Resolución nº 28/12248/2015 de TEAR de Madrid, 27 de Septiembre de 2018

Fecha de Resolución:27 de Septiembre de 2018
Concepto:Impuesto sobre el Valor Añadido
Unidad Resolutoria:TEAR de Madrid
RESUMEN

Asunto:

IVA. Calificación de la operación consistente en la venta de la cartera de clientes. Los órganos de gestión consideran que se trata de una actividad financiera no habitual de la entidad, por lo que no debe incluirse en el cálculo de la prorrata, mientras que la entidad considera que constituye una actividad financiera habitual, pues su actividad financiera se desarrolla con esa cartera de clientes.

Criterio:

La venta de la cartera de clientes constituye una operación no financiera no habitual del sujeto pasivo, por lo que deben incluirse para el cálculo del porcentaje de la prorrata.

Por otra parte, se confirma la inaplicabilidad de la exención prevista en el artículo 20.Uno.24 de LIVA para las entregas de bienes, al no considerar que la cartera de clientes tenga la naturaleza de bienes corporales.

 
CONTENIDO

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 27 de septiembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 28-12248-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Ix... - NIF ---

DOMICILIO: ... (MADRID)

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

El día 01/06/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 12/05/2015 contra resolución con liquidación provisional de la Unidad Regional de Verificación y Control de la Delegación Especial de Madrid por el Impuesto sobre el Valor Añadido 3T y 4T de 2012, con clave de liquidación A28...; de la que deriva una deuda tributaria por importe de 21.226,72 euros, siendo la cuantía de la reclamación de 29.894,80 euros.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

  • Si se ajusta a Derecho la liquidación provisional del 3T y 4T de IVA de 2012 de la Unidad Regional de Verificación y Control de Madrid.

TERCERO.-

Los órganos de gestión notifican a la entidad liquidación provisional del 3T y 4T de IVA de 2012 no admitiendo la deducibilidad del IVA soportado pues la entidad siempre ha realizado operaciones exentas a tenor de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18 de la LIVA, por otro lado no se admite la deducibilidad del IVA soportado en la compra de la cartera por importe de 27.586,24 euros (factura número nº 0030-... expedida por Banco Y) ya que la reclamante ha actuado como agente financiero colaborando con el banco en la captación de clientes, así como en la comercialización y contratación de los productos y servicios fijados por el Banco (actividad exenta artículo 20.Uno.18 LIVA); por eso el sujeto pasivo no ha devengado IVA por las operaciones realizadas y las ha declarado en su declaración modelo 390 como "operaciones exentas sin derecho a deducción". Las operaciones exentas de acuerdo con el art. 20 de la Ley del IVA no generan derecho a la deducción de acuerdo con el art. 94 de le Ley de IVA. Por ello no se admite la deducción de la cuota consignada en la autoliquidación al tratarse una cuota de IVA soportada en la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones exentas del art. 20 de la Ley del IVA. En el 3T de 2012, la entidad vende la cartera de clientes, por lo que durante el ejercicio 2012 realiza operaciones sujetas y no exentas, y operaciones sujetas y exentas siendo de aplicación la regla de prorrata. Pero para el cálculo del porcentaje de prorrata no se debe tener en cuenta la operación de venta de la cartera pues se trata de una operación financiera no habitual por lo que de acuerdo con el artículo 104 de la LIVA no se computa a los efectos de determinar el porcentaje de prorrata aplicable. No es aplicable lo establecido en el artículo 20.Uno.24, ya que estas exenciones se refieren exclusivamente a las entregas de bienes utilizados por el sujeto pasivo en operaciones exentas o no deducibles por los artículos 95 y 96 de la LIVA.

Disconforme con dicha liquidación, la entidad interpone la presente reclamación, manifestando que con fecha 10 de agosto de 2008 XZ y Banco Y SA firman un contrato por el que el primero, en calidad de Agente Financiero, compra al segundo una cartera de clientes destinada a llevar a cabo la comercialización y contratación de productos financieros y de seguros, productos todos ellos comercializados por el banco, dicha compra originó un IVA soportado de 27.586,24 euros. Durante el 2008 y 1T y 2T de 2012, la reclamante llevó a cabo una actividad exenta de IVA, no se dedujo la cuantía de IVA soportada en la compra. Con fecha 2 de julio de 2012, revende su cartera de clientes al banco; operación sujeta y no exenta; por los siguientes conceptos: Indemnización por clientela por importe de 97.027,87 euros (operación sujeta); indemnización por margen ordinario bruto promedio por importe de 8.073,05 euros (operación sujeta) e indemnización resarcitoria por importe de 65.045,92 euros (operación no sujeta); realizando durante este ejercicio operaciones sujetas y no exentas con otras operaciones exentas, por lo que el IVA soportado en la compra y en la adquisición de bienes y servicios debe tener la consideración de deducible. El volumen de operaciones total en el ejercicio 2012 asciende a 113.673,64 euros de los cuales 105.100,93 euros se refiere a operaciones sujetas y no exentas lo que supondría una prorrata del 93%, por lo que el importe de 25.655,20 euros no debe discutirse su deducibilidad. La venta de la cartera de clientes no se trata de una operación financiera no habitual, pues la actividad financiera se basa en esta cartera de clientes. Por otra parte manifiesta que la venta de la cartera podría estar exenta a tenor de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.24 LIVA, que deja exentas las entregas de bienes que hayan sido utilizadas por el transmitente en la realización de operaciones exentas, para asegurar así el principio de neutralidad del impuesto. No se ha producido la caducidad del derecho a deducir pues el devengo del IVA en la compra fue el 29/09/2008 y la fecha de venta en que se procede a la deducción del IVA soportado fue el 02/07/2012.

CUARTO.-

Debemos partir del contrato de agente financiero de Banco Y SA, formalizado el día 10 de agosto de 2008 entre XZ(agente financiero) y Banco Y (Banco Y SA). En dicho contrato se hace constar que el agente, en virtud del presente contrato, colaborará con el Banco en la captación de clientes así como en la comercialización y contratación de los productos y servicios fijados por el banco, quedando limitada su actividad a los productos financieros que se señalan en el documento denominado "inventario de Productos" que constan en el Anexo I.

Anexo I que no ha sido aportado por la reclamante.

En base a este contrato Banco Y expide la factura número nº 0030-... por la venta de la cartera, por importe de 172.414,00 más un 16% de IVA soportado por importe de 27.586,24 euros.

Durante el ejercicio 2008, 2009, 2010, 2011 y 1T y 2T de 2012, la entidad realizó exclusivamente operaciones exentas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18 de la LIVA, por lo que no presentaba autoliquidaciones de IVA. Pues para que el IVA soportado en la adquisición de bienes o servicios sea deducible se requiere que dichos bienes y servicios se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir.

Con fecha 2 de julio de 2012 revende su cartera de clientes al banco, emitiendo una factura por un importe de 105.100,93 (en concepto de indemnización por clientela e indemnización por margen ordinario bruto) con un IVA repercutido al 18% de 18.918,16 euros, mas 65.045,91 euros en concepto de indemnización resarcitoria por la que no repercute IVA.

Con fecha 30 de enero de 2013, la reclamante presenta autoliquidación del 3T de IVA de 2012, incluyendo como IVA devengado la cantidad de 18.918,16 euros (por la venta de la carte de clientes) y como IVA deducible por bienes de inversión la cantidad de 27.586,24 euros (por la compra de la cartera de valores en agosto de 2008); quedando un saldo a compensar de 8.668,08 euros. Con la misma fecha presenta autoliquidación del 4T de 2012 con un saldo a compensar de 8.668,08.

El artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determinan que en el procedimiento de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probando".

QUINTO.-

El art. 102.Uno señala que "La regla de la prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejerció de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

Por tanto la finalidad de la prorrata en el Impuesto sobre el Valor Añadido es la de determinar cual es la parte de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido que resulta deducible cuando los bienes y servicios adquiridos que dieron lugar a esas cuotas soportadas se emplean indistintamente en el desarrollo de actividades que generan derecho a la deducción y que no lo generan.

El articulo 104.Tres.4 de la Ley del IVA, en cuya virtud: "Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos en la relación: .... 4º el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyen actividad empresarial o profesional habitual el sujeto pasivo".

La filosofía que subyace del artículo 104.Tres.4º de la LIVA es no falsear el porcentaje de deducción computando en el mismo operaciones extraordinarias que no obedecen a la actividad habitual del sujeto pasivo, por lo que en el denominador de la prorrata hay que incluir el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad económica con exclusión, entre otras, de las operaciones inmobiliarias no habituales.

En el presente caso con fecha 2 de julio de 2012 la entidad revende su cartera de clientes al banco; operación sujeta y no exenta; por los siguientes conceptos: Indemnización por clientela por importe de 97.027,87 euros (operación sujeta); indemnización por margen ordinario bruto promedio por importe de 8.073,05 euros (operación sujeta) e indemnización resarcitoria por importe de 65.045,92 euros (operación no sujeta). Realizando, por tanto, en este ejercicio operaciones sujetas y no exentas; por lo que es de aplicación la regla de prorrata.

El problema se plantea en la calificación de la operación de venta de la cartera de clientes, ya que los órganos de gestión consideran que se trata de una actividad financiera no habitual de la entidad, por lo que no debe incluirse en el cálculo de la prorrata, mientras que la entidad considera que constituye una actividad financiera habitual, pues su actividad financiera se desarrolla con esa cartera de clientes.

En cuanto a si la venta de la cartera de clientes es una operación financiera, hay que tener en cuenta el Plan General Contable que considera la cartera de clientes activos de naturaleza intangible, por tanto la venta de la cartera de clientes es una prestación de servicios consistente en una cesión de derechos en la que se cede un activo intangible o incorporal; no una operación financiera.

En cuanto al caracter de habitualidad, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2012, recurso de casación nº 1980/2010, interpreta lo dispuesto en el artículo 104.Tres de la LIVA diciendo que "el carácter no habitual de una determinada operación a los efectos de su no inclusión a los efectos del porcentaje de deducción en la regla de prorrata general va íntimamente ligado, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria sobre la materia, a la nota de accesoriedad, lo que por otra parte tiene su reflejo en la Sala de instancia, en la que se analiza el supuesto concreto a la luz de las dos sentencias mas trascendentes que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha dictado sobre la cuestión. Una de ellas, concretamente la de 11 de julio de 2006, asunto C-306/1994 Régie Dauphinoise, en lo que aquí más nos interesa caracteriza la nota de accesoriedad desde una perspectiva excluyente, toda vez que incluye entre las operaciones que no caben ser calificadas como accesorias a aquellas que supongan la prolongación, directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de la empresa; por el contrario, la otra sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C 77/2001 Empresa de Desenvolvimiento Mineiro, pone el acento en los ingresos que suponen las operaciones a analizar con relación al global de las realizadas por la empresa, llegando a concluir que la sola circunstancia de que una determinada operación tenga una magnitud superior a las producidas por las que podríamos considerar habituales de la sociedad, no significa que a la misma se le pueda llegar a negar su carácter de accesorio."

Pues bien, aplicando los preceptos de la LIVA y la doctrina judicial y administrativa expuesta al presente caso, resulta que la venta de la cartera de clientes efectuadas en el ejercicio de 2012 constituye, a juicio de este Tribunal, una operación no finanieras no habituales del sujeto pasivo, por lo que deben incluirse para el cálculo del porcentaje de la prorrata.

SEXTO.-

Por otro lado la entidad alega que en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 Uno nº 24 de la LIVA, no debiera haber repercutido IVA por la venta de su cartera, al haber entregado bienes que han sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas.

El artículo 20 Uno 24º de la LIVA dispone que estarán exentas:

"Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este número no se aplicará:

a) A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores".

El precepto es transposición a nuestra norma interna de lo dispuesto en el artículo 13, parte B, letra c) de la Sexta Directiva (actual artículo 136 de la Directiva 2006/112/CE), donde se recoge también que sólo quedarán exentas las entregas de bienes que estuvieran afectados exclusivamente a una actividad declarada exenta en el interior del territorio de aplicación del impuesto, como son las actividades recogidas en nuestro artículo 20.Uno de la LIVA, entre las que se comprende las financieras.

De otro lado, el artículo 8.Uno de la LIVA, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 5 de la Sexta Directiva, y actuales artículos 14 y 15 de la Directiva 2006/112/CE, dispone que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso se si efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes; permitiendo luego la norma comunitaria que puedan los Estados miembros considerar como bienes determinados derechos sobre bienes inmuebles. Esto es, en ningún caso la cartera de clientes, tiene la consideración de bienes.

En definitiva, se confirma la inaplicabilidad de la exención prevista en el artículo 20.Uno.24 de LIVA para las entregas de bienes, al no considerar que la cartera de clientes tenga la naturaleza de bienes corporales, por lo que no resulta aceptable en el presente caso la invocación de la entidad interesada al principio de neutralidad del Impuesto.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación en los términos señalados en la presente resolución.