Resolución nº 39/938/2017 de TEAR de Cantabria, 26 de Octubre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 26 de octubre de 2018

PROCEDIMIENTO: 39-00938-2017; 39-01291-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Ax... - NIF ...

DOMICILIO: ... (CANTABRIA)

En SANTANDER , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Mediante requerimiento para aportación de documentación, notificado el 22/12/2016, se inició procedimiento de comprobación limitada, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2015.

Previa notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación, y de un posterior nuevo trámite de alegaciones y propuesta de liquidación, con ampliación del alcance del procedimiento, por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Cantabria de la Agencia Tributaria se dictó resolución, con liquidación a devolver de 11.771,32 euros, en la que se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto, se hace referencia pormenorizada a cada una de las alegaciones presentadas y a las causas de no deducibilidad de los gastos, y se concluye:

"...No se consideran deducibles los siguientes gastos, que suman 64.051,89 euros:

1.- Gastos no justificados debidamente 1.291,44 euros:

Hacienda local: contabilizado el 30/06/2015 por importes de 747,48 euros de los que no aporta ningún tipo de justificación.

X: anotaciones 68, 102, 1, 2, 101, 70, 3, 69, 103, 132, 133, 134 que suman 543,96 euros, no aporta facturas únicamente adeudos por domiciliaciones.

2.- Amortizaciones 4.771,75 euros: No se consideran deducibles las amortizaciones de los siguientes elementos patrimoniales por tratarse de elementos de los que no se ha acreditado la afectación a la actividad agrícola (artículos 29 de la Ley 35/2006 y 22 del Reglamento RD439/2007):

Construcciones: 1.901,00 euros.

Lencería: Se corresponde con diversas facturas de colchones, canapés, almohadas, fundas, toallas, manteles, albornoces, paños cocina, colchas, cortinas, fregonas, mantas de las que amortiza la cantidad de 1.056,99 euros.

Toyota HILUX : 1.813,76 euros.

3.- Gastos no vinculados a la actividad agrícola, no correlacionados con los ingresos 57.988,70 euros (artículo 28 de la Ley 35/2006 y 10 TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades):

Hacienda local: Gastos contabilizados el 30/09/2015 correspondientes a IBIs de inmuebles de uso residencial no afectos a la actividad agrícola por un total de 747,49 euros.

Z: Por el concepto gasolina 95, botellas butano, hielo, anotaciones 124,125, 126,127, 48,49, 50,51, 99,14, 15 por importe total de 1.047,64 euros.

AA: anotación 107 por 150,00 euros.

BB: Por adquisiciones de pienso, alfalfa, anotaciones 19,20, 30,31, 33,34, 35,36, 43,44, 71,73, 108,109, 110 por importe total de 31.465,52 euros (27.647,24 + 198,50 + 3.619,78).

Seguros Allianz: Seguro del vehículo Toyota HILUX por 643,68 euros.

Taxidermia: anotación 100 por importe de 111,57 euros por adornos caza.

Tractomaquinaria: se trata de gastos por reparaciones, cambio de aceite y filtros, ruedas correspondientes a vehículos no afectos a la actividad: 23.822,80 euros (24.133,80 - 311,00)."

Interpuesto recurso de reposición, fue desestimado mediante acuerdo al efecto.

Contra dicho acuerdo se presenta la reclamación, haciendo referencia a la actividad ejercida en la finca agrícola, a determinados preceptos y efectuando una serie de alegaciones respecto a los gastos no admitidos relativos a: vehículo Toyota Hilux, bienes de escaso valor, elementos retrocargadora JCB y New Holland, construcciones e instalaciones, ADSL, gasolina, fertilizantes, animales, amortización del olivar. Se solicita la anulación de la liquidación y se estimen como deducibles gastos por importe de 46.048,86 de los cuales 34.048,86 corresponden a gastos indebidamente anulados y 12.000 a la corrección de la amortización del olivar, estimándose conforme igualmente la activación de los gastos de los animales como elementos productivos (bienes de inversión en curso)

En la misma fecha, se presenta reclamación registrada bajo el número 39-01291-2017, contra acuerdo de imposición de sanción, en cuantía de 4.323,50 euros, derivada de la anterior liquidación, alegando que no se prueba la culpabilidad y haber obrado con la mayor diligencia posible, entendiendo que todo el expediente trata de diferencias en la interpretación de las normas, que resultan muy alejadas del principio de simplicidad, alegando también que la sanción no respeta el principio de proporcionalidad.

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si los acuerdos impugnados están ajustados a Derecho.

El contribuyente declaró actividades económicas, tipo de actividad clave 2, determinando el rendimiento neto en estimación directa normal, con unos ingresos íntegros de 18.347,07 euros (de explotación 2.498,60 euros y otros ingresos 15.848,47 euros), gastos por un total de 120.195,17 euros y un rendimiento neto de -101.848,10 euros. En la regularización efectuada se admiten gastos en cuantía de 56.143,28 euros, quedando fijado el rendimiento neto en -37.796,21 euros.

La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en estimación directa se rige por las reglas contenidas en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades y a las reglas especiales contenidas en el propio artículo y en el artículo 30, así como a las establecidas para la modalidad simplificada en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto.

De acuerdo con tales preceptos la deducibilidad de los gastos está condicionada a su realidad, al cumplimiento de los requisitos formales que afectan a su justificación documental y contabilización, y a su correlación con los ingresos, de tal manera que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrán considerarse fiscalmente deducibles.

No debe olvidarse que, en todo caso, existe la obligación de expedir factura cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, y también en cualquier otra operación en que el destinatario así lo exija para el ejercicio de derechos de naturaleza tributaria, y que los tiques no identifican al destinatario de las operaciones.

También hay que tener en cuenta que, en el artículo 22 del Rel Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del IRPF, se establece que:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al ervicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"."

Según lo establecido en los artículos 105 y 106 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, remitiéndose al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil en cuanto a los medios y valoración de prueba. En este mismo sentido el Tribunal Supremo ha entendido que incumbe a la Administración la prueba de los elementos del tributo, que tienen para ella un significado positivo, fundamentalmente del hecho imponible y de su valoración económica, mientras que a los contribuyentes les corresponde acreditar los hechos que les favorecen, como serían las exenciones, bonificaciones o las deducciones. Por consiguiente, constituye una exigencia del principio que atribuye la carga de la prueba a quien postula la deducción tributaria la acreditación por el reclamante del cumplimiento de los requisitos que permitirían la deducción de los gastos.

En este caso, no resulta acreditada la deducibilidad de los gastos y amortización relacionados con el vehículo Toyota Hilux, por no quedar justificada su afectación exclusiva a la actividad. El automóvil se entenderá afectado a la actividad cuando sea necesario para la obtención de los ingresos y se utilice "exclusivamente" en la actividad, dado que, por una parte, es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial y, por otra parte, su utilización para necesidades privadas, aun de forma accesoria e irrelevante, determina la no afección en el caso de automóviles de turismo, vehículos mixtos y, en todo caso, en los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep" , salvo en los supuestos excepcionados por la norma (artículo 22.4 del Reglamento) no concurrentes en este caso. La necesidad de la exclusiva utilización impuesta por la normativa del IRPF para tales vehiculos, no se ve desvirtuada por la alegada admisión de la deducibilidad en IVA, por tratarse de impuestos y ejercicios diferentes, ni por la calificación del vehículo como camión en el Impuesto de Vehículos de Tracción Mecánica, ya que "Cualquier vehículo automóvil se considerará Todo Terreno si cumple las definiciones que indica la Directiva 92/53 en su anexo II punto 4" (Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos).

Bienes de escaso valor. No se entenderán afectos aquellos elementos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. No ha quedado acreditada la adquisición de los bienes (desbrozadoras, motosierras y remolques/aperos de tractor/cuba), ni que se trate de herramientas de escaso valor que no deban figurar en el libro de bienes de inversión, ni la afectación a la actividad; por tanto, no puede aceptarse la deducibilidad de los gastos de reparación y mantenimiento asociados a tales bienes.

Bienes de inversión Retrocargadora JCB y New Holland TK100, gastos. La Orden de 4 de mayo de 1963, por la que se regula la forma de llevanza de los libros-registros en el IRPF, dispone que las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros-registros antes de que finalice el plazo para realizar la declaración e ingreso de los pagos fraccionados; asi mismo dispone que deberán salvarse a continuación inmediatamente de que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones realizadas. En este caso, los referidos bienes no se encontraban reflejados en el libro registro de bienes de inversión en el ejercicio correspondiente, habiéndose realizado las correcciones para su inclusión durante el procedimiento de comprobación que ha dado lugar a estas actuaciones, por lo que, como se señala en el acuerdo, no procede considerar su amortización como gasto, ni consecuentemente los gastos asociados a los mismos.

Respecto a las construcciones e instalaciones y a sus gastos, no se puede admitir la valoración a valor catastral, dado que a tenor de las normas contables los bienes del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción. Tales bienes fueron adquiridos sin precio de adquisición individualizado, dentro del global de la compra (mediante escritura de 23/08/2013 adquiere diversas fincas rústicas, que contienen olivos, un coto de caza, una casa cortijo, un pozo y un chalet y nave de cazadores, por un importe que en total asciende a 800.000,00 euros), no habiéndose aportado justificación suficiente de su precio de adquisición. Tampoco queda acreditada la afectación del 50% a la actividad agrícola.

Gastos de ADSL.ademas de no justificado el gasto mediante factura que identifique al destinatario del servicio, no resulta acreditado el uso exclusivo en la actividad, .

Gasolina y otros. Se alega que la gasolina se usa para el funcionamiento de la maquinaria y el butano en calentadores y soldadoras, pero no queda acreditado su uso en elementos considerados afectos a la actividad.

Fertilizantes. Se alega que no compete a la Agencia Tributaria determinar si puede o no utilizar determinados fertilizantes en su actividad y que no se hace mención al informe de la actividad realizado por el perito en el que se indica el uso de fertilizantes en las zonas de pradera o forrajera. A este respecto indicar, por una parte, que en el acuerdo se señala que siendo la actividad desarrollada la de explotación de olivar ecológico esta es incompatible con el uso de fertilizantes, remitiéndose a lo manifestado en la motivación de la liquidación, "La agricultura ecológica, de acuerdo con la documentación aportada por el interesado, es una forma de aprovechar una explotación agrícola, basada en la utilización óptima de los recursos naturales, sin emplear productos químicos de síntesis como fertilizantes, plaguicidas, antibióticos, etc. Por tanto no resulta deducible el gasto del fertilizante...", consistiendo dicha documentación en Cuaderno Olivar Ecológico, editado por la Diputación Provincial de Jaén, y Buenas Practicas en Producción Ecológica - Cultivo del Olivar, editado por el Ministerio de Medio Ambiente y Medio Rural y Marino; y, por otra parte, que en la finca predominan el olivar y zonas de dehesa, y siendo la única actividad acreditada la agrícola de explotación de olivar ecológico, el gasto originado por la utilización, en su caso, de fertilizantes en las zonas de pradera o forrajera no es deducible por no estar vinculado a la actividad.

Gastos de Animales, el interesado no lleva a cabo ninguna explotación ganadera ni cinegética, y no queda probada su afección a la actividad agrícola. Inicialmente considerados como gasto y pretendida después su consideración como bienes de inversión en curso, valorando los mismos con las facturas de piensos y semillas, alega no entender por que la administración propone por un lado "activar el gasto" y por otro deniega dicha pretensión, a este respecto la "propuesta" era una información para el supuesto de que llevase a cabo alguna de las actividades (ganadera o cinegética) que no constaban realizadas, y la denegación se basa en la falta de prueba de afectación de los animales a la actividad agrícola, animales que no figuran contabilizados en plazo, ni acreditada su adquisición.

Amortización del olivar y otras modificaciones introducidas en el Libro Registro de Bienes de Inversión, alega que nada concreto se dice en la resolución impugnada sobre la amortización del olivar, que no se había realizado estando el bien reflejado en el libro de registro, y que la Orden de 4 de mayo de 1993 no señala que las subsanaciones de errores u omisiones en los libros devengan en no deducibles por el plazo. Como ha quedado indicado anteriormente, la Orden de referencia dispone que las operaciones que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes libros-registros antes de que finalice el plazo para realizar la declaración e ingreso de los pagos fraccionados; asi mismo dispone que deberán salvarse a continuación inmediatamente de que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones realizadas. Por tanto las modificaciones pueden y deben realizarse. Ahora bien la modificación en el libro registro, en este caso concreto de la anotación correspondiente a la finca pasando especificar separadamente terrenos y olivar, modificando su valor y consignando amortización del olivar, no modifica el hecho de que valoración y amortización no se encontraban reflejados en el libro registro en el ejercicio correspondiente, ya que las correcciones se han realizado en ejercicio distinto iniciado ya el procedimiento de comprobación que ha dado lugar a estas actuaciones. Por tanto independientemente de las consecuencias que pudieran derivarse de las modificaciones para el ejercicio en el que se han realizado, no puede considerarse cumplido el requisito de contabilización que se requiere para la deducibilidad de la amortización en el ejercicio cuestionado.

Por todo ello se considera no acreditada la deducibilidad de los gastos y, en consecuencia, se debe confirmar el acuerdo impugnado por ser conforme a Derecho.

Respecto a la sanción, se imputa al reclamante la realización de la conducta tipificada en el artículo 194.1 de la Ley General Tributaria.

El artículo 194.1 de la LGT establece que 'Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido."

Se trata de un tipo infractor integrado en su configuración por un elemento subjetivo reforzado, pues no basta que se hubiere solicitado indebidamente devolución sino que se exige, además, que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos en la autoliquidación. Ello obliga a la Administración sancionadora, a los efectos de probar la realización material del tipo, a señalar cuáles fueren los datos que se consideran omitidos o falsos, que darían lugar a la devolución indebida, y a justificar o acreditar la relevancia de éstos o su falsedad. Así las cosas, en la resolución del expediente sancionador se menciona que se ha solicitado una devolución improcedente como consecuencia de haberse deducido gastos de los que no aporta justificación y gastos no correlacionados con los ingresos, sin señalar cuáles fueren los datos que se consideran omitidos o falsos ni realizar un juicio sobre su relevancia o falsedad. Razón para que deba entenderse que no se ha probado la concurrencia de los distintos elementos integrantes del elemento objetivo del ilícito, y motivo suficiente para la anulación de la sanción impuesta.

En consecuencia, procede estimar en parte la presente reclamación, confirmando la liquidación girada por el IRPF de 2015 y anulando la sanción.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.