Resolución nº 00/1696/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Julio de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada y en el incidente ejecución interpuesto por D. Jx..., con domicilio a efectos de notificaciones en el despacho profesional de D. Mx..., sito en ..., contra liquidación practicada el 2 de septiembre de 2016 en ejecución de resolución parcialmente estimatoria del incidente de ejecución R.G. 1696-11-50-IE, formulado contra liquidación de 6 de junio de 2014 practicada en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el Servicio Fiscal de Badajoz, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Extremadura, en ejecución de la resolución de este Tribunal de 11 de abril de 2013 parcialmente estimatoria del recurso de alzada R.G. 1696-11.

1º) Mediante escritura pública otorgada en fecha 29 de diciembre de 2006, la mercantil “JxCS, S.L.” donó dos locales comerciales y una plaza de aparcamiento, sitos en ..., a D. Jx..., quien aceptó la donación. En la parte expositiva de la escritura se dice que las dos primeras fincas, con números registrales ...7 y ...9, se valoran en 147.764,26 € y 213.440 € respectivamente, y que están gravadas con hipotecas a favor de Banco X en garantía de unos préstamos de 121.800 € (reducido en virtud de amortizaciones a 104.005,02 €) y 127.664,26 € respectivamente, constituidos en escritura de 11 de noviembre de 2004, y que la plaza de aparcamiento se valora en 10.698,02 €. En la cláusula segunda se dice que: “El valor total de las fincas donadas es de 371.902,28 €, suma de los valores consignados al final de la descripción de las fincas, quedando un valor neto de 140.233 €, después de deducir los importes pendientes de pago de los dos préstamos mencionados y que gravan las fincas descritas bajo los números 1) y 2), en los que el donatario se subroga, sin novación, en la condición de deudor, asumiendo la obligación personal garantizada con las hipotecas, señalando como domicilio para cuantas notificaciones se deriven de dichos préstamos las propias fincas transmitidas y solicitando del Banco X libere de cuantas responsabilidades traigan causa de los citados préstamos a la primitiva deudora”.

2º) El 29 de enero de 2007 se presentó la anterior escritura en dependencias de la Administración tributaria de la Junta de Extremadura, acompañada de autoliquidación realizada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, modalidad Donaciones, en la que constan los siguientes conceptos e importes: valor total de los bienes inmuebles de 371.902,28 €; cargas y gravámenes deducibles de 231.669,28 €; base imponible, y base liquidable, de 140.233 €; y cuota tributaria ingresada de 19.435,11 €. El 5 de febrero de 2007 se presentó documentación complementaria, consistente en dos certificados expedidos por Banco X en relación con los préstamos hipotecarios.

3º) El 23 de septiembre de 2008 la Sección de Impuestos Directos de la Dirección General de Hacienda de la Junta de Extremadura inició procedimiento de comprobación limitada, por entender que las deudas “no son deducibles de acuerdo con el artº 37.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, teniendo en cuenta el certificado presentado por la entidad acreedora (no se acredita la liberación del primitivo deudor)”, y por discrepar de los valores declarados, efectuando comprobación de valores de las fincas. En consecuencia, el órgano gestor giró al recurrente propuesta de liquidación provisional en la que consta un valor comprobado total de las tres fincas de 702.569,63 €; bases imponible y liquidable de la misma cuantía; cuota tributaria de 342.066,47 €; deducción de 19.435,11 € ingresados por autoliquidación; y total a pagar de 322.631,36 €. El 29 de septiembre de 2008 se notificó la propuesta de liquidación, y el 10 de octubre siguiente el obligado tributario presentó escrito de alegaciones. Tras examinar éstas, el órgano gestor las desestimó, y el 31 de octubre de 2008 practicó liquidación tributaria por los mismos importes consignados en la propuesta de liquidación, si bien añadiendo 34.970,15 € en concepto de intereses de demora, por lo que el total a ingresar ascendió a 357.601,44 €. La liquidación se notificó el 12 de noviembre de 2008.

4º) El 18 de noviembre de 2008 D. Jx... formuló reclamación económico-administrativa nº 06/2718/08 contra la liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, alegando lo siguiente: 1º) Que las deudas deben ser consideradas deducibles en orden a la determinación de la base imponible del Impuesto, porque el donatario se había subrogado en los préstamos contraídos por la entidad donante, cumpliéndose escrupulosamente lo dispuesto en el artículo 37.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y 2º) Que las valoraciones no están suficientemente motivadas.

Mediante resolución de 28 de enero de 2011, el Tribunal Regional, actuando en primera instancia, acordó: “1º) ESTIMAR, en parte, la reclamación, anulando la liquidación impugnada. 2º) Admitir a deducción la deuda pendiente en la fecha de la donación, que gravitaba sobre la finca registral nº ...7. 3º) DESESTIMAR la reclamación en lo demás. Y 4º) Ordenar a la Oficina Gestora que practique nueva liquidación, para sustituir a la aquí anulada, con respeto de los pronunciamientos anteriores”. La resolución se notificó el 11 de febrero de 2011.

5º) El 10 de marzo de 2011 D. Jx... promovió recurso de alzada ordinario R.G. 1696-11 contra la resolución del Tribunal Regional, formulando las siguientes alegaciones: 1º) Caducidad del procedimiento gestor; 2º) Insuficiente motivación de la comprobación de valores y de la liquidación; y 3º) Falta de aplicación, por parte de la Administración tributaria, de deducciones previstas legalmente.

Mediante resolución de 11 de abril de 2013, este Tribunal Económico-Administrativo Central acordó “estimar parcialmente [el recurso], en lo que se refiere únicamente a la deducción mencionada en el último Fundamento de Derecho, confirmando la resolución del Tribunal Regional en el resto de sus pronunciamientos”. En el Fundamento de Derecho referido se dice: «En lo que respecta a la última cuestión planteada, referente a la falta de aplicación, por parte de la Administración tributaria, de deducciones previstas legalmente, ... debe estimarse la alegación del interesado en relación con la deuda de la finca registral nº ...9 y en consecuencia procede admitir a deducción la deuda pendiente en la fecha de la donación que gravitaba sobre dicha finca, ordenando al órgano gestor que practique nueva liquidación en sustitución de la girada al recurrente, que se anula, en la que se tenga en cuenta la deducción declarada por el mismo». La resolución se notificó al recurrente el 20 de abril de 2013 y al órgano gestor el 7 de mayo siguiente.

1º) En ejecución de las anteriores resoluciones del TEAR de Extremadura y de este Tribunal Central, la Sección de Impuestos Directos de la Dirección General de Hacienda del Gobierno de Extremadura anuló la liquidación de 31 de octubre de 2008 y practicó otra en fecha 6 de junio de 2014 en sustitución de la anulada. En la nueva liquidación constan los siguientes conceptos e importes: valor comprobado total de las tres fincas de 702.569,63 €; deudas deducibles de 231.669,28 €; bases imponible y liquidable de 470.900,34 €; cuota tributaria de 204.223,24 €; deducción de 19.435,11 € ingresados por autoliquidación; intereses de demora de 74.174,71 €; y total a pagar de 258.962,84 €. Consta en el documento que los intereses de demora se calculan aplicando los tipos correspondientes desde el 14 de febrero de 2007 hasta el 6 de junio de 2014 sin interrupción, a la cifra resultante de descontar de la cuota tributaria el ingreso efectuado por autoliquidación. La liquidación se notificó el 11 de junio de 2014.

2º) El 23 de junio de 2014 D. Jx... promovió incidente de ejecución R.G. 1696-11-50-IE contra la liquidación de 6 de junio de 2014, fundado, en esencia, en sostener la incorrección de la ejecución efectuada por parte de la Administración tributaria al practicar una nueva liquidación. Y ello por dos motivos, que en síntesis, son: 1º) La “extemporaneidad de la ejecución, que acarrea como consecuencia ineludible la no interrupción de la prescripción por las actuaciones inspectoras [sic], y por tanto, la prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria, al corresponder a un hecho imponible cuyo devengo se produjo en 2006”. y 2º) Liquidación de intereses contraria a derecho, ya que “Teniendo en cuenta que la reclamación económico administrativa se interpuso en noviembre de 2008 y la resolución del TEAC se ha dictado en fecha 11 de abril de 2013, es evidente que solo cabe entender que los intereses de demora solo podrán liquidarse hasta la fecha de la liquidación anulada o hasta la fecha de la nueva liquidación pero excluyendo el tiempo en que la administración se ha excedido de los plazos legales para dictar resolución, y que en este caso es de casi cinco años”.

Mediante resolución de 14 de octubre de 2015, este Tribunal Central, tras rechazar motivadamente la primera alegación del recurrente, acordó estimar parcialmente el incidente de ejecución, “en los términos que se deducen de los dos párrafos finales del último Fundamento de Derecho”, párrafos en los que se dice que: Aplicando el criterio expuesto [en la resolución de este TEAC de 28 de octubre de 2013, R.G. 4659-13, que se transcribe parcialmente, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio] al presente caso, cabe indicar que la fecha de inicio del cómputo de intereses de demora debe fijarse, por aplicación de los apartados 5 y 2.b) del artículo 26 de la Ley General Tributaria, en el día 30 de junio de 2007, es decir, el día siguiente a aquel en que “finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración”. En cuanto a la fecha final del cómputo, el apartado 5 del precepto mencionado establece que “el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución”, por lo que dicha fecha final debe fijarse en el 7 de junio de 2013, día en el que concluye el plazo de un mes para ejecutar la resolución establecido en el artículo 66.2, párrafo primero, del Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, antes trascrito. Por otra parte, conforme al artículo 240 de la Ley General Tributaria y a la doctrina establecida en la resolución del recurso de alzada para la unificación de criterio parcialmente reproducida, debe descontarse el tiempo en que se ha superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver tanto la reclamación económico-administrativa interpuesta en primera instancia como el recurso de alzada, ya que conforme al precepto mencionado: “1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación ... 2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley”.

Por las razones, normas y doctrina expuestas, debe aceptarse parcialmente la alegación sobre cálculo incorrecto de los intereses de demora, por lo que procede anular la liquidación practicada el 6 de junio de 2014 exclusivamente en cuanto a los intereses de demora, por haber sido calculados erróneamente, debiendo procederse a liquidar dichos intereses en la forma indicada en el apartado anterior>>. La resolución se notificó al interesado el 3 de diciembre de 2015, y al órgano gestor el 16 de febrero de 2016.

En cumplimiento de la anterior resolución de este Tribunal Central, el órgano gestor anuló la liquidación de 6 de junio de 2014 y practicó otra en fecha 2 de septiembre de 2016 en sustitución de la anulada. En la nueva liquidación constan los siguientes conceptos e importes: valor comprobado total de las tres fincas de 702.569,63 €; deudas deducibles de 231.669,28 €; bases imponible y liquidable de 470.900,34 €; cuota tributaria de 204.223,24 €; deducción de 19.435,11 € ingresados por autoliquidación; intereses de demora de 16.633,04 €; y total a pagar de 201.421,17 €. La liquidación se notificó el 16 de septiembre de 2016.

El 14 de octubre de 2016 D. Jx... promovió el presente incidente de ejecución R.G. 1696-11-51-IE contra la nueva liquidación de 2 de septiembre de 2016, alegando, por las razones que expone, que se dan por reproducidas, el siguiente motivo de oposición (único): La “extemporaneidad de la ejecución, que acarrea como consecuencia ineludible la no interrupción de la prescripción por las actuaciones inspectoras [sic], y por tanto, la prescripción de la acción de la Administración para liquidar la deuda tributaria, al corresponder a un hecho imponible cuyo devengo se produjo en 2006”.

El recurrente solicita que se anule la liquidación impugnada, declarándose la prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Concurren los requisitos sobre competencia, legitimación y formulación en plazo exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que son presupuesto para la admisión a trámite del presente incidente de ejecución, en el que se plantea como única cuestión la eventual prescripción del derecho a liquidar de la Administración.

Cabe manifestar que este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en la resolución de 14 de octubre de 2015 (descrita en el AH2º, apartado 2º de la presente resolución) en relación con una alegación similar aducida por el recurrente al promover el incidente de ejecución RG 1696-11-50-IE contra la liquidación de 6 de junio de 2014, rechazando dicha alegación por los motivos que se exponen en los Fundamentos de Derecho segundo y tercero de la resolución, en los que se dice que:

[extemporaneidad de la liquidación de 6 de junio de 2014 practicada en ejecución de la resolución del TEAC de 11 de abril de 2013, que acarrea como consecuencia ineludible la no interrupción de la prescripción por las actuaciones gestoras, y por tanto, la prescripción], cabe precisar lo siguiente: 1º) Que el Tribunal Regional, en su resolución de 28 de enero de 2011, acordó estimar en parte la reclamación del recurrente, al admitir la deducción de la deuda pendiente de la finca nº ...7, desestimándola en todo lo demás, por lo que: a) anula la liquidación, y b) ordena que se practique nueva liquidación en la que se tenga en cuenta la deducción mencionada; y 2º) Que en la resolución del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Regional, este Tribunal Central acordó admitir la deuda de otra finca, la nº ...9, única sobre la que se pronuncia, por entender que el interesado no impugnaba la decisión del TEAR sobre la finca nº ...7, y en consecuencia: a) reitera la anulación de la liquidación de 31 de octubre de 2008; y b) ordena que la nueva liquidación que se practique tenga en cuenta (también) esta segunda deducción.

De los hechos referidos en el párrafo anterior y en los Antecedentes de la presente resolución cabe deducir que en el presente caso no existe ningún defecto formal que haya sido causa de la anulación de la liquidación de 31 de octubre de 2008, y asimismo, que ni el Tribunal Regional ni el Tribunal Central han ordenado la retroacción de actuaciones para corregir defecto alguno de tal naturaleza en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 239.3, párrafo segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ya que lo que se ha producido es una anulación de la liquidación por razones de fondo (aplicabilidad de deducciones en el valor de las fincas donadas) y una orden de ejecución dirigida al órgano gestor para que proceda a anular dicha liquidación y a dictar otra nueva en la que se tengan en cuenta las deducciones indicadas. Por consiguiente, la nueva liquidación practicada por la Oficina gestora el 6 de junio de 2014 no es el resultado de la aplicación de un procedimiento de gestión, como habría ocurrido en el supuesto de que se hubiese ordenado la retroacción de actuaciones por motivos formales, sino de la directa ejecución de lo prescrito en las resoluciones de los Tribunales Regional y Central ya mencionadas, y tiene por ello la naturaleza de puro acto de ejecución, por lo que es de aplicación lo establecido en el artículo 66.2, párrafo segundo, del Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, conforme al cual: “Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación”. Ello significa que aunque el órgano gestor haya sobrepasado con creces el plazo de un mes para dictar la liquidación (establecido en el artículo 66.2, párrafo primero, del mencionado Reglamento, al decir que “Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución”), el incumplimiento de dicho plazo no lleva aparejada la sanción de caducidad, ya que como se indica en la resolución de este Tribunal Central de 15 de junio de 2011, “la ejecución no es un procedimiento autónomo sino la última fase del procedimiento de revisión iniciado por el contribuyente, predicándose la caducidad respecto de los procedimientos y no respecto de sus diferentes fases, lo cual no implica que el incumplimiento de dicho plazo no produzca efecto alguno ya que tal y como se prevé en la nueva regulación de la Ley General Tributaria, en el supuesto en que se supere el plazo previsto, el efecto que se produce consiste en que se dejan de devengar los intereses de demora”.

Por otra parte, el retraso del órgano gestor en practicar liquidación al recurrente, en ejecución de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, no ha producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, ya que el cómputo del plazo legal de prescripción de 4 años establecido en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, que se inició el 30 de junio de 2007 (es decir, el día siguiente al de terminación del plazo para presentar declaración o autoliquidación), fue interrumpido y sucesivamente reiniciado por distintos actos y actuaciones de la Administración y del contribuyente, entre ellos las notificaciones de la liquidación anulada (12 de noviembre de 2008), de la resolución del Tribunal Regional (11 de febrero de 2011), de la resolución de este Tribunal Central (20 de abril de 2013), y de la nueva liquidación (11 de junio de 2014), sin que entre dichas fechas haya llegado a transcurrir el mencionado plazo legal de prescripción.

Por lo expuesto, debe rechazarse la alegación del recurrente sobre extemporaneidad de la ejecución como causante de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

TERCERO.-Resulta conveniente puntualizar que el criterio sustentado por este TEAC en resolución del Pleno de fecha 27 de Octubre de 2014 (RG 169/11) según el cual es aplicable el plazo de seis meses a las liquidaciones dictadas en cumplimiento de resoluciones parcialmente estimatorias por razones de forma, no es aplicable en este caso al tratarse de una estimación parcial por razones de fondo.

Tampoco puede invocarse el criterio sustentado por las sentencias del Tribunal Supremo de fecha 30 de enero de 2015 y de 18 de Junio de 2015 por la que se considera aplicable el plazo de ejecución previsto en el art 150 de la LGT en los supuestos de retroacción por razones sustantivas, al analizarse en dicha jurisprudencia actuaciones inspectoras y deducirse de su contenido la naturaleza especial del procedimiento inspector>>.

Pues bien, debe rechazarse igualmente, y por los mismos motivos, en el presente incidente de ejecución RG 1696-11-51-IE, la alegación formulada por el interesado sobre extemporaneidad de la liquidación practicada en ejecución de la resolución del TEAC de 14 de octubre de 2015, que acarrea como consecuencia ineludible la no interrupción de la prescripción por las actuaciones gestoras, y por tanto la prescripción, porque en el presente caso no existe tampoco ningún defecto formal que haya sido causa de la anulación de la liquidación de 6 de junio de 2014, y porque el Tribunal Central no ha ordenado en la resolución mencionada la retroacción de actuaciones para corregir defecto alguno de tal naturaleza formal en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 239.3, párrafo segundo de la LGT, ya que lo que se ha producido es una anulación de la liquidación por razones de fondo (la improcedencia de los intereses de demora aplicados) y una orden de ejecución dirigida al órgano gestor para que proceda a anular dicha liquidación y a dictar otra nueva en la que se calculen los intereses de demora en la forma que se indica en los dos párrafos finales del último FD de la resolución. Por consiguiente, la nueva liquidación practicada por la Oficina gestora el 2 de septiembre de 2016 no es el resultado de la aplicación de un procedimiento de gestión, como habría ocurrido en el supuesto de que se hubiese ordenado la retroacción de actuaciones por motivos formales, sino de la directa ejecución de lo prescrito en la resolución de este TEAC ya mencionada, y tiene por ello la naturaleza de puro acto de ejecución, por lo que es de aplicación lo establecido en el artículo 66.2, párrafo segundo, del Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, conforme al cual: “Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación”. Ello significa que aunque el órgano gestor haya sobrepasado con creces el plazo de un mes para dictar la liquidación (establecido en el artículo 66.2, párrafo primero, del mencionado Reglamento, al decir que “Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución”), el incumplimiento de dicho plazo no lleva aparejada la sanción de caducidad, ya que como se indica en la resolución de este Tribunal Central de 15 de junio de 2011, “la ejecución no es un procedimiento autónomo sino la última fase del procedimiento de revisión iniciado por el contribuyente, predicándose la caducidad respecto de los procedimientos y no respecto de sus diferentes fases, lo cual no implica que el incumplimiento de dicho plazo no produzca efecto alguno ya que tal y como se prevé en la nueva regulación de la Ley General Tributaria, en el supuesto en que se supere el plazo previsto, el efecto que se produce consiste en que se dejan de devengar los intereses de demora”.

Por otra parte, el retraso del órgano gestor en practicar liquidación al recurrente en ejecución de la resolución del TEAC de 14 de octubre de 2015 no ha producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, ya que el cómputo del plazo legal de prescripción de 4 años establecido en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, que se inició el 30 de junio de 2007 (es decir, el día siguiente al de terminación del plazo para presentar declaración o autoliquidación), fue interrumpido y sucesivamente reiniciado por los actos y actuaciones de la Administración y del contribuyente que se detallan en el Fundamento de Derecho segundo de la resolución mencionada de este TEAC, y además, por la interposición del incidente de ejecución 1696-11-50-IE (23/06/2014), la notificación de la resolución del TEAC sobre dicho incidente (3/12/2015), y la notificación de la liquidación ahora impugnada (16/09/2016), sin que entre dichas fechas haya llegado a transcurrir el mencionado plazo legal de prescripción.

Por lo expuesto, debe rechazarse la alegación del recurrente sobre extemporaneidad de la ejecución como causante de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el incidente de ejecución formulado por D. Jx..., ACUERDA: Desestimarlo.