Resolución nº 30/3038/2015 de TEAR de Murcia, 28 de Septiembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA PRIMERA

FECHA: 28 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 30-03038-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XX SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Cx... - NIF ...

DOMICILIO: ... - MURCIA (MURCIA)

En MURCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

En fecha 10 de julio de 2015, la interesada promovió reclamación económico administrativa, que tuvo entrada en el Registro de este Tribunal al día siguiente, frente al acuerdo por el que la Administración de la AEAT de Murcia desestimó el recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2011, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, con n.º ..., y de la que resultó un importe a ingresar de 19.525,81 euros, incluidos los intereses de demora.

La citada liquidación provisional se practicó, fundamentalmente, en base a la siguiente motivación que reproducimos textualmente:

"- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- Según establece el artículo 11, apartado dos, número 5º de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, tienen la consideración de prestaciones de servicios las obligaciones de hacer o no hacer y las abstenciones estipuladas en los contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas. El art. 78, apartados tres, n.º 2º segundo párrafo de la citada Ley, dispone expresamente la inclusión en la base imponible de aquellas bonificaciones de precio que constituyan remuneraciones de otras operaciones. Por tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios efectuada por el contribuyente a favor de un proveedor, consistente en la obligación que asume de efectuar la venta en exclusiva de materias que le son suministradas por dicho proveedor.

La cantidad abonada por el proveedor no tiene la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará al mismo, puesto que dicha cantidad constituye la contraprestación de la operación a que se ha hecho referencia anteriormente. Esta prestación de servicios está sujeta y no exenta del IVA.

Por ello, se ha incrementado la base imponible devengada y la cuota al 18 por ciento en 94.915,25 euros y 17.084,74 euros respectivamente, ya que el obligado tributario no declaró tal prestación.

En el Pacto Segundo del contrato formalizado entre el obligado tributario y SA Q, de fecha 01/03/2011, se pone de manifiesto que S.A. Q abona en este acto a XX SL la suma de 104.000 euros en concepto de adelanto de bonificación, así como 8.000 euros, por la presencia de publicidad e imagen de los productos Q, por lo que estamos ante un ingreso que se encuentra sujeto y no exento del impuesto que debió haber declarado.

- El contribuyente presenta alegaciones manifestando que no está conforme con la propuesta de liquidación por los siguientes motivos: Según el art. 78, apartado 3, en su número 2º de la Ley 37/1992, no se incluirán en la base imponible los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. En consonancia con lo anterior, la consulta vinculante de la DGT Nº V1745-10, expresa textualmente, el concepto de rappel por ventas suele suponer una bonificación, o minoración del precio del producto, por realizar un determinado volumen de compras por parte de un cliente o proveedor. En el contrato suscrito con Grupo Q queda claro que si no se alcanza el volumen de compras estipulado, el proveedor podrá rescindir unilateralmente y sin necesidad de ninguna otra gestión el presente convenio, teniendo inexcusablemente XX SL que devolver y reintegrar a Grupo Q la cantidad que reste por amortizar de la bonificación anticipada que se entregó o bien exigir el cumplimiento del convenio. Es decir, hasta que las compras de cerveza hayan alcanzado la cifra de 150.546 litros. Además, también se refleja en el mismo pacto sexto que las compras anuales de cerveza para su consumo en el establecimiento XX deberán ascender a un mínimo de 27.000 litros anuales. Que en este contrato el descuento anticipado es claramente un rappel, ya que está establecido en función de un volumen de compras perfectamente definido.

Que en consecuencia estamos ante una operación no sujeta a IVA.

- De acuerdo con lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

Por su parte, el ordinal 2º del apartado Tres del mismo artículo 78, señala que no se incluirán en la base imponible: 'Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella'.

Este mismo precepto señala que: 'lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones'.

Según se desprende del precepto transcrito, los descuentos y bonificaciones no formarán parte de la base imponible cuando concurran los siguientes requisitos: 1º. Que se justifiquen por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Generalmente, el documento que justifica la práctica de los mismos es la propia factura que documenta la operación.

2º. Que se concedan previa o simultáneamente al momento de realización de la operación (el del devengo del impuesto). Cuando los descuentos o bonificaciones se concedan con posterioridad al momento de realizarse la operación también afectaran a la base imponible, modificándose a la baja su importe, según lo dispuesto en al articulo 80. Uno. 2º de la Ley 37/1992.

3º. Que se otorguen en función de la operación.

4º. Que no constituyan la remuneración de otras operaciones efectuadas por el destinatario de la operación o por un tercero en su nombre, en favor del sujeto pasivo que realiza la operación a la que se pretenda afectar el otorgamiento de los descuentos o bonificaciones.

- El artículo 80, apartado Uno, número 2º de la Ley 37/1992, dispone que la base imponible, determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de dicha Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Por su parte, el apartado dos del referido precepto establece que: 'cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento de que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.' En el supuesto de entrega de bienes, la aplicación de la norma contenida en este precepto requiere la devolución de los bienes objeto de la entrega.

A los efectos de la modificación de la base imponible por las causas indicadas anteriormente, el artículo 89 apartado Uno de la Ley dispone que: 'Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, da lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas..... siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengo el Impuesto correspondiente a la operación....'.

La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, según el cual: 'en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Reglamento de facturación.

- Por tanto la base imponible se minorará, en su caso, con los descuentos que se produzcan con posterioridad al momento en que se haya devengado el impuesto correspondiente a la operación mediante una rectificación de la cuota repercutida.

En el supuesto de que la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido haya quedado sin efecto por rescisión de contrato, el proveedor, sujeto pasivo, podrá rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. Además, el proveedor estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

- De acuerdo con lo dispuesto los artículos 4 y 11, apartado dos, número 5º, de la Ley 37/1992, tiene la consideración de prestación de servicios efectuada por el titular de la actividad empresarial para su proveedor, el compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor. Dichos servicios están sujetos y no exentos del IVA y tributan al tipo general del Impuesto.

Las cantidades imputadas, abonadas por los proveedores al sujeto pasivo, no tienen la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, puesto que dichas cantidades constituyen la contraprestación de prestaciones de servicios (artículo 78.Tres.5º Ley 37/1992), y asimismo han sido imputadas en el modelo 347 por SA Q ... como ingresos abonados a XX SL.

En consecuencia, las alegaciones presentadas no desvirtúan la motivación de la propuesta de liquidación, por lo que las mismas quedan desestimadas."

En trámite procesal pertinente la interesada formuló sus alegaciones aduciendo, en síntesis, la improcedencia de la liquidación provisional impugnada en base a lo siguiente: a). Que el artículo 78. Tres. 2.º de la LIVA establece que no se incluirán en la base imponible los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella; b). Que en el contrato celebrado con el Grupo Q lo que se suscribe es un rappel, ya que si no se alcanza un determinado volumen de compras, cifrado en 150.546 litros, el proveedor podrá rescindir unilateralmente el contrato, teniendo la reclamante que devolver al Grupo Q la cantidad que reste por amortizar de la bonificación anticipada recibida; además también se exige en el contrato que las compras anuales de cerveza asciendan a 27.000 litros mínimo; de manera que, sostiene la interesada, en el contrato se recoge un rappel establecido en función de un volumen de compras perfectamente definido, y, por ello, se trata de un anticipo de bonificación no sujeto a IVA; c). Que el hecho de declarar en el modelo 347 una cantidad, no implica que ésta se corresponda con la contraprestación de una prestación de servicios, ya que los descuentos anticipados también han de ser incluidos en dicho modelo; d). Que en dicho contrato en ningún momento se hacer referencia alguna al IVA, con lo que se quiere dejar patente que las cantidades reflejadas no forman parte de la base imponible del IVA, circunstancia ésta que no impide que tengan que declararse en el modelo 347; e). Por último, manifiesta la interesada que si la operación fuese una prestación de servicios, como sostiene la AEAT, nunca sería susceptible de ser devuelta como viene expresado en el contrato.

Por todo ello, la interesada sostiene que se trata de una bonificación anticipada, no incluible en la base imponible del IVA, por lo que solicita la anulación de la liquidación provisional impugnada.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La principal cuestión controvertida queda referida a resolver sobre si se ajusta o no a Derecho la liquidación provisional impugnada y, en concreto, si las cantidades percibidas por la reclamante y que traen causa del contrato celebrado con la Sociedad Anónima Q constituyen la contraprestación de una prestación de servicios consistente en el compromiso de venta en exclusividad de los productos suministrados por dicho proveedor, como sostiene la Oficina Gestora, o, por el contrario, se trata de un descuento o bonificación anticipada por el volumen de compras, como sostiene la interesada.

Del análisis de la documentación que consta en el expediente, en particular del citado contrato, de fecha 1 de marzo de 2011, resulta que en el mismo se hace constar lo siguiente:

"XX se compromete a comprar y revender detallando al público, en el establecimiento XX, única y exclusivamente las cervezas fabricadas por S.A. Q, ya sean de barril y/o embotelladas...." y que la reclamante "queda obligada a no adquirir, ni revender, ni detallar al público, cualquier marca de cerveza nacional o extranjera, que no sean de las marcas fabricadas por S.A. Q"

S.A. Q abona en este acto a XX S.L. la suma de 104.000 euros en concepto de adelanto de bonificación amortizable en la forma y manera que se especifica en el pacto quinto del presente documento. La suma hoy entregada comprende todos los conceptos derivados de la presente transacción

Asimismo, S.A. Q abonará a XX S.L. la suma de 16.000 euros, por la presencia de publicidad e imagen de los productos Q en los establecimientos de referencia, conforme a los siguientes plazos: - 8.000 euros, abonados en el presente acto. ....

S.A. Q practicará un descuento del 30% sobre la total facturación que de cerveza marca Q que se efectúe para el establecimiento de referencia.

S.A. Q retendrá el importe de los anteriormente referidos descuentos y aplicará las sumas a que asciendan las retenciones de referencia a la total amortización de la cantidad hoy entregada en concepto de adelanto de bonificación (...)"

Se establece como plazo de vigencia del presente documento el periodo de tiempo que medie entre la fecha de suscripción del presente contrato y el momento en que las compras de cerveza de las marcas Q realizadas por XX S.L. para su consumo en el establecimiento XX hayan amortizado alcanzado la cifra de 150.546 litros. En cualquier caso si en el plazo máximo de cinco años las compras de cerveza de las marcas Q .... no hubieran alcanzado la cifra de 150.546 litros, S.A. Q quedará automáticamente facultada para optar entre o bien rescindir, unilateralmente .... el presente convenio viniendo XX S.L. inexcusablemente, obligada a proceder a la inmediata devolución y/o reintegro a S.A. Q de la cantidad que reste por amortizar de la bonificación anticipada .... o bien exigir el cumplimiento del presente convenio....."

Dispone el artículo 11.Dos.5º de la Ley 37/1992 que se considerarán prestaciones de servicios "Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas."

Por otra parte, el artículo 78 Tres de la citada Ley señala:

"No se incluirán en la base imponible:

(...)

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones."

En el caso que nos ocupa, atendiendo a las circunstancias que concurren y atendiendo al contrato aportado, entiende este Tribunal que la prestación de servicios efectuada por la reclamante en favor de S.A. Q, (recogida en el pacto primero) consiste en la obligación que asume de efectuar la venta en exclusiva de cervezas fabricadas por S.A. Q, por lo que la cantidad percibida por la reclamante de S.A. Q no tiene la consideración de bonificación asociada a un volumen de compras a efectuar por el reclamante al proveedor, sino que dicha cantidad constituye la contraprestación de la prestación de servicios sujeta y no exenta consistente en la obligación de venta en exclusiva asumida, todo ello de acuerdo con el artículo 11.dos, número 5º de la Ley 37/1992.

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V3338-15, de 28/10/2015 (reiterando el criterio de la consultas V0608-06, de 31/03/2006 y V0406-10, de 05/03/2010) en un supuesto similar al que aquí se discute, concluyendo lo siguiente:

"La cantidad a que se refiere el escrito de consulta, abonada por el proveedor a la consultante, no tiene la consideración de descuento o bonificación correspondiente a las entregas de bebidas que el proveedor entregará a la misma, si no que de la información contenida en el escrito de consulta, dicha cantidad constituye la contraprestación de la prestación de servicios referida en el artículo 11.dos, número 5º de la Ley.

Por tanto, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la prestación de servicios efectuada por la consultante persona física en favor de un proveedor, consistente en la obligación que asume de efectuar la venta en exclusiva de cerveza que le es suministrada por dicho proveedor.

El consultante estará obligado a efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida operación sobre el destinatario de la misma, mediante la correspondiente factura, a tenor de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley, así como a liquidar e ingresar las cuotas devengadas en la Hacienda Pública. El tipo impositivo aplicable a dicha operación es el general del 21 por ciento."

Por todo lo anterior, procede confirmar el acto impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.