Resolución nº 43/1060/2015 de TEAR de Cataluña, 8 de Noviembre de 2018
| Fecha de Resolución | 8 de Noviembre de 2018 |
| Concepto | Impuesto sobre Sociedades |
| Unidad Resolutoria | TEAR de Cataluña |
Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
IRPF SOCIEDADES
FECHA: 8 de noviembre de 2018
PROCEDIMIENTO: 43-01060-2015; 43-01228-2015
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X..., SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Lx... - NIF ---
DOMICILIO: …
En
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdos dictados por el inspector regional. Por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y sanción por infracción tributaria. Ejercicio 2009
Cuantía: 74.987,52 euros (base imponible)
Ref.: ... y liq. A43...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El 23.3.15 la inspección extendió a la sociedad ahora reclamante el acta de disconformidad A02 núm. ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades (en adelante IS) del referido ejercicio. El 20.4.15 el inspector regional practicó la liquidación que aquí se impugna, de la que no resultó cuota a ingresar.
De los términos del acta y del acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal, se comprueba que la regularización practicada obedeció a las circunstancias que a continuación se resumen:
- El obligado tributario, dedicado a la promoción inmobiliaria de edificaciones, contabilizó y dedujo en el IS 09 gastos extraordinarios por importe de 148.870,52 euros. De ellos, dos partidas de 62.469,39 y 12.518,13 euros correspondían al pago de deudas con la Seguridad Social de Z..., SL, de las que el obligado era responsable subsidiario.
- En efecto, en fecha 24.1.06 la inspección de Trabajo y Seguridad Social había dictado resolución en los expedientes derivados de las actas de liquidación núm. .../04 y .../04, que en su momento se habían incoado por impago de las cotizaciones a la Seguridad Social adeudadas por Z..., SL, obligación de la que era responsable subsidiario X..., SL. Contra la resolución se interpuso recurso contencioso administrativo, que fue desestimado mediante sentencia de 10.9.07. A su vez, esta fue recurrida en apelación, dictando sentencia desestimatoria el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en fecha 15.6.09.
- X..., SL contabilizó el 20.10.09 un gasto extraordinario de 74.987,52 euros, que fue el importe abonado. A criterio inspector esta cuantía no es fiscalmente deducibles, puesto que no tiene la consideración de gasto para el responsable que hace frente a la deuda del deudor principal, sino que se trata de un crédito frente a éste, que debe contabilizarse en el grupo de cuentas correspondiente. En su caso, podría dar lugar a un gasto para el sujeto pasivo de acuerdo con los criterios aplicables a dicho grupo de cuentas, es decir vía deterioro del valor del crédito, con los requisitos del artículo 12.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo (TRLIS). En el IS 09 X..., SL no tiene contabilizado este derecho de crédito frente a Z..., SL y por lo tanto tampoco dota una pérdida por deterioro. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 19.3 TRLIS no resulta deducible en dicho ejercicio.
- Como resultado de la regularización, la base imponible negativa del IS 09 se fijó en 201.967,58 euros, resultado de incrementar en 74.987,52 euros la base negativa declarada (276.955,10 euros).
SEGUNDO.-
Disconforme la actora con la liquidación presentó recurso de reposición, resuelto en sentido desestimatorio mediante acuerdo notificado el 4.6.15, y contra el que interpuso el 2.7.15 la reclamación económico administrativa núm. 43/01060/2015.
TERCERO.-
Al tiempo fue incoado expediente sancionador, a resultas del cual el inspector regional en fecha 2.6.15 resolvió imponer a X..., SL una sanción de 11.248,13 euros, por considerar que había incurrido en el presupuesto de hecho definido como infracción tributaria grave en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
Se dice en el acuerdo, en cuanto a la valoración del elemento intencional que:
SEXTO. Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de, cuando menos, negligencia grave, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de LGT, puesto que no contabilizó el crédito nacido de su pago por tercero (artículo 1.158 del Código Civil) e imputó indebidamente a la cuenta de resultados, como gastos extraordinarios, los importes satisfechos a la Seguridad Social, determinando improcedentemente, en consecuencia, partidas negativas a compensar en las bases positivas de sus declaraciones futuras, con el correlativo perjuicio a la Hacienda Pública.
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 179 de la LGT, a efectos de exclusión de responsabilidad por las infracciones y, en particular, no se entiende que el presunto infractor haya puesto la diligencia exigible en el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 133.1, 136.1 y 137.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, de llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen, presentar y suscribir declaraciones, determinar la deuda correspondiente e ingresarla en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Hacienda.
En resolución de fecha 15 de noviembre de 2012 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña tiene declarado lo siguiente: [...]
CUARTO.-
Contra la sanción, notificada el 11.6.15, interpuso la actora el 9.7.15 la reclamación núm. 43/01228/2015, que figura acumulada a la núm. 43/01060/2015 para su resolución conjunta.
QUINTO.-
En los respectivos escritos de interposición alegó cuanto estimó del caso.
Sostiene que de acuerdo con la jurisprudencia la obligación primitiva nace con la declaración de responsabilidad y se extingue con el pago de la deuda. A partir de dicho momento nace una obligación nueva frente al deudor principal que es la que se corresponde con el derecho de repetición; distinción que ha sido totalmente ignorada por la inspección. En el presente procedimiento es objeto de comprobación únicamente la obligación primitiva, esto es, la obligación cuya responsabilidad se declaró por sentencia de 15.6.09 y cuyo importe se ha contabilizado y pagado en el propio ejercicio 2009.
La declaración de responsabilidad por sí sola ya genera un gasto contable de acuerdo con la normativa contable que resulta de aplicación y el derecho de repetición que surja con motivo del pago es un derecho de crédito totalmente distinto al crédito originario mediante el cual el derivado responsable pasa a ser acreedor del deudor principal.
Si el gasto contabilizado como provisión de futuras responsabilidades con motivo del inicio del procedimiento judicial es deducible fiscalmente, es evidente que es también deducible el gasto contabilizado derivado de la propia sentencia.
No existiendo vinculación alguna entre X..., SL y el deudor principal Z..., SL, el único requisito exigido por la normativa tributaria para que un crédito sea fiscalmente deducible es que a la fecha de cierre del ejercicio hubieran transcurrido más de seis meses desde su devengo, de acuerdo con lo expresamente previsto en el artículo 12.2 TRLIS, requisito que es evidente que se cumple en el presente caso.
En cuanto a la sanción, manifiesta que los motivos expuestos y seguidos por la inspección para fundamentar su imposición son manifiestamente insuficientes para satisfacer las exigencias de motivación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si se ajustan a derecho los acuerdos de liquidación y sanción dictados por el inspector regional en relación con el IS 09.
CUARTO.-
Procede analizar si son fiscalmente deducibles en el IS 09 los gastos que por importe de 74.987,52 euros contabilizó X..., SL en la cuenta 6789001 "Gastos extraordinarios" por el concepto de "liquidació sentència Seguretat Social". Dichos gastos se corresponden con las deudas de unas liquidaciones de la inspección de Trabajo y Seguridad Social, confirmadas en vía contencioso administrativa, giradas a cargo de X..., SL en su calidad de responsable subsidiario de la deudas de la entidad subcontratada Z..., SL, en relación con las cotizaciones sociales de sus trabajadores.
Considera la inspección que X..., SL, inicialmente tan sólo el responsable subsidiario del pago de la deuda, una vez efectuado éste obtuvo un derecho de repetición o crédito frente al deudor principal Z..., SL, por lo que, desde el punto de vista contable, se está ante un crédito ostentado frente a un tercero y no ante un gasto.
Según la doctrina general sobre la extinción de las obligaciones, contenida en el artículo 1158 del Código Civil:
(...) El que pagare por cuenta de otro podrá reclamar del deudor lo que hubiese pagado, a no haberlo hecho contra su expresa voluntad. En este caso sólo podrá repetir del deudor aquello en que le hubiera sido útil el pago.
El artículo 41.6 LGT dispone que:
Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos previstos en la legislación civil.
Por lo tanto, el responsable que satisface la deuda a la Seguridad Social adquirió un derecho de crédito frente al deudor principal, que debió contabilizar y no lo hizo. Tampoco consta que reclamara su importe a Z..., SL, de manera que incluso, en su caso, el gasto contabilizado podría constituir una mera liberalidad, sancionada como no deducible por el artículo 14.1.e) TRLIS.
El crédito podría ser objeto de una corrección de valor, pues desde el punto de vista contable el principio de prudencia y el de correlación de ingresos y gastos obligan a recoger en el Balance todos los riesgos previsibles o pérdidas eventuales, aunque no guarden relación con la actividad de la entidad.
La contabilización de la corrección valorativa es imprescindible para poder considerar la deducibilidad fiscal del deterioro, en aplicación del artículo 19.3 TRLIS:
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (...)
La pérdida por deterioro del derecho de crédito reconocido por la actora sería deducible, en principio, siempre que se cumpliera lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 12 TRLIS.
Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, para que la provisión sea fiscalmente deducible es asimismo necesario que la contingencia que cubre corresponda a un gasto que es fiscalmente deducible en el IS. No basta con la existencia de un litigio en curso o de una indemnización o un pago pendiente para que la provisión sea fiscalmente deducible, sino que es necesario que el objeto del mismo sea deducible, esto es, que corresponda a un gasto fiscalmente deducible en el IS. Luego, no serán fiscalmente deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de aquellos hechos que correspondan a gastos que de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 TRLIS no fueran fiscalmente deducibles.
De lo anterior se sigue que se ajustó a derecho la regularización llevada a cabo, que se limitó a rechazar la deducción del gasto extraordinario contabilizado.
QUINTO.-
Se suscita a continuación la cuestión de la procedencia de la sanción impuesta, objeto de la reclamación que figura acumulada.
Dicha cuestión obliga a valorar, con carácter previo, si se ha justificado la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce al contenido del acuerdo, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado.
En nuestro caso, la resolución sancionadora sostiene que:
Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de, cuando menos, negligencia grave, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de LGT, puesto que no contabilizó el crédito nacido de su pago por tercero (artículo 1.158 del Código Civil) e imputó indebidamente a la cuenta de resultados, como gastos extraordinarios, los importes satisfechos a la Seguridad Social, determinando improcedentemente, en consecuencia, partidas negativas a compensar en...
No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 179 de la LGT...
Esto es, la gestora se limita a sintetizar la causa de la regularización y actúa como si ésta justificara automáticamente la imposición de la sanción, al suponer una intencionalidad intrínseca. Como si la responsabilidad por infracción tributaria pudiera considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de obligaciones tributarias.
Sin embargo, lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción.
La Administración no ha realizado una valoración, concreta y circunstanciada, de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo más que en función del resultado, y no hace ninguna mención de los elementos de la conducta en los que funda su juicio de culpabilidad, a partir de los que pueda inferirse el dolo o culpa, lo que viene a significar que no ha sido acreditada debidamente la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción y, por tanto, debe ser anulada la sanción impuesta, al haber sido apreciada la infracción en función del mero resultado de la conducta llevada a cabo. Máxime teniendo en cuenta la doctrina jurisprudencial al respecto (a título de ejemplo, la STS 6.6.08), la que, entre otras cosas, establece que "la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente fundamentación de la sanción..." o que "... es al órgano sancionador a quién corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad, de manera que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuáles la tesis del infractor es claramente rechazable...Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad...".
En consecuencia, debe anularse la sanción impuesta.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
