Resolución nº 00/4769/2016 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Abril de 2017

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ San Enrique, nº 17, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa de fecha 25 de septiembre de 2015 número 14/285/2014, deducida frente a providencia de apremio sobre los vencimientos pendientes de un fraccionamiento al producirse el incumplimiento de uno de los plazos.

De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1.Mediante acuerdo dictado el 31.01.2013 se concedió al interesado fraccionamiento para el pago en período voluntario de una deuda por importe de 3.469,29 € fijándose para su pago diez vencimientos mensuales a partir del día 22.04.2013.

2.El interesado atendió los dos primeros vencimientos ingresando el tercero de los plazos concedidos, fijado para el día 20.06.2013, el siguiente 24 de junio.

3. El órgano de recaudación dictó providencia de apremio para su cobro notificada el 22.07.2013. No constando que el interesado efectuara el ingreso del recargo ejecutivo dentro del plazo establecido en el artículo 62.5 de la Ley General tributaria, se procedió a dejar sin efecto el fraccionamiento de pago concedido dictando la providencia de apremio para el cobro de las fracciones pendientes de vencimiento.

3.Habiéndose impugnado la providencia de apremio y contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición deducido contra la misma, se interpuso la reclamación 14/285/2014 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (en adelante, TEAR) mediante escrito en el que se solicita su anulación, alegando, en síntesis que la medida adoptada por la Administración carece de la debida proporcionalidad.

4.El TEAR de Andalucía dicta resolución estimatoria argumentando en su resolución lo siguiente:

(...)

En el presente caso, la interesada, reconociendo implícitamente que no efectuó el plazo de la suma adeudada tras recibir, en 22 de julio de 2013, la providencia de apremio dictada ante el incumplimiento del plazo que había vencido en 20 del mes de junio anterior, invoca el principio de proporcional que ha de inspirar la actuación de la Administración tributaria para sostener que la cancelación del fraccionamiento de pago, que por lo demás ha seguido cumpliendo en sus términos, es una medida desproporcionada en relación su “mínimo” incumplimiento consistente en no haber ingresado el recargo ejecutivo del 5 por cien que debió hacer efectivo dentro del plazo establecido en el art. 62.5 de la Ley General Tributaria tras serle notificada la providencia de apremio antes referida.

El art. 54.2 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, dispone: “En los fraccionamientos concedidos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, las consecuencias serán las siguientes: ... b) Si la fracción incumplida incluyese deudas en periodo voluntario en el momento de presentarse la solicitud, se procederá respecto de dicha fracción incumplida a iniciar el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del periodo ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos. De no producirse el ingreso de las cantidades exigidas conforme al párrafo anterior se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas. Se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida.”

A juicio de este Tribunal, la referida norma debe entenderse de aplicación en aquellos casos en que procede, por incumplimiento de la obligación de pago contenida en el correspondiente acuerdo de fraccionamiento, exigir en período ejecutivo, como la propia norma señala, el importe de la fracción impagada y de los intereses de demora devengados por la misma, sin que pueda afirmarse categóricamente que sea igualmente aplicable en los casos, en que como aquí ocurre, dicha fracción se encuentra ya íntegramente pagada, aún fuera de la fecha para ello señalada en el acuerdo de fraccionamiento de pago, en cuyo caso, sin perjuicio de que deba exigirse el pago del recargo ejecutivo consecuencia de la extemporaneidad del pago (exigencia que es la natural consecuencia del pago de deudas tributarias fuera del plazo legalmente establecido para ello), no debe aplicarse, aún de no ingresarse dicho recargo en el plazo establecido al efecto en el art. 62.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria, la consecuencia establecida en el referido precepto para aquellos casos en que, sencillamente, el obligado desatiende el fraccionamiento concedido, que es lo que, a juicio de este Tribunal, constituye la causa desencadenante de que dicho fraccionamiento quede privado desde entonces de sus efectos.

Además, en el presente caso, aunque la falta de pago del recargo ejecutivo ante la providencia de apremio notificada en 22 de julio de 2013 es, desde luego, imputable a la falta de atención de la reclamante, lo cierto es que dicha providencia de apremio, por más que en la misma se hiciese la advertencia a que hace referencia en su resolución el órgano de recaudación, era susceptible de inducir a confusión, pues fue dictada sin atención al hecho de que el pago del principal adeudado había quedado efectuado en 24 de junio de 2013 cuando a la fecha en que se dictó (18 de julio de 2013) dicho ingreso debía constar ya a la Administración, que por ello debió limitarse a exigir el pago del recargo ejecutivo en lugar de reclamar el ingreso del principal y del recargo de apremio ordinario liquidado sobre su base. Y tampoco la referida advertencia, cuyo tenor literal era el que sigue: “Si Vd. ya hubiese satisfecho el importe del principal pendiente antes de recibir esta notificación, deberá solicitar el correspondiente documento de pago para el ingreso del recargo ejecutivo del 5%, acudiendo a la Delegación o cualquier Administración de la Agencia Tributaria”, deja de ser, a juicio de este Tribunal, susceptible de inducir a confusión, pues no concreta explícitamente cual es el plazo en que debe quedar ingresado el referido recargo ejecutivo.

Siendo sostenible la interpretación de la norma antes expresada, que este Tribunal considera más acomodada al principio de proporcionalidad que invoca la interesada y que debe regir la aplicación de los tributos, y vistas las particulares circunstancias concurrentes en el caso, es lo procedente anular la providencia de apremio impugnada, considerando, sin perjuicio de la existencia de una deuda en vía de apremio a cargo de la interesada por el importe del recargo ejecutivo a que se ha hecho referencia, que la actuación de la Administración al proceder a cancelar el fraccionamiento concedido considerando vencidas el resto de las fracciones y dictando, para su cobro en período ejecutivo, la providencia de apremio aquí impugnada no fue ajustada a Derecho.

Frente a esta resolución la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al entender que esta resolución es gravemente dañosa y errónea en base a las siguientes consideraciones.

Se trata de establecer si cuando se incumple un plazo de un fraccionamiento y aunque su ingreso se haya producido con posterioridad ,si no se han ingresado todas las cantidades exigidas por el artículo 54.2.b) del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, (en adelante RGR) es decir, el importe de la fracción incumplida, que incluye los intereses correspondientes y el recargo del período ejecutivo, deben considerarse vencidas las fracciones todavía pendientes e iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas ellas.

La resolución del TEAR se hace eco de lo alegado por el interesado que invoca el principio de proporcionalidad que ha de inspirar la actuación de la Administración considerando que la cancelación del fraccionamiento es una medida desproporcionada en relación a su mínimo incumplimiento consistente en no haber ingresado el recargo ejecutivo del 5% que debió hacer efectivo en el plazo del artículo 62.5 LGT.

El Departamento considera que el TEAR se equivoca al apoyar este razonamiento puesto que la norma, cuya lectura resulta clara, no establece ninguna medida para considerar un incumplimiento como proporcionado o desproporcionado y que ello influya en que el resto de las fracciones se consideren incumplidas.

Según el artículo 54.2.b) del RGR se produce el vencimiento de los plazos pendientes del fraccionamiento y su apremio se producirá si no se ingresan todas las cantidades especificadas en la letra b) de este artículo que incluyen el recargo correspondiente al estar el vencimiento en período ejecutivo como consecuencia del incumplimiento de la obligación de ingresar el plazo del fraccionamiento en la fecha señalada.

En este caso, vencido el plazo el 20.06.2013, el ingreso realizado el 24.06.2013 se realizó en período ejecutivo de manera que la providencia de apremio se dictó siguiendo lo ordenado en el artículo 54.2.b) RGR haciendo advertencia al interesado de que “Si con anterioridad a la notificación de la presente providencia de apremio hubiese ingresado la totalidad del principal pendiente será exigible el recargo ejecutivo del 5% (17,68€) que deberá ser ingresado en los plazos que se señalan”.

En lo que se refiere a la consideración de vencidas del resto de las fracciones pendientes, se deduce igualmente de lo dispuesto en el segundo párrafo del 54.2.b) del RGR que señala que se producirá el vencimiento de las fracciones pendientes cuando no se ingresa en plazo una fracción no atendida, inclusive cuando ingresando antes de la notificación de la providencia de apremio no se ingresa también el recargo correspondiente.

El TEAR termina su argumentación apelando al principio de proporcionalidad. Sin embargo este Centro Directivo no comparte tal opinión dado que del contenido del artículo 54 del RGR ni en ningún otro precepto puede encontrarse apoyo para mantener la opinión del TEAR.

Como resumen de las alegaciones presentadas se puede señalar:

1- En un expediente de fraccionamiento, el vencimiento de las fracciones restantes se produce en el momento en el que se deja de ingresar en plazo la fracción incumplida una vez que ésta ha sido apremiada y notificada al deudor, con independencia de que el ingreso realizado se haya hecho antes o después de la notificación de la providencia de apremio por el resto de la deuda aplazada.

2- Según el contenido literal del artículo 54.2.b) del RGR no se vincula a condición adicional el vencimiento de las fracciones pendientes, es decir, si no se produce el ingreso en plazo de la fracción incumplida y apremiada y del recargo correspondiente, el resto de fracciones vence y se debe iniciar el procedimiento de apremio respecto de todas ellas.

3- El principio de proporcionalidad al que se refiere la LGT -medidas cautelares, embargo y cuantía de deuda, garantía en aplazamiento...-ha de establecerse entre dos magnitudes y no respecto de la apreciación subjetiva de si un precepto se ha incumplido por muy poco y por ello no es aplicable. La proporcionalidad considerada por el TEAR no es tal sino más bien una peculiar equidad cuya aplicación exige la ponderación a que se refiere el artículo 3 del Código Civil que no permite basar el fallo de una resolución exclusivamente en ella, dejando de aplicar un precepto que está en vigor.

En apoyo de todas las alegaciones vertidas se citan las resoluciones del TEAC RG 6883/2008 de 27.01.2010 y RG 3809-09 de 22.07.2011.

Por ello se solicita que se estime el presente recurso confirmando que cuando en un fraccionamiento de pago que contiene deudas en fase voluntaria se incumple una de las fracciones y no se ingresa el plazo incumplido, que contiene cuota e intereses y el recargo correspondiente, es de aplicación, en todo caso y respecto de toda cantidad, el artículo 54.2 del RGR.

Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, no consta la presentación de alegaciones.

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar si son aplicables las consecuencias establecidas en el artículo 54.2.b) segundo párrafo del Reglamento General de Recaudación -esto es, vencimiento de todas las fracciones pendientes- en el supuesto de haber ingresado el importe de la fracción y de los intereses de demora fuera del plazo concedido en el acuerdo de fraccionamiento pero con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio, quedando impagado, tras la notificación de dicha providencia y una vez trascurrido el plazo fijado en la misma, exclusivamente el importe correspondiente al recargo ejecutivo.

El artículo 54 del Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto 939/2005, de 29 de julio (en adelante, RGR) que regula las actuaciones a seguir en el supuesto de falta de pago de aplazamientos y fraccionamientos, y en concreto, en el apartado 2, las consecuencias que se producen sobre los fraccionamientos concedidos con dispensa total de garantías o con garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, establece lo siguiente:

“2. En los fraccionamientos concedidos con dispensa total de garantías o con garantía o garantías constituidas sobre el conjunto de las fracciones, si llegado el vencimiento de una fracción no se efectuara el pago, las consecuencias serán las siguientes:

a) (...)

b) Si la fracción incumplida incluyese deudas en periodo voluntario en el momento de presentarse la solicitud, se procederá respecto de dicha fracción incumplida a iniciar el procedimiento de apremio. Se exigirá el importe de dicha fracción, los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento del plazo concedido y el recargo del periodo ejecutivo sobre la suma de ambos conceptos.

De no producirse el ingreso de las cantidades exigidas conforme al párrafo anterior se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas. Se exigirán los intereses de demora devengados a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario hasta la fecha del vencimiento de pago de la fracción incumplida.

(...)”

Lo que el TEAR cuestiona en la resolución que sienta el criterio aquí controvertido es que esta norma deba entenderse de aplicación cuando se ha producido una falta de ingreso de tan solo de una parte de la totalidad de las cantidades.

Sin perjuicio de las circunstancias del caso concreto que en su día se enjuició por el TEAR, que pueden hacer razonable la resolución concreta e individualizada que en su día se dictó, lo que resulta incuestionable a juicio de este TEAC es la claridad del artículo 54.2.b) del RGR, que no deja a este Tribunal Central margen para su interpretación (“in claris non fit interpretatio”) De acuerdo con lo establecido en este artículo, ante el impago de uno de los vencimientos contenidos en el fraccionamiento, se inicia el procedimiento de apremio y se exigirán la fracción, los intereses y el recargo del período ejecutivo. La norma, compartamos o no su solución, señala de forma taxativa que "de no producirse el ingreso las cantidades exigidas conforme al párrafo anterior (de todas las cantidades, fracción, intereses y recargo) se considerarán vencidas el resto de las fracciones pendientes....". Por ello, inexorablemente, si no se paga el recargo ejecutivo notificado con la providencia de apremio han de considerarse vencidas el resto de fracciones pendientes.

En el supuesto que nos ocupa, por el impago del recargo ejecutivo devengado sobre la fracción impagada en el plazo del artículo 62.5 LGT, fracción que junto con sus intereses de demora había sido ingresada íntegramente con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio, deberían considerarse vencidas el resto de las fracciones pendientes e iniciarse el procedimiento de apremio respecto de todas las deudas. Podemos cuestionar que no se aprecie de esta actuación ningún beneficio para la Administración Tributaria que, anulando el fraccionamiento otorgado para facilitar las oportunidades de pago del contribuyente, ha de iniciar un procedimiento administrativo de apremio para cobrar de forma coactiva las deudas que voluntariamente se están satisfaciendo a través del expediente concedido. Estos supuestos, en los que solo el recargo ejecutivo queda impagado, pueden resolverse manera más satisfactoria para ambas partes, bien porque voluntariamente se ingrese por parte del obligado tributario cuando sea conocedor del contenido correcto de la providencia de apremio, bien de manera coactiva, manteniendo la providencia de apremio como título suficiente para continuar con el procedimiento administrativo de apremio y proceder al embargo de las cantidades debidas por el importe del recargo. Pero todo ello no dejan de ser razonamientos de lege ferenda.

Sobre la emisión de la providencia de apremio y la generación de recargos del período ejecutivo se ha de traer a colación lo establecido en el artículo 28 de la LGT

“1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo 161 de esta ley.

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del artículo 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

6. No se devengarán los recargos del periodo ejecutivo en el caso de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales cuya actuación recaudatoria se realice en el marco de la asistencia mutua, salvo que la normativa sobre dicha asistencia establezca otra cosa.”

Según el artículo 28 de la LGT, en aquellos supuestos en los cuales se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio, se exigirá el recargo ejecutivo por importe del 5% y no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

El recargo ejecutivo será liquidado en la providencia de apremio que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 167 de la LGT, iniciará el procedimiento de apremio mediante su notificación al interesado, en la que se identificará la deuda pendiente, se liquidarán los recargos del artículo 28 de la LGT y se le requerirá para que efectúe el pago.

En desarrollo del artículo 167 de la LGT, el artículo 70 del RGR establece cual es el contenido de la providencia de apremio,

“1. La providencia de apremio es el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado al pago.

2. La providencia de apremio deberá contener:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado al pago.

b) Concepto, importe de la deuda y periodo al que corresponde.

c) Indicación expresa de que la deuda no ha sido satisfecha, de haber finalizado el correspondiente plazo de ingreso en periodo voluntario y del comienzo del devengo de los intereses de demora.

d) Liquidación del recargo del periodo ejecutivo.

e) Requerimiento expreso para que efectúe el pago de la deuda, incluido el recargo de apremio reducido, en el plazo al que se refiere el artículo 62.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

f) Advertencia de que, en caso de no efectuar el ingreso del importe total de la deuda pendiente en dicho plazo, incluido el recargo de apremio reducido del 10 por ciento, se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución de las garantías existentes para el cobro de la deuda con inclusión del recargo de apremio del 20 por ciento y de los intereses de demora que se devenguen hasta la fecha de cancelación de la deuda.

g) Fecha de emisión de la providencia de apremio.”

Tanto la letra e) como la letra f) se refieren al requerimiento contenido en la providencia de apremio para efectuar el pago en los supuestos en el que el principal de la deuda haya resultado impagado en el período voluntario de ingreso y no se haya ingresado con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio. Y la letra d) sería la aplicable cuando solo procede la liquidación del recargo ejecutivo del 5% al haberse ingresado la totalidad de la deuda antes de la notificación de la propia providencia de apremio.

En la notificación de la providencia de apremio se indica expresamente, además de lo que señala el TEAR en su resolución, lo siguiente:

"- Si con anterioridad a la notificación de la presente providencia de apremio hubieses ingresado la totalidad del principal pendiente será exigible el recargo ejecutivo del 5% (17,68 euros), que deberá ser ingresado en los plazos que se señalan.

(...)

No obstante, no se le exigirán los intereses de demora devengados, en caso de que se beneficie del recargo de apremio reducido del 10% o del recargo ejecutivo del 5%, de acuerdo con lo indicado en el apartado anterior.

(...)

Deberá realizar el pago de la deuda en los siguientes plazos:

-Si ha recibido este documento en la primera quincena del mes, el plazo de pago finaliza el día 20 del mismo mes.

-Si ha recibido este documento entre el 16 y el último del mes, el plazo de pago finaliza el día 5 del mes siguiente.

(...)

Si no realizase el pago dentro de estos plazos se procederá al embargo de sus bienes o a la ejecución, en su caso, de las garantías aportadas.

El pago podrá hacerse en las entidades colaboradoras (...) en las que no es preciso tener cuenta abierta. También puede realizar el pago mediante adeudo en cuenta (...)

Si Vd. hubiese satisfecho el importe del principal pendiente antes de recibir esta notificación, deberá solicitar el correspondiente documento de pago para el ingreso del recargo ejecutivo del 5%, acudiendo a la Delegación o cualquier Administración de la Agencia Tributaria".

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO fijando el criterio que de conformidad con lo previsto en el artículo 54.2.b) del Reglamento General de Recaudación, en el supuesto de haber ingresado el importe de la fracción y de los intereses de demora fuera del plazo fijado en el acuerdo de fraccionamiento concedido, pero con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio, quedando impagado el importe correspondiente solo al recargo ejecutivo una vez trascurrido el plazo abierto con la notificación de la providencia de apremio, se entenderán vencidas el resto de las fracciones pendientes.