Resolución nº 24/364/2017 de TEAR de Castilla y León, 30 de Octubre de 2018

Texto de la resolución:

ROCEDIMIENTO: 24-00364-2017; 24-00479-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XX SLU - NIF ...

REPRESENTANTE: Ex... - NIF ...

DOMICILIO: ... (LEON) - España

En VALLADOLID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra los acuerdos dictados por la Delegación de León de la Agencia Tributaria que desestima el recurso de reposición planteado frente a la liquidación provisional, con referencia número ..., por el concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2015, periodo 3T de la que resulta un importe a compensar de 57.237,01 euros (cuantía: 10.263,85 euros), y contra el acuerdo sancionador por infracción tributaria grave que trae causa en ella con clave de liquidación núm. A-2..., por importe, sin reducciones, de 1.775,44 euros; ha sido adoptada la presente resolución:

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

En el procedimiento de comprobación limitada llevado respecto a los cuatro periodos de 2015, se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación de un requerimiento en fecha 23 de marzo de 2016 con el que se inicia un procedimiento de comprobación limitada.

- Notificación de un requerimiento en fecha 25 de agosto de 2016.

- Declaración de caducidad del procedimiento notificada el día 24 de octubre de 2016.

En fecha 25 de octubre de 2016 se notificó la propuesta y trámite de audiencia en relación con el periodo 3T-2015 contra la que se presentó escrito de alegaciones que fueron desestimadas.

El día 18 de noviembre de 2016 se notificó la liquidación provisional reseñada motivada en que en el transcurso del procedimiento de comprobación limitada únicamente se han examinado una parte de las facturas recibidas, nunca la totalidad de ellas, y del examen de las mismas se propone la regularización tributaria que a continuación se expone:

- A la vista de la documentación aportada en el transcurso del procedimiento se constata que durante el tercer trimestre del ejercicio 2015 se han adquirido bienes y/o servicios cuya afectación a la actividad en los términos que establece el art. 95 de la LIVA no está justificada, ya que no puede determinarse que la afectación a la actividad desarrollada por la sociedad sea de forma directa y exclusiva. Entre otros objetos adquiridos se ha reflejado en los libros registro facturas por las que se han adquirido bienes tales como una bicicleta estática, silla de sujeción para niños y en general artículos que no tienen la consideración de oficina. Las cuotas soportadas no admitidas son las registradas en el libro registro de la sociedad con los números: 1493, 1562, 1566, 1929, 2034, 2077 y 2119. El importe de las cuotas no admitidas por este motivo asciende a 15.310,88 euros.

- Por lo que respecta a la cuota soportada en la factura 2034 no se admite la deducción de la misma en ninguna proporción. Mediante dicha factura se refleja la adquisición de un vehículo turismo marca Mercedes Benz, modelo ..., cuya base imponible asciende a 71.000,00 euros y cuota soportada al tipo general de 14.910,00 euros. Se trata, por tanto, de un vehículo considerado de alta gama, y se aparta de la consideración normal de vehículo de empresa. Además, y dada la actividad de la sociedad no se entiende necesario este tipo de vehículos para el ejercicio de la actividad dado que no es necesario incurrir en costes de los que se desprenda un status elevado o que vaya dirigido a una clientela acostumbrada a un elevado nivel de consumo u ostentación. Por ello, no se admite la deducción del 100% de la cuota soportada en la adquisición del citado vehículo.

- El artículo 110.Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que "En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir".

Del examen de la documentación aportada a lo largo del procedimiento se constata que el día 07/07/2015, la sociedad XX SLU adquiró a BB SL (...) un autocar Volvo matrícula ...por 20.000,00 de base imponible y cuota devengada al tipo general de 4.200,00 euros. Consultada la información contenida en la base de datos de la Dirección General de Tráfico en relación a este vehículo, se comprueba que dicho vehículo fue vendido, a su vez, por la empresa comprobada a la entidad Q SL (...) el día 23/11/2015. El importe de esta transmisión, según el libro registro de facturas emitidas aportado, fue de 5.000,00 euros de base imponible y cuota de 1.050,00 euros tal y como se refleja en el registro nº 1397 del libro de facturas emitidas, donde se indica el concepto "Fra. Venta activo".

Así pues, por el vehículo matrícula ...la sociedad soportó una cuota de IVA por importe de 4.200,00 euros y repercutió en la venta una cuota del Impuesto de 1.050,00 euros. Según el párrafo segundo del art.110.Uno.1ª de la LIVA no será deducible la diferencia entre la cuota soportada por la adquisición y la cuota devengada en la entrega del bien. Así pues, no resulta deducible el importe que resulte de la diferencia entre 4.200-1.050, es decir, 3.150,00 euros.

Contra el referido acto se interpuso recurso de reposición que fue desestimado por resolución notificada en fecha 30 de enero de 2017, promoviendo contra la misma la reclamación núm. 24-0364-2017.

En defensa de su derecho manifiesta que:

1º.- La Sociedad XX, S.L.U tiene su Domicilio Social y Fiscal en...(León). Tiene una nave industrial alquilada en ..., ... (León). La Sociedad, en el Ejercicio 2010, llevó a cabo una inversión para adecuar la nave de la ...y dotarla de todos los elementos necesarios para adecuarla a las necesidades de la actividad económica que desarrolla de forma habitual la sociedad.

La Mercantil realiza actividades económicas en Toledo, para lo cual ha alquilado y reformado una nave denominada A , numero...(Calle ...) y dispone de un segundo alquiler en Calle ...

También realiza actividades económicas en Palma de Mallorca para lo cual tiene alquilada una nave en la localidad de ..., ....

Hay una nota común en las naves que utiliza la mercantil en el desarrollo de su actividad económica, y es que además de servir como cochera para guardar los autocares de la sociedad, e instalaciones para realizar el mantenimiento y reparaciones de los vehículos de la mercantil, existen unas zonas comunes para uso de los conductores. En todas ellas existen como es obvio, dado el volumen de actividad y su desarrollo: oficinas, recepción, despacho y sala de Juntas, además de aseos y zona común.

Hay zonas habilitadas para que, cuando se producen los relevos de los conductores estos puedan comer, asearse, descansar hasta un nuevo relevo e incluso pernoctar si es procedente. El coste de alquilar habitaciones en los hoteles circundantes a su puesto de trabajo, hace mucho más económico y práctico para la mercantil, la creación de esos espacios dotados de diferentes usos: zonas de cocina, aseo, descanso y zona recreativa, por así llamarla. Hay por lo tanto compras realizadas por la mercantil, que aisladamente consideradas pueden llevar a una errónea conclusión: considerar las mismas como adquisiciones para uso personal y no afectas a la actividad económica realizada.

Tal es el caso de las compras de menaje de cocina, de aseo, electrodomésticos y una serie de bienes, que han sido utilizados para amueblar esas zonas que estamos mencionando y que sirven para complementar la actividad de la mercantil.

La mercantil entiende que estos elementos que pone a servicio de su personal no son para satisfacer necesidades privadas del mismo, sino que sirve primordialmente a los fines de la empresa, y en consecuencia ha de considerarse afecto al desarrollo de la actividad empresarial de la sociedad.

2º.- Una vez aclarados estos puntos, se pasa al examen detallado de aquellas partidas que la Agencia Tributaria considera que no cumplen los requisitos necesarios para la deducibilidad del IVA:

a) En la propuesta de liquidación de la AEAT se sigue haciendo referencia al registro 2034 y a la no deducibilidad del mismo. Sin embargo la deducción de dicho registro fue aclarada y aceptada por la agencia tributaria en el curso de las actuaciones presenciales. Aunque no se esta teniendo en cuenta a la hora de liquidar el IVA como partida no deducible, queremos aclarar este punto para que no existan confusiones en un futuro.

b) - Los registros 1566,1562 y 1929 cuyo IVA deducido asciende a 22,57 euros, se refieren a compras realizadas en bienes destinados a ser consumidos en la actividad de la mercantil. Su concepto es la de material consumible dentro la operativa normal de la empresa. No han sido adquiridos para satisfacer ninguna necesidad personal o particular ya que se tratan de unos soportes de altavoces que son instalados en los autocares cuando se estropean, unas planchas de plástico para arreglar un desperfecto en la nave de Toledo y unas pilas para que cualquier objeto de oficina pueda funcionar. No se puede aportar ningún medio de prueba a mayores, mas que argumentar que una empresa con un volumen de facturación importante, con un numero elevado de personal contratado, con varias naves alquiladas y una flota cuantiosa de autocares, tenga que intentar demostrar, de un modo casi imposible, que ha adquirido unos materiales cuyo IVA asciende a 22,57 euros.

c) El registro 2077 por el que se ha deducido una cantidad que asciende a 262,05 euros corresponde a las obras de acondicionamiento que se están realizando en un Local situado en la Calle ..., de la provincia de León. La mercantil con fecha 01 de Marzo de 2015 perfecciono un contrato de arrendamiento del Local aludido que comenzaría a regir con fecha 01-07-2016. El plazo existente entre la fecha del contrato y la fecha en que comenzara a regir el mismo, se le concede al arrendatario como periodo de carencia para que pueda realizar todas las obras de acondicionamiento del referido local.

Aporta copia del contrato de arrendamiento para que se pueda constatar la realidad del referido arrendamiento que esta afecto directa y exclusivamente a la actividad que desarrolla la mercantil y fotografía del frontal del local comercial donde puede apreciarse la colocación del material adquirido a AM, S.L. Como no hay material desechable, ni residuos al tratarse de una colocación con medios propios de unos azulejos en las paredes exteriores de un local, no era necesaria la obtención de licencia de obras, por dicha razón no es aportada como medio de prueba .

d) En relación a la adquisición del autocar matricula ..., adquirido por 20.000,00 euros y posteriormente transmitido por 5.000,00 euros de base imponible durante su periodo de regularización, entendemos que el lVA deducido no tiene por qué tener como limite el importe repercutido en su venta.

La Sociedad XX, S.L. tiene derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas, ya que no está obligada a aplicar la regla de prorrata, entendemos por tanto, que no existe la obligación de regularizar las cuotas soportadas en los cuatro años siguientes a la adquisición del Inmovilizado.

Se trata de una adquisición sujeta a IVA, y la transmisión también se ha sujetado a IVA. Se adquiere un bien de inversión con la clara intención de afectarlo a la actividad de la mercantil, y se afectó, pero debido a un problema mecánico con el motor de dicho autocar que le impida desarrollar su función con normalidad y con las garantías que exige la normativa, el valor de mercado del mismo disminuyo de forma notoria. El coste de arreglar la avería producida era excesivamente alto y no garantizaba el óptimo funcionamiento del mismo, por lo que la empresa opto por valorarlo a valor de mercado teniendo en cuenta la depreciación sufrida y proceder a su venta.

En fecha 2 de diciembre de 2016 se notificó el inicio de expediente sancionador por la presunta comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 195 LGT en el periodo 3T-2015, consistente en acreditar improcedentemente cuotas a compensar en declaraciones futuras. Se calificó la infracción como grave y se proponía la imposición de la multa de 1.775,44 euros, resultado de aplicar sobre la cuantía indebidamente acreditada el porcentaje de sanción del 50 por 100 establecido en el artículo 195.2 LGT, así como las reducciones previstas en el artículo 188 LGT.

El día 16 de febrero de 2017 se notificó la resolución sancionadora, ratificando la propuesta en los mismos términos y cuantía que los indicados.

Se motiva como sigue:

- Durante el tercer trimestre del ejercicio 2015 se han adquirido bienes y/o servicios cuya afectación a la actividad en los términos que establece el art. 95 de la LIVA no está justificada, ya que no puede determinarse que la afectación a la actividad desarrollada por la sociedad sea de forma directa y exclusiva. Entre otros objetos adquiridos se ha reflejado en los libros registro facturas por las que se han adquirido bienes tales como una bicicleta estática, silla de sujeción para niños y en general artículos que no tienen la consideración de oficina. Las cuotas soportadas no admitidas son las registradas en el libro registro de la sociedad con los números: 1493, 1562, 1566, 1929, 2034, 2077 y 2119. El importe de las cuotas no admitidas por este motivo asciende a 15.310,88 euros.

- Por lo que respecta a la cuota soportada en la factura 2034 no se admite la deducción de la misma en ninguna proporción. Mediante dicha factura se refleja la adquisición de un vehículo turismo marca Mercedes Benz, modelo ..., cuya base imponible asciende a 71.000,00 euros y cuota soportada al tipo general de 14.910,00 euros.

- El día 07/07/2015, la sociedad XX SLU adquirió a BB SL (...) un autocar Volvo matrícula ...por 20.000,00 de base imponible y cuota devengada al tipo general de 4.200,00 euros. Consultada la información contenida en la base de datos de la Dirección General de Tráfico en relación a este vehículo, se comprueba que dicho vehículo fue vendido, a su vez, por la empresa comprobada a la entidad Q SL (...) el día 23/11/2015. El importe de esta transmisión, según el libro registro de facturas emitidas aportado, fue de 5.000,00 euros de base imponible y cuota de 1.050,00 euros tal y como se refleja en el registro nº 1397 del libro de facturas emitidas, donde se indica el concepto "Fra. Venta activo". Así pues, por el vehículo matrícula ... la sociedad soportó una cuota de IVA por importe de 4.200,00 euros y repercutió en la venta una cuota del Impuesto de 1.050,00 euros.

- En el presente caso a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigida para el correcto cálculo de las autoliquidaciones y la deducción correcta de las cuotas soportadas en aplicación del artículo 95 Ley 37/92 sin que, por otra parte, las alegaciones realizadas o la interpretación dada a la normativa aplicable puedan amparar una exoneración de la responsabilidad tal como se ha razonado anteriormente y sin que tampoco se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

- XX SLU incluyó como deducibles cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes y/o servicios que no reúnen los requisitos que establece la normativa del Impuesto para poder ejercer el derecho a la deducción de las mismas, en los términos que se ha establecido en el procedimiento de comprobación limitada correspondiente al IVA del tercer trimestre del ejercicio 2015. Se estima, por tanto, que la conducta que ha determinado la comisión de la infracción observada fue voluntaria, en el sentido que se entiende le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 179.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Contra el referido acto se interpuso la reclamación núm. 24-0479-2017 en la que manifiesta que pende la resolución de la reclamación presentada contra la liquidación solicitando la suspensión de la sanción.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si la liquidación impugnada que ha sido reseñada en el encabezamiento de la presente resolución ha sido dictada con arreglo a derecho así como el acuerdo acuerdo sancionador que trae causa en ella.

En cuanto a las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, el artículo 94.Uno de la LIVA, señala que: "(...) podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Por otro lado, el artículo 95 de la citada norma establece las limitaciones del derecho a deducir en los siguientes términos:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1.º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

(...)

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. (...)".

A efectos de prueba, el artículo 105 LGT dispone en su apartado 1 que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

Constituye un consolidado criterio jurisprudencial, expuesto entre otras, en la Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 1 de julio de 2010 (RJ 2010\5991), que este precepto obliga de igual modo al contribuyente y a la Administración, de manera que a la Inspección de Tributos le corresponde probar "los hechos en que descansa la liquidación impugnada", "sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos", "convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos" (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2000(recurso de casación núm. 3537/1995, FD Tercero);pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración(Sentencias de 15 de febrero de 2003 -recurso de casación núm. 1302/1998, FD Séptimo-; de 5 de julio de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 251/2002, FD Cuarto-; de 26 de octubre de 2007 recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 88/2003, FD Quinto-; y de 12 de noviembre de 2008 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 370/2004, FD Cuarto.1).

Señala el Tribunal Supremo en la primera de las sentencias citadas que con el aludido precepto "la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general". Y continúa el Alto Tribunal: "En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 (hoy 105) LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos."

Se añade en la repetida sentencia que "la jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general", cuya aplicación "supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [Sentencia de 23 de enero de 2008 (RJ 2008, 1119) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (RJ 2009, 1553) (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (RJ 2003, 9310) (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 ( RJ 2008, 7773) (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (RJ 2009, 920) (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (RJ 2009, 5451) (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1].".

Concluye el Tribunal Supremo que "habiéndose fundado la liquidación tributaria en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, y tratándose de gastos cuya deducción pretende la sociedad recurrente, pues, es evidente que correspondía ella la carga de probar la procedencia de los mismos. ...".

Como se ha dicho, la norma general relativa a la distribución de la carga de la prueba referida, lleva a la conclusión de que si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el procedimiento de comprobación limitada del que deriva la liquidación impugnada, debe ser el propio obligado tributario quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, en relación con el presente caso, si la sociedad reclamante pretende ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado objeto de regularización, es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia de este derecho. Por ello, y considerando que se trata de un tema de técnica probatoria, este Tribunal procederá a examinar punto por punto los gastos que se cuestionan.

En primer lugar hay que señalar que las cuotas soportadas en adquisiciones descritas, tal y como la propia sociedad manifiesta, intenta dar unas explicaciones lógicas pero sin ningún refrendo documental que pueda permitir llegar a este Tribunal a una conclusión acerca de considerar estas adquisiciones de bienes afectas y, por tanto, con derecho a deducción de las cuotas soportadas en ellas. Se trata de bienes (altavoces, cinta elástica) que por sus características, no son suceptibles de afectación exclusiva a la actividad, por lo que no resulta suficiente al respecto, las meras manifestaciones de la sociedad interesada.

En cuanto a la factura relacionada con material de construcción destinado al local de la que es arrendataria y que está situado en la calle ... de León, en concreto, las supuestas obras de revestimiento de paredes exteriores del local, debemos concluir no existe certeza alguna acerca de que la fotografía aportada sea del referido local ni tampoco, que el material constructivo adquirido, sea el colocado en esas paredes que aparecen en la foto, debiendo añadir que las facturas no suponen por si mismas un medio hiperprivilegiado de prueba, que como se ha dicho, en este caso, su capacidad probatoria se ve limitada porque no se ve salvada por documentación que acredite la efectiva afectación a la actividad desarrollada por la sociedad.

Por lo expuesto, desestimamos la pretensión de la reclamante en este concreto apartado.

Para analizar la regularización llevada a cabo en relación con el compra y venta en el mismo ejercicio de un autocar, hay que acudir a la regulación establecida en el artículo 110 de la Ley 37/1992, de la LIVA, denominado "Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización", que establece:

"Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

(...)

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo. (...)".

En el presente caso, la sociedad reclamante adquirió el día 7 de julio de 2015 un autocar marca Volvo, matrícula ..., por 20.000,00 euros de base imponible y una cuota de 4.200,00 euros, siendo dicho vehículo vendido a otra empresa el día 23 de noviembre de 2015, por importe de 5.000,00 euros de base imponible y cuota de 1.050,00 euros y así consta reflejado en el Libro de facturas emitidas.

Por tanto, nos hallamos ante una operación de adquisición sujeta y no exenta de IVA en la que se repercutió a la recurrente una cuota de 4.200,00 euros, con derecho a deducción.

La sociedad manifiesta que, tal y como consta en el certificado del Taller que aporta, el motor del autocar adquirido necesitaba una importante reparación por lo que se decidió su venta por el precio de 5.000,00 euros, siendo la cuota repercutida de 1.050,00 euros.

La Oficina gestora considera que de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 110.Uno.1ª de la LIVA únicamente resulta deducible la cuota soportada en un importe igual al que fue repercutido en la operación de transmisión del bien de inversión.

Sin embargo, no comparte este Tribunal la conclusión alcanzada por la Oficina gestora.

Es cierto que el artículo 110.Uno.1ª establece que en los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, únicamente será deducible la parte de las cuotas soportadas que resten del período de regularización que excedan de la cuota devengada por la entrega del bien, pero una interpretación sistemática de dicho precepto debe llevar a que dicha regla sólo es de aplicación cuando la transmisión del bien de inversión ponga de manifiesto un cambio en el régimen de deducciones que hasta ese momento había venido aplicando el sujeto pasivo. Es decir, sólo cuando, como consecuencia de la transmisión, se ponga de manifiesto que unas cuotas inicialmente no deducibles han dado lugar finalmente a la sujeción al impuesto del bien de inversión transmitido.

A juicio de este Tribunal, el artículo 110 de la LIVA no deja de ser una regla especial aplicable bajo el presupuesto previo de la necesidad de "regularizar" las cuotas inicialmente deducidas por el bien de inversión, siendo así que ninguna "regularización" procede hacer si no ha cambiado el régimen de deducción que se aplicó a las cuotas en el momento inicial en que las mismas fueron soportadas.

Por otra parte, resultaría contradictorio con la finalidad de la Ley que se limitara el carácter deducible de las cuotas soportadas por el bien de inversión por el solo hecho de haber obtenido pérdidas en su enajenación, cuando el artículo 107 de la LIVA, pórtico de la regulación de la regularización de los bienes de inversión, admite en su apartado Seis que en los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no proceda efectuar regularización alguna.

En definitiva, por las razones expuestas, consideramos que en el presente caso no procede la minoración de las cuotas soportadas por la adquisición del bien de inversión, debiendo anular la liquidación impugnada en este punto.

Por lo que respecta a la sanción impugnada, sin perjuicio de que ésta deba ajustarse a la nueva liquidación a practicar en virtud de la estimación parcial de las pretensiones del reclamante, procede ya analizar si concurren las circunstancias para la imposición de una sanción en relación con los restantes aspectos regularizados por la Oficina gestora.

El artículo 183 LGT señala que"son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". Previamente, no obstante, el artículo 179.2 LGT relaciona los supuestos en que tales acciones u omisiones no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria: así, entre otros, cuando concurra fuerza mayor, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias o cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

El artículo 195.1 LGT dispone que "constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", precisando que "también se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación". Añade el precepto que "la infracción tributaria prevista en este artículo será grave" y "la base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas", aclarando que "en el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo".

Como ha señalado el Tribunal Supremo en diversas ocasiones (por todas, Sentencia de 22 de septiembre de 2011 -Rec. 4289/2009; RJ\2011\5684), este precepto tipifica un comportamiento que no causa un daño directo e inmediato para la recaudación, sino que prepara de manera decisiva un perjuicio económico futuro, de manera que la infracción se comete con independencia de que se llegue o no a producir una falta de ingreso o una salida de caja del Tesoro Público en el futuro como consecuencia de la aplicación de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas, aplicación que dará lugar, en su caso, a las infracciones previstas en los artículos 191 LGT (dejar de ingresar en plazo la totalidad o una parte de la deuda tributaria), 193 LGT (obtener indebidamente una devolución) ó 194.1 LGT (solicitar indebidamente una devolución sin que ésta se llegue a obtener), pero no al tipo infractor previsto en el artículo 195 LGT.

En el caso que nos ocupa resulta del expediente que la interesada consignó en la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 3T-2015 un saldo de cuotas a compensar en declaraciones futuras de manera improcedente, incurriendo de este modo en el tipo objetivo de la infracción prevista en el artículo 195 LGT.

En lo que respecta al elemento subjetivo, esto es, la concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor, conviene recordar en primer lugar la consolidada jurisprudencia que sobre la motivación de los acuerdos de imposición de sanciones, y en particular de la culpabilidad del sujeto infractor, ha establecido el Tribunal Supremo a través de numerosas sentencias, entre las que cabe citar, sin ánimo exhaustivo, las Sentencias de 4 de febrero de 2010 (Casación núm. 7043/2004. Roj: STS 1985/2010), de 11 de abril de 2011 (Recurso núm. 1730/2009; Roj: STS 2228/2011) y de 9 de mayo de 2011 (Recurso núm. 2312/2009; Roj: STS 2771/2011), la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación núm. 3334/2007; RJ 2011\5680), la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 4289/2009; RJ\2011\5684), la Sentencia de 20 de diciembre de 2012 (RJ 2013\1159), la Sentencia de 1 de julio de 2013 (Recurso de Casación núm. 713/2012; FD 5º; RJ 2013\566), la Sentencia (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección2ª) de 10 de octubre de 2013 (Recurso de Casación núm. 6436/2011, RJ 2013\7506), la de 20 de diciembre de 2013 (Recurso de Casación núm. 1537/2010; RJ 2013\823), la Sentencia de 7 de febrero de 2014 (Recurso de Casación núm. 4877/2011; RJ 2014\1067), con cita de otras anteriores o, finalmente, la Sentencia de 6 de noviembre de 2014 (Recurso de Casación 4072/2012; RJ\2014\5463).

De las consideraciones expuestas en las citadas sentencias, que compartimos plenamente, y en lo que se refiere a las infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y siguientes LGT, que básicamente podemos identificar con el incumplimiento de obligaciones tributarias que generan o pueden generar un perjuicio económico para la Hacienda Pública, podemos extraer los siguientes criterios:

- La mera constatación de la falta de ingreso de una cuota tributaria no puede, sin más, justificar la imposición de una sanción tributaria; de ser así, la sanción vendría a ser el resultado automático del incumplimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, lo que no es admisible.

- Se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone una sanción por el mero hecho de no ingresar, sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, por lo que resulta imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia en la conducta del obligado tributario y las pruebas de las que ésta se infiere.

- El principio constitucional de presunción de inocencia impide que la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario se justifique por la simple afirmación de que no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de alguna otra de las causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 179.2 LGT.

- La culpabilidad, incluso a título de simple negligencia, no cabe deducirla de la conformidad prestada por el obligado tributario a la liquidación que le fue practicada o de su no impugnación, dado que la apreciación de la culpabilidad comporta una valoración de la conducta del sujeto infractor, y no es descartable que su conformidad con el criterio administrativo tenga como única finalidad la de evitar litigios ineficaces.

- La correcta distribución de la carga probatoria en el procedimiento sancionador requiere analizar en cada caso el concreto incumplimiento normativo y la conducta infractora que se imputa al obligado tributario.

En relación con esta concreta infracción, la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2011 (RJ 2011\5684) antes citada señala que "en particular, en el ámbito del art. 195 de la LGT , es claro que la determinación improcedente de una partida negativa a deducir en la cuota de una autoliquidación futura puede ser el resultado tanto de una actitud dolosa o negligente (por ejemplo, provocar que la base imponible en el IS arroje un resultado negativo superior al que resultaría de una correcta autoliquidación del tributo al deducir un gasto inexistente o notoriamente no deducible), como diligente (v.gr., producir el efecto antes señalado mediante la práctica de una deducción dudosamente procedente)."

DÉCIMO .- En este caso la decisión administrativa de imposición de sanción se fundamenta en que la sociedad interesada acreditó de manera improcedente cuotas a compensar en declaraciones futuras por importe de 10.263,85 euros, al haber incluido como cuotas deducibles las soportadas en la adquisición de un vehículo y otros de los gastos que no justifica su relación con la actividad desarrollada así como la no regularización del bien de inversión adquirido y vendido en el ejercicio.

La interesada se limita a alegar que la Administración no ha motivado suficientemente la culpabilidad y con ello ha infringido el principio de presunción de inocencia. Sin embargo, no podemos acoger estas alegaciones, pues entendemos que la sanción se encuentra debidamente motivada: Como señala la Audiencia Nacional en su Sentencia 927/2011, de 9 de marzo (Recurso contencioso-administrativo núm. 53/2008), "reiteradamente se ha expuesto por esta Sala y Sección que para que pueda apreciarse que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, es necesario que el interesado haya presentado una declaración veraz y completa, y que la autoliquidación se ampare en una interpretación de la norma razonable, es decir, con fundamento jurídico", lo que no ocurre en el presente caso, pues como se ha dicho, la sanción viene motivada por cuanto la ahora reclamante incluyó como cuotas deducibles la cuantía soportada en la adquisición de un turismo de alta gama y gastos que no justifica que estén afectos a la actividad, tal y como se establece la norma.

En definitiva, pues, no se ofrece por la reclamante explicación o justificación alguna que permita concluir que el incumplimiento normativo sancionado se debe simplemente a una discrepancia jurídica razonable y no a una voluntad intencional o negligente de desatender la norma a cuya observancia se venía obligado (vid. STS 23 julio 2002; RJ\2002\9471). Por ello, compartimos el criterio de la Oficina gestora de considerar que la ahora reclamante cometió la infracción tributaria que se le imputa, sin que pueda apreciarse la concurrencia de alguna causa excluyente de la culpabilidad, y por tanto que su conducta era acreedora de la correspondiente sanción tributaria.

En lo que se refiere a la cuantificación de la sanción, el artículo 195 LGT dispone en su apartado 2 que "la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional ... del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes" y señala en el apartado 3 que "las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones".

Así pues, habiéndose ajustado la cuantificación de la sanción a lo dispuesto en el citado precepto, procede confirmar el porcentaje de multa aplicado por la Oficina gestora en el acuerdo sancionador impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.