Resolución nº 08/6474/2015 de TEAR de Cataluña, 8 de Noviembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 8 de noviembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-06474-2015; 08-06531-2015; 08-06534-2015; 08-06574-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: JAVIER - NIF ...

DOMICILIO: CALLE ... BARCELONA (BARCELONA)

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución han sido interpuestas contra cuatro Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de 2009 a 2012 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

Cuantía: 67.829,00 euros (la de mayor importe, liquidación 2011)

Referencias: ... (liquidación previa); A23 ...120 (liquidación); ...(sanción previa); A23 ...825 (sanciones).

Liquidaciones: ...(liquidación); ...(sanciones).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En fecha 7.5.2015 la Inspección de los Tributos incoó al interesado un Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) nº ...120, por el concepto IRPF de los periodos 2009 a 2012, modalidad de tributación individual.

SEGUNDO.-

Trayendo causa de dicho Acta, en fecha 17.6.2015 el Inspector Jefe, por un lado, dictó un Acuerdo por el que practicaba una liquidación provisional previa por el IRPF 2009-2012 derivada de la comprobación del valor mercado de la cesión de uso de determinadas viviendas propiedad de la sociedad XX SL a los efectos de cuantificar el rendimiento de capital mobiliario obtenido y, por otro, una liquidación provisional por la totalidad de las causas de regularización.

Ambos Acuerdos fueron notificados el 18.6.2015 al primer intento.

TERCERO.-

De los términos de los referidos Acuerdos, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 20.12.2013, según la cual dichas actuaciones abarcarían el IRPF 2009 a 2012 con alcance general. Se han desarrollado actuaciones inspectoras paralelamente respecto de las personas físicas D. Mx...y sus hijos D. JAVIER y D. JORGE y con las entidades vinculadas XX SL, AX SL y BX SL.

En fecha 14.1.2015 se comunicó al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones, habiéndose formulado alegaciones en dicho trámite el 22.1.2015 aportando determinada documentación que provocó que en fecha 22.4.2015 fuera de nuevo concedido dicho trámite, no habiendo formulado en el mismo nuevas alegaciones, aunque sí tras el Acta el 22.5.2015, habiendo sido valoradas dichas alegaciones en orden a su desestimación.

A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se produjeron a juicio de la Inspección 184 días de interrupción justificada por petición de informes de valoración de inmuebles, siendo que el plazo máximo de 12 meses no se infringió.

B) Con anterioridad al inicio de las actuaciones, el interesado había presentado las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los periodos 2009 a 2012 en modalidad de tributación individual, conteniendo los datos detallados en el Acuerdo (obtuvo devoluciones tributarias en 2009 y 2010), declarando percibir los rendimientos del trabajo de la entidad AX SL.

C) Causas de la regularización: Dejando a un lado algunas causas secundarias de regularización (pequeñas modificaciones de rendimientos del capital mobiliario por intereses y dividendos e imputaciones de rentas inmobiliarias declarados, a favor y en contra del obligado), la regularización procede esencialmente de la practicada a AX SL (constituida en 2007, propiedad del aquí reclamante al 99,03% y administrada por él), declarando que 1) la presencia de tal entidad era simulada (meramente interpuesta sin sustancia alguna) entre las entidades pagadoras (a las que la entidad interpuesta facturaba) que eran todas ellas o de la familia X o del grupo de su propiedad al 50% ZX dedicado inicialmente al acero y posteriormente a diversos negocios (G SA, KL SL, IXZ SL), y el verdadero perceptor de los rendimientos del trabajo, que hasta 2007 era retribuido directamente por algunas de tales entidades como trabajador. Ello determinó la eliminación en sede de la sociedad interpuesta de ingresos y gastos declarados y el incremento de los rendimientos del trabajo declarados por D. JAVIER; 2) igualmente eran simulados los contratos de alquiler de inmuebles entre AX SL como arrendataria y XX SL como propietaria, eliminando en las partes ingresos y gastos declarados, pues el único objeto era la cesión de la vivienda unifamiliar letra H de ..., desde el 1 de junio de 2009 hasta el 31 de diciembre de 2011, y de la vivienda de ..., durante el año 2012, a JAVIER para fines particulares, considerando la Inspección por tanto el valor de mercado de tal cesión un rendimiento obtenido por D. JAVIER por su participación en los fondos propios de XX SL (de la que era socio mayoritario D. Mx...y minoritarios sus dos hijos D. JAVIER y D. JORGE).

CUARTO.-

Trayendo causa de dichas liquidaciones fue incoado un procedimiento sancionador el 7.5.2015 que concluyó mediante la notificación el 18.6.2015 de dos Acuerdos: uno por la comisión de una infracción tributaria leve de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003, sanción previa del IRPF 2011 (103,62 euros) por la comprobación de valores, y otro por el que, respecto de la totalidad de causas, se imponía una sanción tributaria global de 101.152,60 euros (descontada la anterior, y minorando las bases de sanción en los importes ingresados en I. Sociedades por la entidad interpuesta) por la comisión de cuatro infracciones tributarias muy graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

Respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad se motiva en el segundo de los Acuerdos sancionadores, tras una extensa introducción teórica:

"En el presente caso se observa que el obligado tributario venía percibiendo retribuciones como empleado por cuenta ajena de las mercantiles KL, S.L. e IXZ S.L., sociedades del grupo empresarial propiedad en un 50% del padre de JAVIER. En fecha 12 de julio de 2007 constituyó la sociedad AX SL, y a partir de ese momento quienes habían sido sus empleadores se convirtieron en los principales clientes de la sociedad. Ésta, que carece de todo tipo de infraestructura material y humana pues únicamente cuenta con la persona del propio JAVIER, pasó a facturar los servicios de asesoramiento que el Sr. JAVIER realizaba para aquellas otras sociedades.

Por tanto, el hecho de constituir la sociedad no representó en realidad ninguna variación en su trabajo, ya que seguía realizando la misma actividad: lo único que cambió -y sustancialmente- fue la forma de declarar los rendimientos obtenidos por el mismo, puesto que pasaron de tributar por el IRPF de JAVIER, a tributar por el Impuesto sobre Sociedades de "AX, S.L." con la consiguiente minoración del tipo de gravamen.

El examen del activo de la sociedad (integrado principalmente por inversiones financieras a corto plazo, efectivo y otros activos líquidos equivalentes), sus ingresos (exclusivamente procedentes de las sociedades del grupo empresarial propiedad en un 50% del padre del contribuyente), y la comprobada falta de trabajadores han puesto de manifiesto la utilización de la mencionada sociedad como una sociedad interpuesta con el objeto de residenciar en ella las rentas percibidas por la persona física por el trabajo desarrollado para las sociedades que se han hecho figurar como clientes de la entidad.

De hecho, en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con JAVIER, su representante manifestó en la Diligencia número 8 de fecha 26 de noviembre de 2014 lo siguiente:

"Todos estos trabajos, cuyos correspondientes ingresos fueron declarados por la sociedad en sus correspondientes declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, han sido en realidad realizados personalmente por JAVIER sin que la sociedad tenga la más mínima infraestructura para poder llevarlos a cabo puesto que no cuenta con más medios humanos que el Sr. JAVIER , por lo tanto, los referidos ingresos han de tributar en las correspondientes declaraciones del I.R.P.F. de JAVIER."

Por todo lo expuesto, resulta claro, y así lo ha reconocido el contribuyente, que la existencia de la sociedad obedece a una finalidad de pura interposición, para residenciar en ella las rentas percibidas por la persona física por el trabajo desarrollado para las sociedades que se han hecho figurar como clientes del obligado tributario, apreciándose la existencia de dolo en dicha conducta, puesto que la única finalidad de la facturación a través de la sociedad fue obtener una menor tributación, circunstancia conocida y querida por el obligado tributario.

Junto a esto, el obligado tributario también utilizó la sociedad AX, S.L. para simular que era arrendataria de dos viviendas propiedad de "XX, S.L." con NIF ... (sociedad propiedad mayoritariamente de Mx..., padre de JAVIER en la que también participan sus dos hijos, JAVIER y JORGE) y que cedía su uso al Sr. JAVIER como retribución en especie de su trabajo personal (por un valor, según se ha podido comprobar, inferior al valor de mercado que correspondería al arrendamiento de las mismas).

Se ha podido comprobar que dichas viviendas en realidad eran utilizadas por el Sr. JAVIER como segunda residencia de fines de semana y vacaciones y dado que no realizaba ningún trabajo por cuenta ajena para AX, S.L. su utilización no tenía la consideración de retribución del trabajo personal.

Se llevó a cabo por tanto una simulación contractual puesto que no existe la causa que define y caracteriza a los contratos de arrendamiento (traslación de la facultad de uso temporal del inmueble a cambio de un precio), ya que el arrendatario (la sociedad de la que es socio mayoritario y administrador el Sr. JAVIER) no ha llegado a ocupar la vivienda (que ha sido utilizada por JAVIER). Estando ausente la voluntad de arrendar al concertar el supuesto contrato de arrendamiento, en el ánimo de las entidades intervinientes no pesaron razones distintas que el logro de ciertas ventajas fiscales, en concreto la deducción por parte de XX SL de los gastos de amortización y suministros de dichas viviendas así como de las cuotas de IVA soportadas en las obras realizadas y en los gastos relacionados con las mismas, al aparentar que se dedicaban al arrendamiento.

Por ello, en la conducta consistente en no declarar como rendimientos de capital mobiliario la utilización de las citadas viviendas (ya que disponía de ellas en calidad de socio de XX, S.L.) también se observa el elemento subjetivo de la culpabilidad, puesto que el Sr. JAVIER debía conocer que los contratos de arrendamiento celebrados entre XX SL y AX, S.L. eran simulados, ya que la voluntad de esta última nunca fue destinar las viviendas que supuestamente había arrendado para su uso o explotación.

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio suficientes para apreciar en dichas improcedentes conductas el elemento subjetivo de la culpabilidad, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario".

QUINTO.-

Disconforme con los actos dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones en fecha común 1.7.2015: la nº 08/06574/2015 contra la liquidación previa; la nº 08/06474/2015 frente a la liquidación posterior; la nº 08/06534/2015 contra la sanción derivada de la primera y la nº 08/06531/2015 frente al Acuerdo sancionador posterior, las cuales fueron acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios el reclamante presentó el 6.7.2016 su escrito de alegaciones que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando en síntesis:

a) Contra las liquidaciones:

-Exceso del plazo máximo de duración por no mostrarse de acuerdo con la calificación de interrupción justificada del tiempo entre la remisión de la petición de valoración de los inmuebles hasta la recepción de los informes de valoración, y ello por dos motivos: porque ha sido un trámite producido en el seno de la misma Delegación Especial de la AEAT, y porque las actuaciones no se han interrumpido como lo demuestran las cinco diligencias extendidas y la demora hasta la posterior decisión del expediente.

-Discrepancia respecto de la simulación en la actuación de la sociedad AX SL: economía de opción. Se considera que la actividad desarrollada no resulta simulada, sino que constituye un caso de prestación de servicios amparado por la normativa vigente, mercantil y tributaria. Se ha considerado más aconsejable facturar las prestaciones de servicios desarrolladas frente a clientes diversos a través de una sociedad, en lugar de hacerlo como profesional independiente. Su actuación resultaría incardinable en el ámbito de la llamada economía de opción. La Ley permite la prestación de servicios mediante personas jurídicas, siendo legal y lícita la utilización de sociedades para facturar los servicios profesionales de personas físicas, con mayor o menor elenco de recursos humanos y materiales, siendo una opción legítima, y no constituyendo per se una simulación para realizar una elusión ilícita.

Adicionalmente alude a que no se deriva de precepto alguno que en la prestación de servicios de intermediación o de asesoramiento financiero se precise disponer de grandes medios materiales o humanos, pudiendo prestarse tales servicios únicamente con el conocimiento y actividad aportada por la persona que los realiza.

Continúa argumentando en su alegación cuarta que se le ha aplicado indirectamente el derogado régimen de transparencia fiscal; en su alegación quinta afirma que no ha existido un perjuicio para el erario público puesto que la sociedad interpuesta ha gravado sus rentas por el Impuesto sobre Sociedades, de suerte que una parte significativa de las rentas han sido sometidas a tributación, y ha pagado a su vez, en tanto que rendimientos del trabajo, una retribución a su socio. Asimismo, y en todo caso, cuando el socio pretenda hacer llegar el importe remansado en sede de la entidad que figura en la cuenta de Reservas, se produciría una tributación adicional, por el IRPF, en tanto que rendimiento del capital mobiliario.

-Subsidiariamente, en caso de mantenerse como simulada la prestación de servicios por AX SL, invoca la aplicación de una reducción del 40% sobre el importe de una factura de 2.4.2012 (nº 13, emitida a la entidad G SA) correspondiente a unos incentivos cuyo periodo de generación es de cuatro años (2008 a 2011). Se trata de una factura que documenta una prestación de servicios a lo largo de un período de cuatro años y que además tienen carácter único y excepcional. Si esas rentas se consideran por la Inspección rendimientos del trabajo para el compareciente, le es de aplicación la reducción del 40 por ciento al estar ante rendimientos cuyo periodo de generación es superior a dos años y que no se obtuvieron de forma periódica o recurrente.

- Discrepancia respecto de la simulación de los contratos de alquiler de inmuebles:

Constan en el expediente administrativo habiendo sido debidamente aportados por el obligado tributario los contratos de arrendamiento, así como los medios de pago, de las dos viviendas sitas en ... a las que se hace referencia en los Acuerdos. No hay ninguna norma jurídica que impida formalizar contratos de arrendamiento entre partes vinculadas, cual es el caso que nos ocupa. Otra cuestión, ya más discutible, es si el precio aplicado ha sido o no de mercado. La AEAT ha solicitado informes periciales acerca de los que el obligado tributario discrepa, en cuanto a su contenido y las conclusiones resultantes. A mayor abundamiento, se pone de manifiesto que se trata de contratos de arrendamiento de inmuebles sitos en una zona de playa, de suerte que la utilización efectiva y real de los mismos se produce en unos períodos específicos y concretos del año, no en la totalidad del mismo, con lo que la estimación de un precio de arrendamiento que no tiene en cuenta dicha circunstancia es, en cualquier caso, poco realista. Añadidamente, en su alegación nº 9, argumenta que deberían tenerse en cuenta los importes efectivamente satisfechos en concepto de los citados contratos de arrendamiento, minorando los rendimientos regularizados, pues de lo contrario se genera una doble imposición que no tiene amparo en la normativa jurídica aplicable.

-Finalmente se alude a la existencia de incorrecciones en la valoración a mercado de las cesiones de las viviendas: las tasaciones parten de la estimación del alquiler mensual a 2014, y se aplica un coeficiente de aumento para obtener el valor estimado de alquiler a 2009, y este valor a su vez se incrementa cada año según el IPC. Por todo lo anterior, se estima una renta en enero de 2009 de 1.725 euros al mes. Con dicha fórmula de cálculo surge un problema ya que el valor mensual que se da al alquiler en 2012 es de 1.836 euros al mes, con lo que el alquiler de 2012 a 2014 habría bajado un 18% en un solo año, lo que es contradictorio con lo que se recogió en las páginas 8 y 9 de la valoración que indicaba una variación media anual del 2,8% desde 2009. Además, en la valoración del inmueble sito en Cala del Rei 12, resulta de los informes periciales emitidos a instancia de la Inspección que el importe de la renta anual que se obtendría en el año 2012 por el arrendamiento de la vivienda se efectúa estimando que los precios en 2012 serian superiores en un 5% a los de 2014, página 7 de la tasación. Lo cual es totalmente contradictorio con la diferencia del 18% que resulta de un simple cálculo matemático. Esta parte considera totalmente ilógico, cuando no imposible que desde 2012 a 2014 se desplomasen tanto los alquileres como para que cuadre con el valor de partida de 2014 que toma la Administración. Todo ello sin perjuicio de que la valoración resultante de los contratos de arrendamiento a los que se ha hecho antes referencia, y que ha sido objeto de pago de conformidad con los mismos, es la que resulta correcta. La realidad de un mercado inmobiliario en un contexto de crisis evidente no se ha tenido en cuenta en ningún momento por parte de la Inspección.

b) Contra las sanciones: Las dos últimas alegaciones del escrito del reclamante se dedican a las sanciones impugnadas: 1) se niega la concurrencia de medios fraudulentos en la comisión de las infracciones, solicitando la imposición de sanciones al tipo mínimo, dado que "sólo las anomalías contables especialmente buscadas con el propósito de eludir el pago de los impuestos debidos a sabiendas de su falsedad, de su ilegalidad o de su significación engañosa o falaz podrán tener el aludido carácter"; y 2) el reclamante afirma que no se ha motivado suficientemente la sanción, de forma individualizada, existiendo automatismo en su imposición.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si ha sido excedido el plazo máximo del procedimiento inspector tramitado; 2) si la regularización de la actividad de prestación de servicios facturados a nombre de la entidad AX SL cuenta con base probatoria suficiente; 3) si, en caso de respuesta afirmativa a la anterior cuestión, procede la reducción por irregularidad pretendida; 4) si resulta acreditada la simulación de los contratos de alquiler de las dos viviendas utilizadas por el aquí reclamante entre AX SL y XX SL y, para el supuesto de que así sea, si los rendimientos resultantes han sido correctamente cuantificados y 5) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.

CUARTO.-

En primer lugar, alega el reclamante que se ha excedido el plazo máximo del procedimiento inspector, manifestando su desacuerdo con la interrupción justificada tenida en cuenta por la Inspección.

Al respecto, el artículo 150.1 LGT dispone en su redacción aplicable al procedimiento enjuiciado:

"Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley."

El artículo 104.2 LGT, al que remite el precepto anterior, indica que:

"(...) A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

Por lo que se refiere a las interrupciones justificadas, el artículo 103 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquéllos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses..."

En el presente caso la Inspección ha motivado el descuento del máximo de días posible (6 meses) como sigue:

"En el curso de las actuaciones se ha producido la siguiente incidencia con afectación al cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector:

Motivo de interrupción Fecha inicio Fecha fin Nº días Días netos Total días

Comprobación valores 06-03-2014 24-10-2014 232 184 184

El artículo 157 RGAT determina que "la Administración tributaria podrá comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria..."

En la diligencia número 4 de fecha 2 de abril de 2014, se puso en conocimiento del obligado tributario que el día 6 de marzo de 2014 se remitió a la Dependencia Regional de Recursos Humanos y Gestión Económica una solicitud de valoración a precios de mercado del alquiler de las viviendas unifamiliares letra H, y ... (Girona), cuya propiedad ostenta XX, S.L., y que durante el periodo de inspección arrienda a la entidad administrada por JAVIER, "AX, S.L.", por lo que se le comunica que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 103 RGAT, cuando se pidan datos, informes, dictámenes o valoraciones a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, se considerará periodo de interrupción justificada, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder de seis meses.

Por las circunstancias anteriores, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 184 días, por interrupción justificada de las actuaciones inspectoras, tal y como establecen los artículos 104.2 LGT y 102, 103 y 104 RGAT. »

Los mencionados informes fueron recibidos por la actuaria en fecha 24/10/2014 (...)".

Ha de indicarse, en primer lugar, que el obligado no expresó queja alguna ante la Inspección cuando se le notificó en diligencia y posteriormente se recogió en el Acta la incidencia temporal ahora impugnada. Independientemente de eso, ninguna de las dos afirmaciones en que el reclamante basa su alegación pueden ser estimadas: respecto de la primera, es criterio reiterado del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), que nos vincula conforme al art. 239.8 LGT (RRTEAC de 27.6.2013, RG592/11; 2.4.2014, RG 3754/11 y 2.11.2017, RG 1660/2017, entre otras), el que considera que vigente el art. 103 RGAT una petición de valoración al Gabinete técnico de la misma Delegación sí puede basar una interrupción justificada desde su remisión a la recepción del informe, declarando la segunda de las citadas en su FDº 3º:

"Continúa el interesado oponiéndose al cómputo de la duración del procedimiento realizado por la Inspección señalando la improcedencia de considerar como interrupción justificada la solicitud de valoración al Gabinete Técnico, así como el erróneo cómputo de la misma.

Pues bien, en cuanto a la consideración como interrupción justificada del tiempo que media entre la solicitud de valoración al Gabinete Técnico y la obtención de éste también tiene formado criterio este Tribunal en los términos que seguidamente se expondrán. Así, por ejemplo, decíamos en nuestra resolución de 27-06-2013 (RG 592/11):

La reclamante manifiesta su discrepancia respecto a estos días; sostiene que la petición de informes al Gabinete Técnico de la propia Delegación Especial de Madrid de la AEAT no se trata de datos o informes a "otros órganos de la Administración del Estado" según contempla el apartado 1.a) del artículo 31 bis del RGIT.

En relación con esta alegación de la reclamante señalar que el articulo 5.2 de la ley 6/1997 (LOFAGE) define el órgano administrativo como "las unidades administrativas a las que se les atribuyan funciones que tengan efectos jurídicos frente a terceros, o cuya actuación tenga carácter preceptivo".

Y el artículo 7 de dicha Ley referido a los elementos organizativos básicos establece lo siguiente:

"1. Las unidades administrativas son los elementos organizativos básicos de las estructuras orgánicas. Las unidades comprenden puestos de trabajo o dotaciones de plantilla vinculados funcionalmente por razón de sus cometidos y orgánicamente por una jefatura común. Pueden existir unidades administrativas complejas, que agrupen dos o más unidades menores.

(....)

3. Las unidades administrativas se establecen mediante las relaciones de puestos de trabajo, que se aprobarán de acuerdo con su regulación específica, y se integran en un determinado órgano."

Según los preceptos citados, resulta claro que, la petición de informes al Gabinete Técnico de la propia Delegación Especial de Madrid de la AEAT si se trata de datos o informes a "otros órganos de la Administración del Estado" según contempla el apartado 1.a) del artículo 31 bis del RGIT>>.

Y en iguales términos es había pronunciado ya previamente este Tribunal en resoluciones tales como la de 17-03-2010 (RG 6738/08). (...)".

La segunda afirmación es la de que no debe, en cualquier caso, computarse la interrupción justificada porque las actuaciones continuaron sin demora y además posteriormente transcurrió mucho tiempo hasta la conclusión del expediente. Pese a que la teoría que el reclamante cita es en términos generales correcta, yerra a nuestro juicio al aplicarla a las concretas circunstancias concurrentes en el presente caso. Resumiendo la doctrina jurisprudencial al respecto, la STS de 3.5.2018 (casación nº 2845/2016) declara en su FDº 5º (la negrilla es nuestra):

"La noción de "interrupción justificada" alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de datos relevantes para su continuación que no pueden suministrarse por el obligado y que hay que reclamar a otros órganos o administraciones, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar las pesquisas ("justificada").

Esta visión explica el contenido del artículo 103 RGIT cuando se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos, informes, dictámenes o valoraciones [letra a)], al en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal o de la jurisdicción penal [letras b) y d)], a aquel en que la Administración quede obligada a detenerse por causa de fuerza mayor [letra e)] y a aquellas situaciones en las que haya que esperar la decisión por otros órganos u organismos de cuestiones que inciden sobre el procedimiento inspector [letras c) y f)].

En este entendimiento, no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada, sino únicamente aquélla que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento.

Si, aun siendo justificada, durante el tiempo en el que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Por ello, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Ha de admitirse, y así lo prevé el artículo 102.7 RGIT, que la Inspección, durante una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración, pueda continuar las actuaciones que no se vean entorpecidas por la interrupción o por la dilación. Así lo demandan los principios de eficacia, celeridad y economía procedimental. Ahora bien, ello no puede dar cobertura a una interpretación torticera que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a la ampliación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras por la vía de hecho, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones u órganos constituye una interrupción justificada, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, deben rechazarse exégesis que den cobertura actuaciones no diligentes de la Inspección [vid., entre otras, las sentencias de 24 de enero de 2011, casación 5990/2007, FJ 5º, ya citada; 28 de noviembre de 2011 (casación 127/2009, FJ 7º; ES:TS:2011:8921 ); y 12 de marzo de 2015 (casación 4074/2013, FJ 5º; ES:TS :2015:1034)]. (...)".

En el presente caso las valoraciones solicitadas eran necesarias para continuar la inspección y determinar el sentido de una parte de la regularización: así, una diferencia razonable entre las valoraciones y las rentas convenidas podría conducir a un tipo de regularización que la irracionalidad subyacente en una gran diferencia no permitiría, conduciendo, como al final acabó sucediendo en contemplación global de dicho dato y el resto de pruebas, al terreno de la simulación. Es por ello que las actuaciones estuvieron prácticamente paralizadas hasta la recepción de los informes. Frente a lo alegado, no puede asimilarse mecánicamente nº de diligencias con actuaciones, y así tenemos: la solicitud de valoración se efectuó el 6.3.2014, y previamente se había extendido una diligencia en la que se requería la presencia del obligado, por lo cual la primera de las diligencias que la parte identifica (la nº 4 de 12.3.2014) venía provocada por una citación anterior a la petición de informes. En dicha diligencia se documentó exclusivamente la aportación por el representante del obligado de una justificación documental requerida originariamente, sin que se requiriese nada más; la siguiente diligencia (la nº 5 de 2.4.2014) sirvió exclusivamente para notificar la circunstancia de la interrupción justificada, por lo cual tampoco determina una continuación normal de las actuaciones a los efectos aquí tratados; la siguiente diligencia (nº 6 de 26.5.2014) sirvió a un sólo efecto residual, no relacionado con la causa de interrupción, y que podemos considerar amparado en el art. 102.7 RGAT conforme a la doctrina jurisprudencial citada: se le requirió que aportase facturas de artículos adquiridos en una joyería (Unión Suiza), siendo aportada al respecto fotocopia de una sola factura de 2010 con su justificante de pago el 10.6.2014 (diligencia nº 7). Desde entonces y hasta la recepción de los informes de valoración el 24.10.2014, más de 4 meses, no existe actuación alguna ni diligencias (la nº 8 es de 26.11.2014, frente a lo alegado), siendo la concesión del primer trámite de audiencia el 14.1.2015. A la vista de las valoraciones, la regularización se realizó considerando simulados los contratos que se referían a las cesiones de los inmuebles, por lo cual, y habida cuenta de la aportación en el trámite de audiencia de voluminosa documentación por el inspeccionado que obligó a otorgar nuevo trámite posteriormente, resulta lógico que la confección del Acta se retrasase hasta el 7.5.2015, no pudiendo apreciarse en el presente caso en la Inspección, a nuestro juicio, la conducta de "interpretación torticera" de la norma para ampliar de facto el plazo máximo reprochada por nuestro Alto Tribunal.

Procede por lo expuesto la desestimación de la primera de las alegaciones formuladas.

QUINTO.-

Entrando ya en las cuestiones de fondo, habrá de determinarse si las dos actividades desarrolladas a través de la entidad AX SL (la prestación de servicios a entidades del grupo familiar y el alquiler de viviendas en ...) fueron realmente realizadas por dicha entidad tal y como sostiene el reclamante o simplemente se trató de enmascarar servicios prestados y la obtención del uso y disfrute de segundas residencias directamente por D. JAVIER, como ha declarado la Inspección.

El tratamiento de la cuestión planteada se efectuará sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en Sentencias de fechas 18 de marzo de 2008 (casación nº 35/2004), 27 de mayo de 2008 (casación nº 82/2004) y 30 de junio de 2008 (casación nº 81/2004), en cuyo F.Dº Quinto declaran:

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos."

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación nº 1061/2007) dispone:

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

En relación con la simulación, el artículo 16 LGT establece:

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

En los supuestos que la doctrina ha denominado de "simulación por persona interpuesta" existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil, que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996, se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como:

"(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998, manifiesta que "La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

SEXTO.-

Por otra parte, es claro que habida cuenta de que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1ª, casación nº 3641/1998), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia de 20.9.2005 (casación nº 6683/2000), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG 454/12), tal enlace se da cuando concurren los tres requisitos siguientes:

a) Seriedad, esto es, que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible.

b) Precisión o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse.

c) Concordancia entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión.

A ello debe unirse, como requisitos de este tipo de prueba que la jurisprudencia perfila, la pluralidad de indicios, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola, la necesidad de valoración conjunta de los mismos y el de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

En el mismo sentido, la Sentencia de 30.1.2018 de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 1ª, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña sienta como requisitos de la prueba indiciaria los siguientes (FDº 2º):

"a) debe estar acreditada por prueba directa, y ello para evitar los riesgos inherentes que resultaron de admitirse una concatenación de indicios, que aumentaría los riesgos en la valoración; b) los indicios deben estar sometidos a una constante verificación, que debe afectar tanto a la acreditación del indicio como a su capacidad deductiva; c) deben ser plurales e independientes, con lo que se pretende evitar que sea tenido por indicio un hecho único, aunque acreditado por distintas fuentes; d) deben ser concordantes entre sí, de manera que converjan en la conclusión; e) la conclusión debe ser inmediata, sin que se admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través de varias deducciones o cadena de silogismos; y f) la prueba indiciaria exige, como conclusión de lo anterior, una motivación que explique racionalmente al proceso deductivo por el que de unos hechos-indicios se deducen otros hechos-consecuencia".

SÉPTIMO.-

Comenzando por la cuestión de la prestación de servicios, hemos de destacar, conforme a lo expuesto, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente los siguientes:

-D. JAVIER prestaba servicios retribuidos por cuenta ajena hasta 2007 a determinadas entidades del grupo ZX, del que era propietario al 50% su padre. Sus retribuciones eran de unos 77.000 euros anuales (vid. página 9 del Acuerdo).

-En fecha 12.7.2007 D. JAVIER constituyó la entidad AX SL, con un capital de 3.100 euros (3.070 euros aportados por él y 30 euros por su hermano JORGE), siendo administrador único de la misma. Su domicilio social y fiscal se ubicó en el del socio y su familia (calle ... de Barcelona). Su objeto social incluía la prestación de servicios de asesoramiento empresarial y comercial a sociedades y la gestión y dirección de compañías participadas.

-A partir de la constitución de tal entidad, el obligado dejó de percibir su sueldo de las entidades del grupo, pasando a emitir facturas la sociedad y siendo ésta la que retribuía a D. JAVIER, siendo idéntico el importe cobrado, pasando los empleadores a convertirse en clientes.

-No existe discusión en que la entidad carecía de cualquier medio productivo (personal o material) distinto de su socio. Así los representantes de la entidad AX SL manifestaron en diligencia número 3 de fecha 28 de febrero de 2014 lo siguiente: "-A preguntas de la Inspección sobre si la entidad AX, S.L. subcontrata para el ejercicio de la actividad de asesoramiento financiero que declara realizar los servicios de algún profesional, manifiesta el representante de la sociedad que nunca ha contratado los servicios de profesionales externos. Manifestación reforzada por la inexistencia de profesional alguno que haya realizado imputaciones en el Modelo 347 a la sociedad.

- A preguntas de la Inspección sobre si la entidad AX, S.L. tenía contratado algún trabajador en el periodo comprendido entre 2009 y 2012, manifiesta el representante de la sociedad que no".

En las actuaciones realizadas con JAVIER, el obligado tributario aportó (en diligencia nº 4 de fecha 12/03/2014) un escrito relativo a los servicios que prestaba y el tipo de asesoramiento que realiza, dentro de la sociedad AX SL, así como a la titulación académica que tiene para poder realizar este tipo de servicios. En dicho escrito se indica: "La sociedad AX, SL tiene su domicilio social en C/ ..., de Barcelona, si bien no desarrolla actividad alguna desde dicho inmueble; los servicios se prestan en sede de las empresas destinatarios finales de los mismos."...

Finalmente, en diligencia nº 8 de 26.11.2014 el representante del aquí reclamante manifestó explícitamente: "Todos estos trabajos, cuyos correspondientes ingresos fueron declarados por la sociedad en sus correspondientes declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, han sido en realidad realizados personalmente por JAVIER sin que la sociedad tenga la más mínima infraestructura para poder llevarlos a cabo puesto que no cuenta con más medios humanos que el Sr. JAVIER, por lo tanto, los referidos ingresos han de tributar en las correspondientes declaraciones del I.R.P.F. de JAVIER."

-Añadidamente, la regularización de la sociedad AX SL (liquidación derivada de Acta ... de fecha 7.5.2015 por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012) en la que se devolvieron los importes ingresados no consta recurrida y es firme, lo cual en buena parte resta credibilidad a las débiles argumentaciones ahora formuladas frente a la regularización del socio.

La totalidad de los indicios y pruebas directas citados de que la actividad de la entidad creada es una mera apariencia para encubrir los servicios prestados por el socio, constituye un acervo probatorio incontestable a nuestro juicio frente al que se alude en esencia a la economía de opción y a la legitimidad del uso de sociedades profesionales. Al respecto tiene declarado la Audiencia Nacional en Sentencia de su Sala de lo Contencioso Administrativo de 29.4.2015 (recurso nº 3151/2012) en su FDº 12º:

"El Tribunal Supremo ha tratado la cuestión de la utilización de entidades interpuestas que se utilizan con el fin de eludir la carga tributaria que corresponde a la actividad efectivamente realizada, concluyendo que si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida... no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa (artículo 38 de la Constitución), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos>> (...)".

Como tiene sentado el Tribunal Supremo frente a la apelación genérica a la autonomía de la voluntad en casos de operativas negociales anómalas (STS 19.7.2016, casación nº 2553/2015, FDº 10º):

"aceptado que la autonomía de la voluntad es esencial al ser humano, sin cuya concurrencia no se puede decir que exista persona, hay que, añadir de modo inmediato que los ámbitos de la autonomía personal y la autonomía jurídica no son coincidentes. En el orden personal esa autonomía es plena y salvo los límites naturales pocos pueden establecerse. Otra cosa es el ámbito jurídico sea o no empresarial la autonomía que se enjuicia pues la autonomía personal tiene una proyección social cuando se ejerce en el ámbito jurídico y debe tener necesariamente los límites que la vida social impone y que no son otros que los establecidos en el artículo 1255 del Código Civil, interpretados conforme a los parámetros hoy aplicables. Es decir, los límites establecidos por las leyes (incluida la Constitución) la moral (en la que habrá de entenderse incorporada la publicidad, la transparencia y la capacidad de explicar razonablemente cualquier decisión, la ejemplaridad entendida como cumplimiento satisfactorio del Ordenamiento Jurídico, la atención de los derechos de todos los interesados no solo de los titulares de la propiedad, la incorporación de mecanismos de participación en sus órganos y decisiones, junto a una atención constante a la realidad socio-económica que atempere y module decisiones puramente económicas), y el orden público, comprendido en términos constitucionales".

En nada afecta a dicha conclusión la alegación relativa a la licitud de la existencia de sociedades profesionales y a la derogación del régimen de transparencia fiscal, no sólo porque todo ello habría de partir de la constatación de un sustrato real de actividad en la entidad, lo que no concurre en el presente caso, sino que además, previamente, ha de repararse en que el aquí reclamante no ha declarado en momento alguno ser un profesional sino un trabajador por cuenta ajena de las entidades del grupo, que interpone una entidad completamente vana para continuar percibiendo su salario.

No es asumible finalmente, como resulta de la regularización global practicada, la afirmación de inexistencia de beneficio fiscal en la operativa arbitrada, siendo dicho ilícito ahorro fiscal patente, no habiendo ofrecido el reclamante otra explicación a la presencia de la entidad entre las entidades vinculadas empleadoras y él mismo salvo la posibilidad mercantil de que ello sea así, a lo cual ya hemos dado respuesta anteriormente. La diferencia de tipos de gravamen entre el IRPF y el I. Sociedades, la deducción de gastos indebida por la entidad minorando los ingresos y el remansamiento de rentas sin repartir (de nada vale aludir a una posible distribución de dividendos que no consta producida), han determinado la existencia de una importante e indebida minoración de ingresos tributarios.

OCTAVO.-

Confirmada la conclusión inspectora en esta primera causa de regularización, alega subsidiariamente el reclamante que en caso de que se confirme la interposición fraudulenta de la entidad AX SL, debe reconocerse como efecto la procedencia de que los ingresos regularizados relativos a una factura nº 13 emitida el 2.4.2012 a G SA sean reducidos un 40% por ser incentivos con periodo de generación 2008-2011.

La alegación del aquí reclamante es idéntica a las formulada ante la Inspección, y tal alegación ya fue contestada en el Acuerdo de liquidación, pese a lo cual nada se razona respecto de tal contestación, que es la siguiente:

"En este sentido, el artículo 11.2 del RIRPF determina lo siguiente:

"Cuando los rendimientos del trabajo con un periodo de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40% prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos"

Es por ello que, en relación con esta alegación procede indicar que la propuesta de regularización no puede aceptar la consideración de dicho rendimiento como irregular, puesto que cuando la renta del trabajo irregular se cobra de forma fraccionada, existen normas especiales para determinar si resulta de aplicación o no el coeficiente reductor del 40%. En efecto, la sociedad del contribuyente percibió de G dos cantidades:

- 66.666 euros en 2011 (factura de 8 de febrero que no menciona el contribuyente en sus alegaciones), por el concepto "Retribución consecución objetivos año 2010"

- 133.334 euros en 2012, por el concepto "Retribución consecución objetivos 2008-2011 según Acta Junta General"

Como se ve, ambas derivan de la consecución de los objetivos de G en el período 2008-2011, y por lo tanto, se considera que se han percibido de forma fraccionada en el tiempo.

De esta manera, cuando se trata de rendimientos del trabajo con período de generación superior a dos años y cuya obtención no es periódica ni recurrente, sólo procede la aplicación del coeficiente reductor previsto por la normativa cuando el cociente resultante de dividir el número de años de generación, computado de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento es superior a dos. Quiere esto decir que cuando los períodos de generación de la renta sean muy elevados, establecer un mecanismo de fraccionamiento de la renta en distintos períodos impositivos puede tener un efecto fiscal favorable que compense al trabajador por la falta de liquidez asociada al propio fraccionamiento. En el presente supuesto hay que añadir, al hecho de que el cociente resultante de la mencionada división es 2 (4 años de generación / 2 períodos de cobro), que tampoco resultaría aplicable al caso, en tanto en cuanto para poder aplicar el coeficiente reductor a las rentas irregulares del trabajo (las obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo relacionadas en el artículo 11.1 del Reglamento del IRPF), se exige la imputación de toda la renta a un único período impositivo y no a dos como ocurre con los pagos que realiza G, S.A. que lo ha fraccionado en dos veces, uno en el año 2011 y otro en el año 2012.

El propio contribuyente, en su declaración de IRPF del año 2012 incluyó un volumen mucho mayor de retribuciones dinerarias por sus rendimientos del trabajo (183.740,32 euros) que en los años anteriores (77.073,12 euros) sin haber hecho constar en ningún momento que parte de las mismas pudieran tener el carácter de rendimientos irregulares."

No cabe sino ratificar la contestación a dicha alegación contenida en el acta.

En las alegaciones ahora presentadas el obligado tributario manifiesta que la factura emitida a G, S.A. en 2011 corresponde a otros servicios que no tienen nada que ver con la citada factura número 13, ni se trata de un pago por un único servicio, cobrado de forma fraccionada. Es necesario señalar que entre las facturas emitidas aportadas en el curso de las actuaciones figuran dos facturas emitidas a G, S.A. en 2011:

- Factura de fecha 08/02/2011 por "Retribución consecución objetivos año 2010" e importe total de 66.666,00 euros.

- Factura de fecha 16/02/2011 por "Servicios asesoramiento" e importe total 1.003,00 euros.

Se observa que los otros servicios prestados a G, S.A. a los que hace referencia el obligado tributario fueron objeto de la factura de fecha 16/02/2011, por lo que la manifestación del interesado no desvirtúa la contestación a la alegación recogida en el acta.

También señala en sus alegaciones que sorprende que en el acta se indique que el propio contribuyente "... no ha hecho constar en ningún momento que parte de las mismas pudieran tener el carácter de rendimientos irregulares", dado que no se consideró que esta prestación de servicios tendría el tratamiento de renta irregular puesto que se facturó por una sociedad, no por una persona física.

Dicha referencia se hace con relación a los rendimientos del trabajo personal declarados por el obligado tributario. Tal como se indica en el acta, el contribuyente, en su declaración de IRPF del año 2012 incluyó un volumen mucho mayor de retribuciones dinerarias por sus rendimientos del trabajo (183.740,32 euros) que en los años anteriores (77.073,12 euros). Este incremento debe derivar de los servicios prestados a G, S.A. (al aumentar considerablemente los ingresos facturados por AX SL por la facturación a G, S.A. se debió incrementar la retribución pagada al Sr. JAVIER) por lo que el Sr. JAVIER ya podía considerar que parte de su retribución por el trabajo personal tenía un período de generación superior a dos años".

Aparte de la doctrina jurisprudencial que limita los efectos de la simulación a los previstos en el art. 16 LGT ante los intentos de extracción de la misma de consecuencias como la aquí pretendida (STS 22.6.2015, casación nº 2496/2014), la respuesta inspectora es acertada y no ha sido combatida ante este Tribunal, por lo cual procede la desestimación de la alegación aquí tratada.

NOVENO.-

Corresponde a continuación el análisis de los hechos acreditados en el expediente relativos a la simulación de los contratos entre XX SL y AX SL de alquileres de las segundas residencias de D. JAVIER (vivienda unifamiliar letra H de ..., desde el 1 de junio de 2009 hasta el 31 de diciembre de 2011, y de la vivienda de ..., durante el año 2012 propiedad de XX SL, de la que era socio D. JAVIER) declarando que en realidad tal cesión constituía un rendimiento del capital por ser socio de XX, siendo de destacar las siguientes circunstancias:

-No existe discrepancia en que las referidas viviendas eran utilizadas exclusivamente por D. JAVIER y su entorno para actividades personales y familiares, sin que existiera en las mismas actividad empresarial alguna. No se ha ofrecido explicación alguna de por qué causa una persona jurídica como AX SL alquiló viviendas vacacionales sin desarrollar en ellas ningún tipo de actividad, a qué necesidad empresarial respondían tales contratos.

-Ello no obstante, fueron documentados contratos de arrendamiento (28.5.2009 la primera de ellas y 10.1.2012 la segunda) entre las dos entidades vinculadas (domiciliadas ambas en la calle ... de Barcelona y representadas en los documentos por padre e hijo) que permitían la deducción de todo tipo de gastos relacionados con las mismas. Las viviendas tenían un coste de adquisición (originario más reformas realizadas en diferentes años) de 933.280,79 euros y 1.034.462,84 euros respectivamente.

-Como cuestiones añadidas de falta de lógica económica de los contratos de alquiler, que es racional y muy relevante indicio de simulación (STC 129/2008), no sólo se halla la falta de uso de las viviendas por la entidad aparente arrendataria, sino que además resulta llamativa la escasa renta convenida (12.000 euros anuales) en relación con las referidas inversiones, siendo la rentabilidad ridícula cuando no negativa, mientras que el valor de mercado de la cesión según las valoraciones efectuadas era muy superior, aproximadamente el doble.

-Alude la Inspección igualmente a lo atípico de algunas de las cláusulas respecto de los contratos convenidos con terceros y a las irregularidades en su ejecución: "No se estipula una modalidad concreta de pago, es decir, si tiene que realizarse en metálico o mediante transferencia, por ejemplo. Se ha comprobado igualmente que en realidad, el pago nunca se ha hecho efectivo en la fecha estipulada sino algunos meses después.

Por otra parte, el pago del arrendamiento se hace efectivo de una sola vez, es decir, todas las mensualidades en un único desembolso, que se pacta se produzca en diciembre de cada año natural. Resulta claramente fuera de los usos habituales tanto que las mensualidades se paguen de forma conjunta de una vez sola vez cada año, como que además el pago se fije por anualidades vencidas, y no anticipadas, esto es, una vez ya se ha disfrutado de la vivienda. También resulta significativo que no exista cláusula de revisión de la renta pactada, cuya cifra ha permanecido así invariable a lo largo de los años en que se han ido prorrogando...

La ausencia de inventario y fianza, reconocidas por el representante de "XX, S.L." en Diligencia nº 6 de 5 de febrero de 2014, a diferencia de lo que sucede con el contrato suscrito con un tercero que no guarda relación de parentesco con Mx......".

Frente a tales circunstancias y a la inexplicable presencia entre la propietaria y el usuario de las viviendas de la entidad AX SL, de nuevo se ampara el reclamante en que no hay ninguna norma jurídica que impida formalizar tales contratos, alegación para cuya contestación hemos de remitirnos a todo lo antes expuesto sobre la autonomía de la voluntad y sus límites, relacionado con la indebida utilización de entidades con fines exclusivos de indebido aprovechamiento fiscal.

Coincidimos por tanto con la conclusión de que los contratos documentados constituían una mera apariencia jurídica cuya única finalidad resulta ser la indebida disminución de la carga fiscal.

DÉCIMO .- Respecto de la cuantificación de los rendimientos del capital mobiliario resultantes de la cesión directa de las viviendas de la sociedad XX SL a su socio, se alega que debe minorarse en los importes de la renta satisfecha pues de lo contrario se produciría una doble imposición, y cuestiones relativas a la valoración de las cesiones.

Ninguna de las referidas alegaciones puede ser estimada: no concurre doble imposición, como ya se contestó a idéntica alegación en el Acuerdo de liquidación, desde el momento en que, en aplicación del art. 16.1 LGT han sido eliminados los efectos de los contratos simulados en todas las partes (ingresos y gastos en XX SL y gasto en AX SL), y ello con efectos exclusivamente en el ámbito tributario (art. 16.2 LGT) con independencia de si las partes deciden o no ajustar sus movimientos financieros o su situación jurídico privada a lo declarado por la Inspección.

Respecto de la valoración a mercado de los alquileres, la alegación aquí formulada lo fue en idénticos términos ante la Inspección, que la contestó debida y razonadamente en el Acuerdo de liquidación (vid. páginas 53 a 55), sin que de nuevo ante este Tribunal se haya valorado la respuesta ofrecida, limitándose a una mecánica reproducción de lo alegado antes del Acuerdo de liquidación, habiendo éste razonado de forma acertada:

"...el proceso valorativo seguido parte de los datos disponibles de la zona para alquileres de larga duración, referencias que son del año 2014. De ellas se extrae un valor del alquiler mensual, pero como quiera que se trata de valorar contratos de arrendamiento que datan de 2009, y siendo pacífico por notorio que el mercado inmobiliario ha experimentado un descenso en este período de tiempo, aplica al valor obtenido -1.500 euros/mes- un coeficiente corrector del 15%, lo que equivale a un 2,8% de variación media anual.

De ello resulta el valor que tendría la renta mensual de un alquiler suscrito en 2009, esto es, 1.725 euros.

A partir de esa cifra se aplica la variación anual del índice de precios al consumo para obtener el valor de la renta de los ejercicios sucesivos. Que la cifra del alquiler de 2009 así actualizada hasta 2012 no coincida con la cifra de referencia tomada de partida (2014) es algo completamente lógico, entre otras razones porque no puede ser equivalente la renta de un contrato celebrado en un momento álgido del mercado que una vez firmado se va actualizando con la inflación anual (porcentajes distintos cada año), que la de otro contrato suscrito en 2014, esto es, en una fase depresiva del mercado inmobiliario."

Sólo resta añadir que se encuentra incorporado al expediente electrónico el informe emitido por la Arquitecto de Hacienda MBx...(que fue quien realizó el informe de valoración de los arrendamientos), en contestación a esta misma alegación presentada también por la entidad XX SL, donde se explica la inexistencia de incongruencia en los datos contenidos en el informe de valoración".

Una vez solventadas las dudas sobre la coherencia y lógica de los coeficientes aplicados (por actualización de rentas y por la fase depresiva del mercado), cualquier otra queja relativa a la idoneidad o no de los mismos es una cuestión de peritos que no puede ser solventada en este ámbito y que debiera haber sido objeto de tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT) cuya posibilidad de promoción fue ofrecida al obligado.

Finalmente, no afecta a dicha valoración el hecho de que se trate de viviendas en una zona de costa, pues ante la Inspección no se ha acreditado que se tratase de una mera cesión sólo para los meses veraniegos, resultando de todo lo actuado que la cesión se producía para su disponibilidad como segunda residencia todo el año.

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas y la confirmación de las liquidaciones impugnadas.

DÉCIMO PRIMERO.- Finalmente, una vez confirmadas las liquidaciones practicadas, respecto de las sanciones impuestas, hemos de comenzar afirmando que las conductas del interesado se encontraban tipificadas en el artículo 191 LGT (apartado 5º respecto de 2009 y 2010) como vimos en el expositivo 4º, siendo dichas conductas antijurídicas en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en los Acuerdos, fue lesionado el bien jurídico protegido.

Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de las conductas que fundamentan las causas de regularización, a nuestro juicio, concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de las infracciones sancionadas, concurrencia que frente a lo alegado se encuentra específica y detalladamente motivada en los Acuerdos sancionadores impugnados. No puede admitirse, a la vista de la motivación que trascribimos en el expositivo 4º, que no se haya realizado un tratamiento individualizado de la conducta objeto de reproche sancionador, cumpliendo ampliamente su contenido las finalidades a que el requisito de la motivación está llamado.

Así, habida cuenta de que la conclusión inspectora sobre la existencia de simulación ha sido ratificada por este Tribunal en la presente resolución, resulta que la conducta del interesado en la comisión del tipo objetivo ha sido activa, con conocimiento y voluntad de utilizar la citada operativa a los efectos de minorar la deuda tributaria, por lo cual la presunción de buena fe ha quedado destruida por las pruebas e indicios aportados por la Inspección, sin que pueda hablarse de la concurrencia de interpretación razonable alguna de la norma fiscal en conductas como la enjuiciada. Así, son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada basadas en la simulación, por resultar de las mismas naturalmente, ya que "lo cierto es que, una vez que hemos llegado a la conclusión de que ha existido simulación y, por lo tanto, realizado una serie de operaciones con el fin de eludir sus responsabilidades fiscales, es inevitable concluir que su conducta fue culpable y voluntaria" (SAN 22.1.2014, recurso nº 3680/2012) y "aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante...difícilmente podemos eludir el dolo (Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que ha examinado la Inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones..." (SAN 24.10.2014, recurso nº 459/2011).

DÉCIMO SEGUNDO.- Respecto de la cuantificación de las sanciones, calificadas como muy graves por la concurrencia en su comisión de persona interpuesta, se alega que deben aplicarse al tipo mínimo del 50%, calificando las infracciones como leves.

Frente a lo alegado no es para graduar las sanciones para lo que se tiene en cuenta la comisión por persona interpuesta, sino para calificar las infracciones como muy graves conforme a la previsión legal del art. 191.4 LGT, al igual que la ocultación (también motivada por la Inspección en cuanto a su concurrencia en el presente caso) determinaría calificarlas de graves en aplicación del art. 191.3 LGT, habiendo confirmado el Tribunal Supremo la inexistencia de bis in idem en tales supuestos (entre otras, Sentencias de 24.2.2016, recursos de casación nº 3819/2013, 948/2014, 4044/2014 y 4134/2014).

El art. 184.3 c) LGT dispone que se considera medio fraudulento "La utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de las rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona".

La concurrencia en el presente caso del criterio calificativo agravante apreciado por la Inspección (arts. 184.3 c) LGT) es clara a nuestro juicio, encajando perfectamente en la letra del precepto la conducta enjuiciada, puesto que D. Javier con la finalidad de ocultar su identidad a los efectos de la defraudación consumada hizo constar a nombre de una entidad la obtención de rentas que realmente le correspondían. Las alegaciones de la parte no están relacionadas con tal cuestión, aludiéndose a unas anomalías contables no apreciadas en los actos impugnados, básicamente porque el aquí reclamante no tenía obligaciones contables.

Procede por lo expuesto la confirmación de la calificación de las infracciones como muy graves.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.