Resolución nº 00/7428/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Marzo de 2017

Fecha de Resolución: 2 de Marzo de 2017
Concepto:Impuesto sobre la Renta de No Residentes
Unidad Resolutoria:Tribunal Económico-Administrativo Central
RESUMEN

Asunto:

IRNR. Sin establecimiento permanente. Sociedad residente en otro país de la Unión europea con participación superior al 5% en sociedades españolas. Devolución de retención sobre dividendos percibidos. Posible discriminación respecto de la tributación de una matriz española con la misma participación. Ejercicios anteriores al 1-1-2011.

Criterio:

Criterio para ejercicios anteriores al 1-1-2011, antes de la vigencia de la modificación operada en el art. 14.1.h) de la LIRNR, por la Ley 39/2010:

Según la jurisprudencia del TJUE, la posible diferencia de trato de la normativa nacional puede neutralizarse si a través de los CDI se consigue que “el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional”.

Eso ocurre en este caso, ya que el articulo 24 del CDI con Reino Unido permite esta deducción allí.

 
CONTENIDO

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D Fx..., en nombre y representación de D... SL, quien a su vez actúa en nombre y representación de X GROUP PLC, con NIF ..., con domicilio a efecto de notificaciones sito en ..., contra los cinco acuerdos dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en fecha 11 de octubre de 2012, por los que se desestiman sendas solicitudes de devolución presentadas por la contribuyente tanto mediante las oportunas declaraciones-liquidaciones modelo 210, como mediante los oportunos escritos.

Cuantía (la mayor): 307.993,97 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En las fechas que a continuación se detallan la mercantil D... SL presentó declaraciones-liquidaciones modelo 210, en representación del sujeto pasivo X GROUP PLC, en las que instaba la devolución de las cantidades retenidas sobre los dividendos percibidos al estar estos exentos del IRNR, en la cuantía y con el detalle siguiente:

Fecha presentación Fecha devengo Retenedora Cuota diferencial
16/04/2010 31/03/2006 R Corporation ... SA - 149.955,63
05/05/2010 31/07/2008 Sociedad SRU ... SL - 206.835,00
05/05/2010 31/07/2009 Sociedad SRU ... SL - 52.585,73
26/05/2011 15/10/2010 Y ... SL - 281.559,84
26/05/2011 27/12/2010 Y ... SL - 307.993,97

Pocos días después de la presentación de aquellas declaraciones-liquidaciones, o el mismo día en algunos casos, se presentaron por la actora sendos escritos de ‘solicitud de devolución de ingresos indebidos’, en los que se detallaba las solicitudes instadas.

Por lo que hace a la declaración-liquidación presentada el 16/04/2010, se presentó escrito en fecha 19/04/2010 en el que se señalaba que la mercantil R Corporation ... SA procedió en marzo de 2006 a la distribución de dividendos, correspondiendo directamente a X Group PLC la cantidad de 562.332,98 € (retenciones 84.349,95 €), así como el importe de 437.371,22 € (retenciones 65.605,68 €) a través de la sociedad X Spain PE 2004-2006 LP, sociedad ésta en régimen de atribución de rentas de la que es único participe la mercantil X Group PLC, lo que eleva el total de dividendos a 999.704,20 € y las retenciones soportadas a 149.955,63 €. Se señala que X Group PLC es una sociedad residente en el Reino Unido que ostentaba en 2006 una participación directa del 5,54 % en la sociedad residente en España R Corporation ... SA, e indirecta del 4,31 % a través de X Spain PE 2004-2006 LP. Dado que la participación es superior al 5 %, la retención soportada debe considerarse un ingreso indebido a tenor de lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en su sentencia de 8 de noviembre de 2007 (Asunto C-379/05, Amurta). Además, se señala estar pendiente de recaer sentencia en el recurso de incumplimiento interpuesto por la Comisión contra el Reino de España el 11/11/2008 (Asunto C-487/08), al respecto de esta cuestión.

Respecto de las declaraciones-liquidaciones presentadas el 5/05/2010, presentó escrito la actora en fecha 6/05/2010, con similares argumentaciones al anterior referenciado, señalando que los dividendos percibidos por la actora de la mercantil Sociedad SRU ... SL en julio de 2008 y julio de 2009, ascendieron a 1.378.900,00 € y 350.571,54 €, soportando unas retenciones de 206.835,00 € y 52.585,73 €, respectivamente. Se señala que la participación de la actora en aquella mercantil, tanto en 2008 como en 2009, fue del 8,14 %.

Por último, respecto de las declaraciones-liquidaciones presentadas el 26/05/2011, la reclamante presentó escrito en esa misma fecha, en el que indicaba que en octubre de 2010 había percibido de la mercantil española Y ... SL, dividendos por importe de 1.877.065,60 €, soportando retenciones de 281.559,84 €. Además, las entidades en régimen de atribución de rentas X Group G (Europe) 08-10 LP y X G 08-10 LP, de las que la actora resulta ser el último y único participe, percibieron en diciembre de 2010 dividendos de la mercantil Y ... SL por importe global de 2.053.293,15 €, soportando retenciones por 307.993,37 €. Se dice que la participación directa de la contribuyente en aquella mercantil española, en el ejercicio 2010, era del 2,16 % y la participación indirecta a través de aquellas otras sociedades, del 8,14 %

Se acompañaron aquellos escritos de diferente documentación que dice la actora acredita los importes de las retenciones soportadas, el grado de participación directa e indirecta en cada caso, así como la condición de último y único participe en este último caso.

SEGUNDO.-

Frente a cada una de aquellas solicitudes, la Gestora notificó a la contribuyente sendos requerimientos en los que se solicitaba la siguiente documentación:

- “Acta del Consejo de Administración de la Compañía española en el que se acordó la distribución de dividendos.

- Acreditar: -que la sociedad matriz poseía en el capital de la otra sociedad -filial- una participación directa de al menos el 5%, y que dicha participación se mantuvo de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que fuera exigible el beneficio que se distribuyó o, en su defecto, que se mantuvo durante el tiempo necesario para completar un año. - que la distribución del beneficio no fue consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. - Certificación de la administración fiscal del Reino Unido indicando que la entidad residente en dicho país’ X GROUP PLC’ reviste alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE de 23- julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices filiales de Estados miembros, modificada por la directiva 2003/123/ CE.

- Que ambas sociedades están sujetas y no exentas a algunos de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Union Europea mencionados en el artículo 2.c de la directiva citada 90/435/CEE.

- Acreditación de que los dividendos obtenidos por esa entidad en España han sido sometidos a tributación efectiva en el Reino Unido, y que las cuantías retenidas en España con ocasión del pago de los mismos no han sido deducidas o compensadas de otra forma en la correspondiente declaración.

- A efectos de lo establecido en el artículo 14 letra h) del texto refundido aportará certificado de residencia fiscal de los accionistas de la entidad ’X Group PLC’.

- Original del certificado de retenciones emitido por el pagador de los dividendos indicando la autoliquidación de ingreso.

- Original del poder de representación para su cotejo con la fotocopia aportada”.

TERCERO.-

En fecha 30 de diciembre de 2011 la interesada atendió aquellos requerimientos presentando sendos escritos en los que, como consideración previa, señalaba que la única documentación exigible por la Administración sería aquella que acreditara la tenencia de la participación y su mantenimiento, pues aquellas solicitudes de devolución no se fundamentan en la aplicabilidad del artículo 14.1.h) del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes, sino en la igualdad de trato entre los no residentes y los residentes, de ahí que haya de atenderse a lo dispuesto por el artículo 30.2 del Real Decreto legislativo 4/2004.

No obstante lo anterior, para el caso de que las anteriores consideraciones no sean atendidas, dice la contribuyente aportar toda la documentación requerida. Concretamente, en cuanto a la acreditación de que aquella sociedad está sujeta y no exenta a los tributos que gravan los beneficios de las sociedades, se aporta certificado de residencia fiscal en Reino Unido, donde se dice que “The United Kingdom Tax Authorites cerify that to best of their knowledge the company X group plc ... is subject to UK tax on its total income”. Respecto a la tributación efectiva en el Reino Unido de aquellos dividendos, se remite la interesada al anterior certificado, entendiendo que ello es prueba suficiente.

CUARTO.-

En fecha 10 de septiembre de 2012 por la Gestora se dictaron cinco acuerdos referidos a cada una de aquellas declaraciones presentadas, por los que se practicaban propuestas de liquidación provisional de las que no resultaba cantidad alguna a devolver.

Dichos acuerdos comienzan señalando que, “... habiendo transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo 129 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, se inicia un nuevo procedimiento de liquidación de acuerdo con el artículo 128.2 de la citada Ley General Tributaria Art. 135 Real Decreto1065/2007 ...”.

Por lo que hace al fondo del asunto, tras remitirse a lo dispuesto por el artículo 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se argumenta en aquellas propuestas que:

“... La modificación realizada en el artículo 14.1.h) del LIRNR ... para adaptar el ordenamiento interno a la jurisprudencia comunitaria - sentencia del TJUE de 3 de junio de 2010, asunto C-487/08- ha equiparado el porcentaje de participación exigible para que queden exentos los dividendos distribuidos por sociedades filiales residentes en España a sociedades matrices en la Unión Europea o sus establecimientos permanentes, con el exigido por el artículo 30, apartado 2, de la LIS ... pero los requisitos establecidos en la disposición 14.1.h) del IRNR siguen estando vigentes y por lo tanto es exigible su acreditación.

- De la documentación aportada no queda acreditado que la entidad residente en el Reino Unido X GROUP PLC esté sujeta y no exenta al Impuesto que gravan el beneficio de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea mencionados en el artículo 2.c de la directiva citada 90/435/CEE, puesto que la certificación aportada indica que “(..) is subject to UK tax its total incomem”. Debe decir expresamente que está sujeta y no exenta tal y como señala el art.14 1.h) 1º.del texto refundido.

En cuanto a la acreditación de que los dividendos obtenidos por esa entidad en España han sido sometidos a tributación efectiva en el Reino Unido, y que las cuantías retenidas en España con ocasión del pago de los mismos no han sido deducidas o compensadas de otra forma en la correspondiente declaración, el contribuyente alega que como la entidad está sujeta y no exenta al denominado “corporation tax” los integró en su base imponible como ingreso de acuerdo con la legislación de su país de residencia. Respecto a lo anterior hay que señalar que no se aporta documentación que permita acreditar si se aplicó el gravamen conforme a convenio España Reino Unido y el crédito de impuesto que se pudo conceder para eliminar la doble imposición, que pudo neutralizar total o parcialmente la tributación española de dichos dividendos, por lo que sólo se debe devolver la cuantía que no fuera compensada en el Reino Unido.

En cuanto al original del certificado de retenciones solicitado emitido por el pagador de los dividendos indicando la autoliquidación de ingreso y sobre el que el solicitante propone como medio de prueba los registros de la AEAT donde habrá constancia de la retención practicad a su representada, indicar que dicho documento ya fue remitido a esta Unidad y figura incorporado al expediente. No obstante lo anterior, los documentos fotocopiados no tienen validez si no están cotejados con su original y deben estar traducidos al castellano por traductor oficial, puesto que el artículo 36.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común establece: La lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano (..). Si no aportase la documentación solicitada se tendrán por no presentada”.

Dichas propuestas de liquidación constan notificadas en fecha 11 de septiembre de 2012.

QUINTO.-

Sin que consten en el expediente la formulación de escritos de alegaciones ante aquellas propuestas, en fecha 11 de octubre de 2012 se dictaron por la Gestora cinco acuerdos que venían a confirmar las anteriores propuestas, reiterando las argumentaciones de las previas propuestas, antes recogidas.

Tales acuerdos constan notificados en fecha 15 de octubre de 2012.

SEXTO.-

Frente a aquellos acuerdos la representación del sujeto pasivo presentó escrito ante este Tribunal en fecha 14 de noviembre de 2012, solicitando se tuviera por interpuesta reclamación económico-administrativa contra aquellos cinco acuerdos, siéndole asignados los números de expedientes siguientes:

Expediente Fecha devengo Retenedora Cuota diferencial
RG.7426/2012 31/03/2006 R Corporation ... SA - 149.955,63
RG.7427/2012 31/07/2008 Sociedad SRU ... SL - 206.835,00
RG.7424/2012 31/07/2009 Sociedad SRU ... SL - 52.585,73
RG.7425/2012 15/10/2010 Y ... SL - 281.559,84
RG.7428/2012 27/12/2010 Y ... SL - 307.993,97

Instaba la actora la puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones y presentar las pruebas que se estimen pertinentes.

Mediante providencia de la Abogada del Estado - Secretaria del Tribunal, de fecha 1 de julio de 2013, se procedió a la acumulación de los expedientes en atención a lo prevenido por el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

SÉPTIMO.-

Puesto de manifiesto el expediente acumulado mediante providencia de la Abogada del Estado-Secretaria del Tribunal de fecha 9 de septiembre de 2013, la representación de la interesada presentó escrito de alegaciones en fecha 21 de octubre de 2013 en el que, en síntesis, manifiesta:

- Que aporta declaraciones de impuestos de las tres sociedades en régimen de atribución de rentas, de las que se desprende que las retenciones soportadas en la distribución de los referidos dividendos no se han recuperado ni compensado en el Reino Unido.

Independientemente que se hubiera probado el daño sufrido al no aplicar el crédito derivado de los dividendos distribuidos, lo esencial es que el Reino de España ha cometido infracción del Derecho comunitario, como recoge la sentencia del TJUE de 3/06/2010, Asunto C-487/08. Se cita la resolución de este Tribunal de 26 de octubre de 2010.

- Nulidad de la propuesta de resolución por falta de motivación.

- Se señala que el resto de cuestiones procedimentales o materiales expuestas en sus escritos de solicitud, no plantean duda alguna, por lo que están suficientemente motivadas para obtener las devoluciones solicitadas.

De acuerdo con lo anterior, solicita se dicte resolución que anule los acuerdos impugnados, acordándose la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

OCTAVO.-

La representación de la actora presentó nuevo escrito en fecha 14 de noviembre de 2013, manifestando que había aportado por error las declaraciones de aquellas tres sociedades en régimen de atribución de renta de ejercicios fiscales distintos de los que aquí interesaban, aportando adjuntando a ese escrito nuevas copias de las declaraciones correspondientes a aquellas tres sociedades, presentadas ante las autoridades del Reino Unido, referidas a los ejercicios fiscales que aquí interesan.

Igualmente, y frente a las argumentaciones de la Gestora que sostenía que el sujeto pasivo no había acreditado que estuviera ‘sujeto y no exento’ a tributación en el Reino Unido, se aportan certificados de las autoridades británicas de los ejercicios 2006, 2008, 2009 y 2010, donde se dice que la mercantil X Group PLC “... was a resident in the United Kingdom for tax purposes and subject to and not exempt from United Kingdom tax”.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren en el presente expediente los requisitos procesales de competencia de este Tribunal, capacidad del actor, legitimación del reclamante, impugnabilidad de los actos reclamados y que la reclamación económico-administrativa ha sido interpuesta en tiempo y forma, según lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO.-

El presente expediente se contrae a determinar la procedencia de los cinco acuerdos dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, en fecha 11 de octubre de 2012, por los que se desestiman sendas solicitudes de devolución presentadas por la contribuyente tanto mediante las oportunas declaraciones-liquidaciones modelo 210, como mediante los oportunos escritos.

TERCERO.-

La normativa interna aplicable al presente caso debe partir de lo dispuesto por el apartado h) del artículo 14.1 del Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, según el cual:

“Estarán exentas las siguientes rentas:

h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.º c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.

2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 20 por ciento. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. Dicho porcentaje será el 15 por ciento a partir del 1 de enero de 2007 y el 10 por ciento a partir del 1 de enero de 2009.

La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

La residencia se determinará con arreglo ...”.

Por otro lado, el artículo 31 de aquella misma norma dispone bajo el epígrafe ‘Obligación de retener e ingresar a cuenta’, dentro del Capítulo IV referido a ‘Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente’, que:

1. “Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español ...

2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 24.2, 24.6, 26 y 44.

(...)

4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable ...”.

Frente a aquella normativa interna, y atendida la primacía de los correspondientes Convenios suscritos por el Reino de España para evitar la doble imposición, debe recordarse a continuación la normativa tributaria que regula la tributación de las rentas obtenidas por residentes, consecuencia de la distribución de dividendos por una sociedad residente en territorio español, que sería el caso asimilable al que ahora nos ocupa. Dispone en este sentido la redacción originaria del artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, bajo el epígrafe ‘Deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna’, que:

1. “Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por ciento de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de éstos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por ciento cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. ...”.

Paralelamente a aquella deducción del 100 por cien recogida en el apartado 2º de aquel artículo 30, dispone el artículo 140.4 de la misma norma, que:

“Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:

...

d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.

...”.

Asimismo, debe dejarse constancia de que después de recaída el 3 de julio de 2010 la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-487/08), por el artículo 70.Uno de la Ley 39/2010, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011, se vino a dar nueva redacción a aquel apartado h, “con efectos desde 1 de enero de 2011 y vigencia indefinida”, señalándose en la propia exposición de motivos de la Ley 39/2010, como motivación de aquel cambio normativo, que, “El Impuesto sobre la Renta de no Residentes se modifica también con el propósito de adecuar el ordenamiento interno a la jurisprudencia comunitaria. Para ello se equipara el porcentaje de participación exigido para que queden exentos los dividendos distribuidos por sociedades filiales residentes en España a sociedades matrices residentes en la Unión Europea o a sus establecimientos permanentes, con el porcentaje de participación requerido por la normativa del Impuesto sobre Sociedades en lo relativo a la aplicación de la deducción del 100 por cien para evitar la doble imposición interna en el pago de dividendos”.

La modificación se limitó a dar nueva redacción al quinto párrafo del apartado h) antes citado en el siguiente sentido:

“...

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa o indirecta de, al menos, el 5 por ciento. Esta última tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo”.

Más recientemente se han producido nuevas modificaciones de aquel precepto, por el artículo 65 de la Ley 2/2012 -con efectos desde el 1 de julio de 2012-, y por el artículo Segundo. Uno de la Ley 26/2014, con efecto desde el primero de enero de 2015, aunque no son relevantes para la cuestión que nos ocupa.

No obstante, estas modificaciones realizadas en el artículo 13.1.h) no son aplicables al caso que nos ocupa, ya que, como se ha dicho, están vigentes “con efectos desde 1 de enero de 2011”, mientras que en el presente caso abordamos rentas devengadas en períodos anteriores. Por ello, la solución de nuestro caso es la que resulte, directamente, de los términos en los que se pronuncia el TJUE, y no de la aplicación de la legislación concreta en la que, para ejercicios posteriores, la legislación interna se ha modificado bajo la influencia de esta jurisprudencia.

Decimos esto porque para llegar a la exoneración de tributación de los dividendos obtenidos en España por los no residentes esta legislación no podrá recoger más requisitos de los que deriven de la sentencia del TJUE, pero sí puede recoger menos, de modo que esta exoneración se alcance en situaciones en las que no lo exigiría el cumplimiento de la norma comunitaria tal y como la interpreta el TJUE. Eso parece ocurrir en este caso, al no condicionarse la exención de dividendos a la verificación de la no devolución en el país de residencia de las retenciones soportadas en España. Como es obvio, esta rebaja de requisitos tan sólo es aplicable en los ejercicios en los que la legislación que la contempla es aplicable, pero no en los anteriores.

CUARTO.-

Ya sentenció el TJUE en fecha 3 de junio de 2010, en el Asunto C-487/08 (de ahí la modificación normativa antes aludida), que la exigencia a las sociedades no residentes de un porcentaje de participación de al menos el 20 % para alcanzar la exención en el IRNR, cuando la dicha exigencia se limitaba al 5 % para las sociedades residentes en el Impuesto sobre Sociedades para gozar de una deducción del 100 por cien, suponía el incumplimiento de las obligaciones derivadas del artículo 56.1 Tratado CE, si bien ya advertía en sus Considerandos 58 y siguientes, que:

58. Respecto a este segundo punto, es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, apartado 71; Amurta, apartado 79, y Comisión/Italia, apartado 36).

59. Sin embargo, para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/Italia, antes citada, apartado 37).

60. A fin de alcanzar el objetivo de neutralización, por tanto, la aplicación del método de deducción del que se vale el Reino de España debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por dicho Estado miembro fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia de la sociedad beneficiaria, de tal manera que, si los dividendos percibidos por esta sociedad resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a las sociedades residentes en España, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse al Reino de España, sino al Estado de residencia de la sociedad beneficiaria que ha ejercido su potestad tributaria.

Siguiendo en esas tesis, recuerda el mismo Tribunal en su sentencia de 17 de septiembre de 2015, Asunto C-17/14 y acumulados, en el que se debate acerca de la retención practicada por la sociedad residente en Países Bajos respecto de los dividendos distribuidos, en ese caso, a una sociedad residente en Francia, que:

74. “... cuando un impuesto sobre los dividendos es recaudado por un Estado miembro mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por sociedades con domicilio social en dicho Estado, la comparación entre el tratamiento fiscal de un contribuyente no residente y el de un contribuyente residente debe efectuarse a la luz, por un lado, del impuesto sobre los dividendos adeudado por el contribuyente no residente y, por otro, del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre sociedades que grave al contribuyente residente e incluya en su base imponible la renta derivada de las acciones de las que resulten los dividendos”.

En ese concreto asunto, la cuestión prejudicial planteada por el Tribunal nacional era:

75. “... si una eventual restricción de la libre circulación de capitales puede justificarse mediante su neutralización en virtud de una disposición del Estado miembro de residencia del contribuyente o de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre dicho Estado y el Estado miembro donde se generen los dividendos. ...”.

Responde afirmativamente el TJUE a la interrogación planteada en aquel considerando número 75, al sostener a continuación:

79. Para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de trato entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en la fuente en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 59 y jurisprudencia citada).

80. A este respecto, procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a fin de alcanzar el objetivo de neutralización, la aplicación del método de deducción debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibido por el Estado miembro donde se generan los dividendos fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia del contribuyente beneficiario de tales dividendos, de tal manera que, si estos dividendos resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a los contribuyentes residentes en el Estado miembro donde se generan, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse a este último Estado, sino al Estado de residencia del contribuyente beneficiario que ha ejercido su potestad tributaria (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 60).

... ...

85. En cuanto a la situación sobre la que versa el asunto C-17/14, derivada de la aplicación del convenio franco-neerlandés, en la documentación de que dispone el Tribunal de Justicia consta que la restricción alegada resulta totalmente neutralizada en virtud de la deducción íntegra en Francia del impuesto sobre los dividendos en lo que atañe a los ejercicios fiscales comprendidos entre el año 2000 y el año 2007, ambos inclusive. Por consiguiente, debe considerarse que las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente se refieren exclusivamente al tratamiento fiscal del impuesto sobre los dividendos que la Société Générale abonó en los Países Bajos en concepto del período impositivo del año 2008.

86. A este respecto, del artículo 24, B, letra b), párrafo primero, del mencionado Convenio resulta que, en lo que atañe a los dividendos gravados por el impuesto neerlandés, la República Francesa concede a los contribuyentes residentes que hayan percibido tales rendimientos un crédito fiscal de la misma cuantía que el impuesto neerlandés. Ahora bien, teniendo en cuenta que el párrafo segundo de esa misma disposición prevé que el crédito fiscal no podrá exceder de la cuantía del impuesto que se perciba en Francia por los rendimientos de que se trata, cabe la posibilidad de que el impuesto sobre los dividendos abonado en los Países Bajos no resulte neutralizado en su totalidad, lo que no se corresponde con las exigencias derivadas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el apartado 79 de la presente sentencia. No obstante, incumbe al tribunal nacional comprobar si así sucede en el asunto de que se trata”.

De manera indubitada sostiene el TJUE que un Estado puede garantizar el cumplimiento de las obligaciones derivadas del Tratado CE, cuando la diferencia de trato a que da lugar la normativa interna nacional (entre los dividendos percibidos por residentes y los percibidos por no residentes, procedentes en ambos casos de una sociedad residente), puede ser “neutralizada” mediante la aplicación del correspondiente Convenio bilateral para evitar la doble imposición, de ahí que en aquel caso analizado (Asunto C-17/14), reconozca que no cabe analizar el caso por lo que hace a los ejercicios 2000 a 2007, ya que “en la documentación de que dispone el Tribunal de Justicia consta que la restricción alegada resulta totalmente neutralizada en virtud de la deducción íntegra en Francia del impuesto sobre los dividendos en lo que atañe a los ejercicios fiscales comprendidos entre el año 2000 y el año 2007, ambos inclusive”.

Para el caso de que limitaciones en el Estado de residencia pudieran conducir a que la aplicación del correspondiente Convenio bilateral no neutralizase íntegramente esa diferencia de trato, sostiene el propio TJUE que “incumbe al tribunal nacional comprobar si así sucede en el asunto de que se trata”.

QUINTO.-

En esta tesitura debemos acudir al Convenio de 21 de octubre de 1975 celebrado entre España y el Reino Unido para evitar la doble imposición, para comprobar si en el presente caso la aplicación de tal convenio ha “neutralizado” aquella diferencia de trato entre los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español, por lo que hace a la percepción de dividendos distribuidos por una sociedad residente en España.

Por lo que hace a la tributación de los dividendos pagados por una sociedad residente en España, dispone el Convenio la potestad tributaria compartida entre ambos Estados, al establecer en su artículo 10.1 que:

“Los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente del Reino Unido pueden someterse a imposición en el Reino Unido. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en España, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos residente del Reino Unido, el impuesto así exigido no puede exceder:

a) Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una sociedad que posea, directa o indirectamente, el 10 por 100 o más del derecho al voto en la sociedad que paga los dividendos.

b) En todos los demás casos, del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos”.

Decisivo para la cuestión aquí discutida es lo prevenido por el artículo 24.1 de aquel Convenio, en tanto dispone el mecanismo para evitar la doble imposición, disponiendo que.

“Sin perjuicio de lo establecido en la legislación del Reino Unido respecto de la deducción, en concepto de crédito frente al impuesto del Reino Unido, de cualquier impuesto exigible en el extranjero y no afectando a dicho principio general:

a) El impuesto español exigible según la legislación española, y de acuerdo con el presente Convenio, ya sea directamente o por retención, sobre beneficios, rentas o ganancias sujetas a gravamen y procedentes de España (excluyendo en el caso de dividendos el impuesto sobre los beneficios con cargo a los que el dividendo se paga), se deducirá, en concepto de crédito, de cualquier impuesto del Reino Unido que tome como base los mismos beneficios, rentas o ganancias sobre los que se calculó el impuesto español.

b) En el caso de un dividendo pagado por una sociedad residente de España a una sociedad residente del Reino Unido, y que posea directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto en la sociedad que paga el dividendo, la deducción en concepto de crédito tendrá en cuenta el impuesto español que se haya exigido a la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paga el dividendo, además de cualquier impuesto español deducible según las disposiciones del apartado a) de este párrafo”.

Así, la aplicación del Convenio permite neutralizar la diferencia de trato que pudiera producirse entre residentes en territorio español y residentes en Reino Unido, por lo que hace a la percepción de dividendos en España, pues dicha norma dispone que la sociedad residente en Reino Unido “se deducirá, en concepto de crédito, de cualquier impuesto del Reino Unido que tome como base los mismos beneficios, rentas o ganancias sobre los que se calculó el impuesto español”.

Para verificar que, efectivamente, la aplicación del referido Convenio permitió en el caso analizado “neutralizar” esa diferencia de trato, la Gestora notificó requerimientos a la contribuyente solicitándose de manera expresa, entre otra documentación:

“Acreditación de que los dividendos obtenidos por esa entidad en España han sido sometidos a tributación efectiva en el Reino Unido, y que las cuantías retenidas en España con ocasión del pago de los mismos no han sido deducidas o compensadas de otra forma en la correspondiente declaración”. (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Nada aportó la interesada que pudiera acreditar que “las cuantías retenidas en España con ocasión del pago de los mismos no han sido deducidas o compensadas de otra forma en la correspondiente declaración”, limitándose a manifestar la contribuyente que la sociedad X Group PLC tributa en el Reino Unido según certificado fiscal aportado.

Insistió la Gestora en las propuestas de liquidación en la misma cuestión, recogiéndose en éstas, que:

“En cuanto a la acreditación de que los dividendos obtenidos por esa entidad en España han sido sometidos a tributación efectiva en el Reino Unido, y que las cuantías retenidas en España con ocasión del pago de los mismos no han sido deducidas o compensadas de otra forma en la correspondiente declaración, el contribuyente alega que como la entidad a está sujeta y no exenta al denominado ‘corporation tax’ los integró en su base imponible como ingreso de acuerdo con la legislación de su país de residencia. Respecto a lo anterior hay que señalar que no se aporta documentación que permita acreditar si se aplicó el gravamen conforme a convenio España Reino Unido y el crédito de impuesto que se pudo conceder para eliminar la doble imposición, que pudo neutralizar total o parcialmente la tributación española de dichos dividendos, por lo que sólo se debe devolver la cuantía que no fuera compensada en el Reino Unido”. (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Las liquidaciones practicadas insisten en ello al no haber formulado la actora escrito de alegación alguno.

Y, en esta vía, para acreditar tal circunstancia, aporta la interesada copia de las correspondientes declaraciones de impuestos presentadas por las sociedades en atribución de renta X Spain PE 2004-2006 LP, X Group G (Europe) 08-10 LP y X G 08-10 LP (de las que la actora resultaría ser el último y único participe).

Poco o nada aportan al caso que aquí se debate las copias de las declaraciones de impuestos correspondientes a aquellas tres sociedades que tributan en régimen de atribución de rentas. Lo decisivo para el caso, como insistentemente ha recogido la Gestora, en consonancia con la jurisprudencia del TJUE antes expuesta, es conocer “la deducción, en concepto de crédito” (como dice literalmente el referido Convenio), aplicada por la actora en sus correspondientes declaraciones de impuestos en relación con los dividendos que aquí nos ocupan (tanto percibidos directamente como en calidad de único participe de aquellas tres sociedades), pues, únicamente en el caso que aquel “crédito” no hubiera permitido “neutralizar” en su totalidad la diferencia de trato, procedería la devolución de la diferencia no neutralizada por el referido Convenio.

En el presente caso, como ya se ha expresado, la representación de la actora no ha aportado acreditación alguna sobre este extremo, pese a que expresamente le fue solicitado y requerido por la Gestora en ese sentido; ni fue acreditado posteriormente ante la Gestora, pese a que tanto la propuesta como la posterior liquidación hacían mención expresa de las consecuencias de no haber aportado acreditación alguna de tal circunstancia. Y, con esos antecedentes, la actora sigue sin aportar en esta vía revisora acreditación alguna que permita conocer “la deducción, en concepto de crédito” aplicada por la mercantil al tiempo de presentar las correspondientes declaraciones de impuestos, por lo que hace a los dividendos aquí discutidos, en unos casos percibidos directamente de las sociedades residentes en territorio español, en otros a través de aquellas tres sociedades de las que la actora es único partícipe, que tributan en régimen de atribución de renta, lo que impone desestimar la presente reclamación económico-administrativa.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la referida reclamación económico-administrativa, ACUERDA desestimarla, confirmando las resoluciones impugnadas por resultar ajustadas a Derecho, según lo argumentado en la presente resolución.