Resolución nº 28/20212/2015 de TEAR de Madrid, 29 de Noviembre de 2018

Fecha de Resolución29 de Noviembre de 2018
ConceptoProcedimiento de Inspección
Unidad ResolutoriaTEAR de Madrid

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

SALA SEGUNDA

FECHA: 29 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 28-20212-2015; 28-23484-2015; 28-25713-2015; 28-25714-2015; 28-25715-2015

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XXX SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Wx... - NIF ---

DOMICILIO: CALLE ...- MADRID (MADRID)

En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.
28-20212-2015 09/09/2015 17/09/2015
28-23484-2015 24/09/2015 28/10/2015
28-25715-2015 24/09/2015 28/10/2015
28-25713-2015 24/09/2015 28/10/2015
28-25714-2015 24/09/2015 28/10/2015

Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Administración de ARANJUEZ de la Delegación Especial de la A.E.A.T de Madrid:

a) Acuerdo nº RGE..., de 27 de agosto de 2015, acordando la desestimación de los Recursos de Reposición interpuestos contra los acuerdos de liquidación provisional (nº ...2081, ...2092, ...2103 y ...2114), en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los cuatro periodos trimestrales del ejercicio 2011 (en adelante, IVA 1T/2T/3T/4T), con resultado a ingresar de 258.531,62 euros, siendo la cuantía de la reclamación 123.836,32 euros, correspondiente a la cuota e intereses liquidados en el 4T/2011, por ser la deuda de mayor importe (reclamación 28-20212-2015).

b) Acuerdo nº ...131TG, de 15 de septiembre de 2015, de imposición de sanción, derivada de la liquidación anterior por Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del primer trimestre de 2011 (1T). Siendo la cuantía de la reclamación 34.806,93 euros (reclamación número 28-23484-2015).

c) Acuerdo nº ...132SG, de 15 de septiembre de 2015, de imposición de sanción, derivada de la liquidación anterior por Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del primer trimestre de 2011 (2T). Siendo la cuantía de la reclamación 19.329,11 euros (reclamación número 28-25713-2015).

d) Acuerdo nº ...133FG, de 15 de septiembre de 2015, de imposición de sanción, derivada de la liquidación anterior por Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del primer trimestre de 2011 (3T). Siendo la cuantía de la reclamación 14.761,73 euros (reclamación número 28-25714-2015).

e) Acuerdo nº ...134EG, de 15 de septiembre de 2015, de imposición de sanción, derivada de la liquidación anterior por Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del primer trimestre de 2011 (4T). Siendo la cuantía de la reclamación 30.061,97 euros (reclamación número 28-25715-2015).

SEGUNDO.-

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, que se tramita con el número de referencia 28-20212-2015, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en éste caso la cuantía de la reclamación en 123.836,32 euros.

TERCERO.-

De los antecedentes de hecho que obran a este Tribunal resulta que:

a) Según acuse de recibo de correos, con fecha 18/04/2011, figura practicada notificación en persona - XXX SL N.I.F.: ... (en adelante, el obligado tributario) del acuerdo - Nº Certificado: ... - de inclusión obligatoria en el sistema de Dirección Electrónica Habilitada (DEH) y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la agencia estatal de administración tributaria, indicándose expresamente que: "a partir de la fecha de recepción de esta notificación, estará obligada a recibir en dicha DEH todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria."

b) Con fecha 16/04/2013, se notificó requerimiento nº ..., por el que se solicitaba la aportación, entre otra documentación, de la "justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de IVA deducible por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes" junto con "los documentos de pago correspondiente al IVA deducible por importaciones", sirviendo de comunicación de inicio de procedimiento de comprobación limitada, con alcance parcial, referido al IVA de los periodos 1T a 4 de 2011.

Con fecha 15/09/2014, el obligado tributario procede a dar contestación al requerimiento anterior, aduciendo que el retraso - de cinco meses - se debe a que "no tenía acceso al buzón electrónico de la A.E.A.T, por lo que no pudo tener conocimiento de este requerimiento". En relación a la documentación antes referida, se limita a aportar "Libro Mayor trimestral de las cuotas reflejadas en el concepto IVA deducible por cuotas devengadas en las importacioens de bienes corrientes".

Con fecha 15/12/2014 se declara la caducidad del procedimiento de comprobación limitada, por transcurso del plazo de 6 meses de duración máxima previsto en la normativa. Siendo el acto objeto de comunicación puesto a disposición del obligado tributario en su dirección electrónica habilitada, sin que conste haber accedido al mismo en el plazo de 10 días inmediatos siguientes.

c) Con fecha 17/12/2014 se emiten sendos requerimientos relativos al IVA de los periodos 1T a 4T de 2011, por los que se reitera la aportación de la documentación dejada de aportar y/o indebidamente cumplimentada solicitada anteriormente, matizando en lo que aquí interesa en cuanto a los justificación del IVA de las importaciones, que proceda a remitir "los documentos aduaneros correspondientes a las importaciones declaradas en los periodos de comprobación así como los justificantes del pago del IVA a la importación (modelo 031)."

Con fecha 05/01/2015, los requerimientos son objeto de puesta a disposición conjunta en la dirección electrónica habilitada del obligado tributario, sin que conste haber accedido al mismo en el plazo de 10 días inmediatos siguientes, fecha en que se entiende notificado por rechazo el inicio de los correspondientes procedimientos de comprobación limitada.

d) Con fecha 20/03/2015, se pone a disposición del obligado tributario, en su dirección electrónica habilitada, notificación agregada de la propuestas de liquidación provisional derivadas de los procedimientos anteriores, motivando la regularización del IVA soportado, en atención a la falta reiterada de justificación documental del derecho a la deducción del IVA a la importación, de conformidad con el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor (en adelante, LIVA).

Con fecha 31 de marzo de 2015 se entiende de nuevo notificado por rechazo el acto objeto de notificación.

e) Con fecha 14/05/2015, se pone a disposición del obligado tributario, en su dirección electrónica habilitada, notificación agregada de los acuerdos de liquidación provisional, confirmando las propuestas anteriores. No obstante, esta vez, el obligado tributario, por medio de sus representantes BB SL (NIF ...), accede al contenido del mismo, con fecha 24 de mayo de 2015.

En el plazo de interposición del recurso de reposición, el obligado tributario por mediación de BB SL (NIF ...), impugna las liquidaciones provisionales antes referidas, alegando haber presentado con fecha 12/05/2014 un escrito expresando su disconformidad con las propuestas practicadas en las propuestas de resolución, porque "esta empresa nunca tuvo certificado digital para acceder a leer las notificaciones telemáticas de AEAT y tampoco apoderó a nadie para recibirlas en su nombre" y declara aportar la totalidad de las facturas.

No obstante, añade que, "para facilitar la comprensión de tales documentos", también remite entre otra documentación:

(...)

-"Aportamos los libros Registro de IVA de compras, ordenados por trimestre natural, con el desglose de bases imponibles de las compras y la cuota del IVA soportado. Aunque en nuestros programas no se indica el porcentaje del IVA, pero si se hace un pequeño cálculo, se puede llegar a la conclusión de que las compras van al 18%.

- Algunas facturas de adquisición interior pueden estar agrupadas en un único asiento o línea, es decir, por ejemplo, gastos de gasolinas correspondientes a un mismo o varios proveedores del mismo periodo pueden estar contabilizados en un único asiento, por tener todas las facturas la misma naturaleza aunque distintas fechas, pero la suma de las bases imponibles, así como la suma de las cuotas coinciden con lo declarado. Lo hicimos así en su momento por economía procesal, con el objeto de simplificar nuestro trabajo.

- Aportamos el mayor del IVA de importación. Por peculiaridad de nuestro programa no es posible incluir las bases imponibles y las cuotas de las compras de importación en el libro de IVA, por lo que aquí aportamos por separado el mayor de las cuotas del IVA de importación, cuyos modelos 031 aportamos junto con sus correspondientes facturas.

- Teniendo en cuenta que las facturas de importación constan de varios documentos para su contabilización, queremos reseñar que en el mayor de iva de importación aportado, se reflejan las cuotas de iva de importación y en el libro de iva, queda reflejada la parte de la factura sujeta a iva, dado que como hemos señalado anteriormente, estamos aportando esta documentación por separado. Por ejemplo, la línea nº 1 del libro de IVA, correspondiente a la factura nº F. 13334, está en el asiento 47, que es el mismo nº de asiento que consta también en el mayor de iva de importación. Queremos decir con esto que con el mismo nº de asiento, en este caso el 47, tenemos una parte de la factura F. 13334 en el mayor (iva de importación) y otra en el libro de iva, pero ambas forman parte de la misma factura y por tanto del mismo documento. Evidentemente lo mismo ocurre con el resto de facturas de importación."

e) Con fecha 27 de agosto de 2015 se acuerda desestimar el recurso de reposición, resolviendo no retrotraer las actuaciones, tal como se demanda por la reclamante, motivando en síntesis que:

(...)

El obligado tributario no puede pretender que en fase de recurso se tengan en cuenta hechos que no manifestó, a requerimiento de la Administración, en una fase procedimental anterior, encaminada a apreciar la concurrencia de los requisitos exigidos para reconocer el derecho a la deducción. Por ello no cabe admitir la documentación que se negó en sede de gestión, máxime tratándose de una documentación que se pudo (porque dicha documentación debía obrar en su poder, y no se acredita que no fuera al el caso) y se debió (porque fue requerido al efecto) aportar en momento procedimental oportuno, por cuanto otra cosa supondría, como manifiesta el Tribunal Económico- Administrativo Central, dejar al arbitrio de los obligados tributarios la determinación del procedimiento en que han de examinarse los hechos que puedan convenir a sus intereses.

(...)

A este respecto cabe señalar que en fecha 18/04/2011 se notificó a la recurrente la obligación de recibir en Dirección Electrónica Habilitada todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria, habiendo presentado en fecha 15/09/2014, con número de registro RGE/... un escrito relativo al requerimiento efectuado por la Administración relativo al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, Período 1T-2T-3T-4T 2011 de referencia ..., en el que expone: "Que quiere hacer las siguientes consideraciones. Que se presenta en esta fecha la documentación de ese requerimiento debido a que el obligado no tenía acceso al buzón electrónico de la AEAT, por lo que no pudo tener conocimiento de ese requerimiento".

A dicho escrito acompaño listados de facturas expedidas, recibidas y del libro mayor. Por lo que cabe concluir que no se puede alegar desconocimiento del sistema de notificación electrónico con la finalidad de aportar la documentación requerida con ocasión del recurso de reposición que es cuando se presenta efectivamente.

f) Disconforme con la resolución anterior, interpuso reclamación económico-administrativa objeto de la presente resolución, alegando en síntesis que:

(...)

"la empresa tuvo conocimiento de la existencia del procedimiento de comprobación limitada cuando el mismo ya está en el trámite de alegaciones y con propuestas de liquidaciones provisionales, trámite ya previo a la resolución. La empresa presentó inmediatamente, en fecha 12/05/2015 escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con las liquidaciones provisionales y solicitó al mismo tiempo conceder tiempo adicional suficiente para reunir todos los documentos objetos de la comprobación limitada."

g) Con fecha 03/07/2015 se notifica el acuerdo de inicio de expediente sancionador a resultas de las cantidades dejadas de ingresar por IVA en los periodos 1T a 4T de 2011. Contra los acuerdos de imposición de sanción procede a interponer recurso de reposición, que se resuelve conjuntamente con la reclamación interpuesta contra el acuerdo de desestimación en reposición de los acuerdos de liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT

.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Conformidad a Derecho de la resolución en reposición, por la que confirma las liquidación provisionales impugnadas, acordando no entrar a analizar la documentación presentada por el reclamante en fase de revisión. - Conformidad a Derecho de los acuerdos de imposición de sanción.

CUARTO.-

En primer lugar, respecto a la decisión de que se acumule el recurso de reposición interpuesto contra los acuerdos de sanción junto con la reclamación interpuesta contra la deuda tributaria es que los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

En el caso del recurso de reposición contra la sanción el TEAC en la resolución en unificación de criterio de 01-03-2012 (RG 00-3096-2011), establece como criterio que, según el artículo 212.1 de la LGT cuando se trata de un recurso de reposición interpuesto contra una sanción y se haya interpuesto reclamación económico-administrativa contra la deuda tributaria de la que procede dicha sanción, procede acumular a la reclamación económico-administrativa y resuelve el mismo órgano económico-administrativo.

QUINTO.-

De los antecedentes de hecho que obran remitidos a este Tribunal, resulta que el obligado tributario estaba incluido en el sistema de Notificaciones Electrónicas Obligatorias (en adelante, sistema NEO) en los términos establecidos en los artículos 27 y 28 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, que han sido desarrollados en el ámbito de la agencia Tributaria por el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La notificación de su inclusión en el sistema NEO, y asignación de Dirección Electrónica Habilitada (en adelante, DEH), se realizó el 18/04/2011, practicándose por el personal de correos en persona. Posteriormente, queda definitivamente confirmado este presupuesto de hecho, al haber accedido el obligado tributario al contenido de los requerimientos relativos al IVA de 2011, que le fueron practicados con motivo del procedimiento de comprobación limitada caducado por falta de resolución en plazo, donde justificó el retraso en la aportación de documentación aduciendo que "no tenía acceso al buzón electrónico de la A.E.A.T, por lo que no pudo tener conocimiento de este requerimiento".

De conformidad con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos (BOE de 23 de junio):

"3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso".

En el expediente electrónico remitido por la Agencia Tributaria figuran las sucesivas diligencias de notificación telemática del requerimiento desatendido, quedando constancia de las ocasiones en que fue puesto a disposición en la dirección electrónica del obligado tributario en el curso del procedimiento con fechas 05/01/2015 y 20/03/2015, así como de la correlativa falta de acceso a la misma en el plazo de los díez días inmediatos siguientes, quedando certificada la notificación por rechazo con fechas 16-01-2015 y 31-03-2015 respectivamente.

SEXTO.-

En relación a la prórroga de plazo, que el obligado tributario declara haber solicitado mediante escrito, de fecha 12-05-2015, justificando un nuevo retraso en base a que "esta empresa nunca tuvo certificado digital para acceder a leer las notificaciones telemáticas de AEAT y tampoco apoderó a nadie para recibirlas en su nombre", es preciso traer a colación la regulación tributaria en la materia.

Concretamente, el artículo 91 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI) dispone que:

"Articulo 91. Ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación.

1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.

2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.

3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:

a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.

b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.

c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.

4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.

La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.

5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.

En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.

6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa."

De su lectura resulta que, salvo para el caso previsto en el apartado 4, la concesión de aplazamiento no es automática, y en todo caso, constituye el ejercicio de una facultad reglada de la Administración, únicamente pudiendo acordar el aplazamiento solicitado en caso de concurrencia de los requisitos previstos en el apartado 2.

En el caso concreto, el plazo que se pretende ampliar es el de alegaciones, el cual tiene una duración de 10 días hábiles contados a partir del inmediato siguientes a la comunicación de la apertura del trámite de audiencia. Teniendo en cuenta que, dicho plazo comenzó el 31-03-2015 - con la notificación de la propuesta de liquidación - resulta que a fecha 12-05-2015 -de presentación del escrito de prórroga -, ya había concluido. Adicionalmente, no sólo omite el reclamante acreditar la concurrencia de circunstancias que aconsejen la concesión de la ampliación solicitada, si no que, es evidente que las razones que apunta son falsas, dado que no era la primera vez que en contestación a notificaciones practicadas por medios electrónicos alegaba no haber podido acceder a las mismas por desconocimiento en cuanto si inclusión en dicho sistema, evidencia la contradicción intrínseca que supone tal argumento.

Por lo expuesto anteriormente, este Tribunal confirma la improcedencia en la solicitud de prórroga del plazo formulada por el obligado tributario.

SÉPTIMO.-

De conformidad con la sentencia nº 1509/2017, de 20 de abril de 2017, del Tribunal Supremo (recurso de casación para la unificación de doctrina que con el num. 615/2016), sienta doctrina al reconocer la posibilidad de que el obligado tributario aporte en vía revisora las pruebas que estime oportunas en defensa de su pretensión, aun cuando hubiere mediado requerimiento previo en fase del procedimiento de comprobación. Se apoya en una STS anterior, de 24/06/2015 (rec. cas. 1936/2013) en cuya virtud la tesis de que la documentación necesaria para la resolución del expediente tiene el límite temporal otorgado por la Administración, obedece a la concepción revisora del proceso contencioso en el sentido más estricto, posición que hoy no puede ser mantenida, pues lo que constituye el objeto del proceso contencioso no es la revisión de un acto administrativo sino la conformidad a derecho de una pretensión con referencia al acto administrativo impugnado. El recurso contencioso administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida, aunque no quepa introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en la vía administrativa.

Ahora bien, el propio Tribunal Supremo, en sentencia nº 3091/2018, de 10 de septiembre de 2018 (recurso de casación núm. 1246/2017), aclara que la ley no ampara "el abuso del derecho procesal", y por consiguiente, la admisión de pruebas en fase revisora no debe llevarse hasta el extremo de "permitir que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa".

Lo cual se aplica, tanto si se pretende hacer valer alegaciones que en modo alguno han sido puestas de manifiesto durante el procedimiento de comprobación. Al disponer en su fundamento de derecho SEGUNDO que:

"4.Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada."

Así como, cuando se aprecia falta de buena fe en la conducta del obligado tributario, razonando en su fundamento de derecho TERCERO:

"1.Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente."

Pues bien, a juicio de éste Tribunal, resulta acreditado que el obligado tributario ha pretendido hacer un uso torticero de los tiempos procesales debiendo confirmarse la procedencia de denegar el examen de la prueba aportada en fase de reposición. Esto es así, por cuanto que, tal como quedó puesto de manifiesto en el apartado precedente, no es la primera vez que el obligado tributario alega - sin aportar prueba alguna - no tener acceso al sistema de notificaciones electrónicas para de éste modo justificar los retrasos en la atención de los requerimientos que se le formulan. En el caso concreto, para mayor contradicción, el obligado tributario ya había tomado razón de la documentación que se le requería en cuanto al IVA a la importación (justificantes, recibos de pago...) en el curso del procedimiento caducado, habiendo alegado entonces no tener acceso al DEH para justificar retrasos en la aportación - incompleta - de la documentación. Por consiguiente, tampoco es creíble que, cuando en el procedimiento subsiguiente se le vuelve a requerir la documentación restante, alegue que carece de tiempo necesario para atender tal solicitud, dado que se supone que ya debía tenerla a disposición de la Administración. Finalmente, el hecho de que la prueba aportada en reposición no sea concluyente, si no que, tal como manifiesta en su escrito de reclamación, por "culpa de su programa informático" - de nuevo, sin aportar prueba alguna - se presenta de forma incorrecta e incompleta, por no mencionar que directamente faltan otras pruebas que fueron también solicitadas y que resultan esenciales para dar veracidad a las remitidas (ej, documentos de pago de las importaciones), requieren del órgano revisor una contrastación que excede del ámbito de valoración de la prueba, y que, desde luego corresponden al órgano de comprobación, lo que evidencia que el contribuyente nunca tuvo intención real de abordar la prueba completa de su derecho a la deducción del IVA.

OCTAVO.-

En relación a los acuerdos de sanción impugnados, el reclamante se limita a alegar en relación a la liquidación.

No obstante, es criterio de este Tribunal Regional que la falta de alegaciones en el procedimiento económico administrativo no determina por sí sola la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento, lo cual obliga a entrar en el examen del expediente y a decidir, haciendo uso de las facultades revisoras que a esta vía atribuye el artículo 237 de la Ley 58/2003 General Tributaria, acerca de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados.

En relación con el acuerdo sancionador impugnado, la primera cuestión que se plantea consiste en determinar si el mismo se encuentra correctamente motivado y, en concreto, si se ha acreditado por la Administración de forma suficiente la culpabilidad que, siquiera en grado de negligencia, debe concurrir en el sujeto infractor conforme a lo dispuesto en los artículos 179 y 183 de la LGT.

A este respecto, como ha señalado este Tribunal en numerosas resoluciones, la Administración es la que debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. No pueden interpretarse las normas de otro modo, a la vista de la doctrina establecida por el Tribunal Constitucional así como por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

El TSJ de Madrid, también en reiteradas sentencias, ha manifestado que no basta acudir a fórmulas genéricas, del estilo consistente en expresar que se ha producido el supuesto tipificado en la Ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad, pues en dichos casos no se recogen las pautas de individualización al caso concreto, de modo que carecen de auténtica motivación al no aportar ningún dato que avale la conclusión que sostienen, olvidando que no corresponde al supuesto infractor probar su inocencia, por lo que en tales casos no está acreditada la concurrencia del elemento esencial para imponer la sanción recurrida, que debe ser anulada y dejada sin efecto, con las consecuencia inherentes a tal declaración.

En el mismo sentido el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT, en la resolución de 18-02-2016 (00-07036-2015) unifica criterio en el sentido de que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor. El citado TEAC rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio del TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. Así se han manifestado, entre otras, las resoluciones del TEAC de 07-06-2011 (00-01013-2009), 23-01-2014 (00-02318-2011) y 21-05-2015 (00-01564-2012)

En el caso concreto, del examen de la resolución sancionadora se deduce la inexistencia de estos elementos, pues la motivación que acompaña al acuerdo se limita a expresar literalmente, tanto en el 1T como en el 2T, 3T y 4T, lo siguiente:

"El recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del modelo 303 del 1T de 2011 ha sido desestimado, confirmando dicha liquidación, base de la presente sanción, no concurriendo ninguna de las causas previstas en la ley para la exoneración de responsabilidad por la infracción cometida.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que XXX SL con NIF ... ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante.

Y en el apartado específico de motivación del acuerdo sancionador se dispone que:

"Su actuación debe considerarse como sancionable, ya que supone una omisión del mínimo deber de cuidado exigible a cualquier obligado tributario, cuidado que de haberse tenido hubiera evitado la comisión de la infracción, al declarar incorrectamente las cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes y derivadas de importación de bienes corrientes con derecho a deducción del período. No habiendo quedado probado en el procedimiento de comprobación del impuesto la deducibilidad de tales cuotas.No concurre ninguno de los requisitos que exonerarían de responsabilidad; en particular no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya que su actuación no se ha amparado en una interpretación razonable de la norma o en criterios manifestados por la Administración Tributaria."

La simple lectura de dicha motivación permite deducir que se trata de una fórmula genérica que no individualiza la culpabilidad atendiendo a las circunstancias del caso concreto. Si bien, se ha apreciado que el contribuyente hizo un uso abusivo de su derecho a la defensa - con la aportación tardía y parcial de pruebas en fase revisora - siendo una actitud reprobable susceptible de sanción al amparo del artículo 203 de la LGT y que habilita también a liquidar en atención a la falta de acreditación del derecho a deducir tales cuotas. Sin embargo, en el caso concreto, se trata de sanciones por dejar de ingresar al amparo del artículo 191 LGT, por lo que, la acreditación de la existencia de un actuar culpable debe estar referida a la inclusión de tales cuotas de IVA en su declaración, no siendo suficiente con que el obligado tributario haya faltado a la prueba completa de su derecho a la deducción, pues ello supondría entonces invertir la carga de la prueba en el ámbito sancionador. Esto lleva a considerar que el acto impugnado no goza de la necesaria motivación, lo que impide, en consecuencia, entender debidamente acreditado el elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, es necesario para que la Administración tributaria imponga la sanción.

Por tanto, este Tribunal debe anular la sanción por falta de motivación.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.

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