALLE ...ELCHE/ELX ALICANTE...

En VALENCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

El día 23/03/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 14/03/2016

Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación y como consecuencia de las mismas se extendió acta de disconformidad a la reclamante por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2013, en fecha 12 de noviembre de 2015.

En dicha acta, la Inspección de los Tributos propone la regularización de la situación tributaria de la entidad con el detalle expresado en la misma y en su informe complementario, en síntesis, por los siguientes motivos:

- El obligado tributario fue objeto de expropiación de cuatro fincas de su propiedad que estaban afectadas por la construcción de la Universidad Miguel Hernández de Elche. .

La expropiación se llevó a cabo por el denominado procedimiento de urgencia previsto en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954 (BOE del 17 de diciembre), siendo sus hitos temporales:

a) Declaración de urgente ocupación de los bienes y derechos por Resolución del Consell de 28 de julio de 2006.

b) Acta previa a la ocupación: 27 de noviembre de 2006.

c) Fecha del acta de ocupación: junio de 2007 (según consta en Acuerdo de justiprecio).

d) Abierta la pieza separada de justiprecio y pago dentro del referido procedimiento de expropiación forzosa, al no haberse llegado a un acuerdo sobre aquél entre la Administración expropiante (Ayuntamiento de Elche) y la interesada, el 5 de noviembre de 2009 el Jurado Provincial de Expropiación de Alicante fijó en cuatro acuerdos un justiprecio total de 2.670.188,77 euros.

Consta en el expediente la interposición de recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana contra los citados acuerdos, que fue resuelto por sentencia de 7 de marzo de 2013 en la cual se fijó un justiprecio de 6.264.519,04 euros. Dicha resolución judicial adquirió firmeza al firmarse un convenio entre las partes de fecha 18 de julio de 2013 por el que se renunciaba a interponer recurso contra la misma.

Los cobros derivados de la expropiación resultan:

- ejercicio 2007: 401.728,07 euros ( depósito previo ocupación)

- ejercicio 2012: 201.173,36 euros ( pago anticipado)

- ejercicio 2013: 5.618.029,47 euros (pago justiprecio firme )

El total percibido asciende a 6.220.930,90 euros.

En el ejercicio 2007, el obligado tributario no declaró ninguna cantidad en concepto de ingresos ni dio de baja en contabilidad los inmuebles expropiados. Desde 2008 a 2011 tampoco realiza ninguna anotación contable o fiscal relativa a la expropiación.

En el ejercicio 2012, el obligado tributario procede a la baja contable de las fincas expropiada cuyo valor de adquisición contabilizado asciende a 108.182,16 euros (terrenos y bienes naturales, cuenta 2100000) y 423.760,79 euros (existencias, cuenta 30000001) y declara un resultado neto de beneficio de explotación 2.138.245,80 euros, importe que coincide con el ajuste negativo al resultado contable que realizó el obligado tributario en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio,es decir, no se tributa por la operación manifestando que dicho ajuste obedece a considerar que el beneficio obtenido debe imputarse al ejercicio 2007, ejercicio que se encuentra prescrito.

En el ejercicio 2013, el obligado tributario contabiliza como ingreso r la diferencia entre el justiprecio fijado en la sentencia y el determinado por el Jurado Provincial, es decir, un importe de ingresos extraordinarios de 3.594.330,27 euros que fueron incluidos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio.

- El actuario considera que procede imputar de las rentas derivadas de la mencionada expropiación de la siguiente manera:

a) Declaración ejercicio 2012: se debe corregir el ajuste extracontable negativo por 2.138.245,80 euros practicado por la entidad, siendo el importe procedente un ajuste negativo de 2.360.833,23 euros que tiene por objeto hacer tributar en el ejercicio 2012 únicamente la parte del beneficio de 201.173,36 euros que fue percibida en el ejercicio y que se entiende debe imputarse al mismo en aplicación del articulo 19.3 del TRLIS. Se corrigen además el resto de los importes positivos incluidos en la base imponible relacionados con la expropiación así, procede un ajuste positivo de 423.760,79 euros por la variación de existencias reflejada en dicho ejercicio que debió contabilizarse en el ejercicio 2007.

b) Declaración ejercicio 2013 : procede un aumento de la base imponible declarada en el importe de de 2.023.699,20 euros, por diferencia entre la renta total a integrar en el mismo como consecuencia de la expropiación (5.618.029,47 euros) y lo contabilizado y declarado por el obligado tributario (3.594.330,27 euros).

- Existencia de una serie de gastos financieros deducidos por la entidad que se consideran fiscalmente no deducibles por tratarse de gastos que no intervienen en la generación de renta (art. 14.1.e) y 19.1 del Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades.

- Asimismo, procede comprobar las bases imponibles negativas declaradas de los periodos 2009 a 2011, minorando el importe de las bases negativas declaradas en el importe de los gastos financieros que se estiman no deducibles.

Por la interesada se presentaron alegaciones a la mencionada acta y con fecha 12 de febrero de 2016, se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación del que se deriva una cantidad a ingresar por importe de 716.225,37 euros.

Dicha liquidación fue puesta a disposición de la interesada en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas habiendo accedido a su contenido con fecha 15 de febrero de 2016, según certificación que consta en el expediente.

Tramitada de forma reglamentaria la presente reclamación, la interesada presentó escrito ratificándose en las alegaciones contenidas en su escrito de interposición donde, en síntesis, señalaba:

- La alteración patrimonial derivada de la expropiación se produce en el ejercicio 2007, ejercicio que se encuentra prescrito.

- Existencia de una depreciación de existencias producida en el ejercicio 2011 cuyos efectos tienen incidencia en la liquidación de los ejercicios siguientes.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- la legalidad del acto impugnado.

La primera cuestión objeto de discrepancia entre la Inspección y la reclamante es el momento de imputación temporal de las rentas derivadas de un expediente de expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia.

En este sentido, la normativa aplicable al caso establece en el artículo 10 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.

3. En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

..."

En base a lo expuesto en este precepto, es fundamental, la determinación del resultado contable, pero ajustado a su normativa reguladora, ya que a partir de éste se calcula la base imponible.

Desde el punto de vista contable, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en su consulta número 4, B.O.I.C.A.C. 68/ diciembre 2006, trata la cuestión de la imputación de rentas derivadas de procedimientos de expropiación señalando:

"Aunque el tema planteado no está recogido específicamente en el Plan General de Contabilidad, hay que señalar que guarda similitud con las indemnizaciones a percibir de las entidades de seguros, cuyo tratamiento contable se encuentra contenido en la norma de valoración 23ª de la quinta parte de las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Sociedades Anónimas Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía de 27 de junio de 2000, que dispone lo siguiente:

...

De acuerdo con lo anterior, y a pesar de tratarse de un criterio sectorial, en la medida en que alguna de las circunstancias descritas en la consulta pueden ser resueltas teniendo en cuenta el citado criterio, se considera que ha de realizarse una interpretación analógica de su contenido.

En particular, en el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta del justiprecio, y la indemnización por rápida ocupación, la empresa deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que ponga de manifiesto la naturaleza de la operación; en este caso, un anticipo en compensación de los bienes expropiados.

Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la baja del activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio de naturaleza extraordinaria, salvo que el importe recibido fuese inferior al valor neto contable del activo que se da de baja, en cuyo caso, y por similitud con lo dispuesto en la norma de valoración reproducida, la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincas en contabilidad minorado en el importe recibido (en consecuencia, no se reflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusiera de manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberá reflejarse contablemente.

En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el cobro de la cantidad concurrente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, en su caso, el crédito por el justiprecio estimado y por los intereses devengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior. Por los intereses financieros que no hubieran sido objeto de registro, hay que señalar que la parte de intereses imputable al ejercicio en curso se contabilizará como un ingreso financiero y los intereses imputables a ejercicios anteriores se considerarán como ingresos de ejercicios anteriores. En su caso, el incremento de valor del justiprecio se registrará formando parte del epígrafe IV. ¿Resultados extraordinarios de la cuenta de pérdidas y ganancias.

En la memoria se deberá facilitar cualquier información significativa sobre la operación descrita. En particular, la relativa a la evolución de las reclamaciones o litigios pendientes al cierre del ejercicio, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa."

En el mismo sentido, el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en su consulta número 3, B.O.I.C.A.C. 78/JUNIO 2009, aclaraba dicho criterio disponiendo:

"El tratamiento contable de un procedimiento de expropiación forzosa, cobro del depósito previo a cuenta del justiprecio y de la indemnización por rápida ocupación, cobro del justiprecio y, en su caso, importe final recibido después del oportuno recurso o litigio, ha sido analizado por este Instituto en la consulta número 4 de su Boletín nº 68 (en el marco del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre).

A la vista de este criterio, y en aras de aclarar el contenido de la citada respuesta, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado, pueden realizarse las siguientes precisiones.

El precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio.

Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, debe indicarse que para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes "acordados o liquidados", es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.

Por lo que se refiere al tratamiento de esta operación en el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, debe analizarse a la luz de la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento, contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. En este sentido, se considera que los criterios contenidos en los dos párrafos anteriores se mantienen en los mismos términos en el nuevo PGC 2007, en tanto para considerar que la empresa expropiada tiene un activo que controla económicamente, debe ser prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos en la empresa procedentes de dicho activo, circunstancia que con carácter general se entenderá producida en la fijación de un precio en el acta de consignación del precio y ocupación, así como en la existencia de un nuevo precio por sentencia firme."

Dicho criterio contable viene ratificado posteriormente por la normativa contable donde, aunque no resulte directamente aplicable al caso controvertido, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias en su apartado 2.2 Baja por expropiación dispone:

"1. Los elementos del inmovilizado material que sean objeto de un procedimiento de expropiación forzosa se darán de baja cuando se produzca su puesta a disposición mediante la firma del acta de consignación del precio y ocupación, reconociéndose el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia, si la hubiere, entre el valor contable del bien expropiado y la contraprestación recibida.

2. En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el derecho de cobro adicional solo se reconocerá cuando la sentencia adquiera firmeza.

3. A partir del reconocimiento del activo financiero y hasta su cobro, se procederá a reconocer, en su caso, el correspondiente ingreso financiero de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

4. Si la empresa recibe un depósito previo a cuenta del justiprecio o la indemnización por rápida ocupación, deberá contabilizar la entrada de tesorería y un pasivo por el anticipo recibido en compensación de los bienes expropiados, que se dará de baja cuando se produzca la mencionada puesta a disposición. En su caso, habrá que considerar el efecto financiero de la operación asociado al citado pasivo, siempre que pueda estimarse con la suficiente fiabilidad."

Asimismo, en cuanto a la jurisprudencia aplicable, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia núm. 937/2017 de 26 mayo, Recurso de Casación para unificación de doctrina núm. 1137/2016, Fundamento cuarto, disponía:

"Por lo que se refiere a la cuestión de la imputación temporal de la renta procedente de la expropiación forzosa tramitada por el procedimiento de urgencia, o sea, el momento en que tiene que imputarse temporalmente la renta derivada de la expropiación forzosa, la mercantil recurrente defiende la procedencia de su imputación al ejercicio en que se produjo la ocupación de la finca frente al criterio de la sentencia recurrida de considerar que el incremento patrimonial debe imputarse al ejercicio en que se fija el justiprecio.

Las sentencias de esta Sala de 4 de abril de 2011 ( casaciones 4135/2009 (RJ 2011, 5749) , 4458/2009 y 4641/2009 (RJ 2011, 2928) ), 3 de noviembre de 2011 ( casa. 4021/2010 ), 29 de abril de 2013 ( casa 5089/2011 ) y 10 de marzo de 2014 (RJ 2014, 1702) ( casa. 4529/2010 ), han sentado la doctrina de que en el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa (RCL 1954, 1848) , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada , constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada.

Si se trata de una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia ( art. 32 de la Ley de Expropiación Forzosa ), que es el caso que nos ocupa, se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago.

De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar.

Así pues, hemos de concluir- decía la sentencia de 10 de marzo de 2014 (RJ 2014, 1702) - que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas).

Por tanto, teniendo en cuenta que, en el caso de autos y conforme obra en el expediente administrativo, se trata de una expropiación tramitada por el procedimiento de urgencia y en la que la ocupación de los terrenos y pago parcial del justiprecio por el Ayuntamiento de Santiago de Compostela se produjo el 23 de octubre de 2003, es a este ejercicio 2003 al que debía imputarse el incremento de patrimonio producido con la expropiación con la consecuencia de que habría prescrito el derecho de la Administración tributaria para practicar liquidación por cuanto que en la fecha en que se iniciaron por la Administración las actuaciones de comprobación con Tanatorio Boisaca S.L.- que fue el 23 de Junio de 2010- ya había prescrito efectivamente el derecho de la Administración a liquidar la deuda respecto de la cantidad de 215.282,54 euros percibidos por el Tanatorio Boisaca en 23 de octubre de 2003 a cuenta del importe que fijase el Jurado de Expropiación.

Pero en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fjjado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado. Así, en el caso concreto contemplado, fue el 6 de noviembre de 2006 cuando tuvo lugar la fijación definitiva del justiprecio- 434.525,08 euros- por parte del Jurado Provincial de Expropiación forzosa. El Ayuntamiento de Santiago, el 20 de octubre de 2008, acordó abonar a Tanatorio Boisaca S.L. la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el importe recibido a cuenta el 23 de octubre de 2003 ( 215.282,54), esto es, 208.969,54, cantidad que deberá entenderse obtenida en el periodo impositivo en que sea firme la resolución que determine el importe definitivo del justiprecio, por lo que en este caso resultaba procedente incluir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2006 la nueva renta generada como consecuencia del señalamiento definitivo del justiprecio. Es, pues, al ejercicio 2006 al que debe imputarse el ingreso producido. Es el momento en que la resolución se dicta el que debe tomarse como periodo al que imputar este incremento patrimonial diferido. Imputar este incremento o ganancia obtenida en la contienda mantenida con la Administración al periodo en que se devengó el tributo equivaldría a que la Administración Tributaria se viese impedida de regularizar los incrementos patrimoniales que en estos caso, no infrecuentes ciertamente, obtuvieron los expropiados. A la Administración no podía reconocérsele el nacimiento a su favor de un derecho al cobro de lo que le correspondiese por el Impuesto sobre Sociedades sobre un incremento de patrimonio que no se operó hasta el 6 de noviembre de 2006."

En el mismo sentido, Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) núm. 1243/2017 de 12 julio, Recurso de Casación núm. 1647/2016 donde se concluye que en el procedimiento expropiatorio de urgencia, el devengo de las rentas pendientes de litigio tiene lugar en el periodo impositivo en que es firme la resolución que determina el importe definitivo.

En el presente caso, la expropiación forzosa se ha tramitado por el procedimiento de urgencia, siendo el Acta previa de ocupación de noviembre de 2006 y el Acta de ocupación definitiva de junio de 2007.

Pues bien, en el procedimiento de determinación del justiprecio de los bienes se formalizan las posturas de las partes con la formulación de las "hojas de aprecio", que deben presentar tanto el propietario de los bienes como la Administración expropiante, pasando el expediente, en caso de no alcanzarse un acuerdo, al Jurado Provincial de Expropiación. Ello fue lo que aconteció en el presente caso donde el Jurado Provincial de Expropiación dictaba cuatro Acuerdos de fecha 5 de noviembre de 2009 que establecieron una valoración total de las fincas afectadas de 2.670.188,77 euros, valor que fue aceptado por el Ayuntamiento de Elche por sendas resoluciones de 10 de diciembre de 2009.

No obstante, la decisión del Jurado Provincial de Expropiación fue recurrida por la interesada ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. Dicho Tribunal por Sentencia de 7 de marzo de 2013 fijó finalmente un justiprecio de las fincas afectadas por la expropiación de 6.264.518,32 euros, desistiendo el Ayuntamiento de Elche del recurso de casación preparado frente a la citada Sentencia por Convenio de Terminación extrajudicial firmado por las partes el día 18 de julio de 2013.

Por tanto, conforme a la normativa expuesta, la baja contable de los bienes expropiados debe producirse cuando tuvo lugar su transmisión jurídica, es decir, en el ejercicio que tuvo el acta de ocupación ( ejercicio 2007), siendo dicho momento cuando la entidad debe contabilizar un ingreso por el valor de los bienes admitido por la Administración expropiante al tiempo de ocupar el bien expropiado. No obstante, el devengo de ingresos adicionales por diferencia entre ese valor admitido por la Administración y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial se entenderá producido en el ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado.

Por tanto, los mayores ingresos derivados de la fijación definitiva del justiprecio por Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana 7 de marzo de 2013 , es decir, la diferencia entre el importe de 6.264.518,32 euros, reconocido por el Tribunal contencioso-administrativo, y la valoración establecido por el Jurado Provincial de Expropiación ( 2.670.188,77 euros), deben imputarse el ejercicio 2013, momento en que dicha Sentencia adquirió firmeza por avenencia entre las partes, tal como fueron declarados por la interesada en su declaración en dicho ejercicio.

De este modo, este Tribunal discrepa con la Inspección sobre la regularización efectuada que imputa a dicho ejercicio 2013 la totalidad de las cantidades abonadas a la reclamante tras la sentencia señalada en la medida que las cantidades anteriormente reconocidas por la Administración al sujeto expropiado constituyen un límite mínimo de justiprecio que no se encuentra afectado por la existencia de un pleito entre las partes. Por tanto, el devengo de las cantidades reconocidas por la Administración con anterioridad a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana se produce en el ejercicio en que tuvo lugar dicho reconocimiento en la medida que es a partir de dicho momento cuando la entidad pudo exigir el pago de tales cantidades, conforme se deriva del propio artículo 50.2 de la Ley de Expropiación forzosa que establece el derecho del expropiado a que se le entregue la indemnización hasta el límite en que exista conformidad entre aquél y la Administración expropiante con carácter de a cuenta del justiprecio final que se fije finalmente.

Por lo que se refiere al ejercicio 2012, no procede imputar ninguna renta derivada de la expropiación de los bienes afectados en la medida que el importe percibido en dicho ejercicio por la cantidad de 201.173,36 euros es un pago derivado de las cantidades reconocidas en ejercicios anteriores por la propia Administración expropiante.

En cuanto al resto de elementos de la regularización relativos a gastos financieros que se estiman fiscalmente no deducibles, la reclamante presta su conformidad a la regularización efectuada.

En siguiente lugar, la reclamante plantea la rectificación de su declaración del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2011 por no haber tenido en cuenta una depreciación de existencias por importe de 1.578.939,07 euros producida en el ejercicio cuyos efectos tienen incidencia en la liquidación de los ejercicios 2012 y 2013. Dicha solicitud fue desestimada por la Inspección en el acto impugnado.

En cuanto a la normativa aplicable al caso, el artículo 19 apartado 3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece el denominado principio de inscripción contable, según el cual, para que un gasto sea fiscalmente deducible resulta necesario su contabilización, disponiendo:

"3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente."

En este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 enero 2012, recurso de casación núm. 1820/2009, señala sobre el requisito de inscripción contable de un gasto que impone el citado precepto lo siguiente:

"La Sala no comparte la tesis de que el articulo 19.3 de la LIS resulta un precepto superfluo y vacío de contenido, tal y como resulta de nuestra Sentencia de 29 de septiembre de 2011 (recurso de casación 4935/2009 ), en la que se declara la plena aplicabilidad de dicho precepto, en cuanto proclama el principio de inscripción contable, a virtud del cual, para que un gasto sea fiscalmente deducible, se hace necesario previamente su anotación contable."

En efecto, en el Fundamento de Derecho Primero de dicha Sentencia se ha declarado:

" El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, establece que " en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas ".

Así pues, se establece la contabilidad como técnica de medición de la renta, si bien bajo la posibilidad de correcciones al resultado que la misma determine en los casos señalados por la ley, de tal forma que la base imponible se ha definido como el resultado contable más/menos los ajustes establecidos en la Ley del Impuesto, menos las bases imponibles de ejercicios anteriores que se compensen.

Pues bien, el artículo 19.1 de la Ley, bajo el Título de "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos"-, dispone: "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

El criterio del devengo es el mismo que sigue el articulo 38.1.d) del Código de Comercio , que establece como principio de valoración el de que " se imputará al ejercicio el que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

De esta forma, se aplica tanto para ingresos como para gastos el criterio de imputación con arreglo al principio del devengo, que se determinará de acuerdo con la corriente real de bienes y servicios, lo que es independiente del momento en que se produce la corriente monetaria o financiera, principio éste recogido también en el Plan General de Contabilidad , en el que también se establece el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal forma que el resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos del período menos los gastos realizados para la obtención de ellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa.

Y si bien el artículo 38.2 del Código de Comercio permite apartarse de los principios señalados en el apartado anterior del mismo precepto, aun cuando ello debe reflejarse de la manera motivada y detallada en la Memoria, en cambio, en materia tributaria, se señala ( artículo 19.2 de la Ley 43/1995 ) que " La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de Ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".

Por tanto, cualquier otro criterio de imputación temporal que se pretenda aplicar, distinto del que se establece en el Apartado 1 del art. 19, habrá de quedar sometido a la aprobación de la Administración Tributaria.

En fin, en lo que ahora interesa, el apartado 3 del artículo 19 establece que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos Imputados contablemente en cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período Impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de Ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período Impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Este apartado establece el principio de inscripción contable, no como una norma de imputación temporal, sino como requisito de deducción y ello por cuanto una vez producida dicha inscripción en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas (novedad ésta de la Ley 43/1995 ), el gasto, para ser deducible, deberá cumplir los principios de devengo y correlación de ingresos y gastos.

El principio de la inscripción contable se recogía ya en la legislación anterior a la de 1995, pues el artículo 88.9.1ª del Real Decreto 2631/1982 , que aprobó el Reglamento de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades , establecía que " Los gastos no resultarán deducibles fiscalmente en ejercicio anterior en el que se imputen contablemente en la cuenta de resultados" (en sentido análogo Disposición Final Séptima.2 .b) del Real Decreto 1643/1990)" .

Así pues, para que un gasto sea deducible, se necesita como regla general su inscripción contable, salvo excepciones legales o reglamentarias, debiendo señalarse que el artículo 19.3 de la Ley ya incluye entre ellas el supuesto de amortización libre, al que ha de añadirse el previsto en el artículo 125.5, referido a activos fijos nuevos de empresas de reducida dimensión ("La deducción del exceso de la cantidad amortizable resultante de lo previsto en este artículo respecto de la depreciación efectivamente habida, no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias" ), así como en el artículo 128.7, en relación a bienes adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero (" La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de Pérdidas y Ganancias") .

Por su parte, el artículo 12 del Real Decreto Ley 3/1993, de 26 de febrero , que antes veíamos, estableció la posibilidad de amortizar los elementos de activo fijo material nuevo en función del coeficiente que resultara de multiplicar por 1,5 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización debidamente aprobadas.

A la vista de esta doctrina, resulta carente de virtualidad lo sostenido por la entidad recurrente en este su segundo motivo casacional y que se sustenta, como hemos visto, en el error en que a su juicio incurrió la Sala de instancia al ratificar lo actuado por la Administración, rechazando como gasto deducible en la base imponible de la liquidación del impuesto sobre sociedades, ejercicio 1999, la cuantía máxima que le permitían las tablas de amortización sin la previa anotación contable de dicha circunstancia, pues es claro que ni el artículo 11.1 de la Ley 43/1995 ni ningún otro exceptúan de la regla general de imputación contable el método de amortización según tablas."

Pues bien, el informe pericial de valoración del terreno aportado por la reclamante para justificar la depreciación alegada es de 20 de julio de 2015 y, por otro lado, el incendio de la nave existente en el terreno tuvo lugar en el ejercicio 2005, circunstancias que no permiten dar por probado la existencia en el ejercicio 2011 de una depreciación que deba imputarse a dicho ejercicio, donde ni siquiera la contabilidad de la entidad dejó constancia de la existencia de ese eventual deterioro.

Por otro lado, el principio de inscripción contable es un requisito previo al cumplimiento de los principios de devengo y correlación de ingresos y gastos, conforme al cual, la entidad únicamente puede deducir la depreciación sufrida una vez que haya contabilizado su importe en una cuenta de gastos que se salde finalmente con la cuenta de Perdidas y Ganancias del ejercicio y, en la medida que la sociedad ha actuado incumpliendo la normativa contable por no dejar constancia en su contabilidad de la depreciación correspondiente, no puede admitirse ningún gasto fiscalmente deducible por dicho concepto en el ejercicio 2011. En el fondo, no se trata de impedir la deducción de un gasto sino únicamente de retrasar su deducción al momento en que haya quedado debidamente reflejado en la contabilidad de la entidad.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.