Resolución nº 28/18173/2015 de TEAR de Madrid, 30 de Octubre de 2018

Fecha de Resolución:30 de Octubre de 2018
Concepto:Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Unidad Resolutoria:TEAR de Madrid
RESUMEN

Asunto:

IRPF. Pensiones. Convenio con Alemania. Distinción entre pensiones públicas y pensiones privadas. Sólo gozan de exención las pensiones públicas pagadas por el Estado en virtud del desarrollo de un empleo público anterior.

Criterio:

Las pensiones se diferencian entre sí según procedan de un empleo privado o público anterior, no si proceden de fondos públicos o privados atendiendo a la naturaleza de la entidad pagadora.

Los fondos con los que la Seguridad Social paga las pensiones son públicos, pero a los efectos de la tributación internacional lo relevante es que ese fondo se nutre mayoritariamente con las aportaciones realizadas por las cotizaciones de los empleos del sector privado.

Así, de cara al CDI son pensiones públicas las que proceden de aportaciones realizadas con cargo a empleos del sector público incluido en el artículo 19.1, del Convenio aplicable.

Por el contrario, podemos calificar como pensiones privadas las prestaciones percibidas con cargo a los fondos constituidos por las aportaciones realizadas por el sector privado y los entes públicos no incluidos en el artículo 19.1, por un trabajo en régimen de dependencia.

Criterio aplicable tanto con el Convenio de 1966 como con la modificación que entra en vigor el 1 de enero de 2013.

Criterio coincidente con TEAC Resolución 6678/1995 de 25/3/1999 dictada en unificación de criterio.

Criterio coincidente con la DGT, CV 0221/2009 de 9/2/2009 y CV 697/2018 de 15/3/2018.

En el mismo sentido TEAR de Galicia de 30.10.2013 32/524/2013 y TEAR de Asturias de 21.03.2014 RG 33/2387/2013

Criterios en contrario que alega el contribuyente del TEAR de Andalucía, en resolución de fecha 25-03-98, el TEAR de Cantabria en resolución de 28-04-95, el TEAR de Murcia en resolución de 22-06-15 y el TSJ Galicia en sentencia de fecha 27-01-10.

 
CONTENIDO

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA PRIMERA

FECHA: 30 de octubre de 2018

PROCEDIMIENTO: 28-18173-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Ex... - NIF ...

DOMICILIO: ... (MADRID)

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

El día 14/08/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 31/07/2015 contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición formulado contra resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación (nº referencia ...), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2012, por cuantía determinante de la competencia de este Tribunal para resolver en única instancia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

-Respecto al Convenio Hispano Alemán aplicable.

-Sobre la calificación de la pensión cuya exención de tributación solicita en España.

-Según dicha calificación, sobre la tributación en Alemania o en España de la pensión objeto de controversia.

TERCERO.-

La deducción por doble imposición internacional viene recogida en el artículo 80 de la LIRPF, según el cual:

"1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."

Por otra parte, el artículo 108,4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que,

" los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario".

CUARTO.-

Sobre la primera cuestión planteada, el reclamante solicitó el 26-05-15 rectificar su declaración del IRPF de referencia para evitar una doble imposición toda vez que se imputó, entiende que erróneamente, como rendimiento de trabajo una pensión del sistema público alemán. Considera que el Convenio Hispano Alemán al que se refiere el órgano gestor entró en vigor el 1 de enero del 2013, y por tanto, no es aplicable al presente caso, ya que al ser la solicitud de rectificación referida a la autoliquidación del IRPF 2012, es aplicable el Convenio Hispano Alemán de 1966.

Pues bien, no hay controversia respecto a que en este caso resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición, pero sí en cuanto a qué Convenio Hispano Alemán para evitar la doble imposición resulta aplicable, si es el Convenio Hispano Alemán de 3 de febrero de 2011, publicado en el BOE el 30-07-2012, que entró en vigor el 18 de octubre del 2012, tal y como señala el órgano gestor, o es el Convenio Hispano Alemán de 1966, tal y como sostiene la parte reclamante.

El artículo 30 del Convenio Hispano Alemán de 3 de febrero de 2011 establece, respecto a su entrada en vigor, lo siguiente:

"1. El presente Convenio será ratificado y los instrumentos de ratificación se intercambiarán en Berlín a la mayor brevedad posible.

2. El Convenio entrará en vigor transcurrido un plazo de tres meses a partir de la fecha del intercambio de instrumentos de ratificación y sus disposiciones surtirán efecto:

i. en el caso de impuestos retenidos en la fuente, respecto de las cantidades pagadas desde el día uno de enero (inclusive) del año civil inmediatamente siguiente a aquel en el que el Convenio entró en vigor;

ii. en el caso de otros impuestos, respecto de los impuestos exigidos en los períodos impositivos que comiencen a partir del día uno de enero (inclusive) del año civil inmediatamente siguiente a aquel en el que el Convenio entró en vigor.

3. Desde la fecha de entrada en vigor del presente Convenio, el Convenio entre la República Federal de Alemania y el Estado Español para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, firmado en Bonn el día 5 de diciembre de 1966, dejará de surtir efectos respecto de los impuestos a los que se aplica el presente Convenio de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.

4. No obstante las disposiciones del presente artículo, las disposiciones de los artículos 23, 24, 25, 26 y 28 del presente Convenio se aplicarán en relación con todo impuesto, procedimiento amistoso, información o crédito tributario a los que se refieran dichos artículos aún cuando dicha información, impuestos o créditos tributarios pre-existan a la fecha de entrada en vigor del presente Convenio o a la fecha en la que surtan efecto cualquiera de sus disposiciones".

Del examen del expediente, considera este TEAR que es cierto, tal y como alega la parte reclamante que para el ejercicio 2012 es aplicable el convenio de 1966, puesto que el Convenio Hispano Alemán de 3 de febrero de 2011, de conformidad con lo establecido en el artículo 30 del citado convenio produce sus efectos a partir del 01 de enero del 2013, y aunque la parte reclamante presentó su declaración del IRPF 2012 el 10-03-2015, ejercicio en el que sí que se encontraba en vigor el Convenio Hispano Alemán de 3 de febrero de 2011 (produce sus efectos, como se acaba de señalar a partir del 1-01-2013), por lo que a 31/12/2012 el Convenio vigente es el alegado por la parte reclamante.

QUINTO.-

En relación a la calificación de la pensión cuya exención de tributación solicita en España y una vez concluido qué convenio es aplicable, la siguiente cuestión consiste en determinar si la modificación del Convenio aplicable determina una incorrecta actuación de los órganos de la AEAT.

Alega la parte reclamante que percibe su pensión pública alemana desde el año 2000 del organismo regional de seguros de Renania, según consta en el formulario comunitario E-211. Por tanto, considera que percibiendo una pensión pública de jubilación abonada por la seguridad social alemana se encuadra en lo dispuesto en el artículo 19.2 del convenio y está exenta de tributación en España, debiéndose proceder a la devolución de todo lo abonado por el IRPF 2012. Aporta movimientos bancarios en el que constan abonos por el concepto "pago de pensión" y un documento sin traducir sobre la pensión "zusammenfassung der besccheide". Su tesis, señala, es avalada por el TEAR de Andalucía, en resolución de fecha 25-03-98, el TEAR de Cantabria en resolución de 28-04-95, el TEAR de Murcia en resolución de 22-06-15 y el TSJ Galicia en sentencia de fecha 27-01-10. Sostiene el reclamante que de ser aplicado el convenio actualmente vigente el criterio aplicado por la AEAT hubiera sido correcto. Sin embargo, considera que al no encontrarse vigente en el momento de producirse el hecho imponible, ya que el antiguo convenio incluye un criterio diferente según el cual, todas las pensiones satisfechas por un organismo público están exentas en España y deben tributar únicamente en Alemania

Llegados a este punto, procede un estudio del Convenio de 1966 y el del 2011, aplicado (éste último) por la AEAT en su actuación:

El Convenio para evitar la doble imposiicón (CDI) de 1966 (BOE 08.04.1968) vigente en los ejercicios objeto de la reclamación establece en su artículo 19 lo siguiente:

"(...)

(2). No obstante, las disposiciones del párrafo 1, las pensiones y remuneraciones similares pagadas por o con cargo a fondos creados por un Estado contratante, un Land, o uno de sus organismos autónomos, autoridades o administraciones locales, en consideración a un empleo anterior, están exentas de impuestos en el otro Estado Contratante".

El reclamante entiende, erróneamente que, según este artículo, toda pensión pagada por los órganos similares a la Seguridad Social en Alemania son pensiones públicas. Esto es, entiende que la calificación de una pensión como pública o privada se debe al pagador. Sin embargo, como se desprende del artículo aplicable anteriormente transcrito, lo relevante es quién ha creado esos fondos, no quién los satisface. Este es el mismo criterio que se reproduce en el Convenio que ha aplicado la AEAT, y que, a continuación, se analiza.

El CDI actualmente vigente se publicó en el BOP el 30.07.2012, que entró en vigor para rentas generadas a partir de 01.01.2013. Con esta modificación se deben analizar dos artículos, el aplicable en el artículo 18.2 a las PENSIONES PUBLICAS, que establece que:

"a) No obstante las disposiciones del apartado 1, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, sus estados federados, subdivisiones políticas o entidades locales, o por otra entidad jurídica de derecho público de ese Estado bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado, estado federado, subdivisión, entidad local o entidad jurídica de derecho público, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado".

Según este artículo estas rentas están exentas en España, tributando en ESTADO DE FUENTE, esto es, ALEMANIA.

Y según el artículo 17 aplicable a las PENSIONES PRIVADAS (por razón de un empleo anterior privado) estas rentas están exentas en Alemania, tributando en el ESTADO DE RESIDENCIA, esto es, ESPAÑA.

"1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciembre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos".

Según el reclamante, esta modificación del convenio sí considera la diferenciación entre pensión pública (art. 18.2) y pensión privada (art. 17).

Sin perjuicio de que haya venido a incluirse la denominación pensión pública en el nuevo Convenio, como consecuencia de la adaptación del Convenio al nuevo modelo del Convenio de la OCDE, el criterio de reparto de soberanía del mismo es el mismo que en Convenio anterior, esto es, al Estado de Fuente cuando estamos ante una PENSIÓN Pública y al estado de Residencia en caso de PENSION Privada , entendiendo por pública y privada el empleo anterior del que proceden según se ha motivado anteriormente.

Por ello, según todo lo anterior, puede concluirse lo siguiente:

-Las pensiones se diferencian entre sí según procedan de un empleo privado o público anterior, no si proceden de fondos públicos o privados atendiendo a la naturaleza de la entidad pagadora.

-Los fondos con los que la Seguridad Social paga las pensiones son públicos, pero a los efectos de la tributación internacional, lo relevante es que ese fondo se nutre mayoritariamente con las aportaciones realizadas por las cotizaciones de los empleos del sector privado.

Así, de cara al CDI son pensiones públicas las que proceden de aportaciones realizadas con cargo a empleos del sector público incluido en el artículo 19.1, del Convenio aplicable.

Por el contrario, podemos calificar como pensiones privadas las prestaciones percibidas con cargo a los fondos constituidos por las aportaciones realizadas por el sector privado y los entes públicos no incluidos en el artículo 19.1, por un trabajo en régimen de dependencia.

Pues bien, en este sentido se pronunció el Tribunal Económico-Administrativo Central, que resolvió esta cuestión en unificación de criterio en la R.G: 6678/1995, de 25/03/1999, declarando que sólo gozan de exención, en el Convenio Hispano-alemán de 1966, las pensiones públicas pagadas por el Estado en virtud del desarrollo de un empleo público anterior.

Y concluye señalando que las pensiones pagadas por la Seguridad Social se nutren, no sólo de las aportaciones del Estado, sino también, de aportaciones de los agentes sociales que intervienen en las relaciones laborales, por lo que parece que no tienen cabida en el supuesto previsto en el apartado 2 tantas veces citado, de donde se deduce que a dichos efectos no se equiparan las pensiones del Estado a las pensiones pagadas en aplicación de un sistema público de la Seguridad Social.

Quien realiza el pago de la pensión, como se ha señalado con anterioridad, es irrelevante, lo importante es el origen de los fondos con los que se paga. Así, los pagos de la Seguridad Social cuando la pensión la percibe un empleado público jubilado se rigen por el artículo 19.2, pero si la pensión la percibe un trabajador jubilado del sector privado los pagos se rigen por el artículo 18.

Y en este mismo sentido señala la DGT en CV0221-09, de fecha 09-02-2009, para el mismo caso aquí objeto de controversia, residente en España que percibe en el ejercicio 2008 rentas procedentes de una pensión pública alemana. Contesta la DGT, criterio que este TEAR comparte, que, "si la pensión que percibe de Alemania es privada se someterá a tributación sólo en España. Pero si la pensión que percibe es pública, entonces se someterá a tributación sólo en Alemania, dejándola exenta en España pero teniéndola en cuenta para calcular el impuesto correspondiente para las restantes rentas.

A estos efectos, por pensión pública se entiende aquella que es percibida por razón de un empleo público anterior, es decir aquella que se percibe por razón de servicios prestados a un Estado, a una de sus subdivisiones políticas o a una entidad local. Pensión privada será cualquier otro tipo de pensión percibida por razón de un empleo privado, en contraprestación a la que se ha identificado como empleo público".

Y a la misma conclusión llega también la DGT en su reciente consulta V0697-18, de 15 de marzo del 2018, aun cuando en este caso la consultante es nacional de Países Bajos.

El reclamante referencia, para respaldar sus alegaciones, normativa de la Seguridad Social española. Ante esto, es necesario recordar que, los convenios para evitar la doble imposición son de aplicación preferente a la normativa interna. Los convenios reparten la soberanía tributaría, y sólo en el caso de que se atribuya al Reino Español será aplicable la norma interna. Por ello, según se ha motivado anteriormente, la remisión a la Ley General de la Seguridad Social para la definición de que se entiende como pensión pública, no es aplicable en este caso.

En definitiva, tanto con uno como con otro convenio, las conclusiones a las que ha llegado el órgano gestor son correctas, por cuanto que, como se ha expuesto anteriormente, el convenio aplicado por el órgano gestor, erróneamente, no produce indefensión en la parte reclamante puesto que el que hubiera resultado aplicable llega a la misma conclusión que el que se ha aplicado.

SEXTO.-

En siguiente lugar, en cuanto al lugar de tributación de la misma, cabe señalar que en este caso la pensión es privada aun cuando se la abone la seguridad social, por lo que resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 19.1 del convenio aplicable en este caso el de 1966 (que es lo mismo que se señala en el actual artículo 17) , y es por ello que las rentas controvertidas únicamente pueden ser objeto de tributación en el Estado de Residencia, no siendo por ello procedente un posible impuesto en el estado de fuente, lo que conlleva a desestimar la pretensión de la parte reclamante.

SÉPTIMO.-

Por otra parte, respecto de las sentencias y resoluciones alegadas y anteriormente referenciadas cabe señalar que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de la LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

La existencia de resoluciones de un Tribunal Económico-Administrativo Regional o Local que expresen un criterio sólo vinculan al propio Tribunal, de acuerdo con el citado artículo 239.8 de la LGT, que establece que el criterio establecido por su Pleno vincula a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales, pero no expresa que vincule a otros Tribunales distintos.

OCTAVO.-

Por último, plantea una cuestión prejudicial por considerar contrario a derecho la interpretación realizada sobre las pensiones públicas en este caso por la AEAT.

Por lo que respecta al planteamiento de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, solicitado por la entidad recurrente, conforme al artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea):

"El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a) sobre la interpretación de los Tratados;

b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad".

Asimismo, es relevante destacar al respecto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2010 (R.G. 2456/07 y acumulados):

"OCTAVO: Por último, el reclamante pretende plantear a través de este Tribunal Económico-Administrativo Central una cuestión prejudicial ante el

Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Es de señalar que, a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico-Administrativo Central, conforme a la interpretación que hace el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su jurisprudencia del concepto de jurisdicción, es un órgano jurisdiccional al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho; que siendo competente para dicho planteamiento, está obligado a hacerlo, según el art. 177 del Tratado de la Comunidad Económica Europea "cuando la decisión no sea susceptible de ulterior recurso judicial conforme al derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contenciosa-administrativa. Por lo tanto, el planteamiento de la cuestión prejudicial es potestativo para este Tribunal Central, y no se estima necesario pronunciamiento del mencionado Tribunal de Justicia respecto de la cuestión de fondo del presente recurso, por lo que debe declararse la no procedencia de plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea".

La presente resolución de este Tribunal es susceptible de recurso en la vía contencioso administrativa, por lo que el planteamiento de una cuestión prejudicial al respecto sería potestativo para este Tribunal, que entiende que los criterios aplicados son suficientemente claros. Por tanto, no resulta necesario plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de acuerdo con lo señalado en los fundamentos anteriores, por lo que debe desestimarse la pretensión de la reclamante.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.