Resolución nº 00/1282/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Diciembre de 2018

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS, con NIF P4103800A, actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en plaza de la Constitución, 1, 41701 Dos Hermanas (Sevilla), contra el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones de X SA dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria), por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 11/2008 a 12/2012, por importe de 400.951,40 euros.

La entidad AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS presenta el 28 de diciembre de 2012 solicitud de rectificación de autoliquidaciones de X SA correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 11/2008 a 12/2012. La solicitud se fundamenta en la improcedente aplicación del tipo impositivo general del impuesto a determinadas prestaciones de servicios por parte de X SA, en el marco de un contrato de mantenimiento de zonas verdes del viario urbano y de determinados espacios públicos. En particular, la entidad considera que los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos deben gravarse al tipo reducido del 7% hasta el 30 de junio de 2010, del 8% hasta el 31 de agosto de 2012 y del 10% en adelante, dado que dichos servicios no pueden considerarse accesorios a las actividades de mantenimiento, en los términos establecidos por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 22 de octubre de 1998, Madgett y Balwin. Añade que, de mutuo acuerdo con el contratista, se ha convenido que las labores de limpieza alcanzan el 40% de la totalidad del coste de la prestación.

Previa notificación de propuesta de resolución y con conocimiento del titular de las autoliquidaciones cuya rectificación se solicita, en fecha 24 de enero de 2014 se dicta por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidaciones por la que desestima la solicitud formulada, con la siguiente fundamentación:

SEGUNDO.

(...).

CONSIDERANDO que el artículo 88.Uno de de la Ley del IVA dispone que:

“En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cutos destinatarios fuese Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así lo proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.

CONSIDERANDO que el importe solicitado por ”AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS “, que asciende a un total 400.951,40 euros procede de efectuar un cálculo en el que no ha tenido en cuenta que, al estar incluido en ese tipo de contratos el importe del IVA en el precio, la rectificación de las cuotas para minorarlas no alteraría el precio final, que se mantendría, aumentándose el importe de las bases imponibles.

CONSIDERANDO que sobre la cuestión aquí planteada, la rectificación de cuotas repercutidas como consecuencia de un contrato administrativo, existe doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos que, en aplicación a lo dispuesto en el artículo anteriormente indicado, indica con claridad que el ente público destinatario de la factura no se verá afectado por rectificaciones de las cuotas repercutidas, pues habrá de satisfacer el mismo precio de contratación. Así, en las consultas, entre otras, CV2290-2007 de 30 de octubre y CV2188-.2011 de 22 de septiembre, referidas a supuestos idénticos al aquí planteado, la Dirección General de Tributos concluye indicando que no procedería efectuar devolución alguna al ente público destinatario:

(...).

TERCERO. Se acuerda desestimar la solicitud presentada.

La resolución se notifica a AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS el 30 de enero de 2014, y a la entidad X SA el 3 de febrero de 2014.

Contra la resolución descrita en el antecedente de hecho anterior AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de febrero de 2014.

Notificado el trámite de puesta de manifiesto del expediente a la reclamante el 5 de febrero de 2014, la entidad presenta escrito de alegaciones el 2 de marzo de 2015 en el que, en síntesis, alega que el artículo 88.Uno de la Ley 37/1992, en coherencia con las normas presupuestarias aplicables a los entes públicos, impide que como consecuencia de la repercusión del IVA un ente público comprometa gastos por importe superior al autorizado dentro del expediente de contratación, lo que supondría la nulidad de pleno derecho del mismo, pero en este caso no se produce un incremento sino una minoración en el importe global del contrato por aplicación de un tipo superior al correcto, procediendo por tanto la devolución solicitada.

Por otra parte, el 13 de septiembre de 2016 se notificó asimismo el trámite de puesta de manifiesto a X SA, que presentó escrito el 26 de septiembre de 2016, en el que alega que, de acuerdo con el criterio de la Dirección General de Tributos recogido en la Circular 2/1992, de 22 de enero, para determinar la base imponible en los contratos con entes públicos se establece el denominado precio cierto, que es el precio de la adjudicación que subyace quitando el efecto de la cuota tributaria, es decir, la base imponible facturada y no la incrementada que pretende la Administración. Por tanto, tratándose de un contrato con IVA incluido, el precio cierto del mismo es la base imponible de la oferta, procediendo la devolución del exceso pagado por el destinatario de los servicios.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver en la presente resolución se centra en la determinación de la base imponible de la operación, esto es, si debe mantenerse constante como sostiene la entidad reclamante, o si debe ser superior a la inicialmente prevista, posición mantenida la Administración Tributaria a los efectos de mantener inalterado el precio de adjudicación de la oferta, la propuesta económica.

El artículo 88, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, preceptúa lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que dispone:

"En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

El Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 16 de diciembre de 2013, recurso 6368/2013, y en relación con un contrato de concesión de obras públicas para la construcción y explotación de un hospital, zanja la cuestión relativa a la determinación de la base imponible, al concluir que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de modo que no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, por fluctuaciones del gravamen propio.

La citada sentencia establece en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:

TERCERO. La recurrente alega como primer motivo de casación, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa la infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables a la determinación y al abono del precio de los contratos administrativos tanto en sede de contratación administrativa como en sede de regulación del IVA. En torno al precio de los contratos administrativos, el artículo 14 del TRLCAP dispone que "los contratos tendrán siempre un precio cierto, que se expresará en moneda nacional, sin perjuicio de lo dispuesto en la disposición transitoria octava, y se abonará al contratista en función de la prestación realmente efectuada y de acuerdo con lo convenido". En definitiva, establece el principio general de precio cierto en la contratación administrativa, en línea con las normas y principios generales de nuestro Derecho de contratos (así, artículos 1.445 , 1.543 y 1.544 del Código Civil . de forma que el precio se pagará de acuerdo con lo estipulado en el contrato.

Recuerda la recurrente que la Administración pública contratante se obliga a pagar al contratista el precio estipulado en el contrato, contrato que para ambas partes tiene la condición de ley de acuerdo con el principio general pacta sunt servanda, constituyen la ley del contrato de la que las partes no pueden legítimamente apartarse. Cita las sentencias de este Tribunal, Sala primera, de 12 de junio de 1990 , de 16 de marzo de 1995 , de 11 de junio de 2004 , y de la Sala III de 25 de mayo de 1992 , 18 de mayo de 2004 , 27 de mayo de 2009 , y 29 de septiembre de 2009 .

En definitiva, el artículo 14 del TRLCAP establece que el precio del contrato administrativo se abonará de acuerdo con lo convenido entre las partes, esto es, según lo establecido en los pliegos de cláusulas administrativas particulares que constituyen, como hemos visto, la ley del contrato. De forma que este mismo artículo 14 TRLCAP prohíbe, radicalmente, que la Administración pública contratante se aparte de lo estipulado a la hora de abonar el precio.

Por otra parte, como recuerda la recurrente, hay que tener en cuenta que la oferta del contratista, que es aceptada por parte de la Administración pública contratante por medio de la adjudicación del contrato administrativo -adjudicación que, bajo el TRLCAP, producía el efecto esencial de perfeccionar el negocio jurídico contractual- se incorpora al contenido del contrato y vincula, igualmente, a las partes contratantes, con cita de la sentencia de la Sala III del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 1990 .

Por otra parte el propio TRLCAP impone que en el precio del contrato ha de figurar el IVA como concepto indiferenciado, subsumido en el precio a todos los efectos.

El artículo 77 dispone en este sentido que "siempre que en el texto de esta Ley se haga alusión al importe o cuantía de los contratos, se entenderá que en los mismos está incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo indicación expresa en contrario".

Deduce de ello el recurrente, y así lo entiende esta Sala, que por aplicación de los artículos 14 y 77 del TRLCAP la Administración pública contratante se obliga a abonar al contratista el precio pactado, que incluirá el IVA como un elemento más integrante del importe de este precio con independencia del tipo impositivo aplicable, tipo que puede variar entre el momento de determinación del precio y el momento de abono del mismo por muy diversos factores (errores en la estimación del tipo, cambios normativos sobrevenidos que supongan una alteración del tipo, etc.).

Así, sostiene el recurrente que de acuerdo con el TRLCAP el riesgo y la ventura asociados a la modificación del tipo impositivo del IVA corresponden al contratista, ya que la Administración pública ha de pagarle simplemente el precio pactado, que, en la medida en que incluye el IVA a todos los efectos, no está sujeto a variaciones como consecuencia de la evolución del tipo de gravamen de este impuesto. Todo ello con cita de algunas sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia.

Esta Sala comparte este criterio, acorde con lo dispuesto en el contrato administrativo, en él que las partes reconocen y aceptan que el pliego de condiciones del concurso público convocado refiere que las cantidades correspondientes al IVA deben estar incluidas en el precio de las ofertas.

Igualmente cita el recurrente, en el mismo sentido, otras resoluciones de La Dirección General de Tributos, que responden a consultas vinculantes, como las V2290-07, V1240-08, V0050-09 y V2188-11.

La legislación vigente en materia de IVA, confirma lo anterior. Las normas reguladoras del IVA que se refieren al precio de los contratos administrativos confirman que el precio del contrato administrativo incluye el IVA a todos los efectos, de forma que la retribución pactada entre la Administración pública contratante y el contratista no puede modificarse, ni al alza ni a la baja, como consecuencia de las fluctuaciones del tipo de gravamen propio de este tributo.

El artículo 88 uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que regula el Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:

"En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido ".

Como sostiene la recurrente, si el precio del contrato no se puede incrementar con el IVA, tampoco se podrá reducir.

En este sentido ha de interpretarse el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1.624/19925, de 29 de diciembre. Dice literalmente este precepto que: "En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto".

Por otra parte no estamos ante un enriquecimiento injusto por parte de la contratista , hoy recurrente, sino de un mal calculo efectuado por la misma y admitido por la Administración, de la cuantía del IVA por determinados servicios, después rectificado por la propia Administración Tributaria en consulta vinculante. Es evidente que ningún perjuicio se produce para la Administración, pues la recurrente, ya de inicio, debió abonar el IVA en dicho servicio al 7% y no al tipo ordinario, y la Administración por el contrario esta obligada simplemente a abonar el precio a que en su día se comprometió. En consecuencia la sentencia vulnera los preceptos legales citados por lo que ha de estimarse el motivo de casación, y dictar otra sentencia en su lugar por la que se estime el suplico de la demanda de la recurrente, sin que sea necesario entrar en el segundo motivo de casación, en que alega la recurrente la infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables a la ejecución del contrato de concesión de obras públicas a riesgo y ventura del concesionario, y a la modificación del contrato de concesión de obras públicas, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa . Entiende que la sentencia impugnada infringe las normas del ordenamiento jurídico en materia de ejecución del contrato de concesión de obras públicas a riesgo y ventura del concesionario, y en materia de modificación del contrato de concesión de obras públicas (en particular: artículos 220, 224, 243 y 248 del TRLCAP); así como la jurisprudencia dictada por esta. En efecto como antes se ha razonado, no es necesario restablecer el equilibrio económico del contrato, pues este no se ha roto, desde el momento en que la Administración no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA.

El criterio establecido en la citada sentencia del Tribunal Supremo se ha seguido también por este Tribunal Central en resolución de 17 de julio de 2014, RG 2492/2011, que establece las siguientes conclusiones en su fundamento de derecho segundo:

De acuerdo con lo expuesto procede realizar las siguientes conclusiones:

- En el supuesto objeto de análisis, cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas debido a una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicado, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista incluía el tipo correcto.

- Por tanto, debiendo mantenerse inalterado el precio global del contrato, la disminución de la cuota de IVA debidamente repercutida, supone en todo caso un aumento de la base imponible.

Así las cosas, procede estimar lo alegado por la entidad recurrente respecto a la procedencia de la modificación de la base imponible, que no debe mantenerse inalterada, sino que la disminución de la cuota de IVA debidamente repercutida supone un aumento de la base imponible, manteniéndose constante el precio global del contrato.

Asimismo es el criterio que de forma reiterada ha mantenido la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus consultas V1240-08, V2290-07, V3587-13 y V0593-14.

Si bien es cierto que la normativa a la que se hace referencia en la sentencia citada del Tribunal Supremo es el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, considera este Tribunal que la conclusión es igualmente válida bajo la vigencia de la Ley 30/2007, de Contratos del Sector Público y el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, aplicable al presente caso.

De acuerdo con lo expuesto, la rectificación del tipo impositivo del IVA aplicado en la prestación de servicios realizada, no puede conducir a una correlativa alteración en el precio del contrato aceptado por AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS, ni le confiere un derecho de crédito sobre las cantidades ya abonadas en concepto de IVA a un tipo superior al que resulta aplicable. La diferencia entre el IVA ya abonado o que se abonaría al tipo impositivo general y el que debería abonarse aplicando el tipo de gravamen reducido, incrementa la base imponible del servicio prestado, manteniéndose inalterable el precio global del contrato (la oferta aceptada), ya que dicho precio global o de adjudicación, ha de entenderse con IVA incluido, aunque se consigne como una partida independiente, dado que ello se deriva de la normativa de Contratos del Sector Público, así como de la reguladora de IVA, en concreto en los artículos 88 apartado Uno de la Ley y 25 del Reglamento de Desarrollo.

Por tanto, puesto que el precio que se ha obligado a pagar AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS incluye el IVA, cualquier variación que pueda experimentar éste no puede suponer una disminución del precio a cuyo abono se ha comprometido contractualmente.

Una vez sentado lo anterior, procede determinar a quien corresponde el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, es decir el exceso de la cuota de IVA indebidamente repercutida e ingresada por la entidad contratista.

En primer lugar se debe señalar que la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos en caso de repercusión indebida de cuotas corresponde tanto al sujeto pasivo, que repercutió la cuotas, como al repercutido, que soportó el acto de repercusión, en el presente caso AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS, de conformidad con el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa.

En relación con el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos, dispone el artículo 14.2, letra a), del citado Reglamento que este derecho corresponde a los obligados tributarios que hubieren realizado el ingreso indebido, excepto en los casos previstos en las restantes letras del mismo apartado. Y la letra c) reconoce este derecho, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, a la persona o entidad que haya soportado la repercusión, procediendo sólo cuando concurran los requisitos que se expresan en dicha letra.

En el presente caso resulta acreditado que la entidad contratista, X SA, realizó un ingreso indebido en el Tesoro que se corresponde con la diferencia entre el IVA repercutido al tipo impositivo general y el que corresponde al tipo reducido. De este modo, dicho contratista ostenta un derecho de devolución de la cantidad indebidamente ingresada en virtud del artículo 14.2.a) del Real Decreto 520/2005.

Sin embargo, la entidad que soportó las cuotas de IVA indebidamente repercutidas no ostenta derecho de devolución alguno sobre las mismas, ya que dicha entidad resulta obligada en todo caso al pago del precio global del contrato. No se produce por tanto ningún perjuicio para la Administración destinataria de la operación, puesto que la contratista de inicio debió abonar el IVA en las operaciones referenciadas al tipo reducido y no al tipo ordinario, y la Administración resulta obligada simplemente a abonar el precio a que en su día se comprometió, de modo que no queda obligada a pagar más de aquello a lo que se había comprometido, incluido el IVA.

En consecuencia, no resultando de aplicación el apartado c), es aplicable el apartado a) del artículo 14.2 del Real Decreto 520/2005, que indica que tienen derecho a obtener tal devolución los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en las letras b) y c) del mismo apartado, circunstancia que no tiene lugar en el presente expediente, pues resultando inalterable el precio satisfecho por AYUNTAMIENTO DE DOS HERMANAS hay que considerar que esta entidad no ha soportado una cuota de IVA superior a la que resultaba ajustada a derecho. Efectivamente, en este caso y de manera excepcional en cuanto a las reglas del impuesto se refiere la cuota del IVA se encuentra incluida en el precio. Por tanto, el sujeto que soporta dicha cuota satisface en concepto de precio (IVA incluido, se reitera) la misma cantidad, con independencia del tipo impositivo que resulte aplicable. Por tanto, la distribución que corresponda entre base imponible y cuota impositiva le resulta indiferente. Sin embargo, no sucede lo mismo respecto del sujeto pasivo que repercute, pues a éste no le resulta indiferente la citada distribución. El sujeto pasivo ha de ingresar en el Tesoro la cuota repercutida y en el caso de que haya aplicado el tipo general cuando realmente correspondía aplicar un tipo reducido implica que su ingreso ha sido superior al procedente, por lo que se debe acordar la consiguiente devolución de lo ingresado de más.

En este mismo sentido se ha pronunciado la ya citada resolución de 17 de julio de 2014 de este TEAC (RG: 2492/11).

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA estimarla parcialmente.