Resolución nº 00/3640/2013 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Enero de 2017

Texto de la resolución:

SALA PRIMERA

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

R.G.: 3640/13

R.G.: 6895/13

VOCALÍA TERCERA

Fecha de Sala: 12/01/2017

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la entidad XXX, S.A., NIF ..., (en adelante la interesada, la reclamante, el obligado tributario o XXX, S.A.), actuando en su nombre y representación Don Ax..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes actos administrativos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

a) Acuerdo de liquidación A23-..., de fecha 24 de mayo de 2013, notificado el siguiente día 27 de mayo de 2013 y referido al Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2008, 2009 y 2010.

b) Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador A23-..., de fecha 13 de noviembre de 2013, relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, y notificado el día 18 de noviembre de 2013.

Cuantía de las reclamaciones: 1.936.583,49 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En fecha 11 de abril de 2013 se incoaron a la interesada dos actas relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2010, ambos incluidos: la de conformidad, modelo A01, nº ..., y la de disconformidad, modelo A02, nº ..., emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio que acompaña al acta de disconformidad.

El único motivo de las regularizaciones propuestas que contó con la disconformidad del obligado tributario se refiere al ajuste valorativo de las operaciones vinculadas de importación entre XXX, S.A. y XC S.P.A. (en lo sucesivo, XC), conforme a lo preceptuado por el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (en adelante, RIS).

Presentadas alegaciones por parte de la interesada, en fecha 24 de mayo de 2013 se dictó por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT acuerdo de liquidación A23-... referido al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, que fue notificado en fecha 27 de mayo de 2013.

SEGUNDO.-

En fecha 13 de noviembre de 2013, derivado del acuerdo de liquidación a que se ha hecho referencia en el Antecedente de Hecho anterior, se dictó por parte de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT acuerdo de imposición de sanción nº A23-..., por las siguientes infracciones tributarias:

	2008	2009	2009	2010	2010
Infracción	191.1 LGT	191.5 LGT	16.10 TRLIS	195.1, 1ºp LGT	16.10 TRLIS
Base sanción	1.631.418,78	648.471,39	4.234.245,50	900.363,27	3.720.764,20
Calific. infracción	LEVE	LEVE	GRAVE	GRAVE	GRAVE
Porcentaje mín.	50%	50%	15%	15%	15%
Importe sanción	815.709,39	324.235,70	635.136,82	135.054,49	558.114,63
Sanción acta A01	(2.860,99)	(189.046,53)	(0,00)	(135.054,49)	(0,00)
Sanción efectiva	812.848,40	135.189,17	635.136,82	0,00	558.114,63

El citado acuerdo fue notificado el día 18 de noviembre de 2013.

TERCERO.-

En fecha 24 de junio de 2013, la entidad XXX, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación A23-..., que fue tramitada bajo el número R.G.: 3640/13.

Fueron incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión, cuya puesta de manifiesto se notificó a la reclamante con fecha 9 de enero de 2014, quien presentó ante este Tribunal, en fecha 10 de febrero de 2014, escrito en que se vierten las alegaciones que se resumen a continuación:

Primera.- Se alega por la interesada que el precio de compra fijado en el contrato entre XXX, S.A. y XC se corresponde con el valor de mercado de la transacción.

Segunda.- La reclamante considera incorrecta la aplicación por parte de la Inspección del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS).

Tercera.- La entidad considera que el uso de comparables secretos por parte de la Inspección le ha generado indefensión pues no ha tenido acceso a la información que le permita contrastar el procedimiento de selección de comparables empleado por la Inspección y su fiabilidad.

CUARTO.-

Mediante escrito de fecha 10 de diciembre de 2013, la entidad XXX, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de imposición de sanción nº A23-..., que fue tramitada bajo el número R.G.: 6895/13.

Fueron incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión, cuya puesta de manifiesto se notificó a la reclamante con fecha 13 de marzo de 2014, quien presentó ante este Tribunal, en fecha 11 de abril de 2014, escrito en que se vierten las alegaciones que se resumen a continuación:

Primera.- La interesada alega la inadecuación a Derecho del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por improcedencia del acto administrativo de liquidación, al entender que concurre el requisito de valoración a mercado de las operaciones vinculadas.

Segunda.- En relación con la infracción tipificada en el apartado 10 del artículo 16 del TRLIS, la interesada entiende que, habida cuenta de que los motivos que originan la corrección valorativa se basan, única y exclusivamente, en una discrepancia en la selección de comparables y, en consecuencia, en el cálculo del valor de mercado, no se cumple en el supuesto planteado el requisito de tipicidad de la conducta.

Tercera.- La reclamante alega la ausencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario y la desproporción entre la diligente actuación llevada a cabo, a su juicio, por la entidad y la sanción propuesta por la Inspección.

Cuarta.- De forma subsidiaria, alega la interesada la improcedencia del tipo de infracción previsto en el apartado 5 del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) por el período comprendido desde el 1 de enero de 2009 hasta el 19 de febrero de 2009. Señala que la redacción del apartado 10 del artículo 16 del TRLIS se introdujo con efectos para los períodos impositivos que concluyeran a partir del 19 de febrero de 2009, por lo que resultaría aplicable a los ejercicios 2009 y 2010, de los comprobados por la Administración, en su integridad.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven acumuladamente al producirse las circunstancias previstas en el artículo 230.1 de la LGT, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las siguientes:

1º) Valoración a mercado de las transacciones realizadas por la entidad XXX, S.A. a la vinculada XC y adecuación a Derecho del ajuste valorativo realizado por la Inspección en virtud de lo dispuesto en el artículo 16 del TRLIS.

2º) Procedencia de las sanciones impuestas.

SEGUNDO.-

Con respecto a la primera cuestión planteada, relativa a la valoración a mercado de las transacciones realizadas por la entidad XXX, S.A. a la entidad vinculada XC, se debe comenzar la exposición señalando lo que dispone el artículo 16 del TRLIS, bajo el título "operaciones vinculadas":

"1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

(...)

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, (...)

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, (...)

(...)

9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

(...)"

En el presente supuesto, las operaciones que motivan la aplicación por la Inspección del artículo 16.1 del TRLIS son las relativas a la compraventa de gas natural líquido que la entidad XXX, S.A. realiza a la entidad vinculada XC en los períodos impositivos objeto de comprobación inspectora, en virtud de contrato de compraventa firmado por ambas partes el día 21 de octubre de 2006 y posteriormente prorrogado. En dicho contrato, la mención que se contiene respecto al precio de las importaciones, concretamente en el artículo VII, es que será especificado por XC en la Nota de confirmación que precede a la entrega de cada remesa que XC remite a XXX, S.A.

La cuestión planteada por la reclamante se centra en la valoración a precio de mercado de las operaciones anteriormente citadas, sin que se discuta la existencia de vinculación entre las entidades que intervienen en las operaciones según lo señalado en el artículo 16.3 del TRLIS.

TERCERO.-

Siendo aplicable, por tanto, la normativa de las operaciones vinculadas, procede analizar la valoración efectuada, en primer lugar por el obligado tributario y, posteriormente, por la Inspección de los Tributos.

Tal y como consta en el expediente administrativo, en el curso del procedimiento inspector, en fechas 23 de enero de 2013 y 19 de febrero de 2013, fueron presentados por la entidad XXX, S.A. dos documentos relativos al análisis de precios de transferencia en la compra de gas natural licuado a XC referentes a los ejercicios 2008 a 2010.

El primero de los citados documentos, bajo el título "..." engloba 13 páginas en las que se realiza un estudio comparativo entre los precios de compra a XC en las operaciones de importación realizadas en los ejercicios comprobados y los de otras operaciones de compra que XXX, S.A. efectúa a otras empresas independientes situadas en territorio español, concluyendo que "teniendo en cuenta los precios aplicados en las compras de gas a TERCEROS INDEPENDIENTES, se puede concluir que los precios aplicados en las compras de gas a XC por parte de XXX son precios de mercado". Si bien, el citado estudio, a juicio de la Inspección, parece haber sido confeccionado "ad hoc" para atender a su requerimiento y no para dar cumplimiento a la obligación de tener la información disponible en los términos a que se refiere el artículo 20.1.b) del RIS.

Posteriormente, en fecha 19 de febrero de 2013 se aportó por la entidad un escrito en el que se efectúa un análisis complementario del informe anterior y se revisa el precio libre comparable estimado por la Inspección. En dicho documento se recoge expresamente en el apartado TERCERO lo siguiente:

"Que tal y como esta parte manifestó en diligencia número 13-2012 y aportó en fecha 24 de enero de 2013 (diligencia número 1-2013), con el fin de dar cumplimiento a la normativa relativa a operaciones vinculadas contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 y su Reglamento de desarrollo, XXX cuenta con estudio de las operaciones vinculadas de compra de gas natural licuado en cumplimiento de la obligaciones de valoración y documentación a las que se halla sujeta. En este sentido, XXX puso a disposición de la Inspección, en fecha 24 de enero de 2013, un estudio de precios de mercado basado en comparables internos.

De acuerdo con la información contenida en el estudio aportado, y como parte del proceso de valoración de las operaciones vinculadas, XXX ha valorado las operaciones de compra de gas natural licuado realizadas con XC mediante el uso de comparables internos consistentes en la compra de gas natural licuado a entidades no vinculadas. A estos efectos, conviene señalar que los términos y condiciones, funciones, riesgos y activos considerados son similares a aquellos identificados en las transacciones vinculadas con XC.",

ratificando que "los precios acordados entre XC y XXX en comparación con aquellos acordados con terceros independientes son consistentes con aquellos otros fijados con proveedores de gas natural licuado independientes.".

En el acta suscrita en disconformidad, en el informe que la acompaña y en el acuerdo de liquidación impugnado, la Inspección señala que, a su juicio, los estudios presentados adolecen de graves defectos que no permiten su utilización como método de valoración de las operaciones analizadas, por los siguientes motivos:

"- En primer lugar, porque las importaciones y las compras interiores no son comparables homogéneos, puesto que se trata de operaciones que se encuentran en distintas fases del circuito de comercialización del gas hacia el consumo final.

- En segundo lugar, porque no hay comparables internos en 2008 y 2009. En concreto, las compras interiores en 2008 se realizan a un único proveedor en tres operaciones (una en el mes de junio y dos en el mes de septiembre) y representan solamente el 9,83% del volumen total de compras del ejercicio. En 2009, no hay comparables. Se analizan dos operaciones, una de las cuales es una permuta o intercambio no comercial y así está contabilizada, y una segunda de la que no hay reflejo contable en el ejercicio.

- En tercer lugar, el resultado de la comparación es contrario al pretendido. En efecto, en el ejercicio 2010, único en el que hay comparables reales, según los datos incluidos en el informe de la entidad, durante el año 2010 XXX ha estado adquiriendo el gas a un precio más elevado a su vinculada argelina en las importaciones directas que el que conseguía en las operaciones con terceros independientes en las compras interiores realizadas en el mercado español, a pesar de que la lógica económica debería conducir a un resultado contrario.".

A su vez, la entidad XXX, S.A., el día 11 de marzo de 2013, tal y como se hace constar en diligencia de dicha fecha, aportó a la Inspección una serie de documentación previa al trámite de audiencia entre la que se encuentran "alegaciones respecto al método que debería utilizarse en relación a la cuantificación de los precios de transferencia". En dicho escrito la entidad manifiesta que las circunstancias específicas de las operaciones de compra de gas natural realizada por XXX, S.A. a la entidad vinculada XC no permiten concluir si los comparables, bien con transacciones internas, bien con transacciones externas a las que hace referencia la Inspección, son el método adecuado de valoración de las operaciones vinculadas por compra de gas natural entre ambas, estableciendo a continuación una conexión entre las importaciones de gas natural líquido que se realizan a la entidad vinculada ...y las ventas que, de ese mismo producto, va a realizar posteriormente a otras entidades, a un precio previamente calculado según una fórmula establecida por contrato, afirmando expresamente que "el precio de compra del gas a XC en los años 2008, 2009 y 2010 fue igual al precio de venta pactado con K y Z, menos un importe fijo de 0.05$lMMBtus.".

Asimismo, durante el trámite de audiencia, mediante correo electrónico de fecha 21 de marzo de 2013 se aportaron nuevos documentos relativos a las operaciones vinculadas, señalando que la documentación presentada el 23 de enero de 2013 es un extracto de esa documentación "ya que la inspección sólo solicitó el informe relativo a las operaciones de compra de gas licuado".

En dichos documentos, presentados en el momento en el que se abría el trámite de audiencia y a lo largo de dicho período, el argumento principal de XXX, S.A. se basa en establecer una conexión entre las importaciones de gas natural líquido que XXX, S.A. realiza a XC y las ventas que, de este producto, va a realizar posteriormente XXX, S.A. a las sociedades Z S.A.U. (en adelante, Z) y K S.A. (en adelante, K), ambas del grupo Q, S.A. (en adelante, Q), a un precio previamente calculado, según una fórmula establecida en un primer momento en un contrato marco entre XC y Q, que luego se replicaría en sendos contratos de XXX, S.A. con los dos mismos clientes. En estas ventas, al estar el precio de venta fijado de antemano por contrato, la interesada manifiesta que no asume riesgos de fluctuación del precio y que actúa como “intermediaria” entre XC y Z y K, obteniendo un margen razonable, suficiente para cubrir sus costes y obtener beneficios, como “mero agente gestor”. Por ello, señala, "Las circunstancias específicas de las operaciones de compra de gas natural de XXX a XC hacen que sea imposible identificar si existen operaciones comparables en el mercado en las que las comercializadoras de gas actúen como meras intermediarias en operaciones de compra y venta de gas cerradas a un precio cierto y con un margen asegurado.".

Frente a esta segunda argumentación del obligado tributario, la Inspección tampoco admite la justificación de un precio de compra superior al de mercado por el aseguramiento del precio de las ventas a dos clientes, por los motivos siguientes:

"1) En primer lugar, uno de los dos clientes de referencia en el estudio, K, está también vinculado a XXX, por razón de la compra por parte de éste del 25% del capital de aquél en 2009 (página 19 de la memoria anual de 2009).

2) En segundo lugar, no es cierto, a pesar de lo que afirma XXX, que sus precios de venta no estén sometidos a riesgos o fluctuaciones. Según se deduce de la memoria anual de 2009 (página 19), uno de los dos clientes de referencia (K), ha generado pérdidas en los dos años anteriores y a 31-12-2009 tiene un patrimonio neto negativo. Por otra parte, en los dos contratos de venta (Y y K, refª expediente electrónico Dilig. ... y ...), el precio de venta se determina en función de una fórmula que tiene en cuenta la referencia al precio medio del petróleo en los seis meses anteriores, por lo que el precio de venta del gas natural estaría sometido a los riesgos y fluctuaciones que se deriven, a su vez, de los riesgos y fluctuaciones del precio del petróleo. Pero, además, el que según la empresa no hubiera riesgo en el precio de venta a un determinado cliente (algo que ya se ha visto que no es cierto) no debe conllevar a que no se procure comprar a precios competitivos en el mercado.

3) En tercer lugar, XXX en sus operaciones de compra y de venta no actúa como intermediario ni como mero agente de venta, sino como comprador y vendedor en firme de gas natural, en competencia con el resto de comercializadoras que operan en España.".

Por todo lo señalado, la Inspección consideró que el precio de compra de gas natural líquido que la entidad XXX, S.A. satisfizo a su vinculada XC en los ejercicios comprobados no se correspondía con el valor de mercado.

CUARTO.-

Sentado lo anterior, debe ahora analizarse la valoración efectuada por la Inspección de los Tributos de las operaciones vinculadas.

Según queda constancia en los documentos obrantes en el expediente administrativo, la Inspección efectuó en el seno del procedimiento de comprobación desarrollado un estudio comparativo en base a las que, supuestamente, son todas las operaciones de importación de gas natural licuado llevadas a cabo en los ejercicios 2008, 2009 y 2010, realizadas por los importadores españoles independientes y no vinculados, y en las que la contraparte era la misma entidad argelina, de manera que fuera posible efectuar la comparación entre los precios unitarios de las importaciones de XXX, S.A. a la empresa vinculada, XC, y los precios unitarios de las importaciones realizadas por el resto de importadores españoles que son no vinculados, es decir, que son económicamente independientes de XC, utilizando la información proveniente de los DUAs de importación. Si bien, tal y como se indica expresamente en el acuerdo de liquidación impugnado, "Se ofrecen en el estudio todos los datos que identifican las operaciones de importación, pero se excluyen, por razones de confidencialidad y de acuerdo con el artículo 95 de la LGT y con las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia, aquéllos que identifican a los operadores. Sin perjuicio de lo anterior, la totalidad de la información obrante en poder de la AEAT se encuentra a disposición de los Tribunales, si así lo solicitaran".

Se utiliza, por tanto, por parte de la Administración tributaria el método del precio libre comparable, figurando en el expediente electrónico tres cuadros elaborados por la Inspección, el primero de ellos, a partir del cual se elaboran los demás, denominado "RELACIÓN DE IMPORTACIONES 080910", en el que se recogen cinco columnas para cada uno de los ejercicios de comprobación (2008, 2009 y 2010), con las denominaciones "Fecha Admisión", "Nº DUA MRN + Partida (CasJ)", "Peso Neto (Cas.38)", "Valor Divisa" y "Nombre Importador (Cas.8)", debiendo destacar que en la última columna, relativa a la denominación del importador, incluye, según manifestaciones de la Inspección, a todos los operadores españoles independientes que han efectuado importaciones de ... a la misma entidad, codificados con un número, para así preservar la confidencialidad de la identificación de los mismos. Los otros dos cuadros que figuran en el expediente llevan por título "COMP ANUAL Y ELIMINANDO OPERADORES" y "CUADRO DESVIACIONES MESES Y CUARTILES".

La interesada manifiesta en sus alegaciones ante este Tribunal, reiterando las previamente vertidas ante la Inspección, que “el supuesto análisis de comparabilidad realizado por la inspección adolece de cada uno de los requisitos exigidos, pues se limita a un listado de operaciones que no contiene ni la más mínima información para establecer una mínima comparabilidad y menos aún ofrece la posibilidad a la reclamante de comprobar si las operaciones pudieran ser semejantes a las realizadas con su matriz para defender su análisis”. Así, señala la reclamante que los únicos datos facilitados del estudio comparativo realizado por la Inspección han sido el número de DUA, la fecha de expedición de la mercancía, el peso neto y el valor de la divisa, existiendo otros datos que en ningún caso revelarían la identidad de los operadores en cuestión, tales como el modo de transporte en frontera e interior, los Incoterms, las condiciones de entrega de la mercancía, los riesgos de tipo de cambio, etc., información crucial para establecer una correcta comparación y que pese a su solicitud, no han sido facilitados por la inspección, que se limita a asegurar sin prueba alguna, que las operaciones comerciales de importación empleadas son sustancialmente idénticas a las realizadas por XXX, S.A; resaltando la reclamante de nuevo el hecho de que en la información remitida acerca de la operaciones comparables empleadas por la Inspección se desconoce incluso la identidad del producto o mercancía, alertando de la posibilidad de que se estuviesen comparando dos productos presentados en dos estados diferentes (gas natural líquido y gaseoso), lo que implica unas medidas de almacenaje, transporte y seguridad distintas.

Señala la recurrente que “En particular, para poder determinar el grado real de comparabilidad es necesario valorar las características de las operaciones, o de las empresas, que hubieran podido influir en las condiciones de la negociación en el mercado libre, y realizar así los ajustes apropiados para establecer las condiciones de plena competencia (o rango de las mismas). Las características o “factores de comparabilidad” que pueden ser importantes para determinar la comparabilidad son las siguientes:

-las características de la propiedad o de los servicios trnsmitidos;

-las funciones desempeñadas por las partes (teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos);

-las cláusulas contractuales;

-las circunstancias económicas de las partes;

-y las estratégias empresariales que las partes persiguen. (...)”

Añade la reclamante que “en el análisis de comparabilidad realizado por la Inspección no se han analizado las cláusulas contractuales pactadas entre XC y los operadores españoles en cuestión”, por lo que no se ha podido evaluar cómo se reparten las responsabilidades, riesgos y resultados entre las partes, concluyendo que "XXX no tiene posibilidad alguna de comprobar si las operaciones empleadas por la Inspección, que son la base única y fundamental de su análisis, mantienen características similares o comparables a las transacciones llevadas a cabo entre la Sociedad y XC, de modo que, en última instancia, puede afirmarse que XXX nunca podría haber obtenido el supuesto "precio de mercado" para las operaciones vinculadas de compra de gas natural licuado a XC, en la medida que desconoce los criterios que determinan la comparabilidad de las operaciones empleadas", “habida cuenta de la inexistencia o falta de justificación de características similares respecto de las entidades intervnientes en las operaciones que se valora, similitud que debería abarcar semejanzas a niveles de riesgo, crecimiento, beneficios esperados, posición en el mercado, entorno geográfico o volumen de operaciones, no puede considerarse que los comparables empleados por la Inspección sean correctos o válidos, por no guardar o desconocer si guardan o no similitud con las operaciones vinculaadas realizadas por XXX con su matriz XC”.

Frente a ello, la Inspección afirma, sin aportar al expediente soporte documental alguno que pruebe dicha manifestación, que "las operaciones con las que se comparan tienen una altísima calidad a efectos de aplicar el método de precio libre comparable del artículo 16.4.1º.a) del TR de la LIS" y que "para asegurar esa altísima calidad en la aplicación del método no se han considerado las importaciones que otra entidad vinculada efectuó a XC para, de esta forma, comparar únicamente con las importaciones efectuadas por los operadores no vinculados, tal y como exige la normativa de la OCDE aplicable al efecto.". Señala también que se han tenido en consideración las condiciones del transporte del gas natural licuado y el sistema de descarga, tal y como queda reflejado en la diligencia 13-2012, en la que expresamente se indica lo siguiente:

“el dato utilizable para el estudio de las operaciones comparables es el de la totalidad de las importaciones de gas natural, procedentes de ... y, en concreto, las compraventas realizadas a XC por empresas españolas del sector durante los ejercicios comprobados (2008, 2009 y 2010). En el estudio se tienen en cuenta, siguiendo las directrices de la OCDE, exclusivamente aquellos operadores (importadores) españoles que no mantienen relaciones de vinculación con XC.

La información se ha obtenido de los DUAS de importación obrantes en poder de la AEAT, en cuya casilla 42 figura el precio de compra del gas natural líquido, es decir, el precio facturado por XC, sin ajustes de valor en aduana.

Este precio figura en dólares, que es la divisa en la que se efectúan las compras.

También se ha tenido en cuenta el dato de la cantidad importada en Kilogramos, que es la que figura en la casilla 38 del DUA (masa neta en KG).

Las condiciones del transporte del gas natural líquido procedente de ... (buque) y el sistema de descarga en puerto se consideran equivalentes.

Durante los ejercicios comprobados, las condiciones contractuales de fijación del precio se rigen, asimismo, por las cláusulas Incoterms de la Cámara de Comercio Internacional.

Con estos datos, se puede obtener el precio unitario (precio cierto, no estimado) en dólares por kilogramo de gas natural líquido importado, y, de esta forma, comparar el precio real unitario obtenido por los operadores españoles independientes con el precio unitario real obtenido por XXX. Debe resaltarse que la entidad vendedora es, en todos los casos, la misma: XC”.

Sin embargo, la Inspección no aporta soportes documentales justificativos que sirvan de prueba de la veracidad de sus manifestaciones.

Ya en el segundo informe de fecha 19 de febrero de 2013, la interesada sostuvo que no era posible establecer una comparación entre XXX, S.A. y el resto de importadores "(…) ante la imposibilidad de:

a) Analizar las funciones asumidas por cada una de las partes en la transacción, así como los riesgos asumidos y activo utilizados en las operaciones.

b) Términos contractuales acordados entre el exportador (XC) y los importadores.

c) Condiciones de transporte, entrega y puesta a disposición de las mercancías.

d) Circunstancias del mercado y momento temporal en el que se han realizado las operaciones.".

Siendo la respuesta de la Inspección el señalar que "es información pública y conocida (v.gr.: “Informe sobre la evolución de la competencia en los mercados de gas y electricidad, periodo 2008-2010 y avance 2011”, de 13 de septiembre de 2012, de la Comisión Nacional de la Energía, así como las propias páginas web de los importadores españoles) que, en el período objeto de comprobación, la compra e importación de gas natural de ... se produce en el marco de un mercado primario de aprovisionamiento de gas, y que los contratos de importación, son, en gran parte, contratos bilaterales a largo plazo. Además, como subraya XXX, estos contratos suelen establecer una cláusula “take or pay”, obligando a comprar lo acordado con independencia de su necesidad.". Asimismo, añade, "al no haber entrado en funcionamiento el oleoducto Medgaz hasta el año 2011, el transporte de gas natural líquido (GNL) procedente de XC debía realizarse a bordo de buques metaneros, produciéndose su descarga, fundamentalmente, en los puertos de Barcelona, Huelva y Cartagena, en plantas regasificadoras españolas, siendo su descarga sometida al control y medición oficial de Enagás. Es más, en el curso de la comprobación inspectora, se ha podido comprobar cómo, en ocasiones, XXX ha compartido estos buques con otros importadores españoles.". También indica que "al tratarse de un transporte marítimo, se halla regido por reglas Incoterms 2000 de la Cámara de Comercio Internacional (a partir de 2011, rigen las reglas Incoterms 2010). La regla más frecuentemente utilizada en el transporte de gas natural en los ejercicios comprobados (2008, 2009 y 2010) es la cláusula DES (“delivery ex ship”), por la cual la entrega y la transferencia del riesgo al comprador se producen en el puerto de llegada, cuando la totalidad de la mercancía ha sido descargada del buque (existe a tal efecto un modelo normalizado de contrato, denominado “Master DES LNG Sale and Purchase Agreement” elaborado y ofrecido a sus socios por la E.F.E.T., European Federation of Energy Traders).". (Las negritas son de este Tribunal).

Por todo lo señalado hasta el momento, debemos indicar que nos encontramos con lo que se conoce como "comparables secretos" acerca de los cuales dicen los Comentarios de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE, lo siguiente:

“La administración tributaria puede disponer de información obtenida en actuaciones con otros contribuyentes o de otras fuentes de información que no se comunican al contribuyente. Sin embargo, sería injusto aplicar un método de determinación de precios de transferencia sobre la base de esos datos, a menos que la administración tributaria pueda revelárselos al contribuyente (respetando los límites exigidos por las normas fiscales sobre confidencialidad), de forma que permitan al contribuyente defender su posición, y garantizar un efectivo control judicial por parte de los tribunales.”

Y también la propia OCDE ha reconocido ("Determination of available sources of information and of their realiability" en Comparability-OCDE-París-2006) que el uso de comparables secretos puede afectar a la integridad, equidad y transparencia en todo el régimen de precios de transferencia en la medida en que el contribuyente no posee los medios para contrastar el procedimiento de selección de los comparables ni su fiabilidad.

Acerca de la utilización de dichos "comparables secretos" tiene formado criterio este Tribunal, criterio que ha sido expuesto, entre otras, en su resolución de 14 de marzo de 2008 (R.G.: 133/06) en la que se decía, por lo que aquí interesa (la negrita es nuestra):

indefensión, en cuanto para el cálculo del margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables a que se refiere el artículo 16.3. b) b´), la inspección en su acuerdo de valoración se limita a señalar que para ello se había seleccionado una muestra de seis empresas mayoristas, pero no las identificaba por razones de confidencialidad, ni concretaba si sus productos eran similares a los de E......., ni si adquirían sus productos a fabricantes en módulos.

Pues bien, efectivamente, del expediente se desprende que en el procedimiento de valoración la inspección se limitó, y en referencia a la procedencia de la aplicación de dicho método, a afirmar la posibilidad de calcular ese margen mediante la selección de una muestra de empresas dedicadas a esa actividad, sin más especificación. Es por primera vez en el acuerdo de valoración cuando en concreto se contienen los cálculos de ese margen y la referencia concreta a la utilización de una muestra de seis empresas que no se identifican, limitándose la inspección a señalar que: "se ha seleccionado una muestra de seis empresas mayoristas, entre las que se incluyen dos cuyos datos identificativos constan en las facturas aportadas por R.... (no se identifican las otras por razones de confidencialidad, pero que no obstante se conserva su identificación por si solicitara por la autoridad competente).

Las cuatro primeras están domiciliadas en la provincia de Córdoba y las dos últimas, una en Madrid y otra en Barcelona. La selección de la muestra se ha realizado de acuerdo con los datos existentes sobre sociedades dedicadas al comercio al por mayor de prendas de vestir en la provincia de Córdoba; en la base de datos figuran 11, de las cuales se han seleccionado aquéllas que presentan declaración del Impuesto sobre Sociedades. Las otras dos proceden de datos aportados por el obligado tributario (página 31 y 32 del expediente relativo a la valoración), y son las que figuran dadas de alta como comerciantes mayoristas elusivamente y que al mismo tiempo hayan presentado la declaración del Impuesto sobre Sociedades.

Se divide la cifra de aprovisionamientos por la cifra de negocios y se multiplica por 100 (..) A continuación se halla la media aritmética simple del margen calculado para cada una de las seis empresas (...).”

La interesada alegó dicha indefensión ante la Inspección en las alegaciones efectuadas en fecha 10 de julio de 2003, sin que conste mención alguna a esta cuestión en dicho acuerdo. Asimismo, alegó esta indefensión ante el Tribunal Regional, sin que tampoco éste se pronunciara sobre ello.

Analizado el expediente por este Tribunal Central, la única documentación relativa a dichas empresas que se contiene es una hoja para cada una en la que, obtenida de la base de datos de la AEAT, se refleja la cuenta de pérdidas y ganancias grabada de las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades 1998, los "pantallazos" de la BDC de la AEAT a que se refiere la interesada, y que

contienen los datos utilizados por la inspección (cifra de negocios y aprovisionamientos), sin que figure ni el NIF ni el nombre del titular de dichos datos, ni referencia alguna a la actividad ejercida.

La normativa exige que el acto de determinación del valor normal de mercado sea motivado, conteniendo los fundamentos en que se sustenta la valoración efectuada; que se motive racional y suficientemente la valoración que dé lugar al aumento de base imponible respecto de la declarada. Y el sentido o finalidad de dicha motivación es preservar el derecho de defensa de la interesada, debiendo por ello la Administración utilizar en dicho procedimiento de valoración datos que se puedan poner, en total conocimiento de la misma para que pueda así defenderse adecuadamente, y no datos afectados de confidencialidad, y que, por ello, le sea negado su conocimiento a la interesada, como ocurre en el presente caso, por muy relevantes que sean dichos datos para el caso concreto. Por ello, estima este Tribunal que el derecho de defensa de la interesada se ha visto mermado como consecuencia de la actuación de la inspección, impidiéndole la falta de identificación de las empresas utilizadas en el muestreo para la determinación del valor de mercado, la comprobación por la interesada de la idoneidad o inidoneidad de las mismas a efectos de la valoración y, por tanto, impidiéndole defender oportunamente su derecho y oponerse adecuadamente a la valoración efectuada, provocándole, en definitiva, una indefensión determinante de la anulación del acto.”

Criterio reiterado en resolución posterior de 3 de octubre de 2013 (R.G.: 2296/12 y 2697/12).

Dicha resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G.: 133/06), en términos de la sentencia de la Audiencia Nacional que seguidamente analizaremos, “si bien en su fundamento sexto, se limita a declarar la nulidad de la regularización practicada, en el fallo, ordena al Inspector dictar un nuevo acuerdo de liquidación, lo que conlleva indefectiblemente una retroacción de las actuaciones, que a todas luces no procede”.

Pues bien, dicha resolución de este Tribunal fue objeto de recurso (nº. 153/2008) ante la Audiencia Nacional, recurso que fue resuelto por sentencia de 12-05-2011 y que anula la referida retroacción ordenada por la resolución impugnada señalando al respecto:

“En base a lo expuesto y habida cuenta, de un lado que el TEAC reconoce que se ha producido una clara indefensión a la recurrente, con fundamento , no solo en una falta de motivación, que en su caso podría ser subsanable, sino en la utilización por parte del Actuario de un método de valoración inadecuado, que ha producido clara indefensión a la actora, por cuanto le ha impedido conocer con exactitud los datos y magnitudes empleados para obtener el valor de mercado de las operaciones controvertidas, y que posteriormente ha dado lugar a la liquidación girada objeto de impugnación, indefensión, que ya fue alegada por la actora ante la Inspección en sus alegaciones efectuadas en fecha 10 de julio de 2003, así como ante el Tribunal Regional, sin que se le diera ninguna respuesta ni en el acuerdo liquidatorio ni en la resolución del Regional, por lo que, a la vista del criterio anteriormente trascrito, considera la Sala la improcedencia de la resolución del TEAC en este extremo, que si bien en su fundamento sexto, se limita a declarar la nulidad de la regularización practicada, en el fallo, ordena al Inspector dictar un nuevo acuerdo de liquidación, lo que conlleva indefectiblemente una retroacción de las actuaciones, que a todas luces no procede”.

Criterio de la Audiencia Nacional que ha de acoger este Tribunal puesto que es compartido también por el propio Tribunal Supremo según se desprende de lo dicho por este último en sentencias tales como la de 07-04-2011 (rec. nº. 872/2006) en la que podemos leer, por lo que aquí interesa:

La falta de prueba de los valores fijados, conformando estos el sustrato fáctico imprescindible, conlleva un problema de ausencia de determinación de los presupuestos fácticos del acto, concluyendo el TEAC que ni eran correctos los valores declarados por la parte recurrente, ni los determinados por la Inspección.

(...)

La fijación en el procedimiento de comprobación e investigación de los elementos y presupuestos relevantes tributariamente, para la procedente regularización tributaria, conlleva una serie de consecuencias jurídicas derivadas de la vinculación a los presupuestos del hecho normativos, de suerte que se conforma el presupuesto y base fáctico-jurídica que dota de validez y legitimación al acto liquidatorio. Si en el curso del procedimiento se ha realizado una valoración de elementos relevantes para determinar el quantum debeatur de la obligación tributaria, a la que se opuso la parte recurrente, logrando llevar al convencimiento del órgano llamado a controlar dicha actuación inspectora y liquidadora, de la falta de veracidad de la valoración y, por ende, de la falta de validez de la liquidación, no cabe, cuando no existe vicio formal del procedimiento, una retroacción de actuaciones, que más es una reconstrucción de un resultado equivocado derivado del ejercicio de las potestades que a tal fin tiene asignado la Inspección de los Tributos, a los efectos de una nuevas valoraciones hasta lograr el acierto en la determinación de los elementos relevantes...

(...)

... el TEAC debió limitarse a examinar la legalidad de la liquidación -y de la sanción impuesta- en base a los antecedentes y justificantes que la Inspección incorporó a las actas, conformadores de las posteriores liquidaciones y, puesto en duda la corrección de la valoración de los camiones por parte del sujeto pasivo, en el procedimiento revisor comprobar la veracidad de los hechos base del acto, concluido que la Administración no ha logrado probar la veracidad de dichos hechos, de las valoraciones, o mejor teniendo por acreditado lo contrario, esto es que la valoración resultaba incongruente y poco razonable, y habiendo llegado también a la conclusión de la improcedencia e incorrección de aplicar los valores declarados por el contribuyente, debió limitarse a declarar la nulidad de la liquidación -y sanción-, y no procurar la reconstrucción de los elementos relevantes determinante del acto impugnado mediante la correspondiente retroacción del procedimiento,...>> (La negrita es de este Tribunal).

En el caso que nos ocupa no podemos hablar propiamente de “falta de prueba” sino más propiamente de “falta de prueba exteriorizada” toda vez que, existiendo dicha prueba (cosa de la que este Tribunal, en principio, no duda), la misma no puede ser incorporada al expediente que se pone de manifiesto al interesado, por lo que éste se encuentra indefenso a la hora de poder oponerse a la idoneidad de los comparables utilizados, por lo que, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional anteriormente trascrita, nos encontramos ante un “método de valoración inadecuado” en cuanto a generador de indefensión en el contribuyente.

En idéntico sentido al hasta ahora expuesto se ha pronunciado este Tribunal Central en su resolución de 5 de septiembre de 2013 (R.G.: 3780/11) y en la citada de 3 de octubre de 2013 (R.G.: 2296/12 y 2697/12).

Así las cosas, en el caso que nos ocupa no cabe sino anular la valoración en la que se basa la liquidación practicada y, consiguientemente, anular igualmente esta última en lo que a esta regularización se refiere.

QUINTO.-

Procede, en último lugar, entrar a conocer sobre las alegaciones relativas a la improcedencia de las sanciones impuestas a la interesada en el acuerdo de imposición de sanción nº A23-....

Las citadas sanciones derivan de las infracciones tributarias que aquí se indican:

	2008	2009	2009	2010	2010
Infracción	191.1 LGT	191.5 LGT	16.10 TRLIS	195.1, 1ºp LGT	16.10 TRLIS
Base sanción	1.631.418,78	648.471,39	4.234.245,50	900.363,27	3.720.764,20
Calific. infracción	LEVE	LEVE	GRAVE	GRAVE	GRAVE
Porcentaje mín.	50%	50%	15%	15%	15%
Importe sanción	815.709,39	324.235,70	635.136,82	135.054,49	558.114,63
Sanción acta A01	(2.860,99)	(189.046,53)	(0,00)	(135.054,49)	(0,00)
Sanción efectiva	812.848,40	135.189,17	635.136,82	0,00	558.114,63

Por lo que se estudiará a continuación la adecuación a Derecho del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, de conformidad con la normativa contenida en los artículos 178 y siguientes de la LGT, en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, y en el artículo 16 del TRLIS, analizando los siguientes aspectos:

1) Tipicidad de la conducta.

2) Apreciación de la culpabilidad.

3) Proporcionalidad de la sanción.

SEXTO.-

En cuanto al elemento objetivo de la conducta, se debe hacer referencia a que anulada la valoración en la que se basa la liquidación practicada y anulada igualmente esta última en lo que a esta regularización se refiere, de acuerdo con lo expuesto en el Fundamento de Derecho CUARTO de la presente resolución, no se puede apreciar la concurrencia del elemento objetivo de las infracciones tipificadas en los artículos 191.1 y 5 y 195.1 de la LGT.

Por su parte, por lo que se refiere a la infracción tipificada en el apartado 10 del artículo 16 del TRLIS, cuyo tenor literal es:

"10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2 de este artículo y en su normativa de desarrollo deban mantener a disposición de la Administración tributaria las personas o entidades vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se derive de la documentación prevista en este artículo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sancionará de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria (...)

2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1.º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la establecida para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la desatención de los requerimientos realizados.".

Comienza la interesada alegando que, en relación con la misma, y habida cuenta de que los motivos que originan la corrección valorativa se basan, única y exclusivamente, en una discrepancia en la selección de comparables y, en consecuencia, en el cálculo del valor de mercado, no se cumple en el supuesto planteado el requisito de tipicidad de la conducta.

El apartado 2 del citado artículo 16 del TRLIS establece que "Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente".

Dicha documentación está recogida en los artículos 18 a 20 del RIS, en la redacción dada a los mismos por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre.

En concreto, el artículo 18.1 del RIS establece que "A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.". A su vez, el artículo 20.1 del RIS exige, entre la documentación específica del obligado tributario, un "análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento", así como "una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo".

El artículo 16 del RIS al que se hace referencia regula la determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas a través del análisis de comparabilidad, y establece:

"1. A los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias.

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la fiabilidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dichas circunstancias.

Si alguna de las circunstancias anteriormente citadas no se ha tenido en cuenta porque el obligado tributario considera que no es relevante, deberá hacer una mención a las razones por las que se excluyen del análisis.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el obligado tributario se encuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando las correcciones necesarias.

El análisis de comparabilidad así descrito forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 20 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el párrafo b) del apartado 1 del citado artículo.

5. El análisis de comparabilidad y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, el método de valoración mas adecuado.

(...)"

Asimismo, la Disposición transitoria tercera del citado Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, dispone que las obligaciones de documentación establecidas en la sección 3.ª y en la sección 6.ª del capítulo V del Título I del RIS serán exigibles a partir de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del mismo, entrada en vigor que se produjo el día 19 de noviembre de 2008. Por ello, las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas son exigibles a partir del 19 de febrero de 2009. Por su parte, la Disposición adicional séptima de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, dispone que "Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que las desarrolle. Hasta dicha fecha resultarán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador, y no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16 del citado texto refundido según la redacción dada por esta Ley.".

Dicho todo lo anterior, hasta que no se desarrollaron reglamentariamente las obligaciones de documentación previstas en el TRLIS la infracción específica del artículo 16.10 del TRLIS, anteriormente transcrita, no era aplicable, siendo de aplicación las disposiciones generales sobre infracciones y sanciones tributarias contenidas en la LGT y en su normativa de desarrollo, tal y como ha sostenido este Tribunal Central en resolución de 5 de junio de 2014, R.G.: 3478/2013.

Pues bien, respecto de la tipicidad de la conducta de la interesada en cada uno de los ejercicios comprobados en los que ya estaba vigente el régimen sancionador previsto en el artículo 16.10 del TRLIS, es decir, desde el 19 de febrero de 2009, este Tribunal no comparte el juicio de la Inspección acerca de la comisión de la infracción allí descrita, y ello porque según se desprende de los documentos que obran en el expediente administrativo, no se han incumplido por el obligado tributario las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas, siendo diferente, eso sí, el resultado de la valoración efectuado por la entidad con respecto al que resultó de la regularización de la Inspección, apreciándose, por tanto, no cumplido el elemento objetivo de la infracción, debiendo ser anulada la misma.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: ESTIMARLAS, anulando el acuerdo de liquidación y el de imposición de sanción impugnados, en los términos expuestos en los anteriores Fundamentos de Derecho.