Resolución nº 08/7768/2015 de TEAR de Cataluña, 13 de Diciembre de 2018

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

IRPF SOCIEDADES

FECHA: 13 de diciembre de 2018

PROCEDIMIENTO: 08-07768-2015; 08-08637-2015; 08-08638-2015

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: … (BARCELONA)

RECLAMANTE: Fx… - NIF ...

DOMICILIO: ... (BARCELONA)

En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución han sido interpuestas contra tres Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2011 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.

Cuantía: 19.844,60 euros (la de mayor importe, liquidación)

Referencias: A23 ...4 (Acta); A23 ...1 (sanción Dña. Fx...); A23 ...6 (sanción D. Jx...).

Liquidaciones: A08...5 (Acta); A08...2 (sanción Dña. Fx...); A08...3 (sanción D. Jx...).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En fecha 13.3.2015 la Inspección de los Tributos incoó a los interesados un Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) nº ...4, por el concepto IRPF del ejercicio 2011, modalidad de tributación conjunta.

SEGUNDO.-

Trayendo causa de dicho Acta, en fecha 12.6.2015 el Inspector Jefe dictó un Acuerdo por el que practicaba la liquidación provisional de referencia. El citado Acuerdo fue notificado el 16.6.2015.

TERCERO.-

De los términos del Acuerdo, que aquí se dan por reproducidos, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:

A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada el 26.10.2012, según la cual dichas actuaciones se extenderían al IRPF de 2011 y tendrían alcance parcial (comprobación de los gastos de la actividad económica), habiéndose ampliado su alcance a general mediante comunicación notificada el 12.2.2014.

En fecha 9.2.2015 se comunicó a los obligados tributarios la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones, habiendo formulado alegaciones el 26.2.2015 y con posterioridad al Acta en fecha 31.3.2015, las cuales fueron valoradas en orden a su estimación parcial.

A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se produjeron a juicio de la Inspección 217 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración, siendo que el plazo máximo de 12 meses se infringió por tanto, habiéndose limitado los intereses de demora conforme al art. 150.3 Ley 58/2003.

B) Los interesados presentaron la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio objeto de comprobación en régimen de tributación conjunta (ambos cónyuges con 7 descendientes nacidos entre 1994 y 2007), siendo sus elementos esenciales los que en el Acuerdo se expresan. En particular la obligada declaraba el desarrollo de dos actividades económicas en estimación directa normal: Registradora de la Propiedad (epígrafe IAE 734), sirviendo en ..., y agrícola desde 2011 (a través de un contrato de alquiler de ... y ... en ... (Granada) y posterior contrato de aparcería, firmados con su suegro D. Bx... ), y el obligado se hallaba dado de alta en el epígrafe 751, Profesionales publicidad, relaciones públicas, declarando en régimen de estimación directa simplificada.

C) Causas de la regularización: Son diversas, pudiendo agruparse como sigue:

-Regularización de gastos de la actividad de registradora de la propiedad (y del correspondiente IVA no deducible por hallarse en prorrata).

• gastos sin justificación (772,38 euros) y duplicados (11,24 euros).
• gastos con justificación deficiente: 2.668,12 euros, incluyendo gastos que se dijeron de limpieza de oficina por unos 250 euros al mes.
• gastos no correlacionados con ingresos o cuya afectación con la actividad no se acreditó: cuotas de la Asociación profesional de registradores, de tipo voluntario (620 euros).

-Regularización de ingresos de la actividad agrícola (el rendimiento neto declarado de -162.416,27 euros se elevó a -80.370,91 euros).

• inclusión de subvenciones de la política agrícola común (PAC) no declaradas: 9.771,96 euros.

-Regularización de gastos de la actividad agrícola.

• gastos sin justificación o con justificación deficiente (1.102,28 euros): incluye un recibí de efectivo de 910 euros por el alquiler de las fincas previo al contrato de aparcería.

• gastos no correlacionados con ingresos o cuya afectación con la actividad no se acreditó (19.159,09 euros): se trataba en su mayor parte de tickets (sin consignar el destinatario), adquisiciones en tiendas en ..., gastos de tipo personal o familiar...

• gastos (68.462,04 euros) cuya deducción no procedía por tratarse de costes activables relacionados con el arranque de almendros y la plantación de 17.000 olivos nuevos, cuya amortización procedería en su caso desde que los mismos se hallasen en condiciones de producir ingresos con regularidad (desde 2017 según un primer informe aportado por los propios obligados).

-Regularización de rendimientos del trabajo de D. Jx... y consiguiente incremento de gasto de la actividad agrícola de Dña. Fx...: se consideró que el cónyuge prestaba sus servicios en la actividad agrícola, por lo cual en aplicación del art. 6.5 Ley 35/2006 se presumió la existencia de un rendimiento del trabajo valorado a mercado (16.450,01 euros).

-Regularización de gastos de la actividad económica de D. Jx... (el rendimiento neto declarado de

-2.944,02 euros se elevó a 5.339,85 euros).

• mayores gastos registrados que deducidos ajustados por diferencias de cambio entre el yuan y el euro, aplicadas según un tipo de cambio incorrecto (mayor gasto de 1.998,06 euros).

• gastos por suministros y limpieza (4.203,99 euros) relativos a un 20% de la vivienda familiar (..., ...).

• gastos relativos a vehículos (6.185,03 euros) y comida (173,95 euros) cuya afectación con la actividad no se acreditó.

CUARTO.-

Trayendo causa de dicha liquidación fueron incoados a ambos obligados sendos procedimientos sancionadores abreviados en fecha común 13.3.2015, que concluyeron mediante la notificación el 22.7.2015 de dos Acuerdos por los que se imponía a cada uno una sanción (de 2.163,26 euros a Dña. Fx... y de 2.716,97 euros a D. Jx...) por la comisión de unas infracciones tributarias leves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.

Los citados Acuerdos motivan respecto de la concurrencia de culpabilidad en las conductas de los obligados lo siguiente, tras las correspondientes introducciones de tipo teórico:

-Dña. Fx…:

"D.ª Fx… es una persona física que realiza las actividades económicas de registradora de la propiedad y de agricultura.

En cuanto a esta última actividad omitió la declaración de una subvención a la explotación del olivar que le fue imputada por la Inspección al ser ella, y no su suegro, la persona que en realidad ejercía la actividad económica.

Teniendo en cuenta que D.ª Fx... es quien realiza de forma habitual, personal y directa la ordenación de los medios de producción y los recursos humanos afectos a la actividad dicha subvención debió ser declarada por ésta, por lo que su omisión es achacable a un comportamiento al menos negligente por su parte. Ello por cuanto, además, de la documentación aportada no queda acreditado que su suegro haya tributado por dicha subvención.

Asimismo, contabilizó y declaró tanto gastos duplicados como gastos que no han sido justificados de ningún modo, por cuanto la obligada tributaria no aportó documentación alguna que los amparase.

La contabilización y declaración de gastos por duplicado debe ser calificada como culposa, por ser contraria al deber de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública, toda vez que aunque estemos ante un error cometido por la contribuyente, se trata de un error vencible que podría haber evitado de haber llevado una conducta diligente. Es decir, estaba al alcance de la obligada tributaria haber evitado el daño a la Hacienda Pública.

En cuanto a los gastos no justificados, igualmente estamos ante una conducta culposa puesto que resulta obvio y plenamente asentado en nuestro ordenamiento el requisito de que todos los gastos declarados deben estar justificados mediante la oportuna documentación que los sustenten, teniendo el obligada tributaria el deber de aportarla cuando sea requerida por la Inspección. A este respecto, el artículo 106.3 de la LGT señala expresamente que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

De la regularización practicada por la Inspección también se ha puesto de manifiesto que la obligada tributaria contabilizó y declaró gastos cuya afectación a la actividad económica no ha quedado acreditada, concurriendo en muchos casos indicios de que se trata de gastos particulares de ésta y su familia, o, incluso, gastos que tienen la consideración de liberalidades:

En la actividad de registro se trata de gastos de limpieza de despacho o de arreglo de un fluorescente tan solo justificados con unos recibos en los que, además, en muchas ocasiones, no figura el prestador del servicio, ni fecha o número de recibo. Incluso, respecto a dichos gastos de limpieza, se pone de manifiesto que, aunque en ocasiones figure el nombre de una persona ("Ex..."), la obligada tributaria no imputa renta ni practica retención alguna y los pagos son justificados mediante cheque al portador. Por tanto, respecto a estos casos justificados mediante recibos, ni siquiera ha quedado acreditada la realidad del servicio.

En la actividad agrícola consisten en gastos justificados mediante tickets en los que no figura el destinatario de la operación y/o el concepto que figura en el justificante aportado (ticket o factura) no se encuentra relacionado con la actividad agraria (en muchos casos son gastos que corresponden a compras realizadas en tiendas de ..., mientras que cabe recordar que la finca en la que se desarrolla la actividad agraria está situada en la provincia de Granada). Por ejemplo, se adquieren libros infantiles, libros religiosos, novelas, cuadernos de refuerzo escolar, compases y otros artículos.

Las cuotas satisfechas a la Asociación Profesional de Registradores se consideran una liberalidad puesto que la pertenencia a la misma tiene un carácter voluntario.

La declaración de estos gastos por parte de D.ª Fx…, obviando de forma clara dicha normativa, no puede considerarse como diligente, en el sentido de que, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerce dos actividades económicas, le era exigible que conociera que no son deducibles aquellos gastos cuya relación con la actividad económica no resulta acreditada. Ello por cuanto la afectación de estos gastos a la actividad es un principio básico y fundamental para que éstos sean deducibles y además su conocimiento es generalizado entre los contribuyentes del Impuesto.

Asimismo, es indiscutible que la prueba del cumplimiento de este requisito recae en la propia contribuyente, pues el artículo 105 de la LGT señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, le era exigible un comportamiento distinto del que tuvo y que le hubiera llevado a no declarar tales gastos, por lo que se aprecia culpa, igualmente sancionable de acuerdo con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT...

La interpretación de la obligada tributaria, aunque contraria a la normativa, en tanto que los gastos debieron ser activados como un inmovilizado material y amortizados a partir de 2017, se entiende razonable por la combinación de las siguientes circunstancias:

Se trata de gastos reales de la actividad y facturados en el propio ejercicio.

La obligada tributaria inicia la actividad agrícola en 2011, por lo que, tratándose de una actividad nueva es razonable pensar que no tuviera un conocimiento exacto de la normativa contable y fiscal del sector.

El cumplimiento de dicha normativa exigía acudir a las normas de adaptación del PGC, en este caso del sector vitivinícola, y a consultas del ICAC y la DGT.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta de la obligada tributaria como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción".

-D. Jx...:

"D. Jx… es una persona física que realiza la actividad económica de publicidad y relaciones públicas (epígrafe 751 del IAE), destacando la promoción de productos en el mercado chino.

De la regularización practicada por la Inspección se ha puesto de manifiesto que el obligado tributario contabilizó y declaró gastos cuya afectación o afectación exclusiva a la actividad económica no ha quedado acreditada, concurriendo en muchos casos indicios de que se trata de gastos particulares de este y su familia:

Gastos de suministros y servicios de su vivienda habitual, sin que éstos se encuentren afectos exclusivamente, vulnerando con ello los artículos 29.2 de la LIRPF y 22.3 del RIRPF.

Gastos de vehículos a pesar de que el propio D. Jx… ha reconocido que no disponía de un vehículo afecto en exclusiva a la actividad económica, pues manifestó que utiliza el suyo propio tanto para fines particulares como profesionales. De este modo incumplió el citado requisito de afectación y, en particular, el artículo 22.4 del RIRPF, que veta expresamente la posibilidad de un uso accesorio y notoriamente irrelevante de los vehículos particulares. Además, en los justificantes aportados no se detalla en ningún caso la matrícula del vehículo e incluso se aportaron justificantes de adquisición de diesel, tipo de carburante distinto al que utiliza su vehículo.

Gastos de restaurantes cuya relación con la actividad, además de no demostrada, cabe poner en tela de juicio. En el caso del ejercicio 2011 dedujo una comida para 10 comensales en ... que tuvo lugar el día 27 de febrero de 2011. Con toda probabilidad se trata de una comida familiar del obligado tributario en tanto que tiene lugar en la localidad donde el matrimonio tiene su domicilio y se produce un domingo. Además, cabe recordar que la familia del obligado tributario está compuesta de nueve miembros a la que pudo unirse un acompañante.

La declaración de estos gastos por parte de D. Jx…, obviando de forma clara dicha normativa, no puede considerarse como diligente, en el sentido de que, como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerce una actividad profesional, le era exigible que conociera que no son deducibles todos aquellos gastos cuya relación con la actividad económica no resulta acreditada. Ello por cuanto la afectación de estos gastos a la actividad es un principio básico y fundamental para que éstos sean deducibles y además su conocimiento es generalizado entre los contribuyentes del Impuesto.

Asimismo, es indiscutible que la prueba del cumplimiento de este requisito recae en el propio contribuyente, pues el artículo 105 de la LGT señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, le era exigible un comportamiento distinto del que tuvo y que le hubiera llevado a no declarar tales gastos, por lo que se aprecia culpa, igualmente sancionable de acuerdo con lo establecido en el artículo 183.1 de la LGT...

Igualmente se aprecia culpa respecto a la falta de declaración del rendimiento del trabajo presuntamente retribuido por su colaboración de forma activa (hasta el punto de que este se encarga de ingresar la nómina a los trabajadores) en la gestión de la actividad agrícola de su esposa. Acreditada la realidad del servicio, la normativa del impuesto lo considera retribuido salvo que el contribuyente aporte prueba en contrario. A este respecto, pudiendo acudir a los medios previstos en el artículo 106.1 de la LGT, el contribuyente no ha presentado prueba alguna de la gratuidad del mismo.

Así pues, en las dos conductas anteriores se aprecia una omisión de la diligencia debida pues el obligado tributario debe conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública y, por tanto, estaba o debía estar en condiciones de conocer la potencialidad de su conducta para producir el resultado tipificado.

Como consecuencia de las conductas analizadas, se pone de manifiesto un considerable beneficio fiscal para el obligado tributario, beneficio que de no mediar las presentes actuaciones inspectoras se hubiera definitivamente consolidado. En este caso, el obligado tributario no solo dejó de ingresar la deuda tributaria correspondiente sino que, además, solicitó una devolución que pudo haberse obtenido indebidamente.

Por otro lado, no se aprecia ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los apartados segundo y tercero del artículo 179 de la LGT".

QUINTO.-

Disconformes con los actos dictados los interesados interpusieron las presentes reclamaciones: la nº 08/07768/2015 el 16.7.2015 contra la liquidación y en fecha común 19.8.2015 la nº 08/08638/2015 frente a la sanción impuesta a Dña. Fx... y la nº 08/08637/2015 contra la sanción de su cónyuge, las cuales fueron acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Los escritos de interposición acompañan las alegaciones frente a los actos impugnados (en los de las dos últimas citadas remitiéndose al de la primera de ellas), solicitando su anulación mediante los siguientes argumentos:

Contra la liquidación:

-Las cuatro primeras alegaciones se refieren a los gastos relacionados con el olivar y a su activación, aludiendo a la distribución de los costes (la parte pretende que en su mayor parte se vinculen a la reconversión del sistema integral de riego y al olivar tradicional) y a que en todo caso los olivos nuevos se hallan en condiciones de producir desde el primer día según el segundo informe que aportó. Por ello considera que deben admitirse tales gastos como del ejercicio.

-La quinta alegación se refiere a la subvención, alegando que la misma fue declarada por el cedente de las fincas, que también debe ser considerado empresario y que por tanto no corresponde a la aquí reclamante.

-La sexta alegación alude a la improcedencia de considerar empleado de la actividad agrícola a D. Jx... ya que no recibe ningún tipo de sueldo y solo vela por los intereses de su esposa no implicando tener un contrato. A su juicio, las afirmaciones de la Inspección tienen un carácter vejatorio, intrusivo e invasivo, carecen de fundamento jurídico fiscal y solo atiende a fines recaudatorios.

-En séptimo lugar consideran los reclamantes que debe considerarse acreditado el gasto por alquiler de la finca (910 euros).

-Por último, se alega respecto de una serie de gastos ajenos a la actividad agrícola: 1) son deducibles los gastos en su actividad de registradora por limpieza de la oficina del registro (considera que se ha acreditado su pago) y por transporte debido a interinidades conforme al art. 489 del Reglamento Hipotecario además de que lo necesita para acudir a reuniones del Colegio de Registradores. También manifiesta que realiza 8 viajes anuales a la finca de ... En cuanto al vehículo con el que se habrían realizado todos los desplazamientos señala que se han hecho con su vehículo particular pudiendo usar de forma ocasional el de su esposo; 2) respecto de la actividad profesional de D. Jx... se solicita igualmente la admisión de la deducción de gastos de vehículos y del 35% de los gastos correspondientes a la vivienda habitual.

Contra las sanciones: Se alega en esencia lo mismo que contra la liquidación, debiendo modificarse las bases de sanción en función de lo alegado contra la liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si corresponde la regularización del ingreso por subvenciones de la PAC en la actividad agrícola de la interesada; 2) si la regularización de gastos deducibles en las distintas actividades económicas desarrolladas es correcta y 3) si las sanciones impugnadas son ajustadas a derecho.

CUARTO.-

Las cuestiones planteadas, en su totalidad, están relacionadas con la determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el IRPF, teniendo presente que no ha sido puesto en duda por la Inspección que Dña. Fx... desarrollaba dos actividades, de registradora de la propiedad y agrícola (olivar), en régimen de estimación directa modalidad normal, y D. Jx... una actividad profesional en régimen de estimación directa modalidad simplificada.

Se formulan alegaciones por los reclamantes respecto del único ingreso regularizado y en cuanto a algunos de los gastos, no formulando cuestión alguna respecto de otros (gastos injustificados, duplicados, por comidas o gastos personales y familiares, etc...), habiendo de confirmarse la liquidación en tales extremos.

Pues bien, la normativa aplicable a la cuestión planteada se contenía para el ejercicio 2011 en La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante RIRPF).

Así, el art. 28.1 LIRPF establece como regla general que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

En cuanto afecta al régimen de estimación directa simplificada (aplicado a la actividad profesional del aquí reclamante), el art. 30 LIRPF establece:

"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada.

...

2. Junto a las reglas generales del artículo 28 de esta Ley se tendrán en cuenta las siguientes especiales:

...

4ª Reglamentariamente podrán establecerse reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación..."

Respecto de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica, el artículo 29 de la LIRPF establece:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica. (...)"

Este precepto encuentra desarrollo en el artículo 22 RIRPF que regula los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo:

"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»".

QUINTO.-

Por remisión del art. 28 LIRPF y sin perjuicio de las especialidades correspondientes, debemos acudir a la normativa relativa al Impuesto sobre Sociedades para efectuar la determinación del rendimiento de las actividades desarrolladas, y en cuanto concierne a la mayor parte de las cuestiones planteadas en las presentes reclamaciones, determinar los requisitos de deducibilidad del gasto, sin perjuicio de las normas específicas aplicables en el IRPF respecto de la afectación de los elementos patrimoniales y la deducibilidad específica de gastos relacionados con tales elementos.

El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg 4/2004 de 5 de marzo (en adelante TRLIS) remite en su artículo 10.3 al resultado contable (determinado con arreglo al Código de Comercio y demás disposiciones de desarrollo de esta norma, entre las que se encuentra, de forma destacada, el Plan General de Contabilidad, aprobado por RD 1514/2007 de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y RD 1515/2007 de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas) a la hora de determinar la base imponible (en el mismo sentido que el actualmente vigente art. 10.3 Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades). El resultado contable constituye por tanto el punto de partida para la determinación de la base imponible, pero además de la contabilización del gasto, reiteradamente la doctrina y jurisprudencia ponen de manifiesto unos requisitos adicionales para admitir la deducibilidad fiscal del mismo. Así el Tribunal Económico-Administrativo Central entre otras en su Resolución para unificación de criterio de fecha 3 de febrero de 2010 (RG 358/2009), señala:

"(...) En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente (...)".

En el presente caso por tanto, hemos de analizar los referidos requisitos de la deducibilidad del gasto, desde su constancia documental y registral hasta su correlación con los ingresos, extremo que supone una cuestión de hecho sujeta a las normas que regulan en este ámbito los medios y valoración de la prueba. En este punto es preciso tener en cuenta que todo procedimiento tributario debe reconducirse a la materia probatoria, pues el fin que persigue la Administración Tributaria es conocer y constatar, en su concepto y cuantía, todos los elementos y circunstancias que están presentes en los supuestos de hecho sujetos a tributación, y que han de servir para cifrar el importe de la aportación de los contribuyentes al sostenimiento de los gastos públicos, tal y como determina el artículo 31 de la Constitución. Antes el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, y ahora el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en consonancia con el artículo 217 de la LEC, dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por otra parte, la distribución de la carga de la prueba entre las partes ha sido objeto de reiterada jurisprudencia, siendo aplicable la que podría llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba. Así, el Tribunal Supremo, en sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras, se ha pronunciado en el sentido de que la carga de la prueba debe adaptarse a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria". Doctrina que ha sido recogida en la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil que, tras disponer en el artículo 217 que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en el apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". De conformidad con los preceptos y doctrina antes citados, y siendo patente la facilidad y disponibilidad probatoria del contribuyente a la hora de acreditar las compras que realiza y los pagos que efectúa así como la correlación con sus ingresos, debe concluirse que es a él a quien compete la carga de probar dichos extremos y quien debe, consecuentemente, soportar el riesgo de que tales requisitos no queden convenientemente acreditados.

SEXTO.-

Antes de entrar a analizar las concretas partidas regularizadas, hemos de efectuar una serie de precisiones a algunas genéricas ideas que presiden ciertas alegaciones de los reclamantes.

En primer lugar, desde el punto de vista de los requisitos de deducibilidad del gasto antes indicados, la parte efectúa una total omisión de algunos de ellos pretendiendo la deducción de gastos no consignados en factura sino en tickets (documentos en los que no consta el destinatario de la operación y por tanto no aptos para deducir el gasto, STS 17.10.2014, casación nº 1596/2012, FDº 6º) e incluso de gastos no contabilizados ni deducidos en su momento, cual es el caso de gastos alegados como de oficina (algunos de tipo netamente personal y familiar) o por desplazamientos en la actividad de registradora (que no han sido regularizados por el simple hecho de que no fueron deducidos ni registrados en la contabilidad del registro alegando, en una afirmación la racionalidad de cuyo hilo argumental se nos escapa, que "Dichos gastos ligados a la oficina de distrito hipotecario se han incluido dentro de la actividad agrícola, por lo referido anteriormente, ya que en la actividad de registro sólo se han incluido los afectos exclusivamente a la oficina de ... por facilitar la contabilidad al Registro") o gastos de amortización de parte de la vivienda (no registrados ni deducidos). El incumplimiento de tales requisitos declarado por la Inspección respecto del que nada se alega por la parte impide la deducibilidad de tales partidas de gasto ya antes de entrar a valorar los restantes requisitos materiales (a los que sin embargo en su momento también nos referiremos).

En segundo lugar, la exigencia probatoria a que nos referimos en el Fundamento anterior no puede decaer en función del tipo de actividad desarrollada, subyaciendo en las alegaciones de la parte la idea errónea de que dada la naturaleza de alguna de las actividades (actividad de asesoramiento y marketing de empresas de D. Jx..., que requería la búsqueda de clientes) no pesaría sobre ella la carga de probar detalladamente el destino de determinados gastos (algunos de marcado perfil privado o de tipo personal respecto de los que nada se alega si bien se incluyen en las cuantías de gasto global alegadas). Debe traerse a colación en este punto la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de octubre de 2012 (recurso nº 2/2010) cuando declara al respecto de este tipo de gastos en su F.Dº 4º (la negrita es nuestra):

"Por otro lado, debe partirse de que si bien la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, sin embargo esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Con esto, lo que la Sala quiere poner de relieve es que los gastos se han de acreditar de forma singular o individualizada y en relación con personas concretas, de forma que pueda apreciarse la necesariedad del gasto y su relación con la actividad de promoción de los productos o servicios prestados por la entidad, o con los propios empleados, para lo cual resulta imprescindible la justificación de la adquisición de los bienes (objeto de atenciones a clientes o empleados), o de las invitaciones (comidas, cacerías, viajes, etc), sin que pueda admitirse una apreciación genérica o en globo de dichos gastos, que a semejanza de cajón de sastre admita toda la clase de gastos que escapan de la esfera de la actividad económica de la entidad...".

SÉPTIMO.-

Sentado lo anterior, efectuaremos el análisis de las distintas partidas de ingresos y gastos regularizadas respecto de las que se formulan alegaciones, siguiendo para ello el orden de las distintas actividades desarrolladas:

a) Actividad de registradora de la propiedad de Dña. Fx...:

De los gastos regularizados únicamente se alega respecto de los gastos por limpieza de la oficina del registro (se alude a 2.918,12 euros si bien la Inspección únicamente ha regularizado por tal concepto los gastos registrados: 2.583,12 euros según página 10 del Acuerdo).

Pues bien, debe admitirse como deducible el gasto de 2.583,12 euros regularizado por este concepto, y ello debido a la falta de una debida instrucción por parte de la Inspección: el gasto se halla registrado y documentado mediante recibís. Pese a las deficiencias de documentación (dadas las características de la prestadora y la cuantía del gasto) se ha conseguido identificar por la Inspección a la aparente perceptora de tales importes, motivando la Inspección: "Los anteriores apuntes contables, han sido justificados mediante "recibos" en los que figura como concepto "neteja".... En muchas ocasiones no figura el prestador del servicio, ni fecha o número de recibo. En los casos en los que sí se hace constar el prestador del servicio, figura el nombre de "Ex...". En la Base de Datos de la Agencia Tributaria no constan imputaciones de renta efectuadas por Dña. Fx… a Dña. Ex..., con NIF ... Asimismo, Dña. Fx… no ha practicado ninguna retención a Dña. Ex...". Por los importes satisfechos muy probablemente no existía obligación de retener, siendo el único incumplimiento de carácter informativo. La Inspección ha denegado el gasto por no haberse motivado la realidad del mismo, argumentando que "Los justificantes documentales aportados no acreditan fehacientemente la realidad del gasto, puesto que en ocasiones no aparece la identificación del prestador del servicio o figura el nombre de una persona "Ex..." a la que la obligada tributaria no imputa renta y no practica retención alguna (según el modelo 190 "Retenedores de trabajo" presentado por la registradora). Ni siquiera puede acreditarse que los pagos mediante cheque se hayan realizado verdaderamente a favor de "Ex...", puesto que se tratan de cheques emitidos al portador y, por tanto, cualquier persona ha podido retirar los fondos. Al no haberse acreditado la realidad de los anteriores gastos, éstos no podrán ser objeto de deducción por la obligada tributaria". Sin embargo, frente al registro del gasto y la documentación indiciaria del mismo a través de recibís no se ha efectuado por la Inspección un requerimiento a la persona que se alegó por la obligada que limpiaba la oficina del registro para determinar la realidad o no del gasto, omisión que impide tener por probada la irrealidad del gasto basada exclusivamente en la omisión del dato en el modelo 190 y en unas irregularidades documentales que no impiden conocer a la prestadora del servicio, que no ha negado la realidad del mismo dado que la Inspección no ha requerido tal información.

Se alega también, en segundo lugar, respecto de otros gastos no reflejados en la contabilidad del registro, no deducibles por ello como dijimos, como son los de eventuales desplazamientos por "interinidades", habiendo de afirmarse añadidamente que no se ha acreditado por la obligada (y de sus propias alegaciones resulta al indicar el uso particular e indistinto de vehículos de cualquiera de los cónyuges) la afectación exclusiva de vehículo alguno a dicha actividad, no existiendo norma alguna (no lo es de forma patente el alegado art. 489 del Reglamento Hipotecario: "Los Registros quedarán vacantes por muerte, jubilación, excedencia, renuncia, traslación voluntaria o forzosa y destitución del titular que los sirva; y serán provistos: primero interinamente y después en propiedad, conforme a lo que se dispone en este Reglamento"), que obligue al registrador a afectar a la actividad un vehículo. No ha indicado la reclamante qué concretas actuaciones registrales exigieron del uso de vehículo, siendo que no sirve a tales efectos el desplazamiento entre su vivienda particular en ... y el registro servido en ... o …

Procede por lo expuesto, en esta primera actividad, la admisión de gasto deducible adicional de 2.583,12 euros.

b) Actividad agrícola de Dña. Fx...:

-En primer lugar nos referiremos al único ingreso regularizado, los importes de subvenciones de la PAC correspondientes a 2011, que no fueron declarados por la aparcera (9.771,96 euros).

No existe discrepancia en la consideración contable y tributaria de las subvenciones como ingreso del ejercicio por ser de explotación, siendo la única cuestión controvertida su imputación, considerando la Inspección que pese a que, de acuerdo con la contestación al requerimiento de información practicado a la Junta de Andalucía, la percepción y cobro de las subvenciones correspondió al cedente de las fincas en aparcería (el padre de D. Jx...), quien desarrolla la actividad económica era Dña. Fx..., y por tanto a ella correspondía el ingreso por subvenciones a la misma.

El art. 11.4 LIRPF dispone: "Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas".

En el contrato de aparcería (en el caso aquí analizado convenido entre el cedente, el padre de D. Jx..., y la aparcera Dña. Fx...) el titular de una finca o de una explotación cede temporalmente su uso y disfrute o el de alguno de sus aprovechamientos, así como el de los elementos de la explotación, ganado, maquinaria o capital circulante, conviniendo con el cesionario aparcero el reparto de los productos por partes alícuotas en proporción a sus respectivas aportaciones. Se rige por la Ley 49/2003 de 26 de noviembre, de Arrendamientos Rústicos (arts. 28-32), que remite en primer lugar en cuanto a su régimen jurídico al pacto expreso y a las reglas de su constitución (arts. 29 y 32).

En el IRPF el cedente es perceptor de rendimientos del capital inmobiliario si se limita a la cesión sin intervenir de ningún modo en la ordenación de factores de producción, en caso contrario nos hallamos ante rendimientos de actividades agrícolas, como lo demuestra la inclusión del cedente en aparcería en las Órdenes Ministeriales que aprueban los signos, índices o módulos para el método de estimación objetiva, criterio contenido entre otras en la CDGT 1825-04 de 29.9.2004.

Hemos de acudir por tanto a los términos del contrato de aparcería obrante en el expediente, y de ellos resulta que el cedente tenía un cierto papel en la actividad (apartado 1 a): captación de aguas, mantenimiento de las instalaciones de riego, arreglo de caminos, poda y limpieza y recolección en determinados tipos de olivos,...). Puede considerarse conforme a ello, además de que el cedente explotaba otras fincas rústicas según resulta de la información relativa a las subvenciones, que éste sí era empresario agrícola y por tanto su parte en la actividad objeto de aparcería constituían rendimientos de actividades agrícolas.

Ahora bien, a pesar de ello, no resulta del contrato lo alegado por la reclamante sobre el reparto de los productos, según la cual el cedente "percibe de ingreso el 25% de los ingresos y el ingreso de las subvenciones". Frente a dicha alegación, el contrato (cláusula 2ª) dispone que "La valoración de la aportación del cedente se cuantifica en el 25% del valor total; se valora la aportación del aparcero en un 75% de dicho valor. Convienen aparcero y cedente en repartirse los productos por partes alícuotas en proporción a la valoración de sus respectivas aportaciones".

Las subvenciones PAC tienen la calificación, en el ámbito civil con reflejo en el tributario, de frutos industriales (ver por todas RTEAC 31.1.2017, RG 4523-2016, FDº 2º), y por tanto están incluidas en el concepto "productos" de la explotación, no habiendo sido excluidas del reparto de los mismos en la proporción 25%-75%, y por ello en tal proporción debieron ser declaradas, no obstando a tal circunstancia la alegada y no probada tributación por el cedente (ver página 72 del Acuerdo), dado que el art. 17.5 LGT sienta la inalterabilidad de los elementos de la obligación tributaria por voluntad de los particulares.

Procede por lo expuesto la estimación parcial de las alegaciones, correspondiendo minorar el ingreso por subvenciones regularizado en un 25%, siendo el ingreso que correspondía a la aparcera 7.328,97 euros (75% de 9.771,96 euros).

-Respecto de los gastos de la actividad agrícola, la primera cuestión planteada es de imputación temporal, si determinados gastos debían considerarse deducibles en 2011 o debían activarse y amortizarse cuando los 17.000 olivos nuevos plantados estuviesen en condiciones de producir ingresos con regularidad.

Ante este Tribunal se han formulado las mismas alegaciones que ante la Inspección, basadas en dos premisas que no pueden admitirse: que los olivos pueden amortizarse desde su plantación por el hecho de que procedan de un vivero en el que han pasado dos años, y un reparto de costes que hace que el arranque de los árboles viejos y la plantación de 17.000 nuevos olivos se convierta en una actividad infravalorada frente al mero mantenimiento del olivar existente. Ambas premisas se fundan en la aportación de una "ampliación de informe agroeconómico" confeccionado en febrero de 2015 por el mismo ingeniero agrónomo, que en realidad no se trataba de tal ampliación sino de una rectificación de lo informado en el informe agroeconómico de octubre de 2014, motivando el primero de ellos:

"1. Introducción.

La finca ... se halla en el área meridional del municipio de ... y en las inmediaciones de los linderos del municipio vecino, ... (...).

A fecha de recepción de la finca por la nueva empresaria Fx... en el año 2011, la finca ... contaba con una plantación de 15.000 almendros adultos. (...).

La finca también contaba con 6.000 olivos productivos, 1.500 de Olivar Lechín y 4.500 de Olivar Picual. (...).

En el momento de la recepción de la finca se realiza estudio económico y se valora la posibilidad de inversión en la zona asumiendo 6 años de pérdidas a recuperar en los siguientes 9 años, consiguiendo tener un negocio floreciente a 15 años de la inversión.

La estrategia de negocio consiste en la eliminación de la plantación deficitaria de almendros y plantación de 17.000 olivos picuales (...)."

En ese mismo sentido en diligencia nº 1 de fecha 15 de noviembre de 2012 se declaró que "La finca se dedicaba anteriormente al cultivo de la almendra. En la actualidad se está reconvirtiendo la actividad al cultivo de la aceituna, y por este motivo durante el ejercicio 2011 los gastos de explotación fueron muy superiores a los ingresos."

En el punto 4 del informe ("Evolución del margen bruto de beneficios") figura que sería en el 2017 el año en el que los olivos de nueva plantación comenzarían a producir. En el mismo sentido, en el punto 2 del informe ("Evolución de la producción de kg de aceituna por tipología de olivar"), se presenta un gráfico en el que se observa la evolución esperada, tanto para las plantaciones ya existentes en la finca como para los olivos de nueva plantación, de los kilogramos recolectados por olivo según su tipología. En dicho punto se establece que: "Durante los primeros seis años el olivo debe desarrollarse, por lo que durante esta fase inicial no se percibirán ingresos a causa de esta nueva plantación".

Respecto de la amortización, no basta para su inicio con que los árboles (las fotografías aportadas de los plantones en nada favorecen las alegaciones de la parte) puedan desde pequeños dar algún fruto (lo cual se despreciaba en el primer informe), sino que se requiere que los mismos puedan participar de forma plena y con regularidad en el proceso productivo, circunstancia que no se produciría, lógicamente, hasta que el olivo alcanzase cierta madurez -momento a partir del cual podría comenzar a pensarse en la depreciación sistemática por uso del activo a que responde el gasto por amortización-, prevista para 2017, y en todo caso entendemos que no se produciría tal circunstancia el año de la plantación, 2011. En tal sentido la RTEAC de 19.5.2010 (RG 7620-08) en su FDº 3º dispone:

"Para determinar el momento en que el elemento patrimonial fue "puesto en condiciones de funcionamiento", pues esta circunstancia es la que determina según los artículos mencionados que pueda tener carácter deducible la amortización hay que acudir a la mencionada Resolución del ICAC de 30/07/1991 donde dice que "el inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo está en condiciones de funcionamiento entendiéndose por ello, desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los periodos de prueba: es decir, cuando está disponible para su utilización".

Esta previsión, que desarrolla el artículo 1.4 del RIS (con arreglo al cual "Los elementos patrimoniales del inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento ...")...,

A este efecto los requisitos para entender que existe incorporación al proceso productivo son, de forma conjunta, los siguientes:

1) Que la inversión genere ingresos.

2) Que el elemento haya alcanzado su plena capacidad productiva...".

Por tanto, procede confirmar que en 2011 no podía deducirse cuantía alguna por amortización de los costes de la nueva plantación.

Respecto del reparto de los costes, compartimos la contestación inspectora a idénticas alegaciones a las aquí formuladas (páginas 73 a 79 del Acuerdo), siendo inasumibles los nuevos datos aportados con el segundo informe, que convierten en comparativamente ridículo el coste de reconversión de la finca con arranque y plantación de nuevos olivos y en absolutamente ruinosa la actividad del olivar tradicional.

-Debe admitirse sin embargo el gasto por alquiler (recibí de 910 euros) por el pago de parte de la renta por la cesión inicial de las fincas: el servicio recibido se ha considerado acreditado, de hecho se han imputado a la aquí reclamante los ingresos y gastos de la actividad desarrollada con las fincas cedidas, por lo cual el gasto por alquiler (reconvertido posteriormente en aparcería) debe admitirse en cuanto, afirmada la realidad del gasto, de todos los requisitos de deducibilidad antes analizados, el pago no es uno de ellos.

-Igualmente, procede la anulación del gasto de la actividad económica (16.450,01 euros) por sueldo de D. Jx... (con correlativa eliminación del rendimiento del trabajo y su reducción imputado a éste): el art. 6.5 LIRPF ("Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital") constituye una presunción iuris tantum de rendimientos, cláusula cuyo principio rector es la lucha contra la eventual ocultación de retribuciones, partiendo del principio de normalidad de que entre partes independientes (pese a que aquí no lo son, tampoco son vinculadas a los efectos del art. 41 LIRPF que remite al art. 16 TRLIS, por no intervenir una sociedad) los servicios del trabajo y el capital se retribuyen. Dicha presunción admite prueba en contrario, siendo una prueba válida de la no retribución, so pena de convertir la carga probatoria de la obligada en una probatio diabolica, los registros de la obligada y los extractos bancarios de ambos de los que resulta que en su actividad agrícola no satisfacía sueldo alguno a su esposo por los eventuales servicios que éste prestase.

Procede por lo expuesto la modificación de los gastos deducibles en la actividad agrícola (aumento de 910 euros y minoración de 16.450,01 euros), así como la minoración de los rendimientos íntegros del trabajo de D. Jx... en 16.450,01 euros y la eliminación de la reducción correspondiente.

c) Actividad profesional de D. Jx...:

Por último, respecto de los gastos deducidos por la actividad profesional (de márketing y asesoramiento a empresas, según se declaró) se alega que procede la deducción de 40.589,29 euros (frente a unos ingresos declarados de 21.924,81 euros).

Hemos de reiterar lo antes referido respecto del registro y justificación documental del gasto: el obligado tenía registrados gastos de 27.773,10 euros, por lo cual ese es el importe máximo de gasto deducible en cualquier caso.

En concreto, de los gastos regularizados (por estar registrados y haber sido deducidos), se alega la deducibilidad de gastos por desplazamientos y por suministros de la vivienda habitual. Respecto de lo primero, el obligado no ha acreditado la existencia de un vehículo afecto exclusivamente a su actividad profesional, como lo demuestra en primer lugar su declaración ("para sus desplazamientos utiliza su vehículo particular y, ocasionalmente, el de su esposa"), indicando la Inspección:

"En diligencia nº 4 de fecha 26 de junio de 2013, el obligado tributario manifestó, a través de su representante autorizada, que "no hay bienes de inversión afectos a la actividad. Dº. Jx… utiliza su vehículo particular para los desplazamientos que debe efectuar en el ejercicio de su actividad económica, y en tal caso se deduce los gastos de carburante como gastos de la actividad."

De conformidad con la información existente en la Base de Datos de la Agencia Tributaria, y facilitada por la Dirección General de Tráfico, durante el ejercicio 2011 D. Jx… era titular de un vehículo … con matrícula ..., con tipo de combustible: gasolina.

De acuerdo con los justificantes aportados por el obligado tributario, la mayoría de las adquisiciones de gasolina se han realizado en estaciones de servicio cercanas a … (domicilio del obligado tributario).

También se han aportado justificantes de adquisición de carburante tipo "Diesel". En este caso, las estaciones de servicio en las que se han realizado las compras se encuentran ubicadas en ... (Granada), … (Barcelona), ... (Zaragoza), ... (Jaén), ... (Alicante) y ... (Madrid). En particular, el ticket emitido 05/03/2011 por la estación de servicio Z de ... (Alicante) incluye, además del suministro de carburante, los siguientes conceptos (cuyo importe no ha sido incluido en el Libro Registro):...

En ningún caso, los justificantes aportados en concepto de "adquisición de gasolina o diesel" y "parking" detallan la matrícula del vehículo.

En cuanto a los justificantes de peajes aportados, la mayoría de ellos son por el trayecto ...-... y por la autopista ... - ...".

No procede, por lo expuesto, la admisión de los gastos referidos.

Respecto de la vivienda, el propio obligado declaró su afectación a la actividad en un 20% (diligencia nº 2 de 21.5.2013), desconociéndose por qué causa ante este Tribunal se pasa a un porcentaje del 35%. La Inspección ha dado por acreditada dicha afectación al 20% admitiendo la deducción de gastos de IBI, comunidad y seguro, pero no los correspondientes a suministros y limpieza, motivando conforme al criterio de la DGT que "los gastos derivados de los suministros solamente son deducibles cuando se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, sin que quepa la aplicación del prorrateo". Sin embargo, ha de admitirse la deducción parcial de tales gastos por limpieza (20% del sueldo y seguridad social de la empleada) y suministros (20% en días laborables y jornadas de 8 horas) conforme al criterio del TEAC que nos vincula según el art. 242.4 LGT, al declarar la RTEAC de 10.9.2015 (recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, RG 4454/2014) que "en ausencia de método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la actividad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble".

Admitida por la Inspección la afectación parcial del inmueble, el porcentaje de gasto por limpieza, teléfono e internet, electricidad y gas debe admitirse en los términos indicados.

OCTAVO.-

Finalmente, respecto de las sanciones impugnadas, la anulación del Acuerdo de liquidación para su sustitución conforme al F.Dº anterior no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de las sanciones sin perjuicio de que, en caso de que las mismas subsistan, deban ser adaptadas cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:

"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem"

Pues bien, hemos de comenzar afirmando que la conducta de los obligados se hallaba tipificada en el art. 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo la misma antijurídica en cuanto mediante el incumplimiento de la normativa detallada en los Acuerdos fue lesionado el bien jurídico protegido.

Respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.

En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".

Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, a nuestro juicio la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, en las causas de regularización subsistentes, concurre y se halla debidamente motivada, siendo de ver que los obligados nada concreto han alegado al respecto distinto de las cuestiones relativas a la liquidación y a la necesaria, en caso de estimación de sus alegaciones, modificación de las bases de sanción, sobre las que se ha aplicado el tipo fijo propio de infracciones leves. Tanto en la no inclusión del ingreso relativo a las subvenciones de la actividad agrícola que le correspondían a la obligada, como en la voluminosa deducción por ambos de multitud de gastos (duplicados, injustificados, justificados pero de carácter eminentemente personal y familiar, no relacionados con ingresos) con incumplimiento de las más mínimas exigencias de cuidado, se nos presenta la característica de una conducta negligente, en el sentido de concurrir en la misma una lasitud o dejadez desconocedora de la diligencia adecuada a la naturaleza de la obligación y a las circunstancias de su autor entre otras (art. 1.104 Código Civil), mediante la cual se obtuvo un resultado lesivo previsible y evitable, conjunto que a nuestro juicio merece la respuesta sancionadora dada.

Procederá por tanto la anulación de los Acuerdos sancionadores impugnados para su sustitución por otros en que las sanciones sean adaptadas cuantitativamente a lo aquí resuelto.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.